（会计学专业论文）高等学校内部控制研究.pdf

摘要 摘要 随着我国高等学校改革的不断深入，高校需要提高自身的综合竞争实力， 内部控制是其重要的管理工具和手段。 针对我国高等学校内部控制尚未形成一个有机的完整体系的现状，本文将 从加强高等学校内部控制建设入手，对内部会计控制和与此相关的其他业务内 部控制的建立、健全和完善进行重点研究。由于我国目前尚未具备完整的内部 控制理论体系，对高等学校内部控制建设可借鉴的内容不多，本文重点参考国 外先进的内部控制理论和国外高校的内部控制经验，并结合我国高校的特点， 设计适合我国国情的高校内部控制系统。 本文根据c o s o 报告内部控制的五个要素，对高等学校的内部控制现状 进行分析：控制环境不健全；缺乏风险评估机制；内部会计控制不全面；信息 沟通存在障碍；对内部控制的监督力度不够。并结合我国高等学校的特点，提 出了加强完善高等学校内部控制的合法性、审慎性等原则和对策，如：1 建立 良好的内控环境；2 构建科学的风险评估机制；3 完善内部控制流程；4 加强 信息交流与沟通；5 改进内控监督方法、手段和技术。 同时本文对高校内部控制的部分重点内容进行了设计，包括项目管理和预 算管理两部分。项目管理设置了货币资金管理、投资管理、筹资管理和科研管 理等项目。而对预算管理的研究得出了全面预算管理是高等学校内部控制建 设中的一条重要主线的结论。 本文创新之处在于：针对高等学校内部控制的薄弱环节，对其他业务内部 控制的构建、完善以及与内部会计控制的有效关联进行了较为深入的研究，从 而进一步丰富和完善了高等学校内部控制的内容，希望可以对我国高等学校内 部控制建设具有积极的推动作用。 关键词：高等学校；内部控制 a b s t r a c t a b s t r a c t a st h er e f o r mo fh i g h e re d u c a t i o ni n s t i t u t i o n so fo u rc o u n t r yg o e so i l , t h e i n s t i t u t i o n ss h o u l di m p r o v et h e i ro w nc o m p r e h e n s i v e c o m p e t i t i o ns t r e n g t hw i t h i n t e r n a lc o n t r o la st h e i ri m p o r t a n tm a n a g e m e n tt o o la n dm e a n s t oc o u n tt h i si s s u et h a th i g h e re d u c a t i o ni n s t i t u t i o n si no u rc o u n t r yh a v en o t f o r m e dc o m p l e t eo r g a n i cs y s t e m , t h i sp a p e rb e g i n so ni n t e n s i f y i n gt h ee s t a b l i s h i n g o fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo fh i g h e re d u c a t i o ni n s t i t u t i o n s ，a n df o c u s e so nr e s e a r c h o fe s t a b l i s h i n ga n dc o n s u m m a t i n gi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo fa c c o u n t i n ga n do t h e r c o r r e l a t i v eb u s i n e s s b e c a u s eo fl a c k i n gc o m p l e t et h e o r ys y s t e mo fi n t e r n a lc o n t r o l ， t h e r ea r ef e wt h e o r i e so ne s t a b l i s h i n gi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi nd o m e s t i ch i g h e r e d u c a t i o ni n s t i t u t i o n s s ow em a i n l y 峨f o r e i g na d v a n c e di n t e r n a lc o n t r o lt h e o r y a n da d v a n c e de x p e r i e n c eo fh i g h e re d u c a t i o ni n s t i t u t i o n s a b r o a df o rr e f e r e n c e ，a n d d e s i g ni n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo fh i g h e r e d u c a t i o ni n s t i t u t i o n st h a ta d a p tt on a t i o n a l c o n d i t i o n so fo u r s a c c o r d i n gt ot h ef i v ef a c t o r so fi n t e r n a lc o n t r o li nr e p o r to fc o s o ，c u r r e n t s i t u a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o lo fh i g h e re d u c a t i o ni n s t i t u t i o n si sa n a l y z e da sf o l l o w ： c o n t r o le n v i r o n m e n ti s u n h e a l t h y ；s y s t e mo fr i s k e v a l u a t i o nh a sn o tb e e n d e v e l o p e d ；i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r o li sl a g g i n g ；i n f o r m a t i o nc o m m u n i c a t i o ni s n o ts m o o t h ；i tl a c k sp o w e r f u lf o r c eo fs u p e r v i s i o no ni n t e r n a lc o n t r 0 1 s o c o m b i n i n gt h ec h a r a c t e r i s t i co fd o m e s t i ch i g h e re d u c a t i o ni n s t i t u t i o n s ，p r i n c i p l e s a n dc o u n t e r m e a s u r e so fp e r f e c t i n gi n t e r n a lc o n t r o lo fh i g h e re d u c a t i o ni n s t i t u t i o n s a r ep u tf o r w a r d ，s u c ha s ：i e s t a b l i s h i n gg o o de n v i r o n m e n to fi n t e r n a lc o n t r 0 1 2 c o n s t r u c t i n gs c i e n t i f i cs y s t e mo fr i s ke v a l u a t i o n 3 c o n s u m m a t i n gp r o c e s so f i n t e r n a lc o n t r 0 1 4 s t r e n g t h e n i n gc o m m u n i c a t i o na n dt h ef l o wo fi n f o r m a t i o n 5 i m p m v i n g t h em e t h o d s ，m e a n s ，a n dm c h n o l o g yo fs u p e r v i s i o no fi n t e r n a lc o n t r 0 1 m e a n w h i l e ，p o i n tp a r t so fi n t e r n a l c o n t r o ls y s t e mo fh i g h e re d u c a t i o n i n s t i t u t i o n ss u c ha sp r o j e c tm a n a g e m e n ta n db u d g e tm a n a g e m e n ta l ed e s i g n e dh e r e a b s t r a c t s y s t e mo fp r o j e c tm a n a g e m e n ts e t sc u r r e n c yc a p i t a lm a n a g e m e n t , i n v e s t m e n t m a n a g e m e n t , f u n dr a i s i n gm a n a g e m e n t , s c i e n t i f i cr e s e a r c hm a n a g e m e n ta n ds oo n w h i l er e s e a r c ho nb u d g e tm a n a g e m e n tc o n c l u d e st h a t c o m p r e h e n s i v eb u d g e t m a n a g e m e n ti sa l li m p o r t a n tm a i nl i n ei ne