（会计学专业论文）论职业怀疑在审计中的应用.pdf

内容摘要 职业怀疑并不是新生的事物，只是经济环境的变化把这一理论问题的重要 性凸显了出来。职业怀疑是目前审计理论中十分重要却还没有得到系统研究的 问题，表现在：对职业怀疑的概念目前没有一致的理解；对职业怀疑理论基础 的研究仅仅关注到了哲学的怀疑论，而对心理学、价值论等可能的理论基础缺 乏认识；职业怀疑的重要性已被大家所接受，但职业怀疑的影响因素有哪些仍 是未知的；职业怀疑的把握问题是一个难点，也是一个重点，但现有的研究并 没有给出很好的答案。本文正是带着这些问题逐步展开的。 全文分两个大部分，前四章主要就职业怀疑的理论问题进行探讨，第五章 对如何在审计实务中应用职业怀疑进行了分析。在理论探讨部分，我们努力明 确了职业怀疑概念，并在此基础上分析了职业怀疑在审计中的重要作用；与此 同时重点研究了职业怀疑的作用机理，其中包括职业怀疑的合理内核、基本特 征、逻辑思路和影响因素。在职业怀疑的具体应用研讨过程中，我们分析了职 业关注与职业怀疑的关系，也对如何具体应用职业怀疑提出了方案。 本文认为，职业怀疑是职业人士对已有的结论、证据和证据来源等，在未 形成内心确认前表现出的一种暂不信任和悬搁判断的态度；审计的过程实质上 就是注册会计师将信息使用者的怀疑转化为职业怀疑，并根据职业怀疑的排除 情况发表审计意见的过程：根据心理学的理论，职业怀疑具有修正证实性偏差 和过度自信等决策判断固有局限的功效，这将有足于审计质量的提高；社会环 境、职业团体、个人特点以及态度的特性是影响职业怀疑的因素；职业怀疑的 目的是导向高质量的审计结论、报告，合理的职业怀疑是审计必需的；职业怀 疑的触发，导致排除怀疑、充分取证的过程；违法舞弊是需要合理置疑的重点 领域，分析性程序是发现疑点的有用技术，批判性思维对职业怀疑的应用具有 借鉴意义，独立性和职业关注是职业怀疑发挥作用的两个支点。 关键词：职业怀疑，态度，职业关注，独立性，选择性认知，证实性偏差 a b s t r a c t p r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s m ，w h i l ea c k n o w l e d g e di nt h ep r o f e s s i o n a ll i t e r a t u r ea sa f u n d a m e n t a lr e q u i r e m e n to fa na u d i t ，h a sr e c e i v e do n l yl i m i t e da c a d e m i cr e s e a r c h e s i ti st h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m i ce n v i r o n m e n tt h a tp u tp r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s mo n f o c u s t h e r ei sa l o n gw a y t o w a r d st h es y s t e m a t i cr e s e a r c h e s e v e ni nt h el i m i t e dr e s e a r c h e s ，r e s e a r c h e r sh a v ed e f i n e dp r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s m d i s t i n c t i v e l y a tt h es a n l et i m e 血eo t h e rr e l a t e di s s u e ss u c ha st h et h e o r i e so nw h i c h p r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s mi sb a s e d ，t h ef a c t o r sb yw h i c hp r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s mi s r e g u l a t e d ，a l es t i l lq u e s t i o n a b l e h o wt oe f f e c t i v e l ya p p l yp r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s m i na u d i t i n gi sa n o t h e ru n r e s o l v e dq u e s t i o n t h i st h e s i sd e a l sw i t ht h et h e o r ya n dp r a c t i c eo fp r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s mi nt w o s e c t i o n s s e c t i o no n ei n c l u d e sf o u rc h a p t e r s ；s e c t i o nt w oi st h el