（会计学专业论文）高等学校教育成本核算问题探讨.pdf

内容提要 高校教育成本是高校提供教育服务所耗费资源的价值，教育成本数据是高校管理 者、投资者、政府部门、学生家庭等有关各方普遍关注的重要信息。教育成本核算是高 校加强教育资源管理和利用，提高办学效益的有效途径：是高校会计制度改革，以更确 切的反映高校教育经济信息的必然趋势；也是高校自身发展和校际竞争的必然要求。高 校实行教育成本核算势在必行。 教育部门虽然是精神生产领域，但同样可以借用物质生产成本核算的规律和原则。 高校教育成本的核算，首先必须明确成本核算主体、核算对象、核算期间、核算范围、 核算原则、成本项目、资产折旧等理论问题。本文归纳了高校教育成本核算的一般程序， 确定了间接教育费用分配标准和方法。对高校应建立教育成本核算制度，使之既成为产 生教育成本数据的主渠道，又成为教育管理的有效工具。鉴于目前在高教系统全面建立 教育成本核算制度，统一实行单轨制成本核算条件还不成熟，提出了现阶段，可以在民 办高校中率先建立起教育成本核算制度，进行成本核算的思路。本文认为，利用现有的 会计资料进行调整和转换，来计算教育成本，也是一种现实的选择。 本文研究分析高校教育成本核算的理论和方法问题，旨在为高校建立教育成本核算 制度提供相关支持。 关键词：高等教育，成本核算，权责发生制，收付实现制 a b s t r a c t e d u c a t i o n a lc o s t so fu n i v e r s i t i e sa r et h ev a l u eo ft h ec o n s u m e dr e s o u r c e si np r o v i d i n g e d u c a t i o n a ls e r v i c e s t h ed a t eo fe d u c a t i o n a lc o s t si sc o n s t a n t l yd r a w i n ga t t e n t i o nf r o m u n i v e r s i t ys u p e r v i s o r s ，i n v e s t o r s ，g o v e r n m e n t s ，a n ds t u d e n t s f a m i l i e s t h ec a l c u l a t i o no f e d u c a t i o n a lc o s t si sae f f e c t i v ew a yf o ru n i v e r s i t i e st oe n h a n c et h eu t i l i z a t i o no fe d u c a t i o n a l r e s o u r c e st oi m p r o v ef u n c t i o n i n ge f f i c i e n c y i to r i g i n a t e sf r o mt h ea c c o u n t i n gr e f o r mi n u n i v e r s i t i e sa n df r o mt h et e n s ei n t e r c o l l e g i a t ec o m p e t i t i o n s i ti sn e c e s s a r yt oi m p l e m e n tt h e c a l c u l a t i o no fe d u c a t i o n a lc o s t s ， t h o u g he d u c a t i o n a ld e p a r t m e n ts p e c i a l i z e si ns p i r i t u a lp r o d u c t i o n ，i tc a na l s om a k e u s e o ft h ec o s tc a l c u l a t i o nr u l e so fm a t e r i a lp r o d u c t i o n t h e r ea r es o m e p o i n t s w h i c hn e e d m e n t i o n i n gi no r d e r t oc a l c u l a t ee d u c a t i o n a lc o s t si nau n i v e r s i t y f i r s t ，w em u s ts p e c i f yt h e s u b j e c t so fc o s tc a l c u l a t i o n ，o b j e c t so fc o s tc a l c u l a t i o n ，p e r i o do f c o s tc a l c u l a t i o n ，s c o p eo f c o s tc a l c u l a t i o n ，p r i n c i p l e so fc o s tc a l c u l a t i o n ，c o s ti t e m sa n da s s e td e p r e c i a t i o n s t h i st h e s i s g e n