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高校实施成本核算若干问题研究 摘要 高校作为社会培养高级人才的非营利组织，政府的财政拨款是其资金的重要 来源。为了便于预算资金支出的统计，准确及时反映国家预算中教育经费支出的 情况，客观上需要高校核算对这部分预算资金进行反映。随着社会主义市场经济 的逐步发展与高校管理体制改革的不断深入，教育资源面临着在全社会范围内进 行优化配置的问题。各高校只有合理利用资源，降低成本，提高办学质量和效益， 才能在市场竞争中立于不败之地。因此高校的成本核算研究在理论和实践上都具 有重要意义。 本文依据成本价格理论、现代成本管理等相关理论，采用多种研究方法，并 在参阅国内外关于高校教育成本核算与控制最新研究成果的基础上，立足于我国 高等教育实际，理论与实践相结合，对高校教育成本核算控制进行了前瞻性的探 索。高校教育成本核算是高校管理的重要组成部分，也是高校财务管理的重要环 节。本文进行了几个方面研究，主要包括：第一章是前言部分；第二章是高校教育 成本核算内涵研究；第三章是高校教育成本核算方法评析；第四章是高校实施成本 核算存在的瓶颈问题；第五章是实施教育成本核算的对策；第六章是结论及展望。 通过五个主要方面的研究，旨在解决目前高校成本核算存在的成本意识不强、资 源配置效率低下，无法提供较为准确的教育成本信息及成本控制缺失问题提供理 论支持和实践指导，使其高校获得持续健康发展的能力。 关键词：高校；教育成本；教育成本核算 高校教师硕士学位论文 a b s t r a c t c o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e sd e v e l o pt o pt a l e n ta sas o c i a ln o n p r o f i to 唱a n i z a t i o n s ， t h e ( b v e m m e n t sf i n a n c i a la l l o c a t i o ni s 柚i m p o n a n ts o u r c eo ft h e i r 如n d s 1 no r d e r t o c 叫n te x p e n d i t u r eo fb u d g e t 向n d sc o m f o r t a b l y ，a c c u r a t e l y 柏d t i m e l yr e f l e c t t h e n a t i o n a lb u d g e te x p e n d i t u r eo ne d u c a t i o n ，t h es i t u a t i o no b j e c t i v e l yi si nn e e do fc o l l e g e s c o s tc a l c u l a t i o n sf o rt h eb u d g e t 如n d st or e f l e c tt h i s a st h ed e v e l o p m e n to f s o c i a “s tm a r k e t e c o n o m ya n d t h e g r a d u a ld e e p e n i n go f r e f o 瑚i n u n i v e r s i t y m a n a g e m e n t ，e d u c a t i o n a l r e s o u r c e si sf a c i n gt h e p r o b l e m so fo p t i m i z a t i o na n dc o n f i g u r a t i o nw i t h i nt h ew h o l es o c i e t y t h eu n i v e r s i t y i so n l yr a t i o n a lu s eo f r e s o u r c e s ，r e d u c ec o s t s ，i m p r o v es c h o o lq u a l i t ya n de f e c i e n c y i n o r d e rt oi na ni n v i n c i b l ep o s i t i o ni nm a r k e tc o m p e t i t i o n t h e r e f o r e t h er e s e a r c h0 ne d u c a t i 册a lc o s tc a l c u l a t i o no fr e g i i l a ri n s t i t u t i o nh i g h e f l e a r n i n gi so fg r e a ts i g n i f i c a n c et os t u d yt h et h e o 巧a n dp r a c t i c e p 选ar e s u l t ，t h ep a p e ri s b a s e do nt h ec o