a s tc h a p t e r i nt h e t h e o r e t i c a ls e c t i o n ，w ed e f i n i t et h ec o n s t r u c to fp r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s m ，a n a l y z et h e v i t a lr o l eo fp r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s m ，e x p l o r et h ea c t i o nm e c h a n i s mo fp r o f e s s i o n a l s k e p t i c i s ma n de x p l a i nt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e np r o f e s s i o n a lc a r ea n dp r o f e s s i o n a l s k e p t i c i s m ；i nt h ep r a c t i c es e c t i o n ，w ed e s c r i h et h eg u i d et oa p p l yp r o f e s s i o n a l s k e p t i c i s m i nt h i sr e s e a r c h ，w ea r g u et h a tp r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s mi sap r o f e s s i o n a la t t i t u d e o fs u s p e n d e dd e c i s i o no rt e n t a t i v ed i s b e l i e fi na u d i t i n gb e f o r er e a c h i n gas o u n d c o n c l u s i o n w ec o n t e n dt h a tp r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s mc a ni m p r o v et h ea u d i t i n g q u a l i t yb ym o d i f y i n gt h e i n h e r e n td e f i c i e n c yi nd e c i s i o n m a k i n ga n dt h a ts o c i a l e n v i r o n m e n t ，p r o f e s s i o n a lb o d i e s ，p e r s o n a l c h a r a c t e r sa n do t h e r f a c t o r s s i m u l t a n e o u s l ys h a p et h ep r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s m t or e a c hh i g hq u a l i t ya u d i t i n g r e p o t s i sp r o f e s s i o n a l s k e p t i c i s m sd e f n f i t i v e l yg o a l m o d e r a t ep r o f e s s i o n a l s k e p t i c i s mi si n d i s p e n s a b l ef o ra u d i t i n g w ea l s oa r g u et h a tt h ef r a u d u l e n ti st h ek e y p o i n tt h a td e s e r v e sp r o f e s s i o n a ls k e p d c i s m ，a n a l y t i c a lp r o c e d u r ei st h eu s e f u ls k i l l s ， a n db o t h i n d e p e n d e n c e a n d p r o f e s s i o n a l c a r ea r e n e c e s s a r y t o p r o f e s s i o n a l s k e p t i c i s m k e yw o r d s ：p r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s m ，a t t i t u d e ，c o n f i r m a t i o nb i a s ，p r o f e s s i o n a lc a r e ， i n d e p e n d e n c e ，s e l e c t i v ep e r c e p t i o n i i 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明： 此处所提交的博士硕士学位论文 奄灞灿骺，t 砖章叶十奇争危氰 ，是本人在导师指导下，在东北财经大学 攻读博：i = 硕士学位期向独立进拧研究所取得的成果。