e r a l i z e st h ec o n l m o np r o c e s so f t h ec o s tc a l c u l a t i o no f u n i v e r s i t i e sa n da d v a n c e st h e a l l o c a t i o ns t a n d a r da n dm e t h o d so fi n d i r e c te d u c a t i o n a lc o s t s as y s t e m a t i cs t u d yw a sm a d e o nt h ea c c o u n t i n gc a l c u l a t i o na n d a c c o u n t i n gr e v i s i o n t h et h e s i sc o n s i d e r si tn e c e s s a r yf o r u n i v e r s i t i e st os e tu pas y s t e mo fe d u c a t i o n a l c o s tc a l c u l a t i o na n dt h e nm a k et h i ss y s t e mb o t h t h em a i nd a t ac h a n n e lo fe d u c a t i o n a lc o s t sa n dau s e f u lt o o li ne d u c a t i o n a ls u p e r v i s i o n w h e r e a si ti si m m a t u r et ob u i l dau n i f i e dc o s tc a l c u l a t i o ns y s t e m ，t h et h e s i ss u g g e s t sp r i v a t e u n i v e r s i t i e ss e tu pt h es y s t e mf i r s t t h et h e s i sa l s os u g g e s t st h a ti ti sa l s of e a s i b l et om a k ea t r a n s f o r m a t i o nb yu s i n gt h ec u i t e n ta c c o u n t i n gd a t e ， t h et h e s i sm a k e sa ni n - d e p t hs t u d yi n t ot h et h e o r i e sa n da p p r o a c h e so ft h ec o s t c a l c u l a t i o ni nh i g h e re d u c a t i o n b yd o i n gs o ，i th o p e st oo f f e rr e l e v a ms u p p o r t sf o r u n i v e r s i t i e si ns e t t i n gu pas y s t e mo fe d u c a t i o n a lc o s tc a l c u l a t i o n k e y w o r d s ：h i g h e re d u c a t i o n ，c o s tc a l c u l a t i o n ，a c c r u a lb a s i s ，c a s hb a s i s 2 独创性说明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获 得首都经济贸易大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与 我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示了谢意。 作者签名：1 i 智维4 炙 2 0 0 4 刍g31 6 日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的规定， 即：学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘， 允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采 用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 作者签名：嘞维l 璇 导师签名：剖荔翔 2 0 0 4 年3 月1 6 日 引言 人类智慧总是在社会实践中得到体现，同时，又在人类社会实践中得到发挥。随着 我国教育体制改革的不断深化，涌现了大量的不同所有制性质、不同组织形式的高等学 校。这一新生事物的出现，向会计学界提出了许多理论问题和实践问题。原来由单的 事业单位性质的教育组织一统天下的局面已被打破，原来的预算会计制度体系也不再能 适应各种体制的众多教育组织。在社会实践中，我们碰到了许多亟待解决的问题，如教 育组织性质问题、产权归属问题、不同学校会计核算内容和方法问题等。