s t a b l i s h m e n to fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m o fh i g h e re d u c m i o ni n s t i t u t i o n s i n n o v a t i o no ft h i sp a p e ri s 嬲：i na l l u s i o nt ot h ew e a kl i n ko fi n t e r n a lc o n t r o l o fh i g h e re d u c a t i o ni n s t i t u t i o n s ，i tg o e sd e 印i n t oe s t a b l i s h i n ga n dc o n s u m m a t i n g i n t e r n a lc o n t r o lo fo t h e rb u s i n e s sa n de r i e c t i v e c o n j u n c t i o nb e t w e e ni n t e r n a l a c c o u n t i n gc o n t r o la n di n t e r n a lc o n t r o lo fo t h e rb u s i n e s s ，c o n s e q u e n t l yt h ec o n t e n to f t h ei n t e r n a lc o n t r o lo fh i g h e re d u c a t i o ni n s t i t u t i o n si sf u r t h e re n r i c h e da n d p e r f e c t e d w eh o p eo u rw o r k i n gi nt h i sp a p e rw i l lh a v ep o s i t i v ed r i v i n ge f f e c to n e s t a b l i s h i n gi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo fh i g h e re d u c a t i o ni n s t i t u t i o n si nc h i n a k e y w o r d s ：h i g h e re d u c m i o ni n s t i t u t i o n s ；i n t e r n a lc o n t r 0 1 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人( 签名) ：嘶永字2 吱n 7 年占月日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密 的学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“) 日期：j 卯7 年占月f 日 日期：。7 年月日 1 导论 1 1 研究背景 1 导论 在传统计划经济模式下，我国高等学校的教育经费完全由政府计划控 制，高等学校的资金全部来源于国家的财政资金。随着市场经济的不断发 展和高等教育的改革深入，高校从单纯的服务型逐渐转为多渠道筹措资金、 自主办学的主体。随着国家科教兴国战略的实施和社会对高等教育需求的 加大，各高校纷纷抓住机遇，不失时机地加快发展，结果致使学校的资产 和负债同时大幅度增加。高校财务部门的工作范围不断拓展，会计资料的 真实性、合法性、全面性和完整性等固然重要，但是内部会计控制只是高 校内部控制系统的一部分。由于历史发展的原因，在人们传统意识中内部 控制与内部会计控制是等价的，加强内部控制就是要加强对财务部门的内 部会计控制，具体控制形式包括财务部门制定的各项规章制度、工作规范 和操作手册等等。 基于上述根深蒂固的传统观念的限制，高等学校在发展进程中，有关 财务部门的内部会计控制一直是社会各界及学校管理层关注的重点，因此 相对于真正意义上的高等学校内部控制体系，内部会计控制经过不断的发 展完善，与和经济活动有关的其他业务内部控制相比，已经取得了长足的 进展。 随着高等学校近年来经济活动范围的不断深入，不少学校在筹资、对外投 资、物资采购以及基本建设项目建设等方面都遇到了这样或那样的问题，出现 了对外投资不合理、投资收益不好等情况，为学校造成了不可挽回的损失。这 些问题的产生，除了学校内部会计控制制度比较薄弱、滞后以外，更为重要的 是高校在其他内部控制方面存在着制度不健全、控制措施不完善等现象。因此 加强对我国高等学校内部控制体系的建设，不应仅局限于内部会计控制一方 面，应在借鉴国际先进内部控制理论和国外高校内部控制经验的基础上，从控 制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控等多方面进行深入地研究和 探讨，并逐步建立起一套适合我国高等学校的内部控制体系。这对于规范高等 高等学校内部控制研究 学校的各类经济行为，保证会计资料的真实完整，防止、发现和纠正错误及舞 弊行为，保证学校资产的安全、完整，确保国家法律法规和学校规章制度的贯 彻执行等均十分必要。