据本人所知，论文中除已 注明部分外不包含他人己发表或撰写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要 贡献的个人和集体均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名 罗够眵 日期：g 年，月群日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 f 卺j i i 膨帜奴匆串叶冲的参讯系本人在东北财经大学攻读博士 硕士学位期间在导师指导卞完成的博士硕士学位论文。本论文的研究成果归东 北财经大学所有，本论文的研究内容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解 东北财经大学关于保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交 论文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北财经大学，可 以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以公布论文的全部或部分内容。 作者签名： 导师签名： 日期：矿蟛年，月，拥 r 瓤：v 以年i 跨f 1 日 ，矽州q 始 夕屯 刖瞢 - “一 刖吾 2 0 0 6 年初，整个中国的会计界都在准备着迎接新的会计准则和审计准则的 到来，而这个时候我需要选择一个题目作为我的硕士论文研究方向。这是一个 难题。为什么? 首先，我工作过三年，选择重新读书对我而言有着和别人不一 样的机会成本，我不能糊弄；其次，对于一个像我这样从空中交通管制专业改 学会计学的学生而言，要把握当前的会计、审计理论的方向，困难是相当大的。 相对于别人而言，我是幸运儿。因为这种能力和期望之间的沟距让我的导师刘 明辉教授解决了。 导师当时刚领衔制定完我国的鉴证业务基本准则，认为职业怀疑是一个需 要重视但还没有得到广泛深入研究的问题，于是就把这个题目推荐给了我。实 践证明，职业怀疑无疑是我需要的论文方向。 我是带着兴奋开始论文准备的，但这种兴奋伴随着论文的进程时隐时现。 当我收到美国k a t h yh u r t t 教授的资料，从导师那里收到修改后的论文提纲，从 孙坤教授那里借到审计理论结构，我都有一种“众里寻他千百度，蓦然回首， 那人却在，灯火阑珊处”的感觉。论文的写作也充满艰辛，但令人欣慰的是毕 业论文的研究顺利完成了，而且在这一过程中我受益匪浅。 本文的研究围绕着职业怀疑在审计中的应用这一核心问题展开。全文共分 五章，分别从理论和实务两个方面对这一问题进行了阐述。前四章从理论的视 角探讨了职业怀疑在审计中的应用，其中着重明确了职业怀疑的概念，指出了 职业怀疑在审计中的重要作用，分析了职业怀疑的基本原理，说明了应用职业 怀疑的核心要求。第五章从实务的角度，细说了审计中应用职业怀疑的主要问 题。 本文认为，职业怀疑作为一种职业态度，其应用的基本逻辑是触发怀疑， 寻求证据，排除怀疑，形成结论的过程。通过对职业怀疑的界定，本文给出了 审计中应用职业怀疑的逻辑思路。更重要的是，本文对职业怀疑的合理内核作 1 论职业怀疑在审计中的应用 了深入地分析，分别从社会心理学，证据学等多个视角进行了研究。 由于理论水平和时间所限，笔者对职业怀疑的研究仍然存在诸多问题，还 望广大老师、同仁不吝指教! 引论 1 问题的提出 引论 我国将于2 0 0 7 年1 月1 日起实施新的审计准则。在新的审计准则中，引进 了“职业怀疑态度”等概念，然而从已有的国内外文献来看，针对职业怀疑态 度的理论研究相对匮乏。这样，一方面使得有关职业怀疑态度的审计理论缺乏 完整性，另一方面使得审计实务界对职业怀疑态度的把握缺乏理论的指导。 从审计理论的完整性来看，职业怀疑是一个存在己久但未得到深入研究和 重视的概念。作为审计理论的一部分，职业怀疑应该但还没有得到其应有的关 注。理论是对审计规律的抽象，是人们对审计系统化的认识。无论把审计看成 是解除委托代理关系的手段，还是作为降低信息风险的措旌，审计一直以来都 是以独立、客观、公正的形象出现在社会公众的面前，也因此得到了社会的认 可。独立性、应有的职业关注、职业道德、职业责任等作为审计理论中的重要 组成部分都得到了广泛的关注和研究，而对职业怀疑的认识却相当有限。我们 甚至不能对职业怀疑的含义、职业怀疑与其他重要审计理论概念的关系等基本 问题作出明确的回答。理论的不完备必然导致理论对实践的解释缺乏根基，更 不要奢谈什么对实践的指导作用。 审计作为一种具有较高社会地位的职业，离不开审计理论的营养。职业怀 疑尽管作为审计准则中的概念已经有一段时间了，但不可否认，到底为什么需 要职业怀疑，影响审计中职业怀疑的因素有哪些? 实务中应该怎样把握职业怀 疑，准则中并没有给出答案，还需要进一步的研究和探讨。 我国目前正处在资本市场的完善和发展时期，作为资本市场有效运营的一 个支撑点，审计被赋予了新的历史使命。自1 9 9 2 年我国的深圳股票交易市场成 立以来，财务造假舞弊一直是管理层深恶痛绝的心病，加大对造假舞弊的查处 论职业怀疑在审计中的应用 正是管理层在股权分置改革以后呵护资本市场健康发展的重要举措之。