（会计学专业论文）高新技术企业研发费加计扣除之税务风险研究.pdf

m p a c c 学位论文 摘要 创新是企业的立足之本，更是其发展之源，知识经济时代，研发是高科技企 业的最重要的经济活动之一。各国为了鼓励企业自主创新和发展，纷纷出台了鼓 励企业研发的各种措施，其中税收激励政策是最普遍和通用的手段之一，尤其是 研发费( r e s e a r c ha n dd e v e l o p m e n t ，以下简称r & d ) 在所得税前加计扣除是其 最重要的政策之一。 出于创新和节税的要求，研发费的会计核算是高新技术企业会计核算中最重 要的一环，尤其是在所得税汇算清缴中，对研发费加计扣除政策的理解和运用， 同时也带来了相应的财务风险，即税务风险。 本文共分五章。首先分析了选题背景，指出本文研究的目的、意义、研究的 内容、方法，以及文献综述；接着，对高新技术企业研发费与税务风险进行了界 定，分析了关于研发费税务风险的研究理论；然后细致地梳理了我国r & d 的会计 处理政策和r & d j j i 计扣除政策的历史变迁，对比了研发费在会计和税法处理上的 差异；接下来，通过对某高新企业各研发项目加计扣除的审查，解析了当前我国 企业在r & d j j l 计扣除政策执行上可能面临的各种税务风险：最后从政府和企业两 方面提出了解决研发费加计扣除税务风险的对策和建议。 本文的创新在于从企业的角度去解读r & d 力i 计扣除政策的应用，用实证分析 了企业研发在立项范围、成本核算、委托开发、集团共同开发、中问试制品处理 等方面可能存在的税务风险，从而帮助企业更好地规避税务风险。 关键词：高新技术企业；研发费；加计扣除；税务风险 u 高新技术企业研发费加计扣除之税务风险研究 a bs t r a c t i n n o v a t i o ni sn o to n l yt h ec o r n e r s t o n eo fe n t e r p r i s e ，b u ta l s ot h es o u r c eo fi t s d e v e l o p m e n t i n t i m e o fk n o w l e d g e - b a s e d e c o n o m y ，r & d ( r e s e a r c ha n d d e v e l o p m e n t ，h e r e i n a f t e rr e f e r r e dt oa sr & d ) i so n eo ft h em o s ti m p o r t a n te c o n o m i c a c t i v i t i e so fh i g h t e c he n t e r p r i s e s i no r d e rt oe n c o u r a g ei n d e p e n d e n ti n n o v a t i o na n d d e v e l o p m e n t ，c o u n t r i e sa l la r o u n dt h ew o r l dh a v ep u tu pv a r i o u sp o l i c i e s ，t h em o s t c o m m o na n dv e r s a t i l eo n eo fw h i c hi st a xi n c e n t i v e i n p a r t i c u l a r ，a d d i t i o n a l d e d u c t i o no fr & de x p e n s e sb e f o r ei n c o m et a xi so n eo ft h em o s ti m p o r t a n tp o l i c i e s b a s e do ni n n o v a t i o na n dr e q u i r e m e n t so ft a xd e d u c t i o n ，a c c o u n t i n gf o rr & d e x p e n s e si st h em o s ti m p o r t a n tp a r to fh i g h t e e he n t e r p r i s e sa c c o u n t i n g e s p e c i a l l yi n i n c o m et a xo ne n t e r p r i s e sa n n u a lt a xr e t u r n ，t h eu n d e r s t a n d i n ga n da p p l i c a t i o no f p o l i c i e sb r i n gac o r r e s p o n d i n gf i n a n c i a l “s k t a x a t i o nr i s k t h i sp a p e ri sd i v i d e di n t of i v ec h a p t e r s f i r s t ，t h ep a p e ra n a l y s e st h eb a c k g r o u n d o ft h et o p i c s ，a n dp o i n t so u tt h ep u r p o s eo ft h i ss t u d y ，s i g n i f i c a n c