当然伴随着高等学校在发展过程中内外部环境的不断变 化，高等学校的内部控制体系具有相对的稳定性和动态性的特点。另外由于高 等学校间控制环境等因素的差异，不同高校内部控制体系的结构以及重点具体 会有所差异。 1 2 研究目的和意义 高等学校内部会计控制是内部控制体系的核心部分，高等学校现行内 部控制体系与高校新形势下的发展体制已经不相适应，作为内部控制体系 重要组成部分的业务流程内部控制，在国内的高校中皆呈现十分薄弱的现 象，这是国内大部分高校面临的非常严峻的问题。由于内部控制体系的不 健全，使得高校近年来经济案件时有发生，不仅造成学校财产的损失，而 且严重影响了学校的声誉。 在我国现行内部控制规范体系不是很完善的情况下，本文将以c o s o 报告的内部控制理论框架为基础，以我国高等学校的内部控制作为研究对 象，从理论和实践等方面进行详细论述，同时选择部分关键内部控制环节 设计开发切实可行的内部控制实施方案，以实现进一步加强和完善高等学 校内部控制体系的目的，提高市场经济环境下高等学校在教学、科研和管 理等方面的综合竞争实力。 1 3 研究思路、主要内容和方法 本文的研究思路：采用规范性的研究方法，沿着内部控制研究的理论 基础、我国高等学校内部控制发展研究的现状、加强高等学校内部控制建 设的原则、完善高等学校内部控制建设的对策以及高等学校内部控制研究 的重点内容设计等几方面开展对高等学校内部控制的研究。 第一部分是高等学校内部控制研究的理论基础：控制论、信息论和内 部控制理论。 2 i 导论 高等学校内部控制 研究理论基础 控制论 信息论 内部控 制理论 图1 1 ：高等学校内部控制理论基础结构图 第二部分对高等学校内部控制现状进行分析，包括国外和国内两部分， 国外高校内部控制现状：大都采用c o s o 报告的内部控制框架，进行高校的 内部控制；对国内高等学校内部控制现状分析，进一步细化为，研究现状和发 展现状： 研究现状，长期以来，没有形成全国统一的专门针对高等学校的内部控制 法规。目前与高等学校内控有关的法规及制度规定： 1 9 9 6 5 ： 事业单位 财务规则 1 9 9 6 6 ： 会计基础 工作规范 1 9 9 8 ： 高等学校会计 制度 1 9 9 7 6 ： 高等学 校财务制度 1 9 9 9 ：中华人民共和 国会计法 图1 - 2 ：高等学校内部控制法规制度一览图 高等学校内部控制研究 国内高等学校内部控制现状分析： 图1 - 3 高等学校内部控制发展现状图 第三部分对加强完善高等学校内部控制建设的对策进行分析，首先介绍加 强完善高等学校内部控制建设的原则：合法性、审慎性、责权利相结合、经济 性、全面性和发展性： 4 1 导论 图1 - 4 ：加强完善高校内控建设原则一览图 然后对加强完善高等学校内部控制建设的对策进行具体分析，包括建立良 好的内部控制环境、构建科学的风险评估机制和完善内部控制流程等内容。 图1 5 ：加强完善高校内控制建设对策分析图 第四部分是对高等学校内部控制的部分重点内容进行设计，见下图： 高等学校内部控制研究 图1 6 ：高等学校内部控制重点内容设计图 各章节内容介绍 本文的内容共分六部分： 第一章，导论。概述本文研究背景，研究目的及意义，介绍本文研究 思路、研究内容及研究方法。 第二章，阐述高等学校内部控制研究的理论基础。首先介绍控制论和 信息论的概念；然后介绍内部控制理论的演进过程；最后介绍我国内部控 制规范的发展情况，内部控制与内部会计控制问的关系。在本章最后部分 强调内部控制建设要以内部会计控制为核心。 第三章，对高等学校内部控制研究和发展现状进行分析。本章分为二 部分：第一部分对国外高校内部控制现状进行分析。第二部分介绍国内与 高校内部控制有关的法律法规情况，并对国内高等学校内部控制的现状分 析。关于与高等学校控制有关的法律法规，从上世纪九十年代开始国家陆 续出台了一些文件，到目前为止，尚未形成一个完整的内部控制体系，与 国内企业和上市公司相比，在理论研究方面还存在很大差距，有待于将来 进一步完善。关于高等学校内部控制的现状，在绝大多数的高等学校，在 多数人甚至是学校部分管理者的意识中，都认为内部控制是财务部门一家 的工作，与其他部门没有太大的关系。因此导致高校内部控制现状是：财 务部门的内部控制仅仅局限于进行事中和事后控制，对于在新经济形势下， 6 1 导论 高等学校发展过程中面临的各种风险、危机以及重大经济事项的事前控制， 财务部门显得无能为力，因此控制环境的诸因素在高等学校内部控制的建 设中具有举足轻重的作用。另外信息沟通不畅以及内部监控力度不够也是 导致高等学校内部控制效率低下的原因。 本章通过对高等学校内部控制理论研究和发展现状进行分析，进一步 得出结论：加强和完善高等学校内部控制建设势在必行。当然在高等学校 内部控制建设具体操作过程中，应遵循一定的原则。 第四章，加强完善高等学校内部控制的对策分析。首先介绍加强完善 高等学校内部控制建设的原则。为了实现高等学校内部控制效益型的基本 目标，保证各个业务流程控制目标的具体实现，应遵循下列原则：合法性、 审慎性、责权利相结合、经济性、全面性和发展性等。 其次对加强完善高等学校内部控制的对策进行分析。首先从改变高等 学校的控制环境入手，转变学校管理者及各级人员的理念，通过各种途径 的宣传和培训，使人员综合素质得到进一步提高。