新的 汪券法，审计法已经开始使用，法律赋予了审计人员新的历史使命，社会公众 对审计人员充满了期望，审计职业的自身发展面临着前所未有的机遇和挑战。 是集体理性战胜个人理性，还是个人理性导致集体的不理性；是重新获得社会 对审计职业的敬仰，还是一败涂地；相信审训界的精英们，会做出正确的 选择。职业怀疑是什么，职业怀疑正是审计人员当前识破造假舞弊的利剑，抵 御审计风险的盾牌。 社会经济的发展赋予了职业怀疑沉重的历史使命，我们面f 艋着前所未有的 机遇和挑战。正是基于审计职业怀疑突出的理论价值和实践意义，再加上对这 一问题的浓厚兴趣最终促使本人选择了该题目作为硕士论文方向。希望通过本 人的努力和导师的帮助，能够对这一问题进行深入的研究，并可以得出有价值 的研究成果。 2 相关文献回顾 通过对目前国内文献的检索我们发现，国内对这一概念进行专门研究的专 家学者相对较少，大家主要在相关研究的过程中，提及了“谨慎”、“严谨职 业怀疑”等词汇，有的学者强调了“职业怀疑态度”在风险导向审计中的重要 性。例如蒋雪辉，王娟1 ，毕秀玲2 等( 1 9 9 9 ) 在研究审计职业道德过程中提及； 温天璨3 ( 2 0 0 1 ) ，詹俊，余玉苗4 ( 2 0 0 5 ) 等指出缺乏职业怀疑态度是导致审计 缺陷或失败的一个原因；张龙平，王泽霞5 ( 2 0 0 3 ) 等在研究舞弊审计制度变迁 时，强调了保持职业怀疑态度在舞弊审计中的重要性；张连起，丁勇6 ( 2 0 0 4 ) 等指出为了消除财务报表的重大错报，增强财务报表的可信性，注册会计师应 当假定财务报表整体是不可信的，从而引进全方位的职业怀疑态度，在审计过 1 蒋雪辉王娟，“对开j u 注册会计师职业责任保险的思考一，保险研究，1 9 9 9 年第3 期 2 毕秀玲，“谈审计职业对揭露舞弊的责任与技术”，审计与经济研究，1 9 9 9 年0 5 期 3 温天瑕，“从注册会计师的角度透视银广厦造假事件”，财会通讯，2 0 0 1 年1 2 期 4 詹俊余玉苗，“美国人型会计公司的合并及对审计市场的影响”，财会通讯f 学术版) ，2 0 0 5 年0 1 期 5 王泽霞张龙平，“美国独立审计师揭露舞弊财务报告的研究成果及启迪”，审计研究，2 0 0 3 年0 3 期 6 张连起丁勇，“现代市计风险模型分析探讨”，中国注卅会计师，2 0 0 4 年1 0 期 4 引论 程中把质疑一一排除。 国外对职业怀疑的研究目前来看走在国内的前面。理论和实务界的专家学 者就职业怀疑的定义、度量、影响因素以及审计人员在实务中对职业怀疑的把 握等诸多问题进行了研究。代表性的人物主要有绍博、劳伦斯、佩恩、莱姆西、 劳瑞考博、凯瑟等。 绍博和劳伦斯( 1 9 9 6 ) 等引入信任和怀疑模型，构建了职业怀疑概念模型， 模型中把道德处置、经验和环境因素作为职业怀疑的三个解释变量，对职业怀 疑进行了分析。结果发现审计人员认同的道德状况对职业怀疑和职业道德关注 不够，具有注册会计师资格的审计人员相对于其他同事缺乏职业怀疑，并指出 应该引起审计人员重视的情况包括：关联方关系及交易、财务压力、与客户沟 通存在问题等7 。 佩恩、莱姆西( 2 0 0 5 ) 等对审计计划阶段的舞弊风险评估和审计经验对审 计人员职业怀疑的影响进行了检验，结果发现：总体而言，认为舞弊风险较低 的被试表现出较低的职业怀疑水平，而认为舞弊风险中等偏上的被试表现出了 较高的职业怀疑。一般审计职员相对资深审计人员表现出更高的职业怀疑水平。 资深审计人员被试并没有对高舞弊评估风险表现出较高的职业怀疑水平8 。 杰弗瑞j 麦克米兰和瑞查德a 怀特把职业怀疑看作是保守的偏见， 并在他们的研究中发现：审计人员追加的证据搜寻是由职业怀疑决定的，与审 计人员偏好的假设框架和极端信念无关。也就是说，他们的证据收集策略强调 的是发现潜在的重大错报。因为倾向于错报框架( 环境指经济的变化，产业或 企业所在地情况的变化，公司投资、营销和融资策略的变化等；错报指财务报 告的有意无意错报。两种框架下，采用不同的因素解释差异。) 的审计人员拥有 较高的职业怀疑，证实性偏差可以一定程度上解释这种现象。相反，偏好环境 框架的审计人员，证实性偏差部分被职业怀疑效应抵消9 。 m i c h a e lk s l m u b a a dj a n i c ee i a v , 7 e n c e , e t l l i c s e x p e r i e n c ea n dp r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s m ：as i t u a t i o n a l a n a l y s i s b e h a v i o r a lr e s e a r c hi n a c e o u n t i n 叠, 1 9 9 6 8e l i z a b e t h a p a y n e r o b e r tj r a m s a y , f r a u dr i s ka s s e s s m e n t sa n da u d i t o r s p r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s m m a n a g e r i a la u d i t i n gl o b i t e r a t ，2 0 0 5 j e f f r e yjm c m i n a n a n d r i c h a r d a w h i t e a u d i t o r s b e j i e f r e v i s i o n sa n d e v i d e r i c es e a r c h ：1 _ h e e 丘b c to f h y p o t h e s i sf r a m e ，c o n f i r m a t i o nb i a s 。