我国社会主义 教育事业以“公益性”、“不以营利为目的”作为办学宗旨。但它应当取得合理收入，并 按国家有关规定发生合理支出，取得合法结余。而且，在当前社会上，大学子求学需 要缴纳高额学费，而学校则坚持按标准收费，学费标准的制定透明度不强，欠客观，依 据欠准确。原因是没有关于教育成本的核算，培养一名学生在不同的学龄阶段，究竟应 该耗用多少学费缺乏有力的证据。如果能有正确、切实可行的教育成本核算，就不难解 决以上问题。为此，应当准确、真实地核算教育成本，满足社会对这一会计信息的需要。 本论文运用成本核算的一般原理，与教育单位会计实践相结合，提出一套有关高等教育 成本核算办法，就高等教育成本核算方法提出自己的观点，希望能对高等教育成本会计 核算理论的建立提供帮助，为克服我国教育界历来不计教育成本的弊端提供初步的解决 办法。 高等学校教育成本核算问题的探讨 壹高等教育成本核算意义和问题提出 高等教育成本核算意义 ( 一) 高校教育成本核算是制定拨款标准和收费标准的重要依据 对高校成本进行分析，可以为我国高校制定学杂费标准提供依据。中华人民共和 国高等教育法明确规定：“国务院教育行政部门会同国务院其他部门根据在校学生年 人均教育成本，规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原则。”可见，高等教育成 本核算指标是合理确定拨款标准和收费标准的依据，一所高校如不进行教育成本核算， 就无法确定生均成本，也就无法确定究竟收费多少才能维持学校正常教学，低于这个标 准学校就无法维持下去，高于这个标准学校将有结余，可用于扩大学校规模，提高硬件、 软件条件，这些只有通过成本核算才能得到。高等教育是一种非义务教育，对于受教育 者来说，它是一种高回报率的产业，因而受教育者应有一定比例的投入。按照“市场机制 说”、“成本分担论”、“谁收益谁付款”原则，国家、社会、家庭和个人共同承担教育成 本是合理的。1 9 9 9 年国务院总理李岚清在全国高校后勤社会化改革工作会议上指出：“对 高等教育的培养成本要尽快建立起一种由国家、学校、学生家长和个人共同合理分担的 机制。”自1 9 9 7 年高校招生收费制度实行并轨以后，接受高等教育应付一定培养费的观 念，已基本被社会所接受，但具体到个人应当付多少，高校、主管部门、学生及学生家 庭、社会都没有明确的概念，这都与教育成本有密切的关系。可见对教育成本进行分析 是确定合理的教育成本、完善教育成本补偿机制的前提。只有明确了高校成本结构，确 定了高校合理的成本项目，才能确定高校的收费标准，才能科学建立包括国家拨款、学 校各项收入、收费等多渠道资金来源共同组成补偿机制。 ( 二) 高校教育成本核算是优化资源配置，提高办学效益的必要条件 提高办学效益，就是要以较少的耗费，实现较多的教育成果。在计划经济体制下， 国家对高校实行“供给制”，即全部资金纳入政府财政预算管理，经费不足则追加预算， 年终结余则全部上缴。高校作为政府的附属事业单位，只是政府的报账单位。因而，学 校只注重教学和科研活动，不讲成本核算，不讲办学效益。随羞社会主义市场经济体制 的建立和高等教育体制改革的不断深入，高校作为生产精神产品的非物质生产领域，它 一方面向社会提供服务，另一方面又是商品、劳务购买者和消费者，这样高校就成为构 成市场经济不可缺少的重要组成部分，必然要参与市场竞争。社会主义市场经济体制改 革，高校由原来的国家包办转变为自我发展、自我约束的独立法人实体，高校之问有办 学方式、发展规模、招生分配、科技成果转让等领域逐步与市场接轨，高校面临着调整、 联合、合并的发展趋势及办学风险。进行人爿成本核算是高等教育体制改革的必然趋势， 是市场经济体制的客观要求，是衡量办学效益高低的重要标准。 只有进行教育成本核算，才能在同类院校之间进行办学效益的比较，充分利用高校 的资源，促使资源优化配置，不断提高办学效益。在计划经济时代，高等学校办学不计 成本，不讲经济效益，年初报决策，经费支出靠拨款，经济效益无人管。随着国家高等 教育拨款制度的改革，中华人民共和国高等教育法明确规定高等学校要重视教育成 本问题。各高等学校为了提高办学效益，正在深化学校内部各项改革，加强财务管理， 强化成本意识和教育质量意识，充分合理地利用学校的人力、物力和财力资源，为国家 培养又多又好的人才，降低人才培养成本，创造更高的社会效益和经济效益。 ( 三) 高校教育成本核算制度是有效使用教育资源的内在要求 建立高校人才培养成本核算制度是提高高校内部管理水平的必要手段。随着社会主 义市场经济体系的逐步完善，政府机关职能发生了重大的转变，国家或国家授权的职能 部门给予高等学校越来越多的自主权。把竞争机制引进高校，必将促使高校财务管理由 拨款核算型向经营管理型转变。高等学校在国家法律允许和经济政策涉及的范围内既可 以在国内多方面筹集资金，也可以从国外得到资助。高等学校多渠道筹措资金管理的好 坏，关系到高等学校财务预算的执行、资金的到位、效益的核算，关系到全校教学、科 研、对外服务总成果的声誉。高等学校所需经费中应由财政拨款部分，一经国家或国家 授权的职能部门投入之后，国家仅从宏观上对学校发展规模进行引导，不再一包到底。 鉴于财务管理的主体部分地转入学校，财务管理应对学校整体资金负责。高等学校筹措 资金，要选择筹资渠道，决定投资方向、投资规模。