e ，s t u d yc o n t e n t ， m e t h o d s ，d o c u m e n tr e v i e wa n ds oo n ；t h e n ，t h ep a p e rd e f i n e st h er & d e x p e n s e sa n d t a x a t i o nr i s k ，a n da n a l y z e st h em a jo rt h e o r yo fr & de x p e n s e s ；s e c o n d ，t h ep a p e r c a r e f u l l ys o r to u ta c c o u n t i n gp o l i c i e sa n dt a xi n c e n t i v e sa b o u th i g h t e c he n t e r p r i s e si n c u r r e n tm a jo rc o u n t r i e s ，a n dr e v i e wo ft h ec h i n e s eh i s t o r yo ft h ep o l i c yc h a n g eo f a d d i t i o n a ld e d u c t i o no fr & de x p e n s e s ，a n dc o m p a r e sd i f f e r e n c eb e t w e e nt a xl a wa n d a c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ；n e x t ，t h r o u g hi n s p e c t i n gt h er & di t e m so fah i g h t e c h e n t e r p r i s e ，t h ep a p e ra n a l y s e sv a r i e t yo ft a x a t i o nr i s k s o ft h ec u r r e n tc h i n a 。s e n t e r p r i s e sa n dh o wt or e s o l v et h e m f i n a l l y ，t h ep a p e rp r o p o s e st h es o l u t i o n sa n d s u g g e s t i o n s t ot a x a t i o nr i s ko fa d d i t i o n a ld e d u c t i o no fr & de x p e n s ef r o mb o t h g o v e r n m e n ta n de n t e r p r i s e t h ei n n o v a t i o no ft h i s p a p e r i st h e i n t e r p r e t a t i o no fp o l i c i e so fa d d i t i o n a l d e d u c t i o no fr & d e x p e n s e st h o u g har e a lc a s e t oh e l pe n t e r p r i s e st oa v o i dt a x a t i o n r i s k s ，t h ep a p e rp o i n t so u tt h ep o s s i b l et a xr i s ki nt h ep r o je c ts c o p e ，c o s ta c c o u n t i n g ， c o m m i s s i o nw i t hg r o u p ，m i d d l et e s tp r o d u c t s p r o c e s s i n ga n ds oo n k e yw o r d s ：h i g h - t e c he n t e r p r i s e ；r & de x p e n s e ，；a d d i t i o n a ld e d u c t i o no fr & d e x p e n s e ；t a x a t i o nr i s k i l l m p a c c 学位论文 附表索引 表3 1三者差异一览表1 l 表4 1a 公司近三年研究开发费用总额占销售额比重情况表1 4 表4 2a 公司2 0 1 0 年度研究开发费用结构明细表1 5 表4 3研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表1 6 v l m p a c c 学位论文 第1 章绪论 我们身处知识经济时代。知识经济是建立在知识和信息的生产、分配和使用 之上的经济，知识经济是与农业经济、工业经济等物质经济相对应的一个概念， 是以知识为基础的经济。人类的发展史既是物质财富创造的历史，也是以知识为 主的非物质财富创造的历史。本章立足于知识经济时代，分析了选题背景，指出 本文研究的目的、意义、研究的内容和方法。 1 1 选题背景 在国际竞争力的测评体系中，r & d ( r e s e a r c ha n dd e v e l o p m e n t ，研究与开发) 的相关指标始终是影响国家科技竞争力的重要因素，以瑞士洛桑年鉴的评价 指标为例，一国r & d 总经费投入、企业r & d 经费投入、r & d 总经费占g d p 比重等 指标都是最重要的指标之一。