a n dp m f e s s i o n a is k e p t i c i s m , t h ea c c o u n t i n gr e v i e w , j u l y1 9 9 3 5 论职业怀疑在审计中的应用 劳瑞考博等( 2 0 0 3 ) 的研究中，认为职业怀疑与审计人员对客户的信任水 平有一种反向关系，审计中最优的信任水平可以在保证审计人员审计效率和效 果的同时避免对信任破坏的不当反应如：直觉行为、认知惰性、对反面证掘的 忽视、自欺欺人等。审计中最优的信任水平应该是基于审视的信任。进一步说， 保持职业怀疑的过程中，不能越过基于审视的信任这一界限1 0 。 凯瑟( 2 0 0 5 ) 等认为，目前对职业怀疑的重要作用大家取得了共识，但是 对职业怀疑的定义五花八门，这影响了职业怀疑的理论研究，也给实务工作者 利用职业怀疑带来了困难。为了消除这种障碍，他们在借鉴了早期的哲学理论， 其他学科以及此前的会计研究文献的基础上，发展了审计人员职业怀疑性格与 行为模型。文中指出职业怀疑表现出多重性格特征，主要包括：质疑的精神、 悬搁判断、追求认知、人际的理解、自信和自我决断。前三个性格特征( 质疑 的精神、悬搁判断、追求认知) 与证据的检查相关；人际的理解与评价证据的 提供者有关；自信和自我决断实际上赋予了审计人员针对证据采取行动的能力。 与此同时他们认为，这些性格特征将导致四种职业怀疑行为：加强信息搜索， 强化矛盾侦测，增加备选方案，拓展人际关系信息审视。以此模型为基础，作 者尝试着建立了职业怀疑的标准体系，并给出了一个包括三十项的量表对审计 人员的职业怀疑进行度量，得分处于3 0 一1 8 0 之间，但研究中，作者并没有指 明到底多少分是一个合理的职业怀疑水平。 对已有主要文献的回顾过程中我们发现： ( 1 ) 对职业怀疑的概念目前没有一致的理解，大家各持己见，这对研究职 业怀疑，应用职业怀疑造成障碍； ( 2 ) 对职业怀疑理论基础的研究不够系统完整，仅仅关注到了哲学的怀疑 论，而对心理学、价值论等可能的理论基础缺乏认识： ( 3 ) 职业怀疑的重要性已被大家所接受，但职业怀疑的影响因素有哪些我 们的理解还不够系统完整； ”l e r ik o p p ，wm o r l e yl e m o n ，a n dm o r i n ar e t l n i e ，am o d e lo f t r u s ta n dp r o f e s s i o n a ls k e 蛳c i 钳ni nt h e a u d i t o r - c l i e n tr e l a t i o n s h i p ，w o r kp a p e r2 0 0 3 ”k a t h yh u r t t ，p r o f e s s i o n a ls k e p t i c i z m ：a na u d i ts p e c i f i cm o d e la n dm e a s u r e m e n ts c a l e ，w o r kp 印e r ，2 0 0 5 6 引论 ( 4 ) 职业怀疑的把握问题是一个难点，也是一个重点，但研究有限，应该 得到重视。 3 本文的研究思路 本文的研究将紧紧围绕如何在注册会计师审计中应用职业怀疑这一核心问 题展开，与此同时针对职业怀疑的定义，职业怀疑在审计中的重要性，职业怀 疑的理论基础，职业怀疑在审计中的具体应用等诸多理论和实务问题进行深入 的研究。在研究中，本文采用了科学归纳、类比、系统分析等多种研究方法。 论职业怀疑在审计中的应用 第一章雾里看花：形形色色的审计职业怀疑观念 1 盲人摸象：理论界对审计职业怀疑的不同定义 理论界目前对职业怀疑的定义可谓是五花八门，大家从不同的角度对职业 怀疑进行了界定。代表性的主要有关系说、能力说、思维说、独立说等。 1 1 关系说 认为职业怀疑如同信任一样是审计人员与客户之间的关系表征。如信任的 对立面( s h a u b ，1 9 9 6 ) ”；每个人都不可信的概念( c o p e l a n d ，1 9 9 6 ) ；认为审计 人员具有较低的客户满意度饵e h n ，c a r c e l l o ，h e r m a n s o n & h e r m a n s o n ， 1 9 9 7 ) 1 3 等。可以说，这些定义从人际关系的角度给出了职业怀疑的一个方面。 但人际关系并不是职业怀疑的唯一维度，职业怀疑还包括客观证据等维度。职 业怀疑要求我们对自我的思维过程进行反思，要求我们对证据进行证实。 1 2 能力说 认为职业怀疑是一种思维能力，是一种决策和行动的能力，如侦测舞弊的 能力( c a r c e l l o & n e a l ， 1 9 9 9 ；c h o o t a n ，2 0 0 0 ) “。这种观点强调了职业怀 疑在注册会计师审计中的一个显著的作用，是典型的功能定义。但是由于他们 把职业怀疑的功用锁定于侦测舞弊，结果使得这个定义过窄。