（会计学专业论文）风险导向内部审计研究(1).pdf

中文摘要 摘要：2 1 世纪是充满挑战和机会的新世纪，多样化和多变性的环境使企业的 经营管理经历着实质性的变革。内部审计是确保受托责任有效履行的管理控制机 制，也必须随之而发展，才能成为企业价值链上一个必要的环节，为企业提供“增 值”服务。企业内外部环境的特点以及经营管理的需求，与风险导向内部审计自 身特点的完美契合，使得风险导向内部审计成为现代内部审计所不可替代的发展 方向。然而，风险导向内部审计在我国仍处于起步阶段，对于这一新的内部审计 模式，我们应该怎样看待，又如何在实务中具体应用? 本文的研究正是基于这些 问题而展开，全文共分六个部分，各部分主要内容如下： 第一部分为全文的引言，主要介绍本文的研究背景、研究方法、思路框架， 以及对前人研究成果的总结与综述。 第二部分主要介绍内部审计模式的历史演进与风险导向内部审计的产生。从 内部审计的发展历史我们可以看出，内部审计模式的演进是外部经济环境变化与 企业内部管理要求相互作用的结果，而风险导向内部审计的产生正是这种要求的 必然体现。本部分还详细论述了风险导向内部审计的内涵，包括其涵义、特征与 理论基础。 第三部分论述了风险导向内部审计的基本理论框架，包括其本质、对象、目 标以及职能。 第四部分对我国开展风险导向内部审计的有关问题进行了详细论述。从我国 风险导向内部审计的现状出发，论述了风险导向内部审计的实施条件、实施程序、 对内部审计人员的要求，并提出了推进风险导向内部审计的一些建议。 第五部分以我国商业银行为例，论述了风险导向内部审计在实务中的具体应 用。 第六部分是全文的总结。全文对风险导向内部审计的基本理论问题及其在实 务中的应用进行了完整的、系统化的阐述。通过本文的研究我们可以看出，在竞 争与风险不断加剧的背景下，风险导向内部审计能够顺应风险管理的要求并为企 业提供更多的“增值”服务，是内部审计不可阻挡的发展方向。 关键词：风险导向内部审计；理论框架；应用；商业银行 a b s t r a c t a b s t r a c t ：田地2 1 s tc e n t u r yi san e wc e n t u r yf u l lo fc h a l l e n g e sa n d o p p o r t u n i t i e s i ns u c had i v e r s i f i e da n dc h a n g i n ge n v i r o n m e n t ，t h em a n a g e m e n to f e n t e r p r i s e se x p e r i e n c e ss u b s t a n t i a lr e v o l u t i o n s a sam a n a g e r i a lc o n t r o lm e c h a n i s m t h a t e r l s u r e se f f e c t i v ea c c o u n t a b i l i t y , i n t e r n a la u d i th a st oc h a n g ew i t hi ti no r d e rt ob e c o m e a l le s s e n t i a lp a r to f t h ev a l u e c h a i na n dt op r o v i d e ”v a l u e - a d d e d ”s e r v i c et oe n t e r p r i s e s 1 1 l ei n t e r n a la n de x t e m a le n v i r o n m e n to fe n t e r p r i s ea n dr e q u i r e m e n t so fm a n a g e m e n t p e r f e c t l yc o n s i s t e n tw i t ht h ef e a t u r e s o fr i s k - o r i e n t e di n t e r n a la u d i t ，w h i c hm a d e r i s k o r i e n t e di n t e r n a la u d i tb e c o m et h ed e v e l o p i n gd i r e c t i o no fm o d e r ni n t e r n a la u d i t h o w e v e r , t h er i s k o r i e n t e di n t e r n a la u d i ti nc h i n ai ss t i l li ni t sp r e l i m i n a r ys t a g e a st o t h i su e wm e t h o do fi n t e r n a la u d i t ，h o ws h o u l dw et r e a ti t ? a n dh o ws h o u l dw eu s ei ti n p r a c t i c e ? t h i sp a p e rf o c u s e so nt h e s