（会计学专业论文）非审计服务与审计质量的相关性研究 (2).pdf

i 摘摘 要要 随着市场经济环境的日益变化和发展，注册会计师服务领域也在不断的拓 展，会计师事务所在开展审计服务的同时，还为被审客户提供验资、管理咨询等 非审计服务，在一些西方国家的会计公司中，非审计服务为会计公司带来的收入 占会计公司所有收入的比重日趋增大， 甚至使得注册会计师业务体系中原先占据 主导地位的审计服务逐渐被非审计服务取代。但就在非审计服务迅速开展的同 时，执业界、理论界以及社会公众关于开展非审计服务的质疑声也在不断涌现， 具有代表性的事件是 2001 年末被曝光的安然事件， 它的爆发致使原来的国际 “五 大”会计公司之一的安达信公司倒闭，使得当时社会各界对非审计服务的发展是 否会严重影响审计质量争论不休。 审计质量堪称注册会计师行业实现可持续发展 的前提条件， 丧失了审计质量， 注册会计师行业的存在也就失去了其原有的意义。 我国自上个世纪 80 年代注册会计师行业才得以恢复，虽然注册会计师行业在我 国得到了快速的发展，但不可否认的是非审计业务的开展在我国尚处于初级阶 段，其也出现了影响审计质量，类似于安然事件引发社会公众对非审计服务产生 质疑的 “银广夏” 、 “郑百文” 等会计信息造假事件。 对于国外许多会计公司而言， 积极发展非审计业务已经成为实现可持续发展战略的有效途径， 而我国非审计服 务的发展应该何去何从？鉴于我国当前特殊环境背景， 借鉴国外已成熟的理论和 经验数据等研究成果，对“非审计服务与审计质量的相关性”作进一步的研究和 探索成为一种必然需求。 本文主要内容如下： 第一章引言， 介绍了文章的研究背景， 并以时间为脉络， 对国内外相关研究进行了回顾，阐述了本文的创新点和特色。第二章介绍了非审 计服务与审计质量的基础理论，主要包括非审计服务、审计质量的概念及相关基 础理论。第三章作为本文规范研究部分，描述了我国非审计服务发展的现状，以 及导致这种现状的主要原因， 并且从几个方面介绍了我国当前特殊环境背景下发 展非审计服务的必要性，全面系统的分析了非审计服务对审计质量的影响。第四 章本文实证研究部分，本文选择了 20062008 年沪深两地 a 股上市公司的数 据，运用 logistic 回归分析方法检验了非审计服务与审计质量相关关系。第五章 是对策建议，实证研究结果发现，在控制公司规模、经营状况诸多因素对审计质 ii 量的影响后，非审计服务在一定比例范围内不影响审计质量，所以我国当前可以 发展非审计服务，笔者针对我国当前注册会计师行业非审计服务发展的现状，提 出了我国注册会计师行业发展非审计服务的建议和对策， 为我国相关规范的建立 和完善提供参考依据。 本文研究的创新点和特色主要有：采用规范与实证相结合的方法，研究角度 更加全面，在规范分析中全面系统的阐述了非审计服务与审计质量的相关理论， 并且从正反两方面分析了非审计服务对审计质量的影响， 从而丰富和完善了我国 关于非审计服务与审计质量相关性的理论内涵。在实证研究中，将选取的样本数 据进行了区间划分， 验证了不同区间段的样本公司非审计服务与审计质量的相关 性，研究结论能为我国将来非审计服务的发展和规模的控制提供经验数据。 关键词关键词：非审计服务；审计服务；审计质量；会计师事务所 iii abstract with the development of the market economy environment, the service areas of certified public accountant (cpa) were also constantly expanded. the certified public accountant firms provide the audit services , and they provide the non-audit services of check the capita and management advisory to the audit clients at the same time, in practice, the proportion of non-audit services and certified accountants offices profit is steadily on the increase, and it gradually replace the major work of cpa business system, that is audit services. but with the development of non-audit services, the queries from practicing community、theoretical circles and public are rising following that.especially the enrons collapse in the late of 2001 caused the closures of arthur andersen, which was one of the former international “five big” accounting firms, the community to argue away whether the development of non-audit services had a strong impact on audit quality. the audit quality is the premise of the certified public accountant industry achieve sustainable development. without audit quality, certified public accountant industry is loss of meaning of its existence. from the restoration of chinaese certified public accountant industry in the 1980s, with the quickly development of the industry, there were some accounting fraud cases, such as“yinguangsha” 、 “zhengbaiwen”,which influenced the audit quality greatly. in addition, the development of non-audit services in china is still in its primary stage. non-audit services were developed actively in western countries and they have became the effective way for the accounting company achieve sustainable development. where should chinese non-audit services come to? so it is of great importance to have a further research on the “the influence of non-audit services on audit quality” from our countrys reality and use western countries research findings and practical experience as a source of reference. on the whole, the main contents of this paper are as follows: chap. 1 introduce the research background of the paper、review the interrelated research of both home and abroad from time sequencing and gives a brief introduction of innovations and unique features of the paper. chap. 2 introduce the basic theory of non-audit services iv and audit quality, which include the related concepts and basic theory of them. chap. 3 is the standard research part of the paper, which describe the present situation of non-audit services in china. and from some aspects introduce the necessity of china develop non-audit services in current special background. the last part gives a systemic analysis to non-audit services and audit quality. chap. 4 is the empirical study part of the paper, which choose the data of hushen listed companies in 2006-2008, and use logistic regression analysis to test the correlativity between non-audit services and audit quality. chap.5 is countermeasures advice, the research result is that the company size, operating conditions and financial