可见企业研究开发费的投入程度对于一个国家或地 区的科技进步和经济发展起到了至关重要的作用。 企业是自主创新的主体，而企业的研究开发活动是提高自主创新能力的关键。 对于企业而言，研发活动具有下列特征：一是研发活动的溢出效应。当某一企业 的研发活动完成后，同一行业的其他企业一般可以进行模仿，创新结果迅速在行 业内传播，削减了研发企业的技术领先优势，弱化了企业创新活动的战略意义； 二是研发活动的外部性。研发活动的一个重要特征就是企业收益和社会收益的不 对称性，企业收益往往小于社会收益，企业自主创新动力不足。由于研发活动的 这些特征，企业自主研发的数量必然低于社会最优水平。三是研发活动的不确定 性。研发活动与其他投资活动不同，研发投入的产出是不确定的，特别是在研发 活动的早期，经常会发生失败，这就增强了研发活动的风险性，不利于企业从事 创新投资。 因此，为鼓励企业多从事研究开发活动，加大自主创新的投资力度，提高自 主创新能力，增强企业的市场竞争力，世界各国一般都对因研发活动而产生的研 发费用在税收方面进行了优惠的抵扣或扣除。同时，在税收计算抵扣或抵免方面 给予企业较大的灵活性，如企业研究开发费用准予资本化，可以在规定年限内分 年扣除；企业也可以直接将研发费用在当年税前进行列支；或者企业当年新增加 的研发费用给予一定比例的税收抵免；或者企业研究开发费可按实际支出的一定 比例超额扣除。政府通过一定的税收激励政策来刺激企业扩大研发投入比例，使 其成为社会科技进步的主体，虽然短期内会减少政府的税收数额，但长期来看， 随着经济增长和g d p 的扩大，税基也会随之扩宽，政府的税收收入也会大幅度增 高新技术企业研发费加计扣除之税务风险研究 加。 政府关于研发的激励政策必然会导致企业加大对研发的投入，这样，企业的 研发活动就有可能出于两个目的，一是自身研发要求，二是节税目的，对于后者， 这将引发企业的税务风险。为此，本文通过对研发费加计扣除政策的详细解读， 分析企业将面临的可能的税务风险，并提供解决之道。 1 2 研究的目的和意义 1 2 1 研究目的 在信息经济时代，研究与开发活动已成为企业生存和发展的生命线。企业之 间产品质量和数量的竞争越来越激烈，产品更新换代的速度也越来越快，与此相 应，企业的研发支出占企业总支出的比重也越来越大。企业对其不同的会计处理 和税收激励政策不仅会严重影响会计报表的可比性，而且还会影响企业以至于一 个国家的技术进步。一个企业研发费会计处理政策和税收激励政策的选择，短期 内影响的是报告收益、纳税支出和现金流量，而在较长的时间内，将刺激企业加 大对研究与开发的投资，将影响企业未来发展，以至于影响国家竞争力的高低。 研发费加计扣除政策使得企业合理利用税收优惠政策进行节税成为可能，由于对 政策的把握和理解的偏差，必然同时也带来了税务风险。本文在详细解读相关税 收激励政策的基础上，提出了企业面临的可能的税务风险，从而为企业在适用政 策时提供了有益的借鉴。 1 2 2 研究意义 随着国际竞争的日趋激烈，自主创新能力已成为企业的核心竞争力。发达国 家凭借强大的经济优势和技术优势，在国际竞争中长期处于垄断地位。由于体制的 原因，我国的技术创新主要集中在科研院所、高等院校等学术科研机构，而企业 技术创新发展起步显得较晚，受外部关键技术封锁和自身创新能力不足的双重制 约，企业普遍面临着低端锁定的困局。而且，当前我国发展受到了能源紧缺、人 力资本成本增大等因素的制约，市场也在要求新产品、新技术的不断涌现，要求 促进产品更新换代、加快企业自主创新。为此，国家出台一系列政策，鼓励企业 进行技术创新和科技进步。我国2 0 0 6 年2 月1 5 日最新颁布的企业会计准则第6 号 一一无形资产借鉴了国际会计准则，对研究开发费用的会计处理作出了新的规 定。 “研究阶段的支出，应当于发生时费用化一一计入当期损益；开发阶段的支 出，在达到一定条件时，应当资本化，并确认为无形资产。与旧准则相比，此项 规定可以避免或减少企业因研究开发支出大而造成企业当期账面利润波动的影 响，更可以鼓励企业技术创新和科技进步。2 0 0 8 年1 月1 日开始执行的中华人民 2 m p a c c 学位论文 共和国企业所得税法在技术创新和科技进步方面规定了四项税收优惠：一是技 术转让所得可以免征、减征企业所得税；二是研究开发费用可以在计算应纳税所 得额时加计扣除；三是创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资可 以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额；四是企业的固定资产由于技术进步等 原因可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法等。与以前的税法相比，新税法 进一步扩大了税收优惠的力度，如上述第二项企业取消了当年利润在上年基础上 增长1 0 的限制条件，新增了3 、4 项两种税收优惠。本文选取了第二项所得税优 惠政策，即“研发费加计扣除”政策，作为研究对象，以企业的会计核算为基础， 结合对无形资产的核算方法，通过对相关税收政策的精细解读，阐述了在研发费 加计扣除政策执行中可能面临的税务风险，以及行之有效的对策，这对企业理解 研发费加计扣除政策和避免税务风险提供了最新的研究成果。 