ei s s u e s i ti so r g a n i z e da sf o l l o w ： t h ef i r s tp a r to ft h i sp a p e ri si n t r o d u c t i o n i tm a i n l yd i s c u s s e st h eb a c k g r o u n d , r e s e a r c hm e t h o d ，s t r u c t u r eo f t h i sp a p e r , a n ds u m m a r yo f t h ep r e v i o u sr e s e a r c h t h es e c o n dp a r ti n t r o d u c e st h eh i s t o r i c a le v o l u t i o no f i n t e r n a la u d i ta n de m e r g e n c e o f r i s k - o r i e n t e di n t e r n a la u d i t f r o mt h ed e v e l o p i n gh i s t o r yo f i n t e r n a la u d i t ，w ec a ns e e t h a tt h ec h a n g e so fe x t e r n a le c o n o m i ce n v i r o n m e n ta n di n t e r n a lm a n a g e m e n t r e q u i r e m e n t sm a d ei n t e r n a la u d i td e v e l o p e d a n dr i s k - o r i e n t e di n t e r n a la u d i ti sj u s tt h e r e s u l to ft h i sd e v e l o p m e n t t h i sp a r ta l s od e s c r i b e st h ec o n n o t a t i o no fr i s k - o r i e n t e d i n t e r n a la u d i t ，i n c l u d i n gi t sm e a n i n g ，c h a r a c t e r i s t i c sa n dt h e o r e t i c a lb a s i s t h et h i r dp a r td i s c u s s e st h eb a s i ct h e o r e t i c a lf r a m e w o r ko fr i s k - o r i e n t e di n t e r n a l a u d i t ，i n c l u d i n gi t se s s e n c e ，o b j e c lg o a la n dr e s p o n s i b i l i t y t h ef o u r t hp a r td e s c r i b e si s s u e so f t h ep r a c t i c eo f r i s k - o r i e n t e di n t e m a la u d i ti no u r c o u n t r y t h e s ei s s u e si n c l u d et h es t a t u s ，p r o c e s s ，r e q u i r e m e n t sf o re n t e r p r i s ea n d i n t e r n a la u d i t o r s ，a n da l s o $ o m er e c o m m e n d a t i o n st or i s k - o r i e n t e di n t e r n a la u d i t i nt h ef i f t hp a r tw ec h o o s et h ec o m m e r c i a lb a n k si no u rc o u n t r ya se x a m p l et o e x p l a i nh o wt ou s er i s k - o r i e n t e di n t e r n a la u d i ti nt h ep r a c t i c e 髓es i x t hp a r ts u m m a r i z e st h ew h o l er e s e a r c h i nt h i sp a p e r , w em a d eac o m p l e t e a n ds y s t e m a t i cr e s e a r c ho ft h et h e o r ya n dp r a c t i c eo fr i s k - o r i e n t e di n t e r n a la u d i t t h r o u g ht h es t u d yw ec a l ls e et h a tt h