risks influence on the audit quality are controlled, the non-audit services will not influence the audit quality under certain proportion. some advices on our chinese cpa industry how to develop non-audit services are proposed on the basis of theoretical research and empirical study, the main innovations and unique features of the paper: theoretical analysis and empirical study are used at the same time, reserch perspective is more comprehensive .the paper gives a systemic introduction to the interrelated basic theory of non-audit services and audit quality, which enrich and improve the interrelated theory of them. in the empirical study part of the paper, the selected sample is divided into two parts to verify the relevance of non-audit services and audit quality of companies in different interval segment. so that it can provide empirical data for scale control of the future non-audit services in our country. key words: non-audit services; audit services; audit quality; certified public accountant firms 第一章 引言 1 第一章第一章 引引 言言 一、研究背景及意义 一、研究背景及意义 （一）研究背景 在近几十年，随着市场经济发展，非审计服务得到了迅速发展，这已成为整 个注册会计师行业发展中一种不可忽视的事实。自上世纪 70 年代开始，西方国 家传统的会计报表审计业务逐渐由成熟阶段进入衰退阶段， 单纯依靠传统的审计 业务，收入很难实现增长，而且面临的竞争市场日益激烈，审计业务的诉讼风险 也随之加剧。 面对执业环境的不断恶化， 以国际 “五大” （2002 年以后为 “四大” ） 会计公司为代表的大型会计公司开始纷纷调整自身经营战略，拓展业务范围，积 极发展管理咨询等高报酬、低风险的非审计业务。与此同时，随着经济全球一体 化，企业的经营环境越来越复杂，企业的组织结构、经营模式、管理体系等日益 复杂化，面对形形色色的管理难题和不断出现的新事物，企业如果想单纯依靠自 身力量来应付是很难的，企业需要向外部寻求专业化的服务供给。而此时与客户 建立了良好的合作关系，并且能够凭借自身知识、技能和资源为客户提供多元化 专业服务的注册会计师自然而然的成为企业的首选对象， 注册会计师通过提供非 审计服务这一战略调整使得许多国际知名会计公司的非审计业务得到迅速发展， 非审计业务带来的收入逐渐超过传统审计业务带来的收入。以“五大”会计公司 之一的阿瑟.安达信公司为例，作为率先开展咨询业务的会计公司， 1973 年管理 咨询业务为其带来的收入占整个公司总收入的 16%，发展至 2000 年，分离出去 的安达信咨询公司年收入更高达 894 亿美元， 值得一提的是该收入超过了同期公 司总收入。另外，根据相关数据统计，2001 年及 2002 年美国著名的 50 家大型 上市公司因向“五大”会计公司购买相关服务而支付的费用总额分别为 16.53 亿 美元和 15.03 亿美元，其中非审计服务收入所占比重两年中均超过 60%，这一数 据表明在国外非审计服务在注册会计师行业中占据重要地位， 业务多元化的发展 使得会计公司收入一直保持强劲增长的态势， 推动着会计公司向全方位的商业顾 问型公司转变。 随着会计公司业务范围的拓展，非审计服务得以快速发展，但其发展也开始 受到执业界、学术界和政府监管部门的关注和质疑。21 世纪初，美国安然事件 非审计服务与审计质量的相关性研究 2 的曝发就是最好的证明，安然事件引发了公众对非审计服务的质疑，开始怀疑非 审计服务会动摇注册会计师独立、客观、公正的“经济警察”地位。在这种情形 下，迫于公众的指责和市场的巨大压力，开始出现国际“五大”会计公司纷纷重 新调整自身业务结构的现象，忍痛将咨询部门剥离出去。