1 3 研究内容和方法 本文分析了各国研发费的会计处理和加计扣除税收政策，结合本国研发费加 计扣除的历史政策，分析了研发费会计处理和税务处理上的区别，最后根据具体 案例指出企业面临的可能的税务风险以及行之有效的对策。本文的研究以信息经 济时代为背景，在逻辑上以会计和税法处理的差异为基础，由此展开分析，研究 分析方法包括：历史分析与逻辑归纳相结合的方法；继承和发展相统一的方法； 国内外对比分析方法；案例分析与规范分析相结合的方法。 1 4 文献综述 1 4 1 研发费税收激励手段的国际研究 o e c d 国家的研发费用的税收激励政策有不同的两种实施方案，即“应税收 入抵扣 和“所得税减免 。所得税减免方案是：政府从企业应付所得税额中扣 除部分或全部的特定研发费用支出。加拿大、意大利、韩国、荷兰、挪威、法国、 日本、墨西哥、美国、葡萄牙、西班牙等o e c d 成员国实际实施的是所得税减免方 案。由于各国税收体制总体上存在较大差异，其减免税率也不尽相同。应税收入 抵扣方案是：政府允许企业从应税收入中扣除比实际研发费用支出更多的金额。 比利时、丹麦、英国、澳大利亚、奥地利、匈牙利等o e c d 成员国实际实施的是应 税收入抵扣方案。下面选取了一些有代表性的国家来了解其研发费的税收激励政 策。 ( 一) 美国 美国的税收激励政策侧重于税收抵免和加速折旧。美国是最早对r & d 实施税 收激励政策的发达国家。根据1 9 8 1 年经济恢复法案，美国从1 9 8 1 年7 11 日至1 9 8 5 3 高新技术企业研发费加计扣除之税务风险研究 年1 2 月3 1 日，对r & d 现金支出在发生年度予以1 0 0 的税前支出扣除，并可以选择 在6 0 个月内摊销抵扣所得税。1 9 9 6 年7 月，美国政府为扶持高新技术企业的r & d 投入，推出一种根据企业当年符合条件的r d 经常性支出超过基准数额( 企业前4 年的平均销售额) 之百分比的不同，来决定税收抵免额的全新的税收优惠计算方 法。新方法规定：如果企业当年的r d 经常性支出超过基准数额的1 而小于基准 数额的1 5 ，则企业当年的r & d 税收抵免额为当年r & d 经常性支出的2 6 5 ；如 果企业当年的r d 经常性支出超过基准数额的1 5 而小于基准数额的2 ，则当 年的r d 税收抵免额为3 2 ；如果企业当年的r & d 经常性支出超过基准数额的2 ，则企业当年的r & d 税收抵免额为3 7 5 。而且，企业税收r & d 抵免可以往后结 转2 0 年，往前结转2 年。 ( 二) 英国 英国对r d 投入实行较为宽松的额外费用扣除的税前扣除政策。自1 9 4 5 年起， 英国政府就规定企业用于r & d 投入的经常性支出和资本性支出( 土地费用除外) ， 可以从企业当年的应纳税所得额中1 0 0 直接扣除。2 0 0 0 年4 月1 日，英国政府开始 对中小企业的r d 投入，实行更为优惠的税收政策：规定中小企业不仅可以将r d 投入中的资本性支出按1 0 0 的折扣率扣除，而且对r & d 投入中符合要求的经 常性支出，可按照1 5 0 的折扣率抵扣当年的应纳税所得额。 ( 三) 日本 日本主要采取税收抵免及特别折旧制度。日本在1 9 8 5 年的加强中小企业技 术基础税制中规定，对于中小企业当年符合要求的r d 投入，不计增量实行“全 额抵免，即全部按照6 的比例计算税收抵免数额( 最高为法人税的1 5 ) 。同时 还规定，对输出技术专利所得收入的1 8 免征所得税，对于企业购入的从事基础 研究的设备，可按其购入价格的7 抵免企业当年的应纳所得税额。但企业如有未 被使用的税收抵免，则不能向后或向前结转。 ( 四) 加拿大 加拿大政府目前实行的税收激励政策始于1 9 8 3 1 9 8 5 年间，此后虽有一些改 动，但大体内容变化不大，一直沿用至今。大体看来，这些政策是由特别费用扣 除和税收抵免两部分构成。加拿大实行全额税收抵免模式。加拿大政府为促进国 内的企业研发投入的增加，制定了一系列十分优惠的税收政策。加拿大政府规定， 企业可以将其研发投人中符合要求的经常性支出和资本性支出从企业当年的应税 所得( 税前利润) 中直接全额扣除；如果当年不能完全扣除，则剩余部分可以无限 期向后结转。其中，符合要求的经常性支出主要包括与企业研发直接相关的工资、 材料费、租借费用等。同时，企业将研发外包或委托第三方而发生的研发经常性 支出，也可以享受一次性直接抵扣的优惠，符合要求的资本性支出主要包括企业 完全用于研发活动的机器、设备等。 4 m p a c c 学位论文 1 4 2 税务风险的理论研究 m i c h a e lc a n d y ( 2 0 0 3 ) 澳大利亚的一个税务研究者认为，税务风险是一种不确 定性，来自内部和外部两个因素，而外部因素是企业不可控制的，因而所谓的税 务风险管理是指对内部因素的控制，即纳税人通过经营活动或个人事务活动的合 理安排，实现合法纳税、规避税务执法机关的检查，并力图实现缴纳最低的税收。 这其实与目前国内比较流行的税务筹划的概念很相似，d o n a l d t n i c o l a i s e n ( 2 0 0 3 ) 认为，税务风险管理是指纳税人通过财务活动的合理安排，以充分利用税收法规 所提供的优惠政策，在不引起税务执法机关关注的情况下获得最大的税收利益。 0 mn e u b i g ( 2 0 0 4 ) 认为，税务风险管理是指在纳税义务发生之前，有系统地对企业 经营或投资行为进行审核，寻找最易引起税务执法机关关注的事项并事先进行合 理安排，以达到既不引起税务执法机关关注，又能尽量地少缴所得税，这个过程 就是税务风险管理。 