er i s k - o r i e m e di n t e r n a la u d i tc a l lp r o v i d e e n t e r p r i s e sw i t hm o r e ”v a l u e a d d e d ”s e r v i c e , a n di t i st h ed e v e l o p i n gd i r e c t i o no f m o d e r ni n t e r n a la u d i t k e y w o r d s ：r i s k - o r i e n t e di n t e r n a l a u d i t ；t h e o r e t i c a lf r a m e w o r k ；p r a c t i c e ； c o m m e r c i a lb a n k s ； 致谢 本论文的工作是在我的导师文海涛副教授的悉心指导下完成的，文海涛副教 授严谨的治学态度和科学的工作方法给了我极大的帮助和影响。在此衷心感谢两 年来文海涛老师对我的关心和指导。 文海涛副教授悉心指导我完成了攻读硕士学位期间的研究工作，在学习上和 生活上都给予了我很大的关心和帮助，在此向文海涛老师表示衷心的谢意。 文海涛副教授对于我的科研工作和论文都提出了许多的宝贵意见，在此表示 衷心的感谢。 在撰写论文期间，侯俊美、张丽等同学对我论文中的部分研究工作给予了热 情帮助，在此向他们表达我的感激之情。 另外也感谢我的父亲宗乃东、母亲贾昭芸，他们的理解和支持使我能够在学 校专心完成我的学业。 1 1研究背景 1 引言 2 0 世纪6 0 年代中期以来，随着竞争加剧和破产企业的增多，社会对审计需求 在不断扩大，社会公众对审计作用的期望也不断提高，社会公众期望审计人员不 但要对会计报表的认定是否按公认的会计准则表述发表意见，而且还应毫无遗漏 地发现受审企业中存在的严重的舞弊行为。然而传统的审计模式无法满足人们越 来越高的期望，因此，以美国为代表的西方各国控告审计人员的诉讼案件急剧增 加，甚至有人称审计职业界进入了“诉讼爆炸”时代。面对这些现象，审计理论 界和职业界不得不思考这样一些问题：审计本身是一项高风险职业，能否将审计 风险在审计程序中加以考虑呢? 是否能合理地评估风险水平，并确定一个可接受 的风险水平，由此把握审计工作的投入与产出、效率和效益? 为了不被淘汰出社 会格局，审计理论界围绕审计风险开展了一系列争论和研究，通过这些研究，以 美国为代表的西方国家从2 0 世纪8 0 年代开始大规模地修订审计准则，在实践中 产生了一种以风险评价为中心的审计模式，这就是风险导向审计模式。它是以风 险评价作为一切审计工作的出发点并将风险分析贯穿于审计全过程的现代审计模 式。由于它适应了市场经济高度不确定性和人们对审计期望值不断提高的要求， 因此自其产生之后，在西方国家审计领域得到了广泛应用，给西方国家审计职业 界带来了很好的审计效率和效果，极大的推动了审计行业的发展。 我国审计领域，尤其是我国内部审计领域，对风险导向审计模式的应用还没 有引起足够的重视。然而此时，随着经济全球化、竞争白热化及科技现代化，企 业生存和发展面临着越来越大的风险，这就要求内部审计不但要提供实时、持续 的监控，还要与企业其他部门共同合作，参与战略规划，帮助企业对风险做出战 略反应。无论是从推动内部审计自身发展的需要来看，还是从帮助企业在复杂的 竞争环境中生存下来的角度而言，都需要我国内部审计组织考虑将风险导向审计 模式应用于内部审计领域。国际内部审计师协会( i n s t i t u t eo f i n t e r n a la u d i t i n g , i 队1 在1 9 9 9 年将内部审计重新定义为是一种独立、客观的确认与咨询活动，它的目的 是为组织增加价值并提高组织的运营效率。它采取系统化、规范化的方法来对风 险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现组织的目标。 这个富有变革意义的新定义为内部审计进行风险导向审计提供了动力，为了实现 新的目标、新的职能，我国内部审计应变革己过时的审计模式，逐步开展风险导 向审计。然而怎样进行风险导向审计，如何将风险导向审计模式贯穿于内部审计 的全过程，这是我国内部审计组织需要关注的问题。本文提出和所要解决的问题， 正是基于这样的背景之下。 1 2文献综述 从2 0 世纪9 0 年代后半期开始，国外的学者开始致力于风险导向内部审计的 研究。人类社会进入2 l 世纪，这一内部审计新模式的理论与实践开始引入我国， 国内的许多学者也开始了风险导向内部审计的研究。 1 2 1 国外部分 1 有关内部审计模式历史演进的研究 关于内部审计发展历程的代表性观点主要来自日本内部审计学术界及职业 界。 任职于日本内部审计协会的霜垣城一郎先生认为，内部审计的发展分为三个 阶段：第一阶段是以会计为中心的侦察型审计；第二阶段是逐渐从财务审计走向 内部控制审计再走向积极增进企业利益的业务审计；第三阶段是适应国际化和信 息化要求的现代内部审计。 久保田音- - f i g 教授认为，内部审计从内容和方法上可以分为三种形态：生成 形态、成立形态、发展形态。