重视投资的经济效益，提高资金使 用效果，逐步采用企业化财务管理办法，是改革高校财务管理体制、提高财务管理水平 的必由之路。通过人刁培养成本的核算和管理，为今后制定投资 预算定额提供可靠的数字依据，为今后在同类高校中制定投资更少、效益更好，切实可 行的经费预算定额提供依据。通过人才培养成本的核算，还可以考核各学校的财务运作 成果、管理水平和领导业绩，增强责任感和理财意识。 6 二高校教育成本存在的问题和问题的提出 ( 一) 现行教育成本会计核算体系存在的问题 在成本分析中，我们需要把投入与产出加以比较，现行的会计核算体系中存在的问 题主要是： 1 、学校会计制度除校办产, j k = 5 l - 实行的是收付实现制而非权责发生制，相应的支出 科目是按支出性质分类而不是按支出功能分类，这就给进行成本效果分析带来了很大的 困难。对成本按支出功能分类就需要对现有支出数据进行重新归类和重组，例如经常性 成本需要重新分为直接教学成本、行政管理成本、物质设备运转与维修成本以及其他成 本。我国研究工作者曾对此进行过两种尝试，一是根据支出原始凭证按功能分类重新核 算成本，例如，北京大学高等教育研究所及清华大学财务处曾对高等学校专业系的成本 进行过试算；二是利用会计科目细目数据按功能进行大致归类，上海市教科院智力开发 研究所对基础教育成本曾作过试算。7 第一种方法的缺陷在于工作量过大，很难推广； 第二种方法缺点在于比较粗略，用于高等教育会有一定误差。总之，对成本的功能分类 及测算方法还需进一步探索。 2 、助学金、奖学金、学生贷款的贴息，并非教育过程中耗费的资源，而属转移支 付范围，严格地讲应不属于成本范围。但根据我国会计制度，一般测算成本时，把这部 分支出仍列入人员费用。 4 、公用费用中的设备购置费和修缮费( 一部分用于校舍改、扩建) 究竟属经常性 支出还是属建设性支出很难界定。从国际的成本研究情况来看，将这两个细目划入经常 性支出的主要原因是资金来源( 由现金收入或经常性收入支付) 而非支出用途，在成本 分析中，一种可选用的方法是把公用费用分为公用费用和公用费用两类分别研究， 前者包括公务费、业务费以及其他杂项支出，后者包括设备购置费与修缮费。 5 、我国教育部f q j l q 实行折旧制，这使计算年度建设性成本缺乏法定依据，一般只 能作大致估算折旧费。 ( - - ) 高校教育成本管理与核算的提出 我国高校转变观念、讲求效益起自2 0 世纪8 0 年代中后期。办高等教育应不应该讲 求经济效益? 要不要进行成本核算? 经过近2 0 年的改革实践，答案是肯定的。高校应 7 李困俊李k 青谈高等学校人才成奉的梭算北京财会2 0 0 2 年第3 期。 7 牢固树立：办高等教育既要讲社会效益，也要讲经济效益。“两个效益”同时抓，高等 教育才能稳步快速发展。社会效益、经济效益齐头并进，高等教育才能前程似锦。高等 教育的发展既要有数量目标，更要有质量要求。办高等教育必须树立高效率、高质量、 高水平的观念。高校是教育的最高层次，其“产品”是各学科专门高级人才及高水平科 学技术成果，对其一定要有高质量的要求，决不能只强调数量规模，不讲求社会效益和 经济效益。基于这些共识，高校的财会同行们多年来不断积极探索，借鉴企业成本管理 的理论与实践经验，努力把企业的一些成本管理方法移植到高等学校的成本核算中来， 进行了一些有益的尝试。 贰高等教育成本的涵义 教育成本核算概念 教育成本是指教育单位为丌展教育服务在专业业务活动和辅助活动中支出的各种 教育费用之和。所谓教育服务是指为接受服务者提供知识、技能、技术的培训、训练与 教育的活动，包括教学、训练、技术学习与练习等活动，也称为教育服务活动。所谓专 业业务活动是指教育单位根据本专业特长，开展的能显示其专业特点的活动，包括教学、 实验、试验、技能训练与练习、技术学习等活动。所谓辅助活动是指为专业业务活动服 务对其进行管理，起辅助作用的活动，这些活动相对独立于专业业务活动，但与它又是 密不可分，相互存在的关系。专业业务活动与辅助活动之间是一种依附与被依附、决定 与被决定的主次关系，没有主要的专业业务活动，不可能产生相应的辅助活动；反之， 没有一定的辅助活动，专业业务活动也就无法进行。所谓教育费用是指在进行教育服务 的活动中，应计入教育成本所发生的各种耗费，包括为进行专业业务活动所发生的各种 耗费和为进辅助活动所发生的各种耗费两种，但不包括与教育服务活动，没有直接关系 的固定资产购置费。所谓教育事业支出是指教育单位为进行教育服务活动所发生的各项 资金耗费和损失以及用于基建项目的各项支出，其包括应计入教育成本的教育费用和不 应计入教育成本的设备购置费用。 高等教育成本，是指高校在教育活动中用于培养学生所耗费的教育资源的价值，它 包括广义教育成本和狭义教育成本两种含义。广义的高等教育成本是指一个高校学生， 国家、家庭和社会所耗费的全部费用：狭义的高等教育成本是指高校用于培养学所耗费 的，可以用货币计量的教育资源的价值，属于财务范畴的以货币实际支付的成本，而不 包括社会和个人投资于高等教育丧失的机会成本。这里的机会成本是指学生因上学而放 弃的收入、社会因投资于教育而丧失的收益，在后面的教育成本核算内容分析将详细讲 述。 教育成本核算就是对教育费用的发生进行审核与控制，核算其发生的实际情况，运 用教育费用核算程序和方法，按成本计算对象进行归集与分配，最终确定该成本计算对 象的总成本和单位成本核算过程，它包括教育费用核算和教育成本计算两部分。 