例如：2000 年 5 月“五 大”之一的安永公司率先改革，以 124 亿美元的价格把当时市值 40 亿美元的管 理咨询业务部门转让给一家法国集团，其他“四大”纷纷紧随其后进行审计服务 与非审计服务职能化拆分，2000 年 8 月，安达信公司将自己旗下的管理咨询公 司（当时规模和实力位居全球首位）剥离出去，次年更名埃森哲； 2001 年原先 隶属于毕马威的咨询部门被剥离出来作为一个独立公司挂牌上市； 德勤公司的管 理咨询部门在 2002 年也被剥离出来（即今天的博敦公司） ；同年，ibm 公司用 35 亿美元的价格收购了隶属于普华永道的咨询部门。根据相关统计， “五大”由 于非审计服务（管理咨询）部门的被拆分，致使每年各自收入损失至少在 40 亿 美元以上。安然事件后，美国的政府部门也采取了相应的措施，颁布了2002 年萨班斯奥克斯利法案及一系列法规，对注册会计师的非审计业务种类进 行了严格的限制，其他各国政府也根据自身国情，对注册会计师从事非审计业务 进行了不同的规定。 我国自上个世纪 80 年代注册会计师行业恢复以来，注册会计师行业在得到 快速发展的同时，也出现了类似安然事件的“银广夏” 、 “郑百文”等会计信息造 假事件， 而且我国关于要求上市公司披露支付给会计师事务所非审计费用的法律 文件出台还不到十年时间，许多上市公司没有按规定对非审计费用进行披露，甚 至不披露，这些现象引发了社会公众对我国会计师事务所审计独立性的质疑，特 别是会计师事务所向同一客户提供审计服务和非审计服务是否会影响审计质量 的争论更引起人们关注。另外，在加入 wto 以后，国外的会计师事务所在中国 审计市场占有很大市场份额，尤其是那些在海外上市的公司，他们的业务基本上 被国外事务所给垄断， 使得国内会计师事务所在整个审计行业中的竞争力大大削 弱，甚至基本上步入了微利的时代。在此情形下，发展非审计服务成为我国会计 师事务所分散经营风险和实现持续经营的有效途径。 虽然我国会计师事务所收入 构成分布的年份数据显示：非审计服务的发展与西方发达国家相比速度不快，业 务数量少、类型单一，但考虑到非审计服务在我国起步比较晚，目前仍处于业务 第一章 引言 3 拓展阶段，所以我们不能因为规模小、实力弱、业务结构单一，而忽视其发展。 （二）研究意义 随着经济全球化的发展，审计服务的风险也在逐渐增加，其边际效益呈递 减态势，注册会计师行业面临着紧迫的业务创新和自身变革局面，只有不断开拓 新的服务领域， 为客户提供增值的、 多元化的服务， 才能提高会计师事务所业绩、 规避风险。但与此同时又存在着一个不容忽视的问题，即注册会计师行业要求注 册会计师必须保持独立、客观、公正的执业态度，否则，会影响审计质量，遭受 公众的质疑，最终威胁会计师行业的存在与发展。因此，会计师事务所在开展非 审计服务时必须考虑对审计质量的影响。 与国外会计公司非审计业务的迅猛发展 不同，我国非审计服务业务结构比较单一、发展缓慢，鉴于此，国外会计公司业 务发展历程中积累的经验和教训虽然值得我们学习和研究，但绝不能生搬硬套、 照搬照抄。本文采用规范与实证相结合的方法，对我国会计师事务所发展非审计 服务是否会影响审计质量进行了研究， 对我国会计师事务所多元化发展提出了相 应的对策，这对会计师行业实现可持续发展具有重要意义。 1、理论意义 有利于完善国内关于非审计服务对审计质量影响的研究内容， 丰富了相关审 计理论。非审计服务在我国发展起步相对而言比较晚，目前仍然处于发展的初级 阶段，国内关于非审计服务对审计质量影响的研究比较少，而非审计服务的发展 将成为会计师事务所增加收入、 降低风险、 增强实力的有效途径。 通过本文研究， 希望能够为非审计服务的研究提供来自中国的经验数据， 丰富有关审计质量理论 内容，以往关于审计质量的研究多数是从会计师事务所规模、事务所轮换周期、 审计人员的素质以及被审客户的性质等角度进行研究， 本文讨论了非审计服务这 一影响因素，从而使得审计质量的研究内容更加丰富和完善。 2、实践意义 （1）检验了我国关于非审计服务方面的规定的实施是否有效 随着经济全球化的发展， 为了实现与国际审计市场的接轨和提高我国审计的 竞争力，保证审计质量，我国相关部门颁布了一些相应的规章制度，例如，2001 年中国证监会先后颁布了有关独立董事和非审计服务等相关文件，即关于在上 市公司建立独立董事制度的指导意见和公开发行证券的公司信息披露规范问 非审计服务与审计质量的相关性研究 4 答第 6 号支付会计师事务所报酬及其披露等，这些规定的颁布在实践操作 中是否得到了有效执行、相关规定是否合理、在实施过程中会遇见哪些问题都有 待实践检验。 （2）为相关政策部门规范非审计服务提供了决策依据 在我国特殊国情下，为了增强会计师事务所的实力、推动其发展，中注协提 出了“做大做强”的战略目标，但鉴于我国当前审计市场激烈竞争的事实，通过 鼓励会计事务所拓展业务范围-积极发展非审计服务能否达到“做大做强”的 目标，会计事务所在发展非审计服务过程中如何把握规模，以免重蹈安达信的覆 辙，这都需要我们深入系统的研究，本文利用了中国证券市场的经验数据，对我 国会计师事务所发展多元化的业务是否会影响审计质量进行了实证研究， 为规范 非审计服务提供了经验数据， 并在此基础上提出了我国发展非审计服务的相应对 策措施。 二、国内外文献综述 二、国内外文献综述 随着经济的发展和企业经营管理的复杂化， 会计师事务所提供的服务种类越 来越多，非审计服务带来的收入占事务所全部收入的比重在呈逐年上升的趋势。 