一方面，侦测舞 弊的能力很多，职业怀疑与其他的能力有什么区别，定义中并没有说，这就必 然造成了混淆概念的结果；另一方面，职业怀疑的功用就是侦测舞弊么? 很显 然，注册会计师审计目标不仅仅局限于此，如我国目前的审计目标就是对财务 “m i c h a e lks h a u b ，a n dj a n i c eel a w r e n c e , e t h i c s ，e x p e r i e n c ea n dp r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s m ：as i t u a t i o n a l a n a l y s i s ，b e h a v i o r a lr e s e a r c hi n a c e o t m f i n g ，1 9 9 6 1 3 转引自k a t h y h u r t t ，p r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s m ：a n a u d i ts p e c i f i c m o d e l a n d m s u m r n c n ts c a l e ，w o r k p a p e r ，2 0 0 5 ”转g i 自k m h yh u r t t ，p r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s m ：a na u d i ts p e c i f i cm o d e la n dm e a s u r e m e n ts c a l e ，w o r k p a p e r ，2 0 0 5 8 第一章雾里看花：形形色色的审计职业怀疑观念 报告的真实公允发表审计意见。难道职业怀疑与其他的审计目标无关么? 虽然 我们对职业怀疑的认识尚浅，但是，不可否认的是职业怀疑具有开启认识之门 的功效，具有形成正确职业判断的促进作用。因此在注册会计师审计目标不拘 泥于侦测舞弊的现实状况下，断然结论，不令人信服。 1 3 思维说 认为职业怀疑是一种思维方式，是对事物的思考过程和处置方式。如果职 业怀疑是一种思维的过程，我们必须把它与另一个相近的词汇批判性思维 进行比较。 根据最近的一份权威研究报告的结论，批判性思维具有认知技巧( c o g n i t i v e s k i l l ) 和精神气质( a f f e c t i v ed i s p o s i t i o n ) 两个维度。认知技巧包括：解释 ( i n t e r p r e t a t i o n ) 、分析( a n a l y s i s ) 、评估( e v a l u a t i o n ) 、推断( i n f e r e n c e ) 、说明 ( e x p l a n a t i o n ) 、自我管制( s e l f - r e g u l a t i o n ) 。精神气质包括：对于生命或人生的 一般态度和对待特定议题或问题的态度。对于生命或人生的一般态度的具体含 义包括：对广泛的领域抱有好奇、关注自己是否是或仍然是见多识广的、对使 用批判性思维的场合非常敏感、信任理性的探究、对自己进行推理的能力充满 自信、对不同的世界观能保持开明的态度、能灵活地对待其他的可能性或观点、 理解他人的观点、在评估推理时能公正无私、真诚坦率地对待自己的偏见、陈 规、自我中心或社会中心的倾向、谨慎地悬置判断、做出判断或改变判断、在 有正当理由的情况下乐意对观点进行重新考虑；对待特定议题或问题的态度的 具体含义是：清楚地陈述问题或关注之点、在处理复杂事务时富于条理、勤于 寻求相关的信息、合理地确定和应用判定标准、全神贯注于手边的事情、面对 困难，坚持不懈、尽可能达到主题和条件所能允许的精确性。5 通过比较可以看出，职业怀疑思维说是差强人意的。把职业怀疑看作批判 性思维的子概念或许更合理可取。不难看出，职业怀疑的外延几乎被批判性思 维涵盖了。 c r i t i c a lt h i n k i n g ：as t a t e m e n to f e x p e r tc o n s e n s u sf o rp u r p o s e so f e d u c a f i o n a la s s e s s m e n ta n di n s t r u c t i o n ( t h ed e l p h ir e p o a ) 9 论职业怀疑在审计中的应用 14 独立说 将怀疑等同于独立一陛( k a d o u s ，2 0 0 0 ) “。根据国际鉴证业务手册的定义，独 立性是指：( 1 ) 精神上的独立审计人员不受危及职业判断因素影响，保持公 正、客观的立场和职业怀疑发表意见的精神状态；( 2 ) 形式上的独立避免理 性、了解情况的第三方对事务所，鉴证业务人员的公正、客观和职业怀疑形成 合理质疑的事实或情形发生。 根据独立性的定义我们可以看到，独立性的保持表现出职业怀疑，职业怀 疑与客观、公正共同表征了独立性，三者是缺一不可的。然而职业怀疑与独立 性显然又是两个截然不同的概念，把职业怀疑等同于独立性的观点就像是在说 北京是中国一样。职业怀疑与独立性是既有区别又有联系的两个概念，两个概 念相辅相成，但绝不是同一的。 