所谓教育费用核算就是将一定期间教育服务活动中发生的各种教育费用，依据定 额、制度、规定进行审核和控制，按经济内容进行归类，通过没置有关账户给予记录和 反映，借以求得各类费用发生的实有数，然后，依据各种教育费用的经济用途，按照教 9 育成本核算要求，分别计入各成本计算对象的核算过程。所谓教育成本计算就是将应计 入教育成本的教育费用，按经济用途在各成本计算对象之间，运用一定的方法和程序进 行归集和分配，最终确定该成本计算对象的总成本和单位成本的计算过程。教育费用核 算和教育成本计算是成本核算过程的两个侧面，它们互为交织，融合在一个整体的成本 核算过程中。没有费用的核算就不可能进行成本计算，要想进行成本计算，必须对费用 进行核算，费用核算的终结点是确定成本。 二高校教育成本具有的特点 就高校教育成本与企业成本而言，具有如下几个特点： ( 一) 不能通过“产品”出售直接得到补偿。高校的“产品”主要是学生，而高校 培养的学生本身既是维持生活需要的消费主体，又是教育经费耗费承担的客体。“产品” 又具有阶段性，在接受高等教育之前已经有了必要的中小学教育成本，把这种“在产品” 经过高等教育进行智力开发，智能培养，达到“产成品”之后，投入到用人单位，服务 于社会，使本身具有的能力通过劳动进行转化，通过税收或其它方式上缴国家，然后再 通过国家统一的财政拨款，使高校的投入得到补偿。 ( 二) 高校“产品”的制造过程决定了需要全社会多方面的配合、协调发展。由于 学生的培养过程，首先是进行智力开发、素质培养教育，这就决定了不只是有经费投入 就可以完成合格产品的生产，教育活动是一种协作性很强的工作，涉及政治、经济、文 化、道德、社会结构等方面，需要在党组织的领导下，在各级政府与社会各界的大力支 持下才能完成，这些方面的投入无法计算，也就无法计入成本。而成本的计算是建立在 客观发生的业务基础上，并且这些业务具有货币性和可计量性。 ( 三) 由于“产品”的特殊性，决定了成本计算有些方面的不确定性。如后面将论 述的高校教育成本所含的项目，大部分都能正确界定出准确的数额，而有一部分要准确 计入成本是很困难的，例如：科研成本，高校的科研具有双重功能，一是为培养学生而 进行的必要的研究，没有高水平的科研，就没有高质量的教学和教师队伍，因此，为开 发学生智力，培养学生智能，必须有科研；二是为社会解决应用性问题所进行的横向科研， 他的成本支出，很少与培养学生有关。因此，科研支出进入高等教育培养成本的数额要 具体分析。 ( 四) 高校教育成本直接费用少，共同费用多。由于培养学生的各项投入大部分是 综合性投入，例如：管理人员的工资性支出土地占用费，基础课实验室，以及文化娱 0 乐，公用建筑，图书资料，后勤设施等。共同费用直接关系到教育成本指标的准确性， 高校共同费用的分配标准，原则上应根据待分配额与成本计算对象的相关密切程度来确 定。 ( 五) 教育成本核算不存在在产品问题。因为在期末结转教育成本时，是将当期发 生的教育成本，全部转入事业结余账户，结转后，“教育成本”账户无余额。 三高等教育成本核算的内容 高校教育成本是劳动力在接受高等教育阶段所消耗的物化劳动和活劳动以及维持 个人生活需要所消耗的价值总和。高等教育成本就其内容和性质来讲，包括三大部分， 即教育机会成本，学生个人成本和高校教育成本。教育机会成本是指教育占用的劳动力 给生产带来的损失，是接受教育者由于将时间用于求学而放弃就业所损失的国家税收和 个人的就业收入。学生个人成本是指学生在接受高等教育过程中发生的应由个人负担的 维持生活需要所支付的食宿、交通、生活消费、购买学习用品及书籍等方面的成本。高 校教育成本是指学生在接受高等教育过程中由高校所支付的应由学校和学生个人负担 的各类教育成本。本文主要分析的就是第三部分，即高校教育成本，也叫人才培养成本。 高校人才培养成本是高校按既定标准把学生培养成具有专业技能人才过程中，学生 在大学就读期间接受专业教育所耗费的学校各种资源的总和。如果把各种人才看成“产 品”的话，也就是生产产品的总成本。将其按用途性质可分为经常性成本与建设性成本 两类：经常性成本顾名思义是指教育过程中耗费的易耗资源，包括能带来即期收益和近 期收益的商品和劳务支出；建设性成本包括购买或租赁耐用资产的支出，例如，能长期 带来收益的校舍建筑和仪器设备。有些支出难以具体界定是经常性支出还是资本性支 出，例如，教学参考书就很难确定是易耗的还是耐用的。在实际分析中，经常应用年度 成本概念来解决上述矛盾，即以一年为会计时期，一年内消耗的商品和劳务被视为经常 性成本，而建设性成本一般可按折旧和利息归入年度成本，这样可具体计算按学生平均 的年教育总成本。 根据我国现行会计制度对教育支出的科目划分，经常性成本包括人员经费与公用经 费两项，每项又分为若干细目。为了便于核算高校教育成本，我们把高校的成本项目分 为高校教育成本项目和非教育成本项目。 ( 一) 高校教育成本项目设置 教育成本项目是指构成教育成本的费用类别。在核算教育成本时设置教育成本项 目，目的是提供便于教育成本分析和控制的信息，合理调配教育资源，以利于提高教育 资源的使用效率。 