s tp r i c et h e o d ，m o d e mc o s tm a n a g e m e n t 柚d0 t h e rr e l a t e dt h e o r i e s ， u s i n gav a r i e t yo fr e s e a r c hm e t h o d s ，柚dr e a da th o m ea n da b r o a do nt h ec o s ta c c o u n t i n g o fh i 曲e re d u c a t i o nb a s e do nt h el a t e s tr e s e a r c hr e s u l t s ，b a s e do nc h i n a sh i 曲e r e d u c a t i o np r a c t i c e ，t h e o r ya n dp r a c t i c et h ec o m b i n a t i o no ft h eh i g h e re d u c a t i o nc o s t a c c o u n t i n gc o n t r o lo ff 0 九v a r d l o o l ( i n ge x p l o r a t i o n c o s to fh i g h e re d u c a t i o ni s a n i m p o n a mp a n o fu n i v e r s i t y m a n a g e m e n ti s a l s o孤 i m p o r t a n tp a r t o ff i n a n c i a l m a n a g e m e n to fc o e g e sa i l d u n i v e r s i t i e s t h i sp a p e rc a 币e do u tr e s e a r c hi n v e r a l a r e a s ，i n c l u d i n g ：t h ep r 髓m b l e0 ft h ef i r s tc h 印t e r t h e e c o n dc h a p t e ri s ac o e g e e d u c a t i o nc o s ta c c o u n t i n gc o n t e n to fr e s e a r c h ；t h i r dc h a p t e ri st h ea s s e s s m e n to fh i g h e r e d u c a t i o n c o s t i n gm e t h o d s ； f o u r t h c h a p t e rc o l l e g e b o t t l e n e c k se x i s ti nt h e i m p l e m e n t a t i o no fc o s ta c c o u n t i n g ；f i r hc h a p t e ri st oi m p l e m e mt h ee d u c a t i o nc o s t i n g r e s p o n s e s ；c h a p t e r c o n c l u s i o n sa n do u t l o ok t i l r o u g hf i v em a i na u r e a so fr e s e a r c h a i m e da tr e s o l v i n gt h ec u r r e mc o s t - c o n s c i o u sc o l l e g ec o s t i n ge x i s t si sn o ts t r o n & 锄d i n e m c i e ma l l o c a t i o no fr e s o u r c e sc a nn o tp r o v i d em o r ea c c u r a t ec o s ti n f o r m a t i o n ， e d u c a t i o na n dl a c ko fc o s tc o n t r o lt op r o v i d et h e o r e t i c a ls u p p o r ta n dp r a c t i c a lg u i d a n c e t oc o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e so b t a i nt h es u s t a i n e da n dh e a l t h yd e v e l o p m e n t k e yw o r d s ：r e g u l a ri n s t i t u t i o n so fh i g h e rl e a r n i n g ；e d u c a t i o n a lc o s t ； e d u c a t i o n a ic o s tc a l c u i a t i o