生成形态是以查错防弊为目的；成立形态既揭露已 成事实的错弊，也对未来可能发生错弊的会计事项采取预防措施；发展形态是内 部审计的最高阶段，审查全部经营管理活动，目的在于找出影响经营效率和效果 的问题，并采取改进措施。 可尔岛俊雄教授将内部审计的发展归纳为几个阶段：未分化审计阶段；牵制 审计阶段：财务审计阶段；业务审计阶段；管理审计阶段。 2 有关风险导向内部审计的研究 2 0 世纪9 0 年代，随着管理理论的丰富和发展，以及公司治理和内部控制的研 究逐步走向成熟，内部审计理论与实践同样也孕育着又一次变革，从管理导向内 部审计走向风险导向内部审计。 麦克宁( m c n a m e e ，1 9 9 7 ) 提出了内部审计的新范式风险导向内部审计， 反映了风险导向内部审计目标与企业目标的契合，见下图： 图1 新旧内部审计范式路线图 c h a r t1 一t h er o u t eo f n e wa n do l dp a t t e r no f i n t e r n a la u d i t i n g 资料来源：d a v i dm e n a m e e r i s k - b a s e da u d r l n g 川t h ei n t e r n a la u d i t o r 1 9 9 7 ，( 8 ) ，2 2 - 2 7 如图所示，传统内部审计通常采用从右到左的路线，即直接测试内部控制， 考虑内部控制是否充分有效，而风险的大小仅用于表明控制的薄弱与健全环节， 从而实现防弊或兴利的目标。这种范式使内部审计被埋葬于反映过去的细节之中， 结果是不断加强、补充、完善控制，在一层控制基础上再叠上一层控制，长期下 来会拖累企业前进的步伐。尽管有着防弊与兴利的审计目标，但是无法与企业目 标相关联导致内部审计无法证明其价值所在。风险导向内部审计采取的路线是从 左到右，首先确认企业目标或某项交易的目标，然后分析对这些目标产生影响的 风险以及能够管理这些风险的控制，最后测试实际的控制考虑其能否切实管理这 些风险。内部审计人员关注的并非控制的充分性和遵循性，而是风险是否得到适 当管理和控制。这样，内部审计人员通过风险与企业目标的实现直接联系起来， 其服务对公司治理层及管理层而言非常有价值。 国际内部审计师协会( i i a ) 是内部审计界最权威的机构，它颁布的准则和实 务标准框架，对内部审计理论和实务具有非常深远的影响。1 9 9 9 年6 月，h a 通过 了基于风险导向的内部审计新定义和内部审计职业实务标准框架的内容，新定义 指出：内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动。其目的在于为组织增加价 值和提高组织的运作效率。它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、 控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。h a 第七次对内部审计定义的修订， 首次将风险管理的职能赋予内部审计之中。2 0 0 1 年，h a 再次对内部审计定义和实 务标准进行修订，这次修订的定义将风险管理在内部审计中的地位提升到一个新 的高度：内部审计是采用一种系统化、规范化的方法来对机构的风险管理、控制 及监督过程进行评价进而提高它们的效率，帮助机构实现其目标。同时，新颁布 的内部审计实务标准首次正式提出首席审计师( c a o ) 的概念，其职责是： 根据风险制定审计计划，确定符合机构目标的内部审计重点。 2 0 0 1 年，c o s o 委员会( c o m m i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o no f t h et r c a d w a y c o m m i s s i o n ) 开始着手对企业整体风险管理框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t f r a m e w o r k ，简称e r m ) 进行研究，2 0 0 3 年7 月发布了e r m 框架征求意见稿。 e r m 是在1 9 9 2 年颁布的内部控制整体架构( i n t e r n a lc o n t r o li n t e g r a t e d f r a m e - w o r k ，简称i c 一) 基础上发展的，i c 口是包含在e r m 中的一体化的部分。 在风险理念的作用下，企业内部控制已扩展为企业风险管理框架，内部控制与风 险管理己趋于融合，而风险导向内部审计正是二者融合的产物。维纳认为，反馈 是控制系统的灵魂，内部审计在内部控制系统中承担着反馈职能。与传统的内部 审计相比，风险导向内部审计在企业风险管理中发挥着重要的作用。 1 2 2 国内部分 1 有关风险导向内部审计产生的研究 关于风险导向内部审计产生的原因或必要性，在诸学者的研究中，大致达成 了这样的共识：第一，经济的发展和竞争的加剧，使企业所面临的各种风险加大， 风险导向内部审计是管理和控制风险的需要；第二，传统的内部审计模式已不能 满足企业的需要，而风险导向内部审计有其固有的优点和先进性，实行风险导向 内部审计是改革传统内部审计模式滞后性的需要。 