高校教育成本项目设置应考虑以下几个方面：( 1 ) 成本项目设置，应体现教育费用 的经济内容，便于成本核算时费用的归集和分配；( 2 ) 成本项目设置应满足管理所需要 的经济信息，提供便于教育成本分析、控制和评价的资料数据；( 3 ) 成本项目的内容涉 及全面，所有应计入教育成本的费用支出都能在成本项目中得到反映；( 4 ) 便于操作， 教育成本项目应与高校会计核算制度下支出管理科目尽可能地保持一致，使教育成本内 容基于会计核算实践，便于操作。 基于以上要求，可将高校教育成本项目设置为以下9 项。即工资、职工福利费、学 生奖助学金、公务费、业务费、折旧费、修缮费、其他费用。各成本项目所归集的内容 如下： l 、资：高校在职职工的各类劳动报酬，包括基本工资、各类津贴和奖金。 2 、职工福利费：高校根据职工工资计提的职工福利费。高校用于在职职工的各项 福利性支出，包括独生子女费、医疗费用、病假两个月以上期间的人员工资、职工探亲 路费、职工退职金、职工死亡丧葬费等等。 3 、社会保障费：高校为在职职工缴纳的各项社会保险金支出，包括养老保险金、 失业保险金、医疗保险金及其他保险金等。 4 、学生奖助学金：高校各类学生奖学金、勤工助学金、困难学生生活补贴等。 5 、公务费：高校用于教学和管理方面的日常支出，包括办公费、通讯费、水电暖 气费、交通费、差旅费、物业管理费、租赁费、会议费、职工培训费等经常性费用。 6 、业务费：高校为完成教学业务所支出的消耗性费用和购置教学用材料物资的费 用，包括教学和实验用物资材料等低值易耗品购置费、体育用品购置费、材料测试加工 费、资料版面费、教材编审费、招生费、军训费、实习费、毕业设计费等经常性费用。 7 、折旧费：教学用和与教学有关的固定资产耗费的价值，包括房屋建筑物折旧费、 专用设备折旧费、一般设备折旧费、图书折旧费以及其他教学用固定资产折旧费。 8 、修缮费：固定资产使用一定时期后，为恢复原有工作效能而对其主要部分进行 更新改造和大修理支出的费用( 形成固定资产部分除外) ，也包括只常的维护修理费用。 对 ：i 1 常维护费用直接记入本期教育成本，对大修理费用，应按大修理间隔年限分期摊销。 9 、其他费用：是指除上述规定范围以外的其他与培养学生有关的耗费，如与教学 有关的科研支出等。 需要补充说明的是：( 1 ) 学校用于教职工的住房支出的计算比较复杂。对已完成教 职工住房制度改革、取消福利分房制度的，按货币化补助购房支出计算；对在福利化分 房体制下形成的住房，分配形式主要是出售和出租，如是出售的，可按学校购建成本与 教职工支付房价的差额确定需要分期计入教育成本的费用：如是出租的，可按房屋购建 的实际成本所应计提的折旧费、修缮费与教职：i = 交纳的房租的差额确定需要计入教育成 本的费用。( 2 ) 医疗费用支出计算。除了由财政部门按一定标准的公费医疗拨款外，大 多数高校还需要一部分自有资金去弥补国家拨款的不足，无论财政拨款在学校财务账上 是否反映，都应当记入教育成本。对于参加医疗统筹保险的高校，除财政拨款外，学校 还要承担参保人员在医疗保险基金开支范围之外，规定由学校负担的医疗费用，也要记 入教育成本，归入“其他费用”项目。 ( - - ) 高校非教育成本项目 根据高校教育成本的定义，高校只有用于培养学生所耗费的资源才能构成教育成 本。高校投入教育的各种资源，如用于其他目的，而非用于培养学生的，则不构成高校 教育成本。因此，在各项资源消耗中部分与学校提供教学服务无关的费用，在教育的归 类与计算中应予以剔除。主要包括以下几个方面： l 、校办企业支出。按照高等学校教育体制改革要求，校办企业作为企业法人，已 经实行了“独立核算，自负盈亏”的财务管理体制。但从现实情况来看，有相当一部分 高校的校办企业还没有做到真正意义上的独立核算，有大量的费用仍然由学校在教育事 业费中开支。如有些校办企业使用的厂房、门面房等生产经营用房由学校无偿提供；企 业部分职工工资和离退休人员工资由学校负担：学校还为校办企业承担了大量的后勤保 障的费用开支等。这些费用支出与学校的教学无关，应由校办企业承担，不能计入教育 成本。 2 、后勤服务部门支出。未实行后勤服务社会化的高校所属后勤服务部门，如膳食 服务中心、招待所、车队、维修队等部门的支出，与培养学生无直接关系，其职能完全 可以由社会承担，因此后勤服务部门的支出不能计入教育成本。同理，后勤服务部门无 偿占用学校的房屋、设备，学校为其负担的人员工资等，在计算教育成本时也应予以剔 除。 3 、离退休人员的各种经费支出。我国的高校目前尚未建立养老统筹制度，离退休 人员的经费由各项支出不能计入当期的教育成本，因为它们并不是培养当期学生而发生 的支出。严格说来，离退休人员的支出是以前教育成本的积淀，但与当期学校提供教学 服务无关。另外，各校离退休人员所占教职工总人数比例不同，老校负担重，新校负担 轻，如将这项费用计入教育成本，难以进行横向比较。 4 、高校科学研究用固定资产以及科研人员费用支出，高校科研费用大多为教学与 科研共用，可按一定比例扣除，如后面分析的将科研支出计入教育成本的问题。 5 、与教学无关的学校附属单位的支出，包括附属单位所占用房屋、设备，以及学 校支付给附属单位的补助性支出，如附属医院、附属中小学、幼儿园等。 6 、社会服务成本支出，包括社会在学校举办的商店、银行、邮电通讯、治安机构 所占用的学校房屋以及由学校支付的费用。 