通过努力设置合理有效 的组织机构，从而形成良好的内部控制环境；建立信息化环境下的内部控 制体系；以内部会计控制为核心，围绕与经济活动有关的内容，根据业务 性质有针对性地分别建立内控机制，逐步建立完善的高等学校内部控制体 制；对高等学校在新形势下面临的危机和挑战，构建科学的风险评估机制， 加强事前控制；加强高等学校的信息沟通，包括部门内部沟通和部门间的 沟通；加强内部审计的监督和评价机制。 第五章，高等学校内部控制重点内容设计。根据对加强完善高等学校 内部控制建设的对策分析，本着重点选择对高等学校改革和发展有重大影 响的活动，或最易造成错误与舞弊并且可能造成重大损失的关键环节进行 监督和控制的原则，选择高等学校内部控制中的关键控制点和重点内容分 别进行控制措旌的探讨。本章分为两部分：分别为“项目管理一和“预算 管理 ，第一部分项目管理：根据关键控制点，进一步细分为：货币资金、 对外投资、筹资和科研管理等四个方面。第二部分：预算管理，将对建立 高等学校的全面预算管理信息系统进行单独论述。 项目管理部分的具体内容包括， 7 高等学校内部控制研究 货币资金：通过实行建立岗位责任制，授权审批制度，加强银行账户 开立、使用情况管理以及对银行预留印鉴管理等手段，实现对高等学校流 动性最强的资产的内部控制。 对外投资：根据高等学校会计制度的规定，对外投资包括高校用无形 资产、固定资产、材料和货币资金等形式进行的投资活动。高等学校对外 投资的目的是为了获取收益，用于弥补学校教育发展经费的不足，但是投 资失误也会为国家和学校造成重大经济损失。因此投资决策机制和程序的 科学合理，以及运作程序和手续的完备等环节至关重要。 首先对投资项目进行可行性论证并申请立项，前提条件是：不影响学 校正常事业计划的进行。其次对外投资的立项审批属于高等学校重大的决 策，要求实行学校办公会议集体决策和联签制度。第三对高等学校对外投 资的管理，只允许投向国家主管部门规定的领域。 高等学校筹资：高等学校现阶段存在的风险主要是财务风险，又称筹 资风险，是由于举债带来的。在办学规模扩大而教育经费不足的情况下， 高校为了不失去发展的机遇，往往向银行借入资金用于学校基本建设或日 常流动资金周转，一旦无力偿还，高等学校就会陷入财务困境。对筹资风 险的控制关键是要保证有一个合理的负债规模，维持适当的负债水平，既 要充分利用举债发展这一手段来增加教育经费的投入，又要防止过度举债 而引起财务风险的增大。将利用对高等学校内外债的研究进行详细分析。 科研管理：高等学校充分利用科技知识的优势进行科学研究，在适当 的时机将其转化为科技生产力，对于推动国家科技进步和发展起着十分重 要的作用。为了保护学校知识产权、相关经济利益以及加强对科研合同和 项目的管理，拟建立一套高等学校科研从申请立项、合同签订、经费到账、 项目执行情况到科研项目结题的控制体系。 8 i 导论 财务部门接 收到款后工- 直接拨款 项目负责人申请、提交个人科研合同信息 院系科研科审核修改合同信息 学校科研院修改审核合同信息 审批结束，财务部门、教师、科研 管理部门可以授权查询相关信息 对外发布科研项 目经费收支情况 科研部门和相应管理l 者生成各项统计表 i 科研项目老师查询，生成项 目经费预算执行情况表 图1 7 ：科研管理系统流程图 最后一部分为结束语。本文从规范性的研究入手，通过对我国高等学 校内部控制研究和发展现状以及加强完善高等学校内部控制的对策和重点 内容等方面的论证和分析，对进一步加强和完善高等学校内部控制建设具 有重要的现实意义。但是存在一定的局限性，对内部会计控制以外的其他 业务流程内部控制方面内容的研究，还有待于今后进一步进行更深层次的 理论探讨。 9 高等学校内部控制研究 2 高等学校内部控制研究的理论基础 学术界关于高等学校内部控制的理论研究和论述并不多见，就目前的 研究现状而言，主要是在控制论、信息论和内部控制理论等基础上衍生、 建立起来的。 2 1 控制论 “控制 ( c o n t r 0 1 ) 一词最早出现在1 6 0 0 年的英语词典中，该词从拉丁 语“c o n t r a r o t u l u s ”派生而来。二十世纪四十年代出现了一门新型学科一控 制论，控制论是研究由种种相关因素组成的系统的调节与控制的一般性规 律的科学，它的任务是使系统能够在稳定的运行中实现自己的目标，它把 处于错综复杂、相互联系的事物相对孤立起来，把与目的次要或无关的联 系忽略，突出主要联系，并规定在特定通道内进行，简单地概括为外界对 系统的影响和系统对外界的影响，即“输入 和“输出”。控制论的最基本 观点是“一切类型的系统都是用揭示在实现目标过程中的错误和采取纠正 措施的信息反馈来控制自己的。修目的是控制的前提，控制是目的实现的 合理保障。这正是构建高等学校内部控制系统的理论基础。 2 2 信息论 信息论是美国数学家申农在二十世纪四十年代创立的，它是一门应用 数理统计公式，研究信息处理和传递的科学，是研究在通讯和控制信息中 普遍存在着的信息传递的共同规律，以及如何提高信息传输系统的有效性 和可靠性的理论。 信息是重要的经济资源，信息处理技术是进行正确决策 的必要条件，任何单位都离不开信息。高等学校的内部控制是直接与信息 息息相关的，内部控制的过程就是要保证能够产生正确的信息，并保证信 息沟通渠道的畅通。