1 5 其它观点 如在审计判断过程中的保守偏见( m e m i l l a n & w h i t e ，1 9 9 3 ) 等虽然也具有 合理的成分，其不妥之处也是显而易见。 2 亦步亦趋：各国审计准则关于职业怀疑的界定 2 1 美国 美国的审计准则对职业怀疑的关注较早，在其1 9 8 9 年1 月发布的s a s n o 5 3 中实际上已经要求审计人员应该保持适当的职业怀疑水平从而为财务报告中不 存在重大的错报和舞弊提供合理保证。并要求审计人员应该在审计的过程中始 终保持职业怀疑。虽然该公告没有对职业怀疑进行直接的界定，却给出了一个 描述性的定义：“在审计中，审计人员既不能假定管理层是不诚实的，也不能 假定管理层的诚信是毫无问题的。而且，审计人员应该对观察到的情况，获取 ”转引自k a t h yh u r t t ，p r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s m ：a na u d i ts p e c i f i cm o d e la n dm e a s u r e r a e n ! s c a l e w o r k p a p e r ，2 0 0 5 ”j e f f i e yjm c m i l l e na n dr i c h a r d a w h i t e ，a u d i t o r s b e l i e f r e v i m o n sa n d e v i d e n c es e a r c h ：t h ee f f e c to f h y p o t h e s i sf r a m e ，c o n f i r m a t i o nb i l s a n dp r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s m ，t h e a c c o u n t i n gr e v i e w , j u l y1 9 9 3 1 0 第一章雾里看花：形形色色的审计职业怀疑观念 的信息( 包括从前任审计师获取的信息) 进行客观的评价，以决定财务报告是 否不存在重大错报。”1 8 职业怀疑的定义在1 9 9 7 年生效的s a sn o 8 2 中得到了进一步的明确。公告 指出，应有的职业关注需要审计人员保持职业怀疑这是一种态度，包括了 质疑的思维和对审计证据的批判性评估。为阐述如何针对审计人员评估的重大 错报风险应用职业怀疑，该公告列举了两个示例：在选择支持重要交易的记录进 行测试时，对其性质和范围保持较高的敏感性；具有较强的佐证管理层解释和 声明的动机。在s a s n o 8 2 生效的同时，a i c p a 修订了s a s n o 1 ，其中强调，忽 视职业怀疑的审计过程实际上没有尽到应有的职业关注。” 2 0 0 2 年1 0 月发布的s a sn o 9 9 给出与s a sn o 8 2 相同的职业怀疑定义， 但与此前不同的是，在新的公告中指出，由于舞弊的特性，审计人员在考虑舞 弊导致的重大错报风险时，保持职业怀疑至关重要。并要求审计人员在执业过 程中要保持一种相信报告中可能存在舞弊导致重大错报风险的态度，应该摒弃 以前的审计经历以及业已形成的对管理层诚信正直的看法，对待可能的舞弊错 报。而且职业怀疑需要持续关注表明舞弊错报发生的任何线索。在保持职业怀 疑的过程中，审计人员不应该因为相信管理层的诚信，对低于说服性的证据水 平满意。与此同时，该公告强调，审计小组讨论时也要保持职业怀疑。” 2 ，2 国际鉴证业务准则委员会 国际鉴证业务准则给出了与美国准则类似的定义：一种包括质疑思维和对 证据批判性评估的态度。但进一步对职业怀疑作了更具体的说明，“职业怀疑 态度意味着审计人员保持一种质疑的精神，对所获证据的有效性进行批判性的 评估，同时对与责任方提供的记录或声明书相互矛盾或者引起疑问的证据保持 警惕。”职业怀疑是注册会计师执业时的一种精神状态，它有助于降低注册会 计师在执业过程中可能遇到的风险。这些风险通常包括：忽略了可疑的情况； 在决定证据收集程序的性质、时间和范围时使用了不恰当的假设；对证据进行 ”a i c p a , c o d i f i c a t i o no f s t a l c m e n t so i l a u d i t i n gs t a n d a r d s ，c o m m e r c ec l e a r i n gh o u s e ，i n c ，j a n1 1 9 9 2 1 9 a i c p a , c o d i f i c a t i o no f s t a t e m e n t s o n a u d i t i n gs t a n d a r d s ，c o n u n e r c e c l e a r i n g h o u s e ，i n c ，a n l 1 9 9 7 删a l c p a w v c v c a ；c p a o r g 论职业怀疑在审计中的应用 了不恰当的评价等。” 另外需要指出的是，在国际鉴证业务准则中，把职业怀疑与独立性、职业 怀疑与证据的关系进一步明确了，并在鉴证业务基本准则中予以强调。根据国 际鉴证业务手册的定义，独立性是指：( 1 ) 精神上的独立审计人员不受危及 职业判断因素影响，保持公正、客观的立场和职业怀疑发表意见的精神状态：( 2 ) 形式上的独立避免理性、了解情况的第三方对事务所，保证业务人员的公 正、客观和职业怀疑形成合理质疑的事实或情形发生。