严辉( 2 0 0 4 ) 从管理学和法律规范的角度考察风险导向内部审计的产生，指 出：第一，信息技术的发展、全球化经营以及企业生产方式的变革，使企业所面 临的管理环境发生重大变化，内部审计要适应这样的管理环境也必须进行变革。 首先，环境的多样化和多变性促使内部审计必须更加注重对风险的分析；其次， 内部审计必须注重价值的创造；最后，内部审计必须提供满足不同顾客要求的服 务。第二，管理理论( 战略管理理论和企业再造理论) 的发展，使得传统的内部 审计暴露出难以规避的问题，以致影响内部审计的发展。内部审计应该进行变革， 而风险是变革中的重要因素。风险导向内部审计关注于企业风险，帮助企业识别、 评估各种内、外部风险，为企业构筑利用机会或减轻威胁的战略，使内部审计成 为创造企业价值的链条中的必要环节。第三，公司治理、内部控制和风险管理方 面相关的法规纷纷出台，并在具体内容中体现了三者的相互渗透和融合，这些法 规要求内部审计在公司治理、内部控制和风险管理中承担一定职责，由此推动了 风险导向内部审计的产生。 郑小荣( 2 0 0 5 ) 提出，企业内部审计的外部化趋势侵蚀内部审计生存的职业 空间，这也是导致风险导向内部审计产生的一个重要因素。内部审计外部化，是 指企业将内部审计的部分或全部职能交由外部的会计师事务所等中介机构来完 成，企业同时给这些机构支付相应费用的现象。内部审计的外部化趋势威胁内部 审计职业的生存空间，使得内部审计积极推行风险导向内部审计，为整个组织提 供风险方面的咨询与保证服务，提高其在组织中的不可替代性，减弱外部化带来 的不利影响，从而保持与扩展其职业生存空间。 2 有关风险导向内部审计理论框架的研究 内部审计与外部审计在审计理论结构方面有很多共同之处，对内部审计理论 4 韭塞窑煎盔堂亟堂僮迨塞i i 直 结构的研究，大都借鉴了外部审计理论结构的研究成果。蔡春( 1 9 9 3 ) 提出了“环 境一本质一假设一目标一规范与信息一控制一环境”的审计理论结构模式。有关 风险导向内部审计理论结构的研究，也是按照审计理论结构的一般模式来进行的， 只是不同的学者具体所采用的模式不同而已。 严辉( 2 0 0 4 ) 采用“本质假设目标职业规范”的结构模式，构 筑了比较完整的风险导向内部审计理论结构框架，见下图： 图2 风险导向内部审计理论结构 c h a r t2 1 1 t h e o r e t i c a lf r a m e w o r ko f r i s k - o r i e n t e di n t e m a la u d i t 资料来源：严辉风险导向内部审计若干问题研究。厦门：厦门大学博士学位论文，2 0 0 4 ，p 5 4 此外，陈宏( 2 0 0 5 ) 按照“目标对象职责”的模式，研究风险导向 内部审计的基本理论框架。 3 有关风险导向内部审计实施与应用的研究 有关风险导向内部审计实施与应用的研究，主要包括以下几个方面：一是关 于风险导向内部审计实施条件的研究；二是对于风险导向内部审计实施程序的研 究；三是关于我国应用风险导向内部审计现状与推进我国风险导向内部审计的政 策与建议的研究；四是关于风险导向内部审计在我国商业银行、央行以及企业集 团等的实际应用研究。 ( 1 ) 关于风险导向内部审计实施条件的研究 桑桂田( 2 0 0 5 ) 在其硕士学位论文风险基础内部审计程序的构建中，从 适用范围和技术要求方面，论述了风险导向内部审计的实施条件：风险导向内部 审计主要适用于大中型企业，对内部审计人员的素质要求很高，并且还要求有较 高的计算机应用水平。 ( 2 ) 关于风险导向内部审计实施程序的研究 郭群( 2 0 0 6 ) 按照内部审计的“计划阶段实施阶段终结阶段”研究 风险导向内部审计的实施程序。在审计计划阶段，内部审计师首先应系统地分析、 识别、衡量企业面临的风险，按照风险的高低，制定年度审计计划，确定被审计 对象的先后顺序；风险导向内部审计的实施阶段，首先确认企业目标或某项交易 的目标，然后分析对这些目标产生影响的风险，确定审计风险水平和审计重点， 提出风险防范和控制建议，最后通过后续审计，测定风险是否得到有效防范和控 制；在审计终结阶段，审计人员以风险评估为基础提出审计发现和审计建议后， 出具审计报告。这并不意味着审计过程的结束，还要进行后续审计。风险是决定 后续审计本质和范围的重要因素，风险越大，后续审计的范围就可能越广。 王晓霞、孙坤和张宜霞( 2 0 0 4 ) 从一般的审计程序模式衍生出风险导向内部 审计的实施程序，即编制审计计划选择被审计者审计目标与测试审 计发现与审计报告后续审计。 ( 3 ) 关于我国应用风险导向内部审计现状与推进我国风险导向内部审计的政 策与建议的研究 许多学者对于这一新的内部审计模式如何在我国应用进行了研究。严辉 ( 2 0 0 4 ) 从我国内部审计的历史发展与现状出发，系统分析了我国当前内部审计 存在的问题，指出风险导向内部审计的实施，会给我国的内部审计带来深刻变化： 内部审计出发点以及关注核心的变化；内部审计职能的扩展；通过内部审计促进 公司治理和内部控制的整合；内部审计人员胜任能力的提高。 马正吉( 2 0 0 5 ) 从实施风险导向内部审计的必要性出发，提出我国实施风险 导向内部审计的具体建议与措施：第一，提高内部审计人员的素质；第二，加强 风险意识和风险管理技能；第三，加强内部审计工作的时效性；第四，建立内部 控制评价的新模式。 