7 、赔偿、捐赠支出，灾害事故损失，属于学校非正常性的费用支出，与培养学生 无关，不能计入教育成本。 4 叁高等教育成本核算中几个理论问题分析 高等教育成本核算主体 提供教育成本信息，首先要考虑的是提供哪个教育单位的教育成本信息，即教育成 本核算主体的确定。从成本产生的原因看，成本是为了生产或获取一定的产品而发生的 耗费，显然成本核算主体必须从产品生产者或提供者的角度考虑。具体到高校教育产品， 其提供者是学校，高校教育成本核算主体自然是高校本身。那么，在规模大，管理层次 复杂的高校中，院系能否成为教育成本的核算主体呢? 有人认为高校的院系作为对外提 供成本信息的教育成本主体，是不恰当的。原因有二：一是院系不能独立提供教育产品。 院系相当于企业中的车间，只是一个生产单位，它需要学校提供行政管理服务、教学辅 助服务、后勤保障服务等各项服务，才能开展正常的教学服务，院系的教学服务成本只 是高校教育成本的一部分；二是院系没有经济上的独立性。无论是财政的经常性拨款还 是资本性拨款，政府都是阱学校为单位向学校直接拨付，学费收取也是由学校统一组织。 院系只是从属于学校一级的记账单位，不能独立取得经费来补偿所消耗资源的支出。但 从学校管理的角度出发，以院系为单位组织内部成本核算，提供管理所需的成本信息以 考核、控制院系的成本支出是可行的，可以将高校作为对外提供学校教育成本信息的成 本核算主体，院系作为提供内部管理所需的院系教育成本信息的成本核算主体。 在具体的成本核算组织上表现为两种形式，即集中核算形式和分级核算形式。集中 核算形式是指成本的预算、核算、控制、考核、报表编制和分析等工作，都由学校成本 核算部门( 即财务处) 集中处理。各院系、教学辅助单位、行政管理部门只负责登记有 关原始记录和填制有关原始凭证，对它们进行初步审核、整理和汇总，为学校成本核算 部门提供资料。分级核算形式是指在高校内部根据管理需要，分院系设置成本核算单位， 由各院系的成本核算人员核算院系的教学成本，校级成本核算机构对各院系的成本核算 工作进行统一领导及监督、考核，并对全校教育成本进行综合核算和分析。这样既可以 提供学校内部管理所需的成本信息，便于内部各单位的成本考核、控制和预测、计划、 决策，又可以对外提供完全的教育成本信息，满足外部信息使用者的需求，以利于教育 投资、拨款、捐赠等各项决策。 通过以上分析讨论，我们可以得出：在规模较大、财政分级核算和管理的高等学校， 教育成本核算可以采取分级核算的形式进行，院系可作为准教育成本核算主体，提供内 部成本管理信息，校级成本核算机构对全校教育成本迸行综合核算后，学校作为成本核 算主体对外提供学校教育成本信息。规模较小的高校，一般不进行分级管理，教育成本 的核算在学校一级进行即可，教育成本核算的主体就是学校。 二教育成本核算的期间 教育成本核算的期间是指核算、报告教育成本的周期，以自然的业务运作周期作为 成本核算的期间比较适当。但培养一名大学本科生的周期一般为四年，如果根据培养周 期进行核算，工作量大，核算时期长，物价变动等因素会造成不真实的信息。因此，为 使教育成本的计算期与现行的会计制度的会计年度一致，教育成本的计算期应确定为一 年。我国高等学校会计制度规定“高等学校会计年度自公历1 月1 日起至1 2 月3 1 日止”，2 0 以公历年度作为会计年度。由于会计核算是按公历年度，培养学生是按照学 年安排计划，即一个成本计算期就是当年9 月至下一年度8 月底开学前，如果按照学年 进行成本核算，就必须进行跨年度的数据分析，数据在分解过程中会造成误差，因此对 于高校一个专业可以采用每年确定成本的办法。如一个专业有四个年级，上半年包括了 一至四年级下学期的开支，下半年有一至四年级上学期的支出，一年的预算之内就可以 包括了一个培养周期的经费。因此，笔者认为，教育成本的计算期以公历年度为宜，即 每年1 月1 日至1 2 月3 1 日。 三教育成本核算的对象 成本计算对象，是指计算产品成本过程中，确定归集与分配生产费用的承担客体。 为了正确计算产品成本，首先就需要确定成本计算对象，以便按照每一个成本计算对象， 分别设置产品成本明细账，来归集各个对象所承担的生产费用，计算出各个对象的总成 本和单位成本。因此，正确确定成本计算对象，是保证成本核算的关键问题。 对企业而言，企业设立、运营之目的是以其生产的产品出售，获取利润，企业资源 的耗费围绕着生产产品而发生，企业成本核算的对象就是企业所生产的产品。同理，高 校耗费教育资源是为了生产教育产品，教育成本核算的对象应当是教育产品。那么，教 育产品是什么? 从教育机构的性质上说，学校是提供教育服务的机构，高校的教育产品 就是所提供的高等教育服务。确定了高校教育产品是高等教育服务后，就要确定如何来 计量高等教育服务。服务产品的计量单位一般是时间单位。根据高校教育活动的特点， 教育服务的计量单位可以是学时，如学生上课学时或是教师授课学时：可以是教育设旌 2 。孙广、卜李建发等犏q 高等学投会计制度( 试 f ) 1 9 9 8 年i o 门第1 3 负。 1 6 使用时数，如实验室、图书馆等教育设施使用时数：也可以用学期或学年来计量。从使 用者对高校教育成本信息的需要考察，以学校向一个学生提供一个学年的教育服务量作 为教育成本计量的具体对象较为合适。