科学的内部控制体系建设离不开信息系统的支持。 。于玉林，李端生会计基础理论研究【m 】北京：经济科学出版社, 2 0 0 1 。叶中行信息论基础嗍北京：高教出版社，2 0 0 3 1 0 2 高等学校内部控制研究的理论基础 2 3 内部控制理论 2 3 1 内部控制理论的演进过程 任何一种理论都是通过对实践活动的概括、总结和升华而逐步形成的， 并随着实践活动的发展而不断得到完善。内部控制理论的演进过程也不例 外，它大致经历了下列发展过程：二十世纪四十年代前的内部牵制阶段； 二十世纪四十年代末至七十年代的内部控制制度阶段：二十世纪八十年代 至九十年代初的内部控制结构；二十世纪九十年代以来的内部控制框架阶 段。 2 3 1 1 内部牵制阶段 二十世纪四十年代以前，内部控制的发展停留在内部牵制阶段。这一 阶段内部控制的着眼点在于职责的分工和业务流程及记录上的交叉检查或 交叉控制，内部牵制主要通过人员配备和职责划分，业务流程、簿记系统 等完成。其目标主要是通过防止组织内部的错误和舞弊，通过保护组织财 产的安全来保障组织运转的有效性。从早在公元前3 6 0 0 年以前的美索不达 米亚文化时期，到我国的西周时代以及二十世纪初期资本主义经济迅猛发 展时期，内部牵制一直被认为是确保钱财和账目准确无误的一种理想控制 方法，以致在现代的内部控制理论中，内部牵制仍然占据着相当重要的地 位。 2 3 1 2 内部控制制度阶段 二十世纪四十年代末至七十年代，内部控制的发展进入了内部控制制 度阶段。内部控制度的形成，是内部牵制思想与古典管理理论相结合的产 物，在激烈的竞争环境下，为达到有效经营的目的，欧美一些企业在传统 内部牵制思想的基础上，纷纷在企业内部组织结构、经济业务授权、处理 程序等方面借助事先制订的科学标准和程序，对企业内部的质量管理、统 计分析、采购销售、人员培训等经济活动及相关的财务会计资料分别实施 了控制，基本做到了业务处理程序标准化、规范化、业务分工制度化，从 而达到纠错防弊，保护企业财产物资及相关资料的安全与完整、确保经营 管理方针的贯彻落实及提高企业经营效益的目的。内部牵制制度逐步演变 高等学校内部控制研究 为内部控制制度阶段。 1 9 4 9 年美国注册会计师协会( a i c p a ) 所属的审计程序委员会( c p a ) 发表了一份题为内部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立公共 会计师的重要性( i n t e r n a lc o n t r o l ：e l e m e n t so fc o o r d i n a t e ds y s t e ma n di t s i m p o r t a n c et om a n a g e m e n ta n dt h ei n d e p e n d e n tp u b l i ca c c o u n t ) 的特别报告， 首次正式提出了内部控制的定义：“内部控制包括一个企业内部为保护资 产，审核会计资料的正确性和可靠性，提高经营效率，坚持既定管理方针 而采用的组织计划及各种协调方法和措施。 内部控制的概念已经突破了 与财务会计部门直接相关的控制的局限，它还包括成本控制、预算控制、 定期报告经营情况、进行统计分析并保证管理部门所制定政策方针的贯彻 执行等内容。1 9 5 8 年该委员会发布第2 9 号审计程序公报独立审计人员评 价内部控制的范围( c p an o 2 9s c o p eo f t h ei n d e p e n d e n ta u d i t o r sr e v i e w o fi n t e r n a lc o n t r 0 1 ) 将内部控制分为内部会计控制( i n t e r n a la c c o u n t i n g c o n t r 0 1 ) 和内部管理控制( i n t e r n a la d m i n i s t r a t i v ec o n t r 0 1 ) 两类，其中前者 涉及与财产安全和会计记录的准确性、可靠性有直接联系的方法和程序， 后者主要是与贯彻管理方针和提高经营效率有关的方法和程序，这就是内 部控制“制度二分法的由来。 。 2 3 1 3 内部控制结构阶段 二十世纪八十年代至九十年代初，内部控制的发展进入内部控制结构 阶段。一些西方学者认为虽然区分内部会计控制和内部管理控制对审计师 非常重要，但是并不是所有的会计控制都不是没有管理控制对财务报表的 可靠性具有重大鉴证意义，认为这两者是不可分割、相互联系的。与此同 时，控制环境逐步被纳入内部控制范畴。美国注册会计师协会( a i c p a ) 于 1 9 8 8 年5 月发布审计准则公告第5 5 号( s a sn o 5 5 ) ，明确提出了“内 部控制结构 的概念，认为“企业内部控制结构包括为提供达到企业特定 目标的合理保证而建立的各种政策和程序，并指出内部控制结构由控制环 境、会计制度和控制程序三方面组成。控制环境是指对建立、加强或削弱 特定政策和程序的效率有重大影响的各种因素，包括管理者的思想和经营 。