此外，还有许多学者着重关注风险导向内部审计在银行领域的应用研究。因 为银行的风险较其他行业更集中更突出，风险导向内部审计的应用首先应从银行 开始。学者与银行的实践工作人员，在这方面都有研究成果，主要对于风险导向 内部审计在银行应用的必要性、可行性，以及如何实施方面进行研究。 4 有关内部审计职能演进的研究 内部审计的职能并非一成不变，而是随着社会的发展、经济管理的发展而不 断的发展变化。内部审计的职能是由内部审计自身的条件和所处的外部环境所决 定的。在有关此问题的研究中，诸学者分别从不同的视角，考察内部审计职能的 发展变化。 钟文芳( 2 0 0 5 ) 和边琪( 2 0 0 6 ) 从国际内部审计协会( i i a ) 对内部审计的七 次定义的变化，来考察内部审计职能的发展变化。1 9 4 7 年，i i a 第一次将内部审计 6 定义为：“内部审计是建立在审查财务、会计和其他经营活动基础上的独立评价活 动。它为管理提供保护性和建设性服务，处理财务与会计问题，有时也涉及经营 管理中的问题。”从这个定义可以看出，内部审计的主要职能是监督和评价，但范 围很窄，仅限于财务会计和其他经营活动。1 9 7 1 年，i i a 第三次将内部审计定义为： “内部审计是建立在审查经营活动基础上的独立评价活动，并为管理提供服务， 是一种衡量、评价其它控制有效性的管理控制。”这预示着内部审计由会计与财务 审计向经营审计迈进，还表明内部审计评价的范围扩展到发生在组织内部的、应 由内部审计评价的所有经营活动。1 9 7 8 年，h a 第四次将内部审计定义为：“内部 审计是建立在以审查、评价组织为基础的独立评价活动，并为组织提供服务。”这 次定义将为管理服务改为为经营服务，把内部审计服务的范围扩大，其服务职能 得到扩展。1 9 9 9 年，i i a 第七次将内部审计定义为：“内部审计是一种独立、客观 的保证和咨询活动。其目的在于为组织增加价值和提高组织的运作效率。它通过 系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组 织实现其目标。”这次定义突出了内部审计的增值功能，内部审计的职能不仅是监 督和评价，更重要的是为组织增加价值。从内部审计定义的变化可以看出：内部 审计逐步由财务控制扩展到为组织增加价值；从监督者变为控制者；从强调独立 发展到注重价值。 杨臻( 2 0 0 4 ) 从受托责任考察内部审计职能的演进。他指出，受托责任关系 的发展导致了内部审计职能的历史演进，从最初财务审计范畴的查错揭弊，到以 内部控制制度为主要对象的“制度基础审计”，再到客观评价基础上的科学预测并 为组织增加价值。内部审计机构首先是由资产所有者授权委托的，其次受托于经 营管理者。受托于资产所有者，是要内部审计机构通过监督保证资产的完整与增 值；受托于经营管理者，是要内部审计机构通过控制服务于企业的经营管理。两 者的有机结合，就形成了现代西方内部审计的既发挥监督控制，又发挥评价、参 与管理服务的多重职能的新格局。 1 。3研究方法与思路框架 本文属于风险导向内部审计的基础理论研究。由于内部审计属于公司管理领 域的职能，该领域内容较少通过公开的财务信息或其他信息在资本市场上披露， 国外对内部审计领域的实证研究也比较少，因此本文主要采用传统的规范研究方 法。另外，本文还结合了我国商业银行内部审计实务案例的分析，佐证相关结论， 以寻求风险导向内部审计实施应用之路。 本文第一章是引言。第二章从内部审计历史演进的研究出发，引出最新的内 7 部审计阶段风险导向内部审计，并详细阐述了风险导向内部审计的内涵。第 三章对风险导向内部审计的本质、对象、目标及职能等基本理论问题进行阐述。 第四章阐述了风险导向内部审计实施应用的有关问题，以及在我国的发展现状。 第五章结合我国商业银行内部审计实务的案例分析，佐证前述相关结论，以探索 风险导向内部审计在我国应用之路。第六章是全文的总结。全文思路的逻辑框架 见图3 。 按袄褂姆袋 t 捌 孵褂繇哑悝爿罪犯欺噬困盟p 匣霞话静：翻弓埘 零焱嚣 t 砷盘墨 林尽雕星诛 登套套鬣 砷士 笾证 笪扭隶 本蹄萄厦g 区箍箍g 区箍型区箍葵噩笾g蹄拳世 匠昱瞎箍区盎芒翅僵型翟星墨鹾翅星话 龠匠盆 长耀拉礤医箍蠼林厘靛鞋匠 据目褂匿鱼m p 匣霍箍缸：k 链i 销哑g 毯暖 砷鞋g砷箍窖蹄锭g 嗡 盘翟基瞧 翻墨盘嘶笾基蜷趣 医暹征特 区星证捉区匠船r r r r 蚤 援1ii 褂陵翅p 匣翟箍搔本酗黎! l 晕! 球 t l 霞匠翟墨 萋萎 征 箍 翟 拍銮 詹詹旧 厘 迢圣 器鐾 鬟萋 蹄。蹄l砷l 耋蠢呔器球蕃剐蕃 砷删 梧餐篮鞋爿箍抽锭区箍 笪钆翅g i i 匿盘区基 崆雅船本辎铬g 蟋似蚂j 封 援1 1 耕墨话瓣本辎懈密氓刮：酶制j i i 医笾m p 匣整器船皋：吕k 删 撼l 褂鬲 | l 图3 本文思路的逻辑框架 c h a r t3 一t h el o g i s t i cs t r u c t u r eo f t h i sp a p e r 9 j e 塞銮适友堂亟堂僮j 金室 内部空让搓式的压皇遗进当区险昱自由部室让丝亡生 2 内部审计模式的历史演进与风险导向内部审计的产生 2 1 内部审计模式的历史演进 内部审计从产生到现在经历着由简单到复杂、由粗浅到深化、由不成熟到成 熟的过程，正如“内部审计之父”劳伦斯索耶所言：“内部审计这棵大树扎 根于古代，只是到了近代才开始开花结果。”