n i n 高校实施成本核算若干问题研究 插图索引 图2 1 布鲁斯约翰斯通的教育成本基本构成图9 高校教师硕士学位论文 附表索引 表3 i高校教育成本项目表1 3 表3 2 高校教育成本计算单1 4 表3 3高校教育成本作业中心1 6 表3 4 以教学中心的预测工资及附加费表1 6 表3 5 某高校教育事业支出报表项目1 7 表3 6 资源分配表一1 7 表3 7 简化作业的作业动因表1 8 表3 8 非专属作业资源分配表1 8 表3 9 作业资源分配表1 9 表3 1 0 实际消耗量资源分配1 9 表3 1 l 仪表统计量资源分配1 9 表3 1 2 各作业中心的作业成本库2 0 表3 1 3 直接作业分配一2 0 表3 1 4 经管学院研究生和贸行学院本科生的成本汇总表2 l v 高校教师硕士学位论文 1 1 研究背景 第l 章绪论 长期以来，我国高校被认为是以育人为目的的非营利组织，国家对高等学校 实行“供给制”，其经费由政府财政拨款，无需计算盈亏。在高校财务管理中， 一直忽视成本管理，“以收付实现制代替成本核算，以支出管理代替成本管理”， 缺乏成本观念，控制支出的方法滞后，预算支出的安排顺序沿用政府财政的做法， 盲目透支现象不时发生。随着我国社会主义市场经济体制的建立和高等教育管理 体制改革的不断深入，高校己不再是“全额拨款”的事业单位，成为面向社会自 主办学的法人主体，一个依靠政府拨款为主、多渠道筹措教育经费的格局已经形 成。高校要想在市场经济的浪潮中求得生存和发展，必须“开源”与“节流”并 举，即：一方面广拓资金来源、提高教学质量、保证良好的社会效益；另一方面 要厉行节约，进行教育成本核算并加强成本管理，控制不合理支出以降低成本， 提高办学效益。因此，高等学校管理体制的变革也处于关键时期如何优化教育资 源配置、提高现有教育资源的使用效益、利用有限的教育资源培养出更多高素质 的人才，是摆在政府和学校面前的一个新课题。以前，高等学校非营利组织的性 质决定了高校只讲社会效益而不讲经济效益，从而也就不需要进行教育成本核算 和控制。但是随着“教育产业观”的确立，高校也应该同企业一样重视成本管理。 因为办教育需要消耗教育资源，教育投入需要讲经济效益，为了维持良性运转， 维持高等教育的可持续发展，就需要有强烈的成本控制意识。这是市场经济和社 会发展的需要，对于建立具有中国特色的现代大学制度，使高校走上一条良性发 展的道路来说是刻不容缓的【l l 。本人将高校教育成本核算若干问题研究作为硕 士论文的题目，主要是想研究我国目前高校教育成本核算所存在的问题以及解决 对策。本文根据一些相关理论，借鉴企业成本管理模式与经验，结合高校的特点， 并在实证研究的基础上列举了高校成本核算的方法，提出了实施教育成本核算所 存在的问题以及对策。希望能通过对高校教育成本核算与成本控制的研究，为解 决目前高校普遍存在的成本意识不强、资源配置效率低下、无法提供较为准确的 教育成本信息、如何有效实施教育成本控制等问题提供理论支持和实践指导，最 终实现高校为构建和谐社会不断提供人才和智力支持的目标。 1 2 文献综述 1 2 1 国外研究现状 在西方，教育成本核算和控制属于教育成本管理研究的范畴。教育成本管理 高校实施成本核算若干问题研究 实际上是以教育过程中的经济活动及其效果为杠杆，围绕如何多出人才、出好人 才的问题来研究分析教育活动中的成本问题。对它的研究是2 0 世纪5 0 年代末6 0 年 代初随着教育经济学产生出现的。发达国家有关教育成本问题研究动向综述如下： 最早研究教育经济学的学者之一是约翰维泽，他在1 9 5 8 年出版了名为教 育成本的专著，1 9 6 2 年他又出版了教育经济学，对教育成本概念的内容进 行了新扩展。1 9 6 3 年舒尔茨在出版的教育的经济价值一书中专门有一章论述 教育成本，尽管依然没有对教育成本下定义，但他提出了“教育全部要素成本 的概念。1 9 7 9 年e 一科恩出版的教育经济学一书中提出教育成本可以分为直接 成本和间接成本两大类，并且提出用机会成本来表示教育成本概念。列文( 19 8 3 ) 和曾满超( 19 9 8 ) 也认为教育投入成本最合适的定义是机会成本。概括而言，西方 教育经济学学者更加认同将教育成本定义为机会成本。 国外关于教育成本问题的研究是建立在企业成本研究的基础之上。如劳伦斯 d 迈尔斯提出的“价值工程”作为事前控制成本的有效手段被广泛应用于企业。 现今，又被运用到教育成本控制的研究之中i z l 1 9 7 6 年韦伯斯特运用成本一效率 分析方法，论证了一个学校系统应该如何作出关于学校扩展、保留、淘汰方案的 决定。西方经济学家还把著名的“边际收益递减律 运用到教育成本研究中，得 出在教育领域成本一规模的关系是呈u 型的。1 9 7 1 年梅纳德对美国高等学校的学 生进行了平均成本函数估算1 3 j 。19 7 5 年西蒙斯以学校为分析单位，采用多元回归分 析来确定各投入对产出的影响，并对各国进行横向比较。1 9 8 4 年美国的d 8 约翰 斯通提出了“高等教育成本分担”理论1 4 l ，并在1 9 8 6 年他出版的高等教育成本分 担：美国、英国、联邦德国、法国、瑞典的学生资助p i 。