杨有红企业内部会计控制系统【m 1 北京；中国人民大学出版社，2 0 0 4 1 2 2 高等学校内部控制研究的理论基础 作风，企业组织结构，董事会及其所属委员会，特别是审计委员会发挥的 职能等。会计制度是指为认定、分析、归类、记录、编报各项经济业务， 明确资产与负债的经管责任而规定的各种方法。控制程序是指单位为保证 目标的实现而建立的政策和程序，如经济业务和经济活动的适当授权等。 这一阶段将控制环境作为一项重要内容与会计制度和控制程序一起纳 入内部控制结构中，并且不再区分内部会计控制和内部管理控制。 2 3 1 4 内部控制整合框架阶段 进入二十世纪九十年代以后，为了控制企业经营风险，1 9 9 2 年9 月由 美国注册会计师协会( a i c p a ) 、美国会计学会( a a a ) 、财务执行官协会 ( m a a ) 共同组成的资助组织委员会( c o m m i t t e e o f s p o n s o r i n g o r g a n i z a t i o n o ft h et i d e w a yc o m m i s s i o n ，c o s o ) 发布了指导内部控制 实践的纲领性文件一c o s o 研究报告内部控制一整体框架( i n t e r n a l c o n t r o l i n t e m a l f r a m e w o r k ) ，并于1 9 9 4 年进行了增补，这份报告提出了 内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入了一个新的发展阶 段。它认为“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为 运营的效率、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供 合理保证的过程”，内部控制整体框架包含了五个相互联系的要素：控制环 境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控。同以往的内部控制理论及 研究成果相比，c o s o 报告强调：内部控制的对象是单位整个运行过程中的 所有要素：内部控制的好坏取决于制定并执行控制政策和程序的人的素质 与观念；内部控制是个发现问题、解决问题、发现新问题、解决新问题的 循环往复过程；内部控制本身不是目的，是实现组织目标的一种手段或工 具。 二十世纪末，c o s o 委员会再次对内部控制组织调研，并于2 0 0 4 年9 月颁布了企业风险管理框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n tf r a m e w o r k ，简称 e 州) ，将内部控制的研究重点转向了风险及其管理，认为内部控制整体框 架是包含在e r m 中的一体化部分。企业风险管理框架是一个受到企业董事 会、管理层和其他人员影响并在战略决策和整个企业中贯穿实施的过程， 。杨有红企业内部会计控制系统【m 】北京：中国人民大学出版社，2 0 0 4 1 3 高等学校内部控制研究 用于识别影响企业的潜在事件，将风险控制在企业风险偏好的范围内，从 而为企业目标的实现提供合理的保证。与内部控制整体框架相比，企业风 j 险管理框架提出了战略、经营、报告和遵循性的目标，把内部控制整体框 架的目标进行了拓展，报告目标从对外财务报告的可靠性扩大到企业所有 对内和对外的报告，目标的范围从仅仅关注财务信息扩展到财务信息与非 财务信息并重。 综上所述，内部控制概念的演进过程可以用下图表示： i 内部牵制阶段：职责分工和业务交叉检查 土 内部控制制度阶段：制度二分法即“内部 会计控制”和“内部管理控制” 1 l l 内部控制结构阶段：控制环境、会计制度 l 和控制程序 土 内部控制整体框架阶段：控制环境、风险 评估、控制活动、信息与沟通、监控 图2 1 ：内部控制理论演进一览图 2 3 2 我国内部控制制度建设发展概况 从上世纪九十年代开始我国政府开始加大对企业内部控制的推动， 1 9 9 6 年6 月财政部颁发了会计基础工作规范，提出企业应当建立内部牵 制制度，初步阐述了内部控制的思想。1 9 9 6 年1 2 月财政部发布独立审计 具体准则第9 号一内部控制与审计风险，要求注册会计师审查企业内部控 制，并提出内部控制的内容：控制环境、会计系统和控制程序。1 9 9 7 年1 月国家审计署实施中华人民共和国国家审计基本准则，将内部控制的测 。吴水澎公司董事会、监事会效率与内部控制机制研究 m i 北京：中国财政经济出版社，2 0 0 5 1 4 2 高等学校内部控制研究的理论基础 试当作“作业准则予以规定。1 9 9 7 年5 月中国人民银行颁布加强金融 机构内部控制的指导思想，这是我国第一个关于内部控制的行政规定。中 国证监会在1 9 9 9 年发布关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项 的通知，要求上市公司本着审慎经营、有效防范化解资产损失风险的原则， 责成相关部门拟定或修订内部控制制度，监事会对内部控制制度制定和执 行情况进行监督。2 0 0 0 年1 1 月证监会发布的公开发行证券公司信息披露 编报规则第l 号、第3 号、第5 号，要求公开发行证券的商业银行、保 险公司、证券公司建立健全内部控制制度，并对内部控制制度的完整性、 合理性和有效性做出说明。