准则中还指出在收集证 据、评价证据的过程中，需要审计人员始终保持职业怀疑。 2 3 中国 整体而言，我国的准则借鉴了国际准则，使用了“职业怀疑态度”一词。 指出职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效 性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性 产生怀疑的证据保持警觉。准则指南对这一定义的作出了进一步的解释。认为 职业怀疑态度代表的是注册会计师执业时的一种精神状态，它有助于降低注册 会计师在执业过程中可能遇到的风险；职业怀疑态度并不要求注册会计师假设 责任方是不诚信的，但是注册会计师也不能假设责任方的诚信就毫无疑问。职 业怀疑态度要求注册会计师凭证据“说话”。 2 4 其他国家和地区 我国台湾地区截至1 9 9 5 年的审计准则公报中，对职业怀疑只是在舞弊与 错误公报中提到“因此，除受托专案查核外，查核工作之规划及执行， 非专为发现舞弊和错误而设计。但仍应保持专业上之警觉，以期于查核时得能 发现因舞弊或错误可能导致财务咨询重大不实表达之情事。”2 2 除此之外，没有 对其进行专门的阐述。在其1 9 9 5 年发布的4 3 号公报中，对职业怀疑进行了与 美国类似的界定，采用的是“专业之怀疑”。在笔者掌握的截至1 9 9 5 年的澳大 ”i a a s b ，h a n d b o o ko f i n t e r n a t i o n a la u d i t i n g , a s s u r a n c e ，a n de t h i c sp r o n o u n c e m e n t s ，2 0 0 5 e d i t o n 2 2 台湾会计研究发展基金会，审计准则公报 1 2 第一章雾里看花：彤形色色的审计职业怀疑理念 利亚审计准则中，对职业怀疑并未提及。” 2 5 对准则观点的评述 通过对以上国家或组织的审计准则对职业怀疑界定的回顾中我们可以得到 以下几点启示： ( 1 ) 美国对职业怀疑的应用和定义走在最前面，1 9 8 9 年已经引入这一概念。 虽然当时界定的很模糊，但已经认识到职业怀疑在审计中的重要性，并为以后 不断完善和应用这一概念提供了一个指引。 ( 2 ) 审计中的职业怀疑概念从无到有，是审计职业界应对错误与舞弊过程 中逐渐认识和发展起来的。可以说职业怀疑概念应该是审计职业与生俱来的概 念，但却是随着需求的不断增大而最终得到人们的广泛重视。 ( 3 ) 目前美国审计准则与国际鉴证业务准则对这一概念的认识虽然整体上 是一致的，但存在着广度和深度差异。国际鉴证业务准则把这一概念推广到了 审计准则体系的各个部分，把这一概念应用到了独立性的界定上，在基本准则 中把这一概念同审计证据牢牢的绑定，要求审计人员在审计过程中保持适当的 职业怀疑。透过职业怀疑概念不断蔓延的轨迹，我们可以看到，职业怀疑是一 个有生命力的概念，是目前审计环境下需要予以重视的概念。 ( 4 ) 与理论研究不同，各准则中给出的职业怀疑概念更侧重于操作性，这 样定义可能是出于方便实务工作展开的目的，但却使得这一概念模糊了。把职 业怀疑以及针对职业怀疑采取的审计活动混淆了。理论界对职业怀疑五花八门 的定义多少反映了这一问题。 最后需要提及的是，我国的准则采用了“职业怀疑态度”这一名词指代 “p r o f e s s i o n a ls k e p t i c i s m , 而在本文中我们倾向于使用“职业怀疑”，原因在于 目前大家对这一问题的探讨仍处于初级阶段，现在就把一个仍存争议的概念限 定成态度，恐怕还为时过早，也不利于理论研究的百花齐放。 ”a a r f ，c o d i f i e d a u d i t i n g s t a n d a r d s m a d a u d i t i n g g u i d a n c e s t a t e m e n t s , s h a n n o n p r e s s p 群l i d ，1 9 9 5 1 3 论职业怀疑在审计中的应用 3 旁征博引：相关学科关于职业怀疑的论述 职业怀疑不是审计中的专利品，一些其他的领域同样存在职业怀疑。这些 领域包括科学研究、司法、新闻调查、医学诊断等。不同的是，他们称谓各异， 内涵和外延也存在着一定的差异。 3 1 科学研究中的怀疑精神 在科学研究，并不存在职业怀疑这个词，但对怀疑的理解却又有着与职业 怀疑相近的地方，这可以从有关科学精神和批判性思维的文献中窥见一斑。就 这一点来说，科学研究中对怀疑的理解具有研究的借鉴意义。 马来平( 2 0 0 1 ) 等认为科学精神的核心是“求真”，科学精神的内容要点包 括：普遍怀疑的态度、彻底客观主义的立场等，普遍怀疑的态度是一种不盲从、 不轻信，坚持审查对象理论根据和事实根据的态度“。杜继文( 2 0 0 5 ) 等认为在 科学研究中，怀疑的精神，与批判的精神相同，总是与探索，发现发明并行一 一包括不受“权威”和既有的知识系统限制，敢于对传统和习惯，对现成的观 念、规律、公式、公理等等提出挑战，为新的更接近客观真理的认识开道。 不过科学的怀疑不导向怀疑主义。2 “环疑，是人们对某种事物或信念不很相信 而产生的疑惑和猜测。它原是一种心理状态，而不是一种哲学范畴。作为哲学 概念，则是指一切皆须从怀疑开