税务风险管理我国研究开发费税前扣除政策始于1 9 9 6 年，研发费会计核算经 历了从费用化处理到有“条件 资本化处理方法的改变，研究开发费税前扣除政 策的税务处理也经历了从技术开发费的费用化阶段到研究开发费的有条件资本化 阶段的变迁，优惠力度逐步加大；从制度体系的构建来看，经历了从无到有逐步 完善的历程，即从1 9 9 6 年才开始的散见于财政部、国家税务总局制定的若干有关 技术开发费税前扣除政策的单行文件，到2 0 0 8 年从法律、法规、规章等多层次规 范的研究开发费税前扣除政策制度体系的构建。 2 0 0 2 年对外经济贸易大学出版社出版的范忠山、邱引珠编著的企业税务风 险与化解一书中，他们认为，税务风险管理指的是在法律规定许可的范围内， 通过对经营、投资、理财活动的事先筹划、事中控制、事后审阅和安排，免于或 降低税务处罚，尽可能地规避纳税风险，并在不违反国家税法的前提下尽可能地 获取“节税 的收益，降低企业税收负担。刘蓉领著的企业战略管理与税收策 略研究一书第九章“企业战略管理与税收策划即是对这些不确定性的管理。这 些不确定性与企业的经营活动、财务报告的可靠性及法规的遵循等方面密切相关。 部分学者还提出利用相关指标和模型，建立科学、有效的税务风险预警机制，以 防控税务风险。金道强( 2 0 0 5 年) 认为，企业税务风险的防范措施之一就是构建税 务风险管理系统，即把税务风险纳入日常管理中，在机制方面构建一整套完善系 统，其中包括：税务风险甄别系统，主要是对经济活动建立税务风险模型判断产 生风险的可能性和风险大小；税务风险预警系统，主要是进行风险报告，传递风 险信息并建立风险资料库；税务风险决策系统，就是确立和行使风险管理原则， 制定风险指标以及避险策略等；税务风险规避系统，就是具体实施风险规避行为， 对风险进行再分配或转移；税务风险监控系统，主要是风险管理全过程进行全面 高新技术企业研发费加计扣除之税务风险研究 监理和控制，并做出风险管理评估报告。李淑萍( 2 0 0 5 年) 也认为，税务风险防范 机制之一就是建立预测系统评价监控税务风险。首先，正确评价税务风险。在企 业日常运作之前，应对企业未来的税务风险进行识别与评价，综合运用各种分析 方法与手段，对业内部经营、外部环境各种资料，以及财务数据进行系统、全面、 前瞻性预测，重视资金的时间价值。通过税务风险评估预测，为采取相应措施， 化解企业税务风险的负面影响打好基础。其次，适时监控税务风险。税务风险的 监控是对企业未来税务风险做出正确评价基础上，在纳税义务发生前，有系统地 对企业的经营全过程进行审阅，寻找最易引起税务部门关注的理财事项，并对其 进行事先的合理策划，以实现税务的零风险。监控的过程体现在几方面经济活动 的范围与方式都必须符合国家税收法律、政策、制度与规定，即对纳税事项进行 合理规划；根据纳税人的性质与活动的不同，事先采用不同的税收政策，进行事 前的合理规划；根据政策的复杂性、税制的局限性、企业经营模式的多变性，在 企业经营活动中，不断地调整分析纳税模式、测定其税收负担，制定可行的纳税 计划，进行有效的事中控制；根据企业事业单位的经营成果与管理方案，定期地 进行事后审核与评阅，测算企业可能面临税收隐患，并及时采取措施消除隐患、 规避风险。 综上所述，目前国内外学者大都只把税务风险定义在减少税负的层面上，未认 识到税务风险的管理应该要以承认为企业实现价值最大化服务的这个观点。在一 般人的意识里，几乎都将没有将税务风险体系确定的纳入企业风险管理体系，导 致对企业风险管理体系的构架重视程度不够。另外，国内学者虽然提到了税务风 险识别、计量和防控的重要性，并提出了相应的方法，但是大都是简单地描述， 企业应用时不具有实际可操作性。本文以案例为切入点，实际探讨了现实生活中 存在的研发费用加计扣除风险问题。 1 5 可能的创新点 本文的主要创新之处有： 第一、研究视角创新一以现有的风险管理理论和企业内部控制理论为基础， 从高新技术企业研发费用的加计扣除联想到由此引发的各种税务风险。 第二、研究内容创新一分析企业税务风险管理与内部控制的内在联系，系统 详细地分析阐述企业研发费加计扣除税务风险的识别、评估和防控方法与技术。 第三、研究结论创新一分政府层面和企业层面两个角度，从文章分析中得出 结论，并提出了各自的政策建议。 6 m p a c c 学位论文 第2 章研发费加计扣除税务风险研究：理论分析 2 1 高新技术企业研发费用与税务风险相关概念界定 2 1 1 高新技术企业研发费用 高新技术企业是指从事高新技术及其高新技术产品的r & d 、生产和技术服务的 企业，它是知识密集、技术密集的经济实体。同高新技术一样，对高新技术企业 的界定目前国内外也无统一标准，但是，从世界发达国家来看，一个较为公认的 标准是企业r & d 的投入状况。如o e c d 于1 9 8 6 年第一次正式将r & d 强度( r & d 投入占销 售收入的比率) 作为界定高新技术企业的标准。r & d 强度的计算以2 2 个制造部门和 1 3 个o e c d 成员国在2 0 世纪8 0 年代初的数据为基础，规定r & d 强度达8 一一1 0 的企 业即为高新技术企业。美国对高新技术企业的界定标准是：r & d 强度在5 1 5 ，科研人员占企业全体员工比重为4 0 - 6 0 。