根据以往相关研究成果可以发现审计市场中影响审计质量的因素有很多， 至于非 审计服务的提供是否会影响审计质量这一问题， 也引起了国内外理论界和实务界 的关注，因此出现了不同的国家在不同时期对该问题的研究。本文的文献综述以 时间为脉络，对国内外相关研究成果进行了回顾。 （一） 国外文献回顾 早在 20 世纪 70 年代西方国家就出现了关于非审计服务与审计质量关系的 研究，时至今日，国外学者在理论和实证研究方面都进行了很多有益的探索。非 审计服务是否与审计质量存在相关性， 一直以来都是理论界和执业界关注的热点 问题，即使是今天，该问题仍然未能形成统一共识。 1、规范研究 美国科恩委员会（1978）认为：向客户提供非审计服务并不一定就会带来 低质量的审计， 因为当注册会计师向同一客户既提供审计服务又提供非审计服务 时，可能因为非审计服务的存在，使得审计人员增加了对客户的了解，可以节约 第一章 引言 5 时间和成本从而提高审计效率，对于客户而言，可以减少他们为寻找非审计服务 提供者而支付的成本 。 deangelo（1981）1认为：非审计服务与审计质量之间是正向关系还是负向 关系并不能一概而论，即非审计服务可能有利于审计质量的提高，但也可能降低 审计质量，这主要是因为：注册会计师由于向客户提供非审计服务所以相对而言 需要掌握更多的知识，丰富的知识有助于提高他们在审计过程中的判断能力，提 高执业水平，从而实现审计质量的提高；但与此同时审计人员的独立性也可能会 受到非审计服务的影响，通常企业可能会以变更事务所为手段来威胁注册会计 师，这必将会影响审计质量。antle（1984） 、acemoglu，gietzman（1997）也提 出了和 deangelo 一样的观点。 莫茨和夏洛夫（1990）2两人在他们的著作中指出：鉴于审计服务和非审计 服务是两项不能兼容的业务，为了保证整个审计界的执业水平，必须将注册会计 师的职能进行划分，非审计服务必须从注册会计师的职能中被单独抽离出来，即 审计人员不能向客户提供非审计服务； 非审计服务的执业人员同样不能承接当前 客户的审计服务。为了真正实现两种业务的独立执行，莫茨和夏洛夫认为：会计 公司可以先分别建立从事审计服务和非审计服务的两个独立部门， 经过一段时期 的适应和调整后再将会计公司按业务类型进行分离， 成立分别从事审计服务和非 审计服务的两个会计公司。 firth(1997) 3以代理理论为基础，以英国上市公司作为研究对象，结果发现 代理成本越高的企业向审计人员购买的非审计服务数量越少。与 parkash 和 venable 研究不同之处在于，他们指出当持续发生非重复进行的非审计服务时， 依然会对审计质量产生损害。 benito arrunada（1999）4在其研究中指出，注册会计师向被审客户提供非 审计服务的好处在于可以减少相关成本，而且，他还特别强调向同一客户提供审 计服务的同时提供非审计服务并不一定就会降低审计质量， 所以有关部门应该采 取有效措施，加强对非审计服务的管理，保证审计服务与非审计服务和谐发展。 abbott，parker，peter 和 raghunandan(2001) 5以委托代理理论作为研究的 基础，对审计委员会特征与购买非审计服务的重要性之间的关系进行论证。 2、实证研究 非审计服务与审计质量的相关性研究 6 larry r.davis 和 greg trempeter（1992）6通过实证的方法发现：当会计公 司向客户同时提供两种服务时收到的审计费用要比只提供审计一种服务时收到 的费用高，但多收到的这部分审计费用与审计工作量成比例关系，即由于非审计 服务的存在可能导致审计人员对客户产生经济依赖性，从而影响审计质量。 parkash 和 venable(1993) 7认为：当一个公司的代理成本越高的时候，客 户越是更加重视审计质量。他们将非审计服务进行了分类：即划分为重复进行和 非重复进行，并指出前者与审计质量存在相关性，他们选取当时“财富”杂志评 选出来的 500 强企业从 1978 年开始连续 3 年的数据进行实证研究，结果发现实 证的结论与之前假设一致，即代理成本越高时，客户越是不愿意向审计人员购买 非审计服务，换而言之，他们重视审计质量，相信非审计服务会影响审计质量。 wines（1994）8认为：非审计服务与审计质量之间存在负相关关系，即非 审计服务费用占事务所总费用比重越高时，审计人员独立性越低，从而降低审计 质量，他通过选取逻辑回归方法，将审计意见类型作为因变量来替代审计质量， 用非审计服务带来的收入占整个事务所全部收入总和的比例作为自变量来解释 非审计服务，把企业规模、事务所的规模等作为控制变量对前面假设进行实证检 验。 frankel 和 nelson（2002）9认为：非审计服务与审计质量之间存在负相 关关系，他们通过采用逻辑回归的方法，以非审计服务带来的收入作为自变量来 解释非审计服务，以客户操纵性应计利润作为因变量来解释审计质量，对非审计 服务和审计质量之间的相关性进行了验证。研究结果与假设一致，即注册会计师 向客户提供的非审计服务越多，审计人员的独立性受到影响的程度越高，审计质 量受到的影响相对越大。 