一书中进行了详细的论 述，还把他所发表的论文和演讲辑录成高等教育财政：问题与出路1 6 l 一书，使 “高等教育成本分担一理论得以更广泛的传播。此外，新的成本管理方法的出现， 如目标责任成本方法、零基预算法、以及成本战略管理的理念也扩展了高校成本 核算与成本控制的视野i 7 1 。尤其是近几年，英国有关高校教育成本和价格制定方面 的研究工作进展较快。1 9 9 7 年7 月英国成立了专门的成本价格研究联合推进组 ( j c p s g ) 。组织的宗旨是支持和鼓励英国高校在财务管理实践中采用适当的方法计 量成本，保证决策者的决策和价格的制定都能基于粗略的全成本信息；2 0 0 1 年1 月， 英国举行了关于全国大学制定高校教育成本会议，讨论了成本基础上和市场基础 上的高等教育价格制定等问题：j c p s g 对成本和价格做了标准定义，并已将作业成 本法的核心原则纳入其制定的准则中，包括19 9 7 年7 月的“高校的成本准则：决策 所需的的管理信息”和2 0 0 0 年7 月的“明晰地接近成本：准则手册一，英国约1 6 0 所试点高校从1 9 9 9 年秋天开始采用“明晰地接近成本法( t r a c ) ”进行核算，并在 2 0 0 0 年6 月出具第一份相关财务报告，目前第一个五年试点执行已经完成f 引。 2 高校教师硕士学位论文 1 2 2 国内研究现状 我国理论界关于教育成本的探讨和阐述通常见诸于教育经济学著作和文献中 找到。虽然，2 0 世纪9 0 年代以前在我国学者所撰写的教育经济学著作和论文中教 育成本这个概念并未出现，但是早在19 6 1 年，周恩来总理就提出： “国家培养人 才，也要讲成本 1 9 j 。而且实际中也早就涉及到了与教育成本相似或相近的概念和 问题的阐述，例如对教育资源、教育经费、教育费用、教育投资、教育投入等概 念的界定和使用，又如对教育工作的经济效力、智力投资经济效果、教育使用效 率、教育经济效益等问题进行了广泛而深入的探讨。进入9 0 年代以来，随着成本 观念的日益深入人心以及成本管理日益显露出优势，出现了许多专门研究和探讨 教育成本的著作和文章，其内容主要涉及到教育成本的概念、分类、核算或计量、 教育成本分析、教育成本预测与计划、教育成本控制等。例如：厉以宁的教育 经济学【l o l 、王善迈主编的教育投资与财务改革【1 1j 、靳希斌的教育经济学 和教育资本规范与运作袁连生的教育成本计量探讨【l 引、陈敬良的高等 教育成本管理理论、蒋鸣和的教育成本分析等。目前，我国理论界探讨教 育成本管理的热点是高校教育成本计量及补偿问题。在具体应用上，高等学校 收费管理办法中己明确规定高校收费按生均教育成本的比例进行确定，而且在 现行高校财务制度第十一章财务报告和财务分析中明确规定财务分析指标包括生 均支出增减率等，这说明我国在教育投资体制管理中已经意识到高校教育成本的 重要性【i3 1 。但是，高校现行财务管理体系只注意了收支的平衡却忽视了支出的合 理性和经费的使用效益。可见，现阶段高校教育成本的控制工作仍然是一个薄弱 环节，甚至在高等学校财务制度、高等学校会计制度中也未涉及。 综上所述，从2 0 世纪5 0 年代教育成本研究开始到现在，己经半个多世纪过去 了，学术界对教育成本概念的确切内涵还未形成一个统一的认识，多数研究还只 是集中在以高校为主体的某一具体方面( 如教育成本计量、教育成本补偿) ，缺少 以高校为主体的有关教育成本核算与控制结合起来的研究。同时，尽管国内的专 家学者们对教育成本问题研究探讨的非常热烈，教育成本核算也己经成为了比较 时髦的名词，但可供应用的研究成果数量都偏小。可见，教育成本核算在理论研 究和实际应用两个方面却进展缓慢。特别是在我国，现在高等学校成本管理体制 还没有得以完善，教育成本核算只是停留在理论探讨阶段更没有形成教育成本控 制的实际应用的具体细则、方法、模式。这也是我国高校教育成本管理实践中不 论资源的配置效率还是资源的利用率都相当低、与国外高校的教育成本管理水平 相距较远的主要原因之一i l 4 。 高校实施成本核算若干问题研究 1 3 本文的学术意义和使用意义 1 3 1 学术意义 教育成本一直是教育经济学研究的核心问题之。2 0 世纪8 0 年代初，我国学 术界开始对教育成本计量与核算的理论进行探索。在以后的十多年中，教育经济 学和会计学的实际工作者和理论工作者，也对此进行了大量的研究和探索，提出 了一些高校教育成本核算的原则、要求和程序，以及高校教育成本核算主体、对 象、核算期、核算范围、成本项目、固定资产折旧、科研支出及处理办法，试图 构建一套与现行预算会计制度相衔接规范统一、可操性强的高校教育成本核算模 式。但是大多数关于教育成本核算与计量研究都还只是停留在理论探索阶段，在 实际应用方面就更是稀少，就算有也是很零星的、不成系统的。因此，本文在教 育成本核算制度的基础上研究如何进行高校教育成本控制，不仅可以为研究高等 教育成本管理提供了一些思路和解决办法，而且还可以为人力资源会计研究提供 理论基础。自19 9 4 高校招生并轨紧密相联系的收费政策改革试点以来，高校学费 制度己推行十余年，其积极意义和贡献是不容置疑的。