我国目前对高新技术企业的认 定标准是建立在经国务院批准，由科技部、财政部、税务总局于2 0 0 8 年4 月1 4 日联 合发布的高新技术企业认定管理办法( 国税发 2 0 0 8 1 7 2 号) ，同时还发布国 家重点支持高新技术领域，以及随后于2 0 0 8 年7 月8 日上述三部委联合发布的高 新技术企业认定管理工作指引基础之上的。 研发费用( 即原“技术开发费”) ，指企业在产品、技术、材料、工艺、标准 的研究、开发过程中发生的各项费用。“财政部关于企业加强研发费用财务管 理的若干意见( 财企2 0 0 7 1 9 4 号) 就企业研发费用财务管理做了具体要求。企业 研发费用包括：( 一) 研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；( 二) 企业在职 研发人员的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及 外聘研发人员的劳务费用；( 三) 用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的 折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用；( 四) 用于研发活动 的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；( 五) 用于中间试验和产品 试制的模具、工艺装备开发及制造费，设备调整及检验费，样品、样机及一般测试 手段购置费，试制产品的检验费等；( 六) 研发成果的论证、评审、验收、评估以及 知识产权的申请费、注册费、代理费等费用；( 七) 通过外包、合作研发等方式， 委托其他单位、个人或者与之合作进行研发而支付的费用；( 八) 与研发活动直接 相关的其他费用，包括技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、 外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。 2 1 2 税务风险 企业税务风险是指企业的涉税行为因未能正确有效地遵守税法规定，而导致 7 高新技术企业研发费加计扣除之税务风险研究 企业未来利益的可能损失。企业税务风险主要包括两方面：一方面是企业的纳税 行为不符合税收法律法规的规定，应纳税而未纳税、少纳税，从而面临补税、罚 款、加收滞纳金、刑罚处罚以及声誉损害等风险；另一方面是企业经营行为适用 税法不准确，没有用足有关优惠政策，多缴纳了税款，承担了不必要税收负担。 税务风险具有以下特点：( 1 ) 主观性。税务机关和纳税人对同一涉税业务存 在不同的理解，这将直接导致税务风险的产生。同时，纳税业务在相关业务中表 现出主观态度，不同税务机构对税收制度的理解大多不同，这都是税款征纳双方 较难做到“沟通中的认同。企业税务风险因此而出现，并且由于具体情况的不 同而有大有小。( 2 ) 必然性。在生产经营管理过程中，任何企业均以税后净利润 最大化作为最终目标，这一客观状况却与税收本身具备的强制性存在矛盾，在此 中间，企业追求税务成本最小化的动机，导致企业和政府问的信息不对称。加上 国家税收执法环境不断变化，以及企业管理者、财务工作者对相应政策法规理解 程度的有限性，更使企业管理者难以完全规避税务风险，并使得风险对企业经营 带来潜在的持续影响。( 3 ) 预先防范性。在企业日常经营活动与财务核算时，税 务风险已然存在于企业实际缴纳各项税费之前的相关行为中。换言之，企业主观 上实施的涉税相关业务计算与核算的调整等行为，导致其与税收政策、法规等出 现矛盾甚至相互背离，也就是说，企业税务风险先于税务责任履行行为而存在。 了解企业风险的预先性特征，有利于企业建立正确的税务风险控制时间观，以此 及时掌握税收法规的制定及变动，切实降低税务风险。 2 2 税务风险研究的理论基础 2 2 1 企业税务风险管理理论 预计未来可能发生的状况以及在各种选择之间取舍的能力，这是企业发展的 关键，而风险管理可以在决策的诸多领域给予我们指导。彼得波恩斯坦曾对风险 做了深刻的地解释，他指出，管理风险的能力，以及进一步承担风险以做长远选 择的偏好，是驱动经济系统向前发展的关键因素。只有抓住了风险的本质，才能 正确的理解风险并做出风险管理决策，进而在未来的竞争中稳步前进企业角度考 虑，税务风险管理的目标是企业通过税务风险管理体系识别、评估和防控税务风 险，以保证企业经营决策和日常经营活动及相关业务处理符合相关要求。 2 2 2 企业内部控制理论 企业内部控制制度，是指单位内部为了有效地进行经营管理，而制定的一系 列相互制约、相互联系、相互监督的措施、制度和方法的总称。现代企业内部控 制制度，范围相当广泛，其作用已远不止纠错防弊，比较完善的内控制度可以发 挥以下四个方面的作用：( 1 ) 能够保护财产物资的安全完整。内部控制制度对财产 m p a c c 学位论文 物资的保管和使用采取各种控制手段，可以防止和减少财产物资被损坏，杜绝贪 污、盗窃、浪费、挪用和不合理使用等问题的发生；( 2 ) 能够提高会计资料的正确 性和可靠性。正确可靠的会计数据是企业经营管理者了解过去、控制目前、预测 未来、做出决策的必要条件，而内部控制系统通过制定和执行业务处理程序，科 学地进行职责分工，使会计资料在相互牵制的条件下产业，从而有效地防止错误 和弊端的发生，保证会计资料的正确性和可靠性；( 3 ) 能够保证国家对企业的宏观 控制。