craswell（2002）10认为：非审计服务与审计质量之间并不存在显著相关 性，他从澳大利亚上市公司中选取部分公司作为样本公司，将事务所从某个客户 那收取的全部费用占事务所当年全部业务收入的比重作为自变量， 解释审计人员 对客户的依赖程度，以注册会计师签发的审计意见类型作为因变量，研究发现， 会计师事务所对于客户经济依赖程度与审计意见类型之间不存在显著相关性。 hollis ashbaugh（2003） 11认为：2002 年 frankel 等人的研究在指标的选取 上存在一定程度的不合理性， 因为他们选取的替代指标忽视了企业经营业绩高低 第一章 引言 7 可能会对其盈余管理产生影响。所以，他们对 frankel 等人设定的指标进行了重 新选取，重做了 2002 年 frankel，johnson 和 nelson 实证研究，其结果与他们 之前的结论刚好相反， 即在他们研究结论中非审计费用与被审客户的操纵性应计 利润之间不存在相关关系。 michall j.ferguson，gim s.seow 和 dan qing young(2004) 12他们以 uk 公 司 19961998 年的数据为研究样本对非审计服务与审计质量之间的关系进行分 析研究，以公司的盈余管理程度作为因变量，结果表明非审计服务的存在与盈余 管理呈显著正相关关系。 r.quick 和 b.warming-rasmussen(2005) 13认为非审计服务不一定影响审计 质量， 假如在一个会计师事务所内由不同职能部门分别提供审计服务和非审计服 务时，非审计服务不会对审计独立性产生威胁，进而不会影响审计质量。 davis（2008） 14以非审计费用占总费用的比重作为自变量就非审计费用对 审计质量的影响进行了实证检验，结果发现非审计服务不会影响审计质量，只会 影响投资者对审计质量的判断。 （二）国内文献回顾 相对于国外研究而言，国内目前在非审计服务与审计质量相关性方面的研 究比较少。 1、规范研究 杜兴强（2002）15在其研究中指出，注册会计师向同一客户既提供审计服 务又提供非审计服务不仅可以降低相关成本节约资源还可以提高工作效率。 因为 考虑到信息不对称是一种不可避免的客观因素， 所以要实现非审计服务的和谐发 展就必须加强相关信息披露， 即上市公司如果存在向同一事务所既购买审计服务 又购买非审计服务时， 应该在会计报表中对有关审计服务的信息和非审计服务的 信息分别进行披露。 龙芳(2003) 16认为只有部分非审计服务会对审计服务产生影响如代理记账 等，其建议我国监管部门必须慎重对待非审计服务，如要改革必须“渐进式”的 推行。 徐浩萍(2004) 17研究发现以操控性非经营应计利润为手段的盈余管理行为 表现了较高的审计质量，对以增加利润为目的的正向盈余管理行为更加敏感，而 非审计服务与审计质量的相关性研究 8 对负向盈余管理则采取宽松的重要性标准。 许华(2005) 18认为：非审计服务会对注册会计师的独立性产生威胁，从而影 响审计质量。他通过规范分析的方法对国外相关文献进行整理，解释了非审计服 务的含义，介绍了非审计服务的整个发展过程和现状，指出非审计服务的种类以 及它占客户支付给同一事务所总费用的比重等因素会对非审计服务与审计质量 两者的关系产生影响，并对我国当前如何发展非审计服务提供相关建议。 胡继荣(2006) 19从理论上应用公共经济学、委托代理理论和寻租理论解释 非审计服务与审计质量之间的关系。 认为非审计服务与审计质量之间既可能存在 正相关关系也可能存在负相关关系，鉴于我国目前非审计服务的发展现状，他认 为有必要大力推动非审计服务的发展，同时给出了一些建设性建议。 贾俊耀，杨兰花(2007) 20认为非审计服务会影响审计质量，必须对我国会 计师事务所的非审计服务和审计服务进行拆分。 2、实证研究 由于我国非审计服务发展时间比较短，关于非审计服务的研究也就比较少， 2005 年之前基本上以规范研究为主，实证研究几乎没有，有代表性的实证研究 只能追溯到 2005 年。 郭葆春(2005) 21通过实证研究发现：当注册会计师向同一客户同时提供审 计服务和非审计服务时，通常审计费用越高时非审计服务的费用也会越高，反之 依然，所以可以理解为并不会因为非审计服务的存在而必然降低审计收费，进而 对审计质量产生影响。 张晴（2006）22在实证研究中选取了 2003 年我国上市公司作为研究对象， 以审计意见类型作为审计质量的替代变量对非审计服务与审计质量的关系进行 了验证，结果发现自变量和因变量之间并不存在显著关系，即表明非审计服务没 有损害审计质量。 董普田，高良，严骞（2007）23选取了 2003-2005 年我国 a 股上市公司作 为研究对象，采用多元回归的方法，以审计意见类型作为审计质量的替代变量， 对非审计服务与审计质量两者之间的相关性进行了验证。 他们三人的研究结果表 明，非审计服务有利于审计质量的提高。 岳玲玲（2008）24以审计意见类型作为因变量，选取了我国 20032007 第一章 引言 9 连续 5 年上市公司的数据就非审计费用对审计质量的影响进行了检验， 研究结果 表明，就我国目前非审计服务发展现状而言，非审计服务不会对审计质量产生影 响。 （三）评述 基于以上综述可以发现，国外关于非审计服务是否与审计质量之间存在相 关性的研究已经积累了丰富的经验资料。在相关的规范研究中，因为主要是通过 理论阐述和分析进行研究， 所以其中很难避免或多或少地掺杂了作者的主观性观 点和判断，所以这些各执己见的研究者们要想实现结论上的一致几乎是不可能 的。相对而言，实证研究虽然在一定程度上减少了上述缺陷，但考虑到直到目前 为止很难找到一个能够得到学术界一致认可的关于注册会计师审计质量的衡量 指标，换而言之，在实证研究中注册会计师审计质量的衡量指标很难实现统一， 所以最后得出来的研究结论也存在很大争议。 国内文献回顾可以看出，国内在关于非审计服务与审计质量相关性的研究 比较少，而且研究方法大多数是采用规范的方法，主要表现为就理论说理论，存 在很浓的主观性色彩，因而其研究结论的说服力不够强。2005 年之后虽然有学 者进行了实证研究，但非审计服务是否影响审计质量尚未达成统一共识。 三、研究思路和研究方法 三、研究思路和研究方法 （一）研究思路 非审计服务在我国发展时间比较短，占事务所业务比重相对较低，但总的来 说呈现逐年上升的态势，如何处理好非审计服务与审计质量两者之间的关系，有 效开展非审计服务就成了国内一个十分重要的研究领域。 本文首先分别解释了非 审计服务和审计质量两个基本概念；其次，从规范的角度阐述了非审计服务与审 计质量的相关性；再次，在规范研究的基础上从实证的角度对两者之间的关系进 行了检验；最后，结合我国的现实国情，针对我国当前非审计服务发展现状提出 了相应的对策方案。本文的具体研究框架如下图所示： （二）研究方法 本文的研究方法主要是采用了规范分析和实证研究相结合。在规范分析方 面，笔者主要通过规范分析的方法全面系统的阐述了非审计服务、审计质量的概 非审计服务与审计质量的相关性研究 10 念、相关经济理论和非审计服务发展现状及其必要性，并进一步分析了非审计服 务对审计质量影响。在实证研究方面，通过借鉴国外研究成果，以我国部分上市 公司作为研究样本，采用描述性统计和 logistic 回归的方法，对非审计服务与我 国上市公司的审计质量之间的相关性进行了验证， 为规范我国非审计服务发展提 供经验证据的支持。 四、研究创新点及特色 四、研究创新点及特色 本文的研究创新点主要有以下两个方面： 1、采用规范与实证相结合的方法，研究角度更加全面，在规范分析中全面 委托代理理论企业契约理论 知识溢出效应理论 非审计服务在我国 发展的现状 研究假设数据来源与样 本选取 变量设计与 模型的选取 实证结果 及分析 引言 基础理论 理论分析 实证研究 对策建议 发展我国非审计服 务的必要性 非审计服务与审计 质量的相关性分析 第一章 引言 11 梳理了非审计服务和审计质量的相关概念， 系统的阐述了非审计服务对审计质量 的正向影响和负向影响， 之前国内关于非审计服务与审计质量相关性研究通常只 从一个方面，即或从正向或从负向分析非审计服务对审计质量的影响，本文从正 反两方面分析， 在一定程度上丰富和完善了我国关于非审计服务与审计质量相关 性的理论内涵。 2、本文在实证部分，将选取的样本数据按照非审计服务费用占总费用的比 重进行了区间的划分，分别验证了不同区间段上非审计服务与审计质量的相关 性。据此来推断将来随着非审计服务比重的发展，非审计服务对审计质量影响程 度的变化， 为我国会计师事务所业务拓展和非审计服务规模的控制提供了经验数 据。 非审计服务与审计质量的相关性研究 12 第二章第二章 非审计服务与审计质量的基础理论非审计服务与审计质量的基础理论 一、相关概念一、相关概念 为了保证本文研究内容的科学性和严谨性， 首先必须对几个主要概念进行区 分和界定，因此，本文就自身涉及到的非审计服务和审计质量两个主要概念进行 了相关介绍和分析： （一）非审计服务 从国际范围来看，目前关于非审计服务这一概念尚未形成一个统一的说法， 但概括起来主要有以下几种划分方法： 1、国际会计师联合会(ifac)对非审计服务的界定 2004 年以前，国际会计师联合会关于会计公司业务范围作了如下规定，首 先它把会计公司的业务进行了划分，主要包括审计服务与相关服务。这里提及到 的 “相关服务” 即为我们今天所说的非审计服务， 它的具体业务内容可以概括为： 为客户代编报表、审阅以及商定性程序等。一直到 2004 年初国际会计师联合会 才对其上述规定进行了重新修订和完善，iaasb 用保证业务取代了前面审计服 务，而相关服务依然保留，此处，保证业务可以理解为从业人员对相关事项处理 方法和过程与某种公认的标准进行比较， 从而对其符合程度进行评价或出具相关 结论，以提高该结果的可信程度，为相关信息使用者进行决策提供服务的业务。 因为不同类型的保证业务需要向客户提供不同程度的保证，故 iaasb 又将此处 的保证业务按照提供保证程度的不同划分为合理保证和有限保证两类业务。 而前 面“相关业务”中的审阅业务因为涉及提供保证，所以它不再归属于原先的“相 关服务”范畴，而被划分到保证服务范围内。 2、联合国(un)对非审计服务的界定 随着经济全球化的发展，贸易纷争也越来越多，为此，联合国对注册会计师 的业务进行了划分，从而为国际间贸易谈判提供了一个共同的标准。