但是也带来了一些负面影 响，媒体上的声音几乎是一边倒：高校收费过高了。据统计，1 9 9 4 年至今，国内 大学学费从每年几百元一路飚升至每年5 0 0 0 元一8 0 0 0 元不等，1 0 年间学费猛涨2 0 倍，而此期间国民人均收入增长不到4 倍【l5 1 。随着学费水平的提高，学费占高校经 常性支出的比重不断上升，从1 9 9 3 年的1 2 1 升到1 9 9 9 年的2 3 4 ，2 0 0 0 年和2 0 0 1 年则分别达2 7 7 和3 1 4 ，与国际上公立高等教育的平均水平( 2 5 左右) 相比，已 经处于一个相对高的水平i l 叫。现阶段，我国高校学费占人均收入比重高达8 0 9 6 ( 城 镇居民) 和2 0 0 9 6 ( 农村居民) ，而日、德、韩等国高校学费仅占人均国民收入的2 0 ， 美国比例还不到10 9 l i 刀。这在国内高校的配套资助制度普遍还不完善的情况下给许 多中低收入学生家庭带来了沉重负担，出现了贫困大学生群体，也出现了个别学 生因交不起学费而放弃求学的情况，从而重加了教育不公平的现象。高校要解决 教育不公平问题，必须重视教育成本控制，及时发现人、财、物等教育资源在使 用过程中出现的问题，研究并提出改进措施，减少不必要的浪费，从而减少教育 成本总额，才能进一步减少教育成本的分担数额。这样不仅有利于减轻家庭和个 人的负担，同样有利于减轻高校、社会、投资者的负担。 1 3 2 使用意义 高校改革和发展的实践对高校减少浪费，提高教育资源的使用率，强化教育 成本控制提出了急迫的要求。“当代中国巫待解决十八个问题”一文中提到，中 国教育的发展可以从三个方面找到突破口，“高等学校应逐步建立人才培养成本 核算制度，进行人才成本效益分析，变学校办社会为社会办学校”便是其中之一l l 引。 4 高校教师硕十学位论文 事实上，对高校进行教育成本核算的根本目的在于成本控制，因为它有助于学校 挖掘内部潜力，节约费用支出，从而健全财务制度和人才成本管理制度，使高校 正确运用“自我约束、自我优化、自我完善”的办学机制；有助于国家和当地政 府部门更好的了解高校的成本管理情况，提高财政拨款的利用率；有助于学生及 家长减少学费负担，减少教育不公平现象；还有助于提高社会各界投资高等教育 的信心和决心，为高校获得更多的教育资源提供了保障 1 4 本文研究内容、创新之处和拟解决的关键问题 1 4 1 本文研究的内容 本文从教育成本的概念出发，阐明了高校教育成本、教育成本核算等相关的 涵义，一方面探讨了研究高校教育成本核算所存在的问题；另一方面根据成本核 算的理论基础，系统地提出了高校教育成本核算的原则、方法和程序，从而提出 一些适合我国国情的高校教育成本核算措施。全文共分为五章( 第一章为绪论) ， 其中第三、四、五章是全文的重点。、 第二章，本章论述了教育成本、高校教育成本、高校教育成本核算等相关概 念，并简要介绍了高校教育成本的分类和特性。本章旨在为探讨高校教育成本核 算的理论和应用研究奠定基础。， 第三章，本章介绍了高校教育成本核算的方法。并在此基础之上，构建了基 于作业成本法的高校教育成本核算模式。 第四章，本章根据现实情况，系统地提出了高校教育成本核算目前所存在的 问题。 第五章，本章开放性地结合高校实际情况，对高校如何有效地实施教育成本 核算进行了研究，提出了四项对策。 本章针对上述的研究得出主要的结论，并提出今后研究工作的展望。 1 4 2 创新之处 本文的创新点在于以管理会计学、成本会计学为基础，结合教育经济学、教 育管理学、教育统计学的原理，实现了多门学科的融合。具体为： 第一，明确了高校教育成本的核算期、项目设置和核算范围。本文以学年为成 本核算期，并在分析借鉴有关学者有价值的设计思想基础上，将高校教育成本设 置为十项；全面分析、列举了全额计入、差额计入、不计入教育成本的费用项目。 第二，创造性地将高校教育成本核算特点和作业成本法的适用特点结合起来分 析作业成本法核算高校教育成本的可行性，并在此基础上，研究了作业成本法在 高校教育成本中的核算模式和程序。 第三，借鉴企业成本控制模式并结合高校自身的特点，建立起了高校教育成本 高校实施成本核算若干问题研究 控制框架图，并设计了基于作业成本管理的教育成本控制模型。 第四，基于作业成本法运用于高校教育成本的实证研究，将高校教育成本预算、 核算、控制等成本管理内容联系起来，统一研究又是本文一个创新点。 第五，参考企业与民办高校的成本控制措施，并结合高校成本管理中存在的实 际问题，开放性地提出了宏观、中观、微观对策。 1 4 3 拟解决的关键问题 第一，降低高校的教育成本，而从降低学费分担的总额，减轻学校、政府、 个人及家庭、社会的负担，让更多的人能上学、上好学，实现真正意义上的高等 教育的大众化。 第二，加强高校教育资源的管理和利用，提高办学效益，增强自身的核心竞 争力，促进高校的可持续发展。 第三，规范学校财务管理的相关措施，解决高校财务管理中与市场经济发展 不相协调的地方。 第四，为各级部门研究高校教育成本核算与成本控制尝试性地提出一些新观 念、新建议，并为进一步深入研究教育成本问题奠定基础。 6 高校教师硕士学位论文 第2 章高校教育成本核算内涵研究 2 1 高校教育成本概念解析 2 1 1 教育成本 成本是一个相对的概念。