国家制定的一系列财政纪律及法规，都要求企业通过建立内部控制制度来 落实，企业通过实施内部控制制度以进行自我约束，遵循国家的财政纪律和法规； ( 4 ) 能够保证企业高效率经营。科学的内控制度，能够合理地对企业内部各个职能 部门和人员进行分工控制、协调和考核，促使企业各部门及人员履行职责、明确 目标，保证企业的生产经营高效、有序地进行。 9 高新技术企业研发费加计扣除之税务风险研究 第3 章我国高新技术企业研发费处理情况 3 1 我国研发费扣除标准 根据国务院关于第三批取消和调整行政审批项目的规定( 国发 2 0 0 4 1 6 号) 文件要求，于2 0 0 4 年取消了企业研发费加计扣除的审批事项，同年，国家税 务总局发布了关于做好已取消和下方管理的企业所得税审批项目后续管理工作 的通知( 国税发 2 0 0 4 8 2 号) ，文件规定，在取消审批项目后，研发费加计扣除 改由纳税人根据政策自主申报和扣除，即实行备案制管理。企业必须对备案资料 的准确性、真实性独自承担法律责任，主管税务机关通过后续管理对纳税人的申 请及相关资料的真实性和合理性进行认真审查，对于帐证不全、不能完整提供有 关资料的不得享受该项优惠。随后，国家税务总局下发关于企业所得税税收优 惠管理问题的补充通知( 国税函 2 0 0 9 2 5 5 号) 文件，又将所得税税收优惠的备 案管理分为事先各案和事后报送资料两种形式，多数地区将研发费加计扣除的税 收优惠列入事先备案管理范畴。 研发费所得税前加计扣除由审批制改为备案制，这虽然减轻了企业的压力， 但是无形中大大提高了企业在企业所得税方面的涉税风险，尤其是在研发费归集 范围的问题上，会计核算、高新技术企业认定与企业所得税加计扣除之间存在差 异。会计核算的研发费归集主要根据财政部关于企业加强研发费用财务管理的 若干意见( 财企( 2 0 0 9 ) 1 9 4 号) 文件，高新技术企业归集的研发费主要根据高 新技术认定管理工作指引( 国税发( 2 0 0 8 ) 3 6 2 号) 进行；可加计扣除的研发费 则根据企业研究开发费用税前扣除管理办法( 试行) ( 国税发( 2 0 0 8 ) 1 1 6 号) 文件归集。 3 2 研发费加计扣除范围主要政策依据 研发费加计扣除范围主要政策依据包括以下内容：( 1 ) 企业所得税法及 企业所得税法实施条例；( 2 ) 关于企业加强研发费用财务管理的若干意见 ( 财企 2 0 0 7 1 9 4 号) ( 以下简称1 9 4 号) 。( 3 ) 高新技术企业归集的研发费主要根据 高新技术认定管理工作指引( 国税发 2 0 0 8 1 3 6 2 号) ( 4 ) 企业研究开发费用 税前扣除管理办法( 试行) ( 国税发 2 0 0 8 1 1 6 号) ( 以下简称1 1 6 号) ； 三个范畴项下的核算与归集范围均为八项内容，却各有异同，尤其是财务核 算内容在现实中处理时存在很大差异，下面以财务核算内容为基准，比较三者之 间的异同如下： 1 0 m p a c c 学位论文 表3 1 三者差异一览表 6 研发成果的论证、评审、未列入 验收、评估以及知识产 权的申请费、注册费、 代理费等费用。 研发成果的论 证、评审、验收 费用。 高新技术企业研发费加计扣除之税务风险研究 综上比较，财务核算的研发范围最大，高新技术认定的研发费归集范围次之， 税收优惠范畴的研发费核算口径相对苛刻，且采取正列举的方法，也就是说对未 列入范围的其他费用均不得享受加计扣除。 3 3 研发费用会计与税收处理上的主要差异一 3 3 1 会计上研发费用的归集范围 国家1 9 4 号文明确规定了财务管理中研发费用的归集范围，包括八大类：( 1 ) 研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。( 2 ) 企业在职研发人员的工资、奖金、 津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。 ( 3 ) 于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资 产的运行维护、维修等费用。( 4 ) 用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无 形资产的摊销费用。( 5 ) 用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费， 设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等。 ( 6 ) 研发成果的论证、评审、验收、评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费 等费用。( 7 ) 通过外包、合作研发等方式，委托其他单位、个人或者与之合作进 行研发而支付的费用。( 8 ) 与研发活动直接相关的其他费用，包括技术图书资料 费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、 专家咨询费、高新科技研发保险费用等。 3 3 2 税法上准予加计扣除的研发费用范围 国家1 1 6 号文对准予加计扣除的研发费用规定非常明确，包括八大类： ( 1 ) 新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、 资料翻译费。( 2 ) 从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。