在联合国颁 布的联合国中心产品分类中提及了注册会计师审计服务和非审计服务。其中 涉及到审计人员提供的服务项目主要包括会计簿记服务、管理咨询服务、审计簿 记服务、税收服务25。根据联合国的上述规定，财务报表审计服务和会计报表审 第二章 非审计服务与审计质量的基础理论 13 阅服务属于只有会计公司才有资格承接的审计服务； 注册会计师提供的所有服务 项目中除上述两项服务外其他服务均属于非审计服务的范围，例如：代编报表业 务、管理咨询服务、税收服务以及其他会计服务等均隶属于非审计服务范畴。 3、美国注册会计师协会（aicpa）对非审计服务的界定 2001 年萨班斯法案给出了类似于 aicpa 关于非审计服务界定的概念，即会 计师事务所向公开发行证券公司提供的除审计和审阅财务报表之外的专业服务 均属于非审计服务的范畴。其中，aicpa 关于注册会计师提供服务的类别划分 具体如下：它将整个业务范畴被划分为三个部分：第一个部分是指保证服务，如 审计/审查、商定性程序、代编报表、审阅等方面的服务；第二个部分主要是指 咨询服务， 例如管理咨询服务、 顾问服务、 交易服务、 以及其他相关支持性服务； 第三部分是指其他服务，例如为企业代为办理各种税务服务等26。在 aicpa 的 分类中，我们可以发现除审计、审查和审阅之外的所有业务均被归类于非审计服 务。 4、我国关于非审计服务的界定 随着经济的发展，注册会计师服务市场实现了不断的开拓和创新，向社会提 供了许多新的服务品种。非审计服务由传统非审计服务向现代非审计服务发展， 它不再仅限于最初的会计簿记服务，还包括管理咨询、信息系统认证等，涉及的 内容非常丰富，因此，国内理论界关于非审计服务的范围研究也尚未形成统一观 点。就法律规范而言，国内涉及注册会计师业务类型划分的法律主要是注册会 计师法 ， 其中第十四条明确规定了会计师事务所可以承接的审计业务主要包括： 审查报表；验证资本；当企业面临清算、分立、合并时为其提供相关审计业务； 按照法律、行政法规规定可以从事的其他审计业务。该法律中提到注册会计师可 以从事的非审计服务包括会计咨询和会计服务业务， 例如： 管理咨询、 会计咨询、 代编报表、资产评估以及相关人员的培训等 27。2001 年中注协在相关文件中再 次作出了类似于上述的规定。 5、本文对非审计服务的界定 通过上文中国际会计师联合会、联合国、以及美国注册会计师协会关于非审 计服务概念的界定可以看出， 到目前为止关于非审计服务的具体内容尚未形成统 一意见。鉴于我国当前特殊国情考虑，即从发展阶段来看，非审计服务在我国当 非审计服务与审计质量的相关性研究 14 前尚处于发展的初始阶段，从具体内容来看，我国会计师事务所当前从事的非审 计服务主要是资产评估、管理咨询和验资等传统服务项目，所以笔者在本文中把 我国会计师事务所从事的非审计服务进行了简单的概括， 将注册会计师向客户提 供的非审计服务定义为： 注册会计师向客户提供并按照一定标准进行收费除了企 业财务报表审计外的其他各种专业性服务项目的总称，因此，本文中的非审计服 务是相对于审计服务而言的，即注册会计师提供的除审计服务以外的服务的总 称。事务所向客户提供的所有服务中最主要最常见的部分为审计服务，审计服务 以外的部分主要包括验资服务、管理咨询服务、内部控制制度的审核服务、资产 评估服务等，就当前国内事务所业务发展情况来看，此处四个业务项目是这些事 务所平时从事的非审计服务中最具有代表性的服务内容。 （二）审计质量 从国际范围来看，关于审计质量的定义具有代表性的是由deangelo在1981 年提出的， 他认为审计质量就是审计师发现被审计对象在会计制度上违规并公开 揭露这种违规行为的联合概率10。 此处审计质量定义更多是从注册会计师自身的 执业水平和独立性上考虑的，将审计质量归纳为“发现”和“报告”会计报表错 弊两个方面的内涵特征。 从国内相关研究来看，关于审计质量定义具有代表性的是“审计人员的质量 和审计过程的质量，最终结果通过审计报告的质量表现出来，其核心内容就是通 过审计人员的审计工作来提高单位财务会计报表的可信程度” 28。 审计质量是指根据专业性和社会性这两项标准来确定的审计工作及其工作 产品的优劣程度，其中，此处的社会性标准是指社会大众尤其是那些单位报表信 息的使用者对财务报告提出的一般要求29。 从审计质量替代指标方面阐述审计质量的概念， 审计质量可以概括为会计师 事务所抑制被审单位管理当局进行盈余管理的程度30。 笔者认为， 审计质量的高低取决于审计过程， 具体表现为受两方面因素影响， 一方面是注册会计师的专业胜任能力；另一方面是注册会计师应该具备的独立 性。保证审计质量的最终目的是为了提高被审单位财务报表的可信赖程度，出具 符合单位客观事实的审计报告意见。 第二章 非审计服务与审计质量的基础理论 15 二、企业契约理论二、企业契约理论 企业契约论实际上是将企业看成“一系列契约的相互结合体”，1937年科斯 (coase)开创了企业契约论，后来通过其他学者的不断研究与发展，成为了今天 能够很好解释会计与审计问题的主流企业契约论， 从二十世纪70年代开始建立和 拓展该学派的学者主要包括：阿尔钦 (1972)、威廉姆森(williams