根据经济学的基本观点。所谓成本是生产一种产品 所需要的全部费用，通常由不变成本和可变成本组成总成本。“教育成本 的界 定经历过一个从教育经费支出到教育成本要素价值，再到教育资源机会价值的发 展过程f i 引。从教育成本界定的发展过程可以看出，教育经济学界对教育成本的本 质内涵形成了基本相同的认识，即教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务 而耗费的资源的价值，它既包括以货币支出的资源的价值，也包括因资源用于教 育所造成的价值损失【2 0 1 。 我们在理解教育成本概念时，有必要划清三个界限，以便人们更加清楚的理 解教育成本的本质。1 ) 教育投资，是指教育作为培养人的一种社会实践活动，必 然要投入一定的人力资源和物力资源，其实质是一种生产性的投资，是战略性的 投资，货币表现为投入教育事业的费用，也是日常所说的国家每个财政年度拨给 的教育经费。2 ) 教育经费，是国家财预算支出的组成部分之一，是国家用于发展 各级各类教育事业的费用。在我国现行教育经费预算中，教育经费主要分为教育 事业费和教育基建费两大块，而教育事业费又包括了人员经费和公用经费两部分。 3 ) 教育费用，是在进行教育服务的活动中，应计入教育成本所发生的各项耗费， 包括为进行专业业务活动所发生的各种耗费和为进行辅助活动所发生的各种耗 费，但不包括与教育服务无直接关系的固定资产购置费。由此可见，教育成本既 不等同于教育投资，也不同于教育经费和教育费用1 2 1 1 。 2 1 2 高等教育成本 高等教育成本有广义与狭义之分，广义高等教育成本既包括高等学校在提供 高等教育服务中所发生的资源费，也包括因学生将资源投入到高等学校而带来的 价值损失【2 列。主要包括：第一，学校为培养一定数量和层次的学生所支出的一切 开支和耗费；第二，学生为学习所支付的生活费用；第三，学生因为学习而未能 参加工作带来的机会损失或称为机会成本。狭义高等教育成本是相对于一所高校 而言，为了实际计算的方便，仅仅从学校的角度去考虑成本的大小，把教育成本 看成学校为培养学生支出的费用，其他两项则忽略不计，即以培养成本代替教育 成本。教育成本是指高等学校培养一定科类、层次和数量的学生所发生的以货币 表现的资源耗费，按其用途划分可分为以下七个方面：教学支出、科研支出、业 务辅助支出、行政管理支出、后勤支出( 未实行社会化) 、学生事务支出和福利保 7 高校实施成本核算若干问题研究 障支出等【2 3 1 。( 1 ) 教学支出是高等学校各教学单位为培养各类学生所发生在教学过 程中的支出。包括教师的工资、奖金、津贴等人员经费，教学人员福利费和社会 保障费，教学设施的折旧费和修缮费，以及教学活动的业务费和公务费。( 2 ) 科研 支出是高等学校为完成所承担的科研任务以及所属科研机构发生在科学研究过程 中的支出。包括教师进行科研活动所支付的科研补助费以及学校所属的科研机构 的人员经费、设备折旧费、修理费以及业务费和公务费。( 3 ) 业务辅助支出是高等 学校图书馆、电教网络中心、测试中心等教学、科研辅助部门为支持教学科研活 动所发生的支出。包括以上教学、科研辅助部门的人员经费、设备的折旧费和修 理费以及业务费和公务费等。( 4 ) 行政管理支出是高等学校行政管理部门为完成学 校的行政管理任务所发生的支出。包括行政管理各部门的人员经费、办公设施的 折旧费、修理费、行政部门的业务费和公务费。( 5 ) 后勤支出是高等学校中未实行 社会化的后勤部门为完成所承担的后勤保障任务所发生的支出。包括后勤部门的 人员经费，后勤保障设施的折旧费和修理费。( 6 ) 学生事务支出是高等学校在教学 业务之外，直接用于学生事务性的各类费用开支，包括学生的奖学金、助学金、 勤工助学基金、学生物价补贴、学生医疗费和学生活动费等。( 7 ) 福利保障支出是 高等学校用于教职工社会保障和福利待遇以及离退休人员社会保障和福利待遇方 面的各类费用支出，包括医疗费、住房补贴、失业保险费、养老保险费等1 2 4 1 。 美国的教育经济专家布鲁斯约翰斯通通过对各国高等教育成本的比较研究， 将高校教育成本按照成本用途分，可分为教学成本、学生生活成本、学生所放弃 的收入三种，详见图( 2 1 ) 1 2 5 j 。 2 1 3 高校教育成本 对高校教育成本不同的学者做了不同的阐述。本文认为，高校教育成本就是 特指高等学校这个主体在提供教育服务过程中所耗费的物质劳动和活劳动的价值 总和，它也有广义和狭义之分。广义的高校教育成本是指一个高校学生，国家、 家庭和社会所耗费的全部费用；狭义的高校教育成本是指高校用于培养学生所耗 费的，可以用货币计量的教育资源的价值，属于财务范畴的以货币实际支付的成 本，而不包括社会和个人投资于高等教育失去的机会成本，即：高校教育成本= 活 劳动报酬+ 学生费用支出+ 物化支出十管理费用十其他费用1 26 。本文研究的是狭义 的普通高校教育成本，即在以后的叙述中，除非特别指明，高校教育成本就是指 普通高校的实支成本1 2 丌。 