( 3 ) 在职直接 1 2 m p a c c 学位论文 从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。( 4 ) 专门用于研发活动的仪 器、设备的折旧费或租赁费。( 5 ) 专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术 等无形资产的摊销费用。( 6 ) 专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发 及制造费。( 7 ) 勘探开发技术的现场试验费。( 8 ) 研发成果的论证、评审、验收费 用。 研发费用的加计扣除非常强调相关性原则，采用了直接列举的方法，只有与 研发活动直接有关的、且在列举范围内的费用才能加计扣除，不能想当然擅自扩 大范围，将不符合规定的费用挤入准予加计扣除的研究开发费。 3 3 3 税法与会计准则处理上的主要差异 综合以上分析内容，我们可以知道税法与会计准则处理上的主要差异体现在： ( 1 ) 人工费用范围不同 会计处理时列入“研发费用”科目的人工费用主要包括：企业在职研发人员 的工资、奖金、津贴、补贴、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发 人员的劳务费用。所得税汇算清缴时企业可以加计扣除的研发费用中的人工费包 括：在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。所得税汇算 清缴对研发费用加计扣除的范围比会计核算的范围小。 ( 2 ) 直接消耗费用内容基本一致 会计核算中研发费用涉及的直接消耗的费用主要包括研发活动直接消耗的材 料、燃料和动力费用。所得税汇算清缴时研发费用涉及的直接消耗费用包括从事 研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。二者的规定基本一致。 ( 3 ) 其他直接费用范围不同 会计核算中，企业研发费用涉及的其他直接费用主要包括：与研发活动直接 相关的技术图书资料费、资料翻译费、会议费、差旅费、办公费、外事费、研发 人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。所得税汇算清缴 时可以加计扣除的研发费用不包括会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员 培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。所得税汇算清缴对研 发费用加计扣除的范围比会计核算的范围小。 ( 4 ) 固定资产折旧扣除不同 在会计核算中，研发费用的扣除范围不仅包括仪器、设备的折旧费，还包括 房屋的折旧费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用。所得税汇算清缴时加 计扣除只包括仪器、设备的折旧费。所得税汇算清缴对研发费用加计扣除的范围 比会计核算的范围小。 1 3 高新技术企业研发费加计扣除之税务风险研究 第4 章湖南省a 公司研发费加计扣除税务风险分析 本章结合某高新技术企业一一a 公司的实际情况，就其2 0 1 0 年企业所得税汇算 清缴中享受了研发费加计扣除项目逐一进行分析，指出所存在的税务风险，并提 出改进的办法。 4 1a 公司情况简介 a 公司是一家成立于2 0 0 5 年8 月的内资企业，为b 公司1 0 0 控股的子公司，注册 资本3 0 0 0 万元，主营业务为软件设计和开发，2 0 0 7 年1 月被认定为高新技术企业。 2 0 1 0 年年底共有职1 4 5 5 人，其中拥有专科以上学历人员占8 0 。a 公司研发强度非 常高，2 0 l o 年拥有6 项核心软件著作权，其中一项受让取得，一项与控股公司b 公 司共同开发，其余4 项均是自主研发，近三年研发项目超过3 0 项，研发成功率约8 0 ，其收入全部为高新技术产品收入，具有较高的科技成果转化能力。该企业的 收入部分为出口收入，主要客户分布在东南亚、北非、南美等地。 由此可见，该公司是标准的高新技术企业，相关指标完全符合高新技术企业 的认定标准。a 公司研发活动数据详见以下二表： 表4 1a 公司近三年研究开发费用总额占销售额比重情况表 单位：万元 1 4 m p a c c 学位论文 表4 2a 公司2 0 1 0 年度研究开发费用结构明细表 单位：万元 注其他费用：为研究开发活动所发生的其他费用，如：办公费、通讯费、专利申请费、高科技研发保险 费等。此项费用一般不得超过研发费总额的l o ，另有规定的除外。 4 2 高新技术企业研发费会计核算的具体要求 1 1 6 号文对企业的会计核算提出了更高的要求，文件规定企业研发费用各项 目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的，主管税务机关有权调整税前 扣除额或加计扣除额。也就是说，如果企业不能建立完善的会计核算体系，研发 费用的加计扣除将存在一定障碍。实务中企业应重点关注不同会计制度下合理设 置会计科目并以项目为基础实行专账核算。由于研发费允许加计扣除的口径要小 于会计核算、高新技术企业认定的研发费口径，为了防范偷漏税风险，在研发费 的会计核算问题上应注意以下问题：( 1 ) 建立科技投入管理体系，保证研究开发 费支出得到完整