。事物的发展变化总是有一个过程， 事物在其发展变化的过程中，又总会显示出它的规律性。通过内部审计理论与实 践的历史演进，我们可以分析其发展的规律，由此把握内部审计的未来。 2 1 1 萌芽状态下的内部审计 在奴隶社会，由于分权所带来的互相牵制以及随之产生的受托责任的需要， 不论是在国家还是在庄园等组织中都需要监督承担不同职责的人的工作，考查受 托责任的履行情况，由此内部审计活动就诞生了。在我国西周时代，奴隶制政府 机构中设置的司会，在负责会计核算的同时，还负责监督和考核下属提交的所有 财务报告；而在西方，大奴隶主将自己的私有财产委托于代理人经营，然后派遣 管家和监工对其受托责任的履行情况进行审查监督。这就是原始意义上的内部审 计。分权的需要使内部审计活动开始萌芽，但其仅限于监督和验证，而分工虽然 开始出现，但其专业化水平尚未达到一定程度，从而内部审计并非由独立的人员 来承担。 在中世纪的欧洲，随着分权与分工的发展、复式记账原理的产生以及会计核 算的变化，内部审计也有很大的发展，并开始出现独立的内部审计人员。这一阶 段的内部审计主要采用城市审计、行会审计、银行审计、寺院审计以及庄园审计 等形式。自治城市中财政管理官员定期在作为市民代表的审计人员面前朗读会计 账目，审计人员通过听取账目记录，对他们的受托责任进行审查，这就是城市审 计。封建制庄园总收入官负责编制反映庄园收支业务的账目，对庄园经营负全部 责任。审计人员则定期检查这些账目记录，审查小计和合计，审查开支原因并陈 述意见，然后将庄园账目和审计意见一起提交给庄园主，接受其最终审阅和批准。 1 4 世纪，威尼斯城市议会开设的造船厂已经在复式记账基础上试行了成本控制， 。劳伦斯索耶著云为等译现代内部审计实务( 上) 北京：中国商业出版社，1 9 9 0 p l 1 0 要求严格进行货币资金、材料和人力消耗的核算，每隔一段时间由议会派员对厂 长进行审计，厂长也会随时派人对会计部门进行查账。复式记账使内部审计对象 由资产、资金以及简单的账目转向建立在科学的核算原理基础上的会计账簿，内 部审计技术由简单的验证、核对转向了对账簿的审查。 2 1 2 财务导向内部审计 随着分权与分工的思想与实践逐渐系统化，企业内部多层次受托责任产生。 由高级管理人员采用直接观察、监督和控制的方法已无法适应日益增多的受托责 任层次，客观上就需要从企业内部选拔具有管理能力和财务知识的特殊人才，组 成内部审计机构，代替管理人员对下属部门受托责任的履行情况进行监督，而监 督的主要内容大多都是受托财务责任以及受托责任履行的合法性。 在工业革命与股份公司制度的影响下，独立审计制度得以建立，该制度很大 程度影响了近代内部审计。1 8 4 4 年、1 8 4 5 年英国的公司法从法律上确认了特许会 计师( 注册会计师) 承担审计业务的地位，独立审计由此发展起来，进而从审计 对象、方法、技术上直接影响内部审计实践。1 9 3 4 年，美国证券交易委员会成立， 要求上市公司必须提供经过注册会计师审查的财务报表，这一要求促使公司设立 内部审计机构协助注册会计师的工作。另外，独立审计发展到财务报表审计阶段， 建立在内部控制测试基础上的审计抽样得以广泛应用，为了降低审计风险，注册 会计师希望内部审计能够对财务活动进行日常监督，并帮助公司建立、健全内部 控制。独立审计从详细审计到财务报表审计阶段，都围绕着账簿和财务报表进行。 在其影响下，内部审计活动也以财务报表和账簿为核心。因此这一阶段的内部审 计只是独立审计的伴随者和附和者( s h a d o wa n de c h o ) o ，内部审计活动在很大程 度上是独立审计业务的延伸。 1 9 4 1 年，国际内部审计师协会( a ) 成立，这在很大程度上推进了内部审计理 论和实务的发展。在i i a 成立后的十年中，内部审计理论的发展是以财务导向内部 审计实践为基础的。1 9 4 7 年由h a 出台的第1 号内部审计师责任说明书( t h e s t a t e m e n to f r e s p o n s i b i l i t i e so f i n t e r n a la u d i t o r ，简称s r i a ) 认为：内部审计是组 织内部检查会计、财务及其他业务的独立性评价活动，以便向管理部门提供防护 性和建设性服务。它主要涉及会计和财务事项，但也可以适当涉及业务性质的事 项。这个定义反映了财务导向内部审计的主要对象是会计和财务事项，但也适当 。k c n t a h t h ed e v e l o p m e n ta n da p p l i c a t i o no f an e wc o n c e p to f i n t e r n a la u d i n n g a l m m o n t es p r i n g f l ： t h ei n t e r n a la u d i t o r , 1 9 5 7 , 3 j e 夏窑重态堂亟堂僮途塞内叠室盐蕉式的厦圭渲进皇丛险昱自由部宣盐的芒生 涉及了业务性质的事项，这为财务导向内部审计发展到业务导向内部审计提供了 准备，但是它还是将业务审计作为财务审计的附属。 