8 高校教师硕士学位论文 学生生活成本教育成本学生所放弃的收入 食宿及生活成书本和用于接学费所覆盖的公共和学校资 本 受教育的开支部分金所覆盖的部 分 a 社会总成本的理论值= 峋帼帼 b 高等教育成本的总货币值= 蛔帼 c 高等教育成本的净货币值；橱帼 d 高校开支中体现的教育成本 = + e 一些国家( 特别是美国) 学生和家庭的总成本 = f 一些国家( 特别是欧洲) 学生 和家庭的总成本= 帼 图2 1 布鲁斯约翰斯通的教育成本基本构成图 2 1 4 高校教育成本核算 2 1 4 1 教育成本核算的概念 教育成本核算就是高校利用一定的技术手段和方法，对教育运行过程中各种 费用的发生进行审核与控制，然后按成本计算对象进行归集与分配，最终计算出 在人才培养过程中耗费于一定人才对象的总成本和单位成本的核算过程，它包括 教育费用核算和教育成本计算两部分。所谓教育费用核算就是将一定期间教育服 务活动中发生的各种教育费用，依据定额、制度、规定进行审核和控制，按经济 内容进行归类，通过设置有关账户给予记录和反映，借以取得各类费用发生的实 有数，然后，依据各种教育费用的经济用途，按教育成本信息要求，分别计入各 成本计算对象的核算过程1 2 引。所谓教育成本计算就是将应计入教育成本的教育费 用，按经济用途在各成本计算对象之间，运用一定的方法和程序进行归集和分配， 最终得出该成本计算对象的总成本和单位成本的计算过程【2 引。 2 1 4 2 高校教育成本核算的范围 在高校的各项支出中，凡与培养学生有关的各项费用均应计入高校教育成本。 而与培养学生无关的费用则不应计入1 3 0 1 。 1 全额进入高校教育成本核算范围的支出 ( 1 ) 直接用于学生的费用，包括学生的奖学金、物价生活补助、勤工助学、 学生活动费、招生费、学生科研、实习实验费以及与学生有关的其他费用【3 1 1 。 ( 2 ) 高校人员经费中直接用于从事教育有关的教学教辅人员、行政管理人员、 后勤人员的费用( 若后勤社会化则不计入) ，包括：工资、津贴、职工福利费、社会 高校实施成本核算若干问题研究 保障费。 ( 3 ) 日常公用支出中用于教学和管理的费用，包括办公、邮电、水电、差旅 费等经常性费用，为教学业务所支出的消耗性费用、学校绿化、零星维护与修理、 图书资料、国际交流等方面的费用。 ( 4 ) 用于教育事业费和教育基建费购置的，用于改善高校教学设施的固定资 产折旧费及修缮费用。为了进行高校教育成本核算，需要对现有的固定资产进行 评估，确定各项固定资产的剩余使用年限，以便分类计提折旧；对于学校教学用房 等建筑物的大修理费用，也要按大修理的年限分期摊销。( 已实行教职工住宅商品 化、产权全部归教职工所有的职工住房，应从学校固定资产总额中扣除，这部门 固定资产折旧费不计入高校教育成本【3 2 1 ) 2 差额进入高校教育成本核算范围的支出 ( 1 ) 部分科研经费。高校的科研和教学是密切相关的，两者相辅相成，没有 高水平的科研，就没有高水平的教学和教师队伍，科研成果往往成为最新的教学 内容，因此，高校计算教育成本时，科研支出中的非项目专款专用支出和以基础 研究为主的科研经费无可非议地应列入高校教育成本。据初步测算，现阶段对科 研支出可按l o 一3 0 的比例计入高校教育成本。对于重点高校如2 1 1 ，9 8 5 工程的学 校可以按2 8 7 2 的比例计入高校教育成本，其他高校视自身具体情况而定f 3 引。 ( 2 ) 后勤方面的支出。随着高校后勤社会化进程的逐步推进，高校与后勤的 核算变拨款制为收费制，用于支付的有关费用应体现与学生有关的原则，即用于 教学、科研和学生日常生活支出计入教育成本。后勤支出中属于有偿服务的费用 不计入高校教育成本。 3 不能进入高校教育核算范围的支出l ( 1 ) 用于校办产业的支出校办企业作一个独立的企业法人，是学校以盈利为 目的而开办的，要按企业会计核算的要求独立核算，高校对校办企业的支出是一 种投资行为，因此，不计入高校教育成本。 ( 2 ) 离退休人员的各种经费支出我国高校目前尚未建立养老统筹制度，离退 休人员的各项支出不能计入当期的教育成本，因为它们并不是培养当期学生而发 生的支出。 ( 3 ) 与教学无关的学校附属单位的支出，包括附属单位所占用房屋、设备，以 及学校支付给附属单位的补助性支出。 ( 4 ) 社会服务成本支出，包括社会在学校举办的商店、银行、邮电通讯、治安 机构所占用的学校房屋以及由学校支付的费用 ( 5 ) 赔偿捐赠支出，灾害事故损失，属于学校非正常性的费用支出，与培养学 生无关，不计入教育成本。 1 0 高校教师硕十学位论文 2 2 高等教育成本的特性 高等教育过程不同于物质生产领域的生产过程，它的成本概念具有非直接补 偿性、递增性和模糊性等特性【35 1 。 1 非直接补偿性 教育成本不在单位内周转增值，而是在开发人力资源过程中逐渐耗费，转化 为社会效益和个人效益，即社会精神文明的进步和受教育者劳动技能和素质的提 高。物质生产部门通过出售产品直接得到补偿，而高等教育成本不能完全在教育 过程中直接得到补偿除了收取学生的部分培养费外，大部分教育经费只能得到 间接补偿，即来自国家拨款、社会的捐赠以及学校发展性负债【3 州。 2 递增性 在物质生产领域，由于技术进步和管理加强，单位产品的成本呈递减趋势， 高校教育成本却呈现出不断上升的趋势。