同时要求注册会计师对其内部控制制度及风险 管理系统的完整性、合理性和有效性做出说明，同时做出评价，提出改进 建议，并以内部控制报告的形式做出报告。1 9 9 9 年1 0 月颁布，从2 0 0 0 年 7 月起实施的会计法明确要求各单位应当建立健全本单位内部会计监督 制度，并具体要求：不相容职务相互分离、相互制约；重大投资、资产处 置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督，相互制 约程序应当明确；对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。 会计法是我国第一部体现内部控制要求的法律。2 0 0 0 年1 1 月中国证监 会发布公开发行证券公司信息披露编制细则。2 0 0 1 年6 月财政部发布内 部会计控制规范一基本规则( 试行) 和内部会计控制规范一货币资金( 试 行) ，2 0 0 2 年至2 0 0 4 年间，财政部先后颁布了内部会计控制规范一采购 与付款( 试行) 、内部会计控制规范一销售与收款( 试行) 、内部会计 控制规范一工程项目( 试行) 、 内部会计控制规范一担保( 试行) 和内 部会计控制规范一对外投资( 试行) ，并将陆续发布其他内部控制规范， 初步建立起适应我国经济发展要求的内部控制规范体系。这些规范性文件 的出台，对于改善我国企业内部控制的现状、提高会计信息质量，保证审 计效率质量，完善信息披露制度以及保证资本市场的有效运行有着非常重 要的意义。 2 0 0 6 年7 月1 5 日，财政部、国资委、证监会、审计署、银监会、保监会 联合发起成立企业内部控制标准委员会，2 0 0 6 年1 2 月，在广泛调研、征求意 见的基础上，该委员会草拟完成了企业内部控制规范基本规范和企业 高等学校内部控制研究 内部控制规范货币资金、存货和对外投资等1 7 项具体控制规范，并向社会 公开征集意见。 表2 1 ：我国内部控制规范发展一览表 时间发文部门文件内容 1 9 9 6 6财政部会计基础工作规范 1 9 9 6 1 2财政部 独立审计具体准则第9 号一内部控制与审计风险 1 9 9 7 1 国家审计署中华人民共和国国家审计基本准则 1 9 9 7 5 中国人民银行加强金融机构内部控制的指导思想 1 9 9 9 中国证监会 关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知 全国人民代表大 1 9 9 9 1 0 编写组高等学校财务制度讲座咖：l k g ：o el ! 1 人民大学出版社，1 9 9 7 口中华人民共和国会计法d 咽北京：中国财政经济出版社，1 9 9 9 2 0 3 高等学校内部控制现状分析 快，但是高等学校对后勤公司、校办企业的控制和监管显得较为薄弱，对其占 用学校资源的使用效益考核得不够。例如：2 0 0 4 年国家审计署在对某高校进 行审计时，发现该校的原校办企业总经理在职期间，将企业以无形资产入股， 后转让所得的收益1 0 0 万元于1 9 9 9 年1 2 月计入个人账户，并在2 0 0 2 年借给 其姐购房。2 0 0 3 年3 月，其在被免职后仍将掌握该款的事实隐瞒，同年8 、9 月，才将5 张银行存单合计1 0 0 万元交给公司的前任董事长，1 0 0 万元的公款 在个人账户的存续时间长达3 年多。通过该案例，可以看出：加强高等学校 内部控制体系的建设，应随着市场经济的发展和高等学校事业的发展，不断进 行完善，进一步加强对校办企业等薄弱环节的控制和监管。 其次，高等学校普遍比较重视对财政性资金的控制，对非财政性资金的管 理存在着漏洞，如非财政科研资金的管理存在漏洞，这也是高校职务犯罪的重 要成因。 3 2 2 2 缺乏风险评估机制 高等教育事业作为国家的一项产业，逐渐由以国家财政拨款为主要来 源向国家投入、社会捐赠和学校自筹相结合的方向发展。在其发展过程中， 与企业一样同样面临着来自内部和外部的各种风险。由于目前我国高校的 性质仍是属于事业单位，带有公益性的性质，更侧重于社会效益，对这些 风险，不少高校缺乏对其进行正确地分析和充分地认识，没有建立相应的 内部控制机制。对风险评估是一种持续与反复的过程认识不足，从而对高 校内部控制的有效性造成影响。主要表现在对举债融资的还贷能力缺乏必 要的可行性论证；对外投资缺乏科学的决策机制等。以高等学校的对外投 资为例，2 0 0 0 年，某大学决定对校办企业进行股份制改造并争取上市，以 提高学校校办企业的科研实力和发展后劲。在未经可行性论证和未经校领 导班子集体讨论、未报有关部门批准的情况下，当时主管财务的副校长就 和深圳一家投资公司洽谈，并与该公司签订了委托其在证券市场运作的协 议，在2 0 0 0 年9 月至2 0 0 1 年8 月期间，将l 亿元资金分三批委托给该公 司。该投资公司收到学校资金并购买股票后，将所购股票用于质押融资， 进行股票交易。2 0 0 3 年下半年，由于股市交易出现行情波动，该公司质押 。李欣悦中国太阳能之父挪用百万公款校方希望从宽处理【e b 】 h t ：t p n e w s s o h u c o n l ，2 0 0 6