教育行政主管部门、学生家庭和捐赠者，都很关 心学校向学生提供一年的教育服务所发生的成本，教育行政主管部门更把它作为计算学 费负担的依据；捐赠者把它作为捐赠决策的参考，学校管理者把它作为预测经费需求， 编制预算，制订学校发展规划、内部考核、控制和评估的依据。 高校分文科、理科、工科、农科、医科、教育、经注、管理等不同科类，每类又分 博士生、硕士生、本专科生不同层次。高校向不同科类、不同层次的学生提供的教育服 务成本是不同的。即使同一科类、同一层次的学生，由于专业不同，其教育成本也很多 不同点。因此，为了准确核算教育成本，高校应当视不同学科、不同层次的学生为不同 的教育服务对象，分别开设教育成本明细账，将一年中高校提供教育服务过程中耗费的 全部教育资源价值进行归集和分配，计算出每一学生接受一年的教育服务成本。 在很多情况下，特别是对教育成本进行诊断、比较和评价时，教育单位成本是一种 非常有用的表述方法。教育成本的单位是指教育产出的单位。由于教育有多种产出，如 学生的成绩、毕业生数量等。所以成本分析的单位也不尽相同。例如： 在校生生均成本； 毕业生生均成本； 班均成本； 校均成本； 每学时成本： 教育培养周期的教师成本，等等 上述单位成本中，在校生生均成本是教育成本分析中最常用的单位成本。毕业生生 均成本可看作是教育的“有效”成本，毕业生生均成本代表着一个教育周期的单位成本， 它与在校生生均成本之间的差异在于要计算因学生的流失和留级所造成的成本损失。在 班额和校额差距不大时，使用班均成本和校均成本更为方便，例如，在预测入学人数增 加的成本需求时，往往用增加的班级的班均成本来测算新开设班级的资金需求，但是， 在班额有显著差异的时候，不宜使用班均成本。教师工资是经常性成本的主要成分，在 成本分析中测算一个教育周期的教师单位成本对分析教师资源的利用率是有用的。” 蒋鸣和编著敦育部财务- d 组编救育成奉分析2 0 0 0 年2 1 丁第一版，第1 5 1 6 贝。 1 7 四教育成本核算的会计科目设置 支出是指高等学校为开展业务活动所发生的各项资金耗费及损失。包括事业支出、 经营支出和结转自筹基建支出等。事业支出是指高等学校开展教学、科研及其辅助活动 发生的各项支出。事业支出按其用途又分为教学支出、科研支出、业务辅助支出、行政 管理支出、后勤支出、学生事务支出和福利保障支出等六项。经营支出是指高等学校在 教学、科研及其辅助活动之外，利用学校自身的优势，丌展非独立核算经营活动所发生 的支出。同事业支出相比，事业支出好比经营主业活动发生的支出，经营支出好比兼营 主业之外的支出。很明显经营支出不属于学校的教育成本，应单设科目“经营支出”将 其归类。自筹基建支出是指办学机构用其通过收取学费、接受捐赠等方式筹集的资金安 排自筹基本建设所发生的支出。自筹基本建设在性质上属于建设性支出，它最终通过建 设部门的建设活动转化为学校的固定资产，并长期为学校的各项事业的发展提供保障。 这些固定资产然后又通过固定资产折旧费的形式分期分配进入教育成本所设的各明细 科目。 建立以成本核算为中心的会计核算体系，根据权责发生制原则、配比原则等成本核 算原则，增设“教育成本”、“间接教育费用”、“待摊费用”、“预提费用”、“累计折旧”、 “应付工资”、“应付福利费”等科目：改变收入类科目和净资产类科目，使之与支出类 科目相配比。由于本文研究的是教育成本核算问题，因此，有关资产类科目、负债类科 目、收入类科目和资产类科目的变化问题，就不列入本文讨论之内。本文主要讨论支出 类会计科目设置，支出类会计科目主要有“教育成本”、“问接教育费用”、“科研事业支 出”、“待摊费用”、“预提费用”、“累计折旧”等。 “教育成本”是用于核算全部教育产品的完全成本，是对外提供教育成本信息的主 要来源。在教育成本总账科目下按不同的教育产品设置二级明细账，在二级科目下按教 育成本项目设置三级明细进行核算。这些成本项目就是前面讨论过的工资、职工福利费、 公务费、业务费等。费用发生时，凡直接用于培养学生，并可以明确确定由某一教育产 品负担的费用，记入教育成本的借方及其明细账户。间接费用在“间接教育费用”账户 归集，月终按一定的标准分配记入“教育成本”账户借方及其明细账中。该账户月末余 额反映用于培养某类学生所耗费的教育资源的价值。年末，该账户转入“教育事业结余” 科目。 “问接教育费用”是指高等学校中，由于教育活动协作性强，各教育产品的直接费 用并不多，大量的是与各教育产品相关的间接费用和公共费用，如院系的教学管理费用、 校级的行政管理费用、教育辅助部门的管理和业务费用等，对于教育间接费用，应按照 合理的标准在不同的教育产品中进行分配。该账户核算高校提供教育劳务而发生的各项 间接费用。费用发生时记入“教育间接费用”账户借方及其明细账，月末按一定的标准 分配计入有关成本核算对象，记入“教育成本”账户的借方及其明细账内，该账户月术 无余额。间接教育成本总账科目下可按费用发生地点和用途设置明细科目进行归集和分 配。 “科研事业支出”是支出类科目，用来核算高等学校为完成所承担的科研任务，以 及所属科研机构所发生的费用开支。借方，记支出报销数：贷方，记支出收回数。提取 科研项目管理费借记本科目，贷记“事业基金”科目；按照规定提取修购基金、职工 福利费、社会保障费和工会经费，借记本科目，贷记“专用基金”科目。平时，借方余 额反映了科研事业支出累计数。年终结账时，将非专项科研经费支出和借款科研支出结 转“事业结余”科目，借记“事业