随着科技的进步，投入到学校的固定资 产、教学设备以及低值易耗品等物质技术条件数量不断增加，技术更新周期越来 越短，信息交流的增加使图书、资料、网络资源需要量也不断增加，因此采用现 代化教学方式和手段，配置先进的教学仪器设备，特别是教学质量的要求不断提 高，学校必须配置足够数量、较高水平的师资，由此带来办学成本增加。高校作 为一种准公共产品，不以盈利为目的，往往追求的是收入最大化、声望最大化、 成本最大化，这种现象成为高等教育的“成本病”1 3 7 1 。 3 模糊性 教育成本定义中的机会成本是一个模糊的概念，难以衡量。而在计算学生培 养成本的定义虽符合会计学中的成本定义，但与企业成本核算相比，界定培养学 生的相关耗费也是比较困难的。例如：人员支出、对个人及家庭补助支出、设备 购置费以及自筹基建支出、科研支出等众多费用支出中，哪些与学生培养成本相 关、哪些不相关也是模糊的。因此，合理教育成本应该处于一个模糊区间之内1 3 引。 高校实施成本核算若干问题研究 第3 章高校教育成本核算方法评析 3 1 会计核算法 这是指利用会计系统，通过设置科目、登记账簿、记录教育资源耗费来计算 教育成本的方法。在该方法下，根据会计科目设置和账务处理方法不同，具体有 两种思路：一是双轨制核算；二是单轨制核算。 3 1 1 双轨制核算 王耕( 1 9 8 8 ) 提出：在同一会计主体内，同时采用两种会计原则、两套会计 制度进行双轨制核算，分别反映教育成本和经费预算的执行情况。日常按权责发 生制原则组织明细分类核算，期末根据收付实现制原则，通过调整表编制进行必 要的帐户调整，使总账与明细账在现行制度下保持一致【3 9 1 。袁连生( 2 0 0 0 ) 在此 基础上进行了改进提出了总账、明细账双轨制核算的设计思路；即在涉及教育成 本的会计核算上，总账和明细账都采用权责发生制和收付实现制，其余业务的核 算仍遵循现行事业单位会计准则和高等学校会计制度【钓i 。按这一设计， 除按现行会计制度的要求设置会计科目外，为核算教育成本，还需增设一些总账 科目和相应明细科目，如“教育成本”、“公共费用”、“累计折旧纾、“待摊费用 、 “预提费用 等科目【4 1 1 。由于按双轨制核算思路，仅涉及教育成本的业务才采用 权责发生制，而教育成本与现行会计制度中的“教育事业支出”科目的核算密切 相关，为减少工作量，可将教育成本核算与教育事业支出核算结合起来。对于大 多数支出业务，根据相同的原始凭证，一方面按收付实现制原则记入“教育事业 支出”总账及明细账。到学年末，将公共费用按合理的标准分配到各教育成本对 象，并使全年应计入教育成本的费用在“教育成本”总账和明细账上反映”列。通 过结算：“教育成本 总账和明细账，就可以计算出各种教育产品的成本。见表3 1 双轨制核算解决了现行会计制度收付实现制与成本核算所要求的权责发生制 之间的矛盾。但存在以下主要问题： 第一，部分教育成本科目的记账凭证只登记借方金额，不登记贷方金额，属 于“单式记账”或“三式记账 ，不符合常规记账方法： 第二，只核算教育成本而不核算院校的损益，导致“教育成本”帐户的余额 无法结转，无法真实、完整地反映院校的财务状况： 第三，只在学年末分配结转教育成本，成本核算与会计分期不一致，无法做 到对各单位成本进行及时管理和控制，导致成本核算与管理相分离1 4 。 1 2 高校教师硕士学位论文 表3 1 高校教育成本项目表 序号 成本项目 所归集的费用内容 l工资高校在职职工各类劳动报酬，包括基本工资、各类津贴、奖金 2职工福利费 高校用于在职职工的各项福利性支出，包括独生子女费、医疗费用、病 假两个月以上期间的人员工资、职工探亲路费、职工退职金、职工死亡 丧葬费、遗属生活补助等 3社会保障费 高校为在职职工缴纳的各项社会保险支出，包括养老保险金、失业保险 金、医疗保险金及其他保险金 4 学生奖助学金高校各类学生奖学金、勤工助学金、困难学生生活补助等 5 公务费高校用于教学和管理方面的日常支出，包括办公费、通讯费、水电暖气 费、交通费、差旅费、物业管理费、租赁费、会议费、职工培训费等经 常性费用 6 业务费 高校为完成教学业务所支出的消耗性费用和购置教学用材料物资的费 用，包括教学和实验用材料物资等低值易耗品购置费、体育用品购置费、 材料测试加工费、资料版面费、教育编审费、招生费、军训费、实习费、 毕业设计等经常性费用 7 折旧费教学用和与教学相关的固定资产耗费的价值，包括房屋建筑物折旧费、 专用设备折旧费、一般设备折旧费、图书折旧费及其他教学用固定资产 折旧费 8 修缮费高校用于恢复固定资产使用价值的费用，包括公用房屋、建筑物及附属 设备的修理费用、公房租金，以及按照国家有关部门的规定，不够基本 建设投资额度的零星土建工程费用 9 其他费用高校用于上述支出以外的必要支出，包括外籍经费、驻外机构聘用外籍 人员经费、出国实习人员生活费、来我国实习人员生活费、本单位职工 教育费、各种医疗减免经费、发给个人的抚恤金、救济费和烈军属、复 员退伍军人安置费等 。 1 0 科研支出与人才培养有关应计入教育成本的那部分科研支出 “教育成本”是用于核算全部教育产品的完全成本，是对外提供教育成本