2 1 3 业务导向内部审计 真正意义上以业务活动为主要关注点的内部审计是在2 0 世纪4 0 年代末出现 的。2 0 世纪6 0 年代，业务导向内部审计的发展达到高峰。1 9 4 8 年，内部审计师 对梅迪希银行伦敦支行的管理当局及其所从事的业务活动进行了审计，并出具了 详细的业务审计报告。2 0 世纪6 0 年代，美国工业委员会以及i i a 对内部审计实务 的调查充分说明了内部审计师已大量从事业务审计。美国工业委员会调查了1 7 7 家公司的内部审计目标，调查结果显示，“确定内部控制制度的恰当性”、“调查公 司方针和规程的符合性”、“协助开展有利于增加盈利的活动”、“为管理当局提供 全面服务”、“协助制定新的程序”等业务审计的内容都已在公司内部审计目标中 得到体现。而1 9 6 8 年r a 的调查结果显示，内部审计实务已大量涉及采购、库存 规划与控制、保险计划、e d p 系统、基建、运输、管理信息系统、广告、生产、 组织控制等具体业务领域。其中，7 5 的受访公司内部审计重点是财务审计与业务 审计兼而有之。同时，内部审计机构的地位也日益提高，大部分受访公司内部审 计负责人的报告对象是主计长以上的管理层。在内部审计人员专业结构方面，4 1 的内部审计人员来自于非会计专业。这些都表明，业务导向内部审计实务已全面 展开。 h a 于1 9 5 7 年出台的s r i an o 2 将内部审计定义为：内部审计是组织内部检 查会计、财务及其他业务，以向管理当局提供服务的独立性评价活动o 。虽然此定 义中仍保留了会计和财务活动，但已将对业务的检查与对财务、会计的检查等同 视之。1 9 7 1 年，i i a 发布的s r i a n o 3 认为，内部审计作为一种对管理部门的帮助， 是组织内部审核经营业务的独立评价活动，它是一种管理控制，其作用是衡量和 评价其他控制的有效性。这一定义表明，内部审计的对象既涉及经营业务，也包 括其他管理控制。与财务导向内部审计阶段相比，业务导向阶段的内部审计，关 注点从受托财务责任转向了受托管理责任，目标也从对财务报表的查错揭弊，转 向了揭露公司经营管理的缺陷并提出建议，帮助管理人员有效履行其职责，通过 提高业务活动、管理控制的效率而实现兴利。 业务导向内部审计跳出了财务账簿的圈子，而将视野转向了管理。内部审计 oi i a t h es t a t e m e n to f r e s p o n s i b i h t i e so f i n t e r n a la u d i t o r 1 9 5 7 。i i a t h es t a t e m e n to f r p o n s i b i l i t i e so f i n t e r n a la u d i t o r 1 9 7 1 1 2 的目的是服务于管理层，发挥兴利的作用。于是业务导向内部审计与管理层的关 系更为密切，提供更有价值的服务，成为管理层的耳目。 2 1 4 管理导向内部审计 2 0 世纪中后期，垄断及世界性经济危机等外部环境的急剧变化深刻地影响了 企业的内部管理，内部审计必须充分考虑外部多方利益相关者的影响，审计的关 注点从低层次的业务和内部控制转向高层次的决策和外部受托责任。而公司治理 理论及实践的逐步成熟，特别是审计委员会制度的建立赋予了内部审计更高的地 位，也为内部审计对高层受托管理责任的审查提供了保证，内部审计开始进入管 理导向阶段。 2 0 世纪6 0 年代末，美国政府审计率先审查“3 e ”效率性、效果性和经济 性，其范围囊括了管理当局承担的全部责任，甚至涉及了受托社会责任，在政府 审计的影响下，内部审计的关注点逐步由具体业务转向了管理决策，从“为管理” 进行审计转向了“对管理”进行审计。内部审计人员不仅应该关注事情是否做对 了( 经济性和效率性) ，但更重要的是他们必须考虑该做的事情是否正在做( 效果 性) 。，管理导向内部审计的审查范围已经扩展到战略计划与方针。 i l k 顺应这种趋势，在同期出台了一系列责任说明书和准则。1 9 7 1 年的s r i a n o 3 主要阐述的是业务导向内部审计的观点，但也提出了“内部审计人员应该毫 无约束地审核和评价各种方针、计划、程序和记录。”1 9 7 8 年，i i a 通过了一套“内 部审计职业实务准则”，将内部审计定义为：内部审计是以检查、评价组织为基础 的独立评价活动，并为组织提供服务。这里的内部审计定义所包含的内容较为宽 泛，既包括业务审计，也包括更高层次的对管理决策等的审计。随后，h a 发布了 一系列内部审计准则说明书以及内部审计职业道德规范，由此建立了比较完整的 内部审计职业规范体系。从1 9 7 4 年开始，i i a 组织了国际注册内部审计师( c e r t i f i e d i n t e r n a la u d i t o r , 简称c l a ) 考试和包含管理课程的全面课程培训，职业规范体系、 职业资格认证以及职业教育的发展使管理导向内部审计在企业中得到了较普遍的 实施，i i a l 9 7 5 年及1 9 7 9 年的调查显示，9 5 的被调查者都在实施管理审计，其 内容不仅包括效率，更体现了经济性和效果性的评判；内部审计机