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水运企业固定资产减值问题的研究 摘要 2 0 0 6 年2 月1 5 日，我国颁布了新企业会计准则体系，由一项基本会计准则和3 8 项具体会计准则组成。新准则中对资产减值会计处理做了较大变动，较为系统地单列 企业会计准则资产减值( 以下简称资产减值准则) 以更好地规范实践。 水运固定资产作为水运企业重要的劳动手段，在水运企业资产有机构成较高的情 况下，对于水运会计信息的正确性起着尤为重要的作用，然而，理论界对其研究相对 于它的作用而言尚显不足。本文从水运企业固定资产会计问题，特别是固定资产减值 问题研究的必要性、迫切性入手，对水运企业固定资产的特性以及以往实践中的不足 之处加以分析，结合新颁布资产减值准则，提出本文的研究目的，即，解决水运 企业固定资产减值中的一些会计闯题。 本文主要采用规范研究及数据分析的方法研究水运企业固定资产减值问题。通过 对国内外固定资产减值问题现状的分析和比较，在阐明水运企业固定资产特殊性的基 础上，结合水运企业近年来固定资产减值相关的政策和数据，对水运企业固定资产减 值问题提出改进意见，最后对文章进行研究总结和展望。本文的研究共分六部分进行。 第一部分从国内外对资产减值问题的研究现状入手，提出本文的研究目的、思路 和方法。本文第二部分从水运企业固定资产的构成和特征出发，引出水运企业固定资 产减值问题的现状和存在的问题，即，资产组和固定资产减值损失计提后的转回问题。 第三部分对固定资产减值问题进行理论分析，着重分析了固定资产减值与折旧的关 系，论述了资产组和固定资产减值损失计提后转回的相关理论，为下文做理论铺垫。 本文第四部分和第五部分分别对水运企业资产组以及固定资产减值损失计提后的转 回问题进行分析研究，结合行业特点和 资产减值准则的相关规定，在实际数据归 纳分析的基础上提出解决问题的办法。本文最后一部分，总结研究思路，得出研究结 论和研究局限性。文章虽然接近尾声，但是对该问题的关注和研究不能止步，在本文 的启发下，为取得更有意义的结果同时也为弥补本次研究的不足，今后的研究方向也 变得鲜明起来。 关键词：水运企业，固定资产，资产组，减值转回 水运企业固定资产减值问题的研究 as t u d yo nt h ei m p a i r m e n to ff i x e da s s e t si nm a r i t i m e c o m p a n i e s a b s t r a c t o n1 5f e b r u a r y2 0 0 6 ，t h em i n i s t r yo ff i n a n c eo ft h ep e o p l e sr e p u b l i co f c h i n af o r m a l l ya n n o u n c e dt h ei s s u a n c eo ft h ea w a r e da c c o u n t i n gs t a n d a r df o r b u s i n e s se n t e r p r i s e s ( a s b e ) ，w h i c hc o n s i s t so ft h eb a s i ca s b ea n d3 8s p e c i f i c a s b e s t h ei m p a i r m e n ts t a n d a r di so n eo ft h ea s b e sw h i c hh a v eg o n et h r o u g ha g r e a tc h a n g ei no r d e rt oi m p r o v et h ep r a c t i c e f i x e da s s e t s ，a si sk n o w nt oa l l , i st h em o s ti m p o r t a n tp r o d u c t i o nf a c t o ri n m a d t i m ec o m p a n i e s a n dt h ep r o p o r t i o no ff i x e da s s e t st ot h et o t a ia s s e t si n m a d t i m ec o m p a n i e si sc o m p a r a t i v e l ym u c hh i g h e r t h e r e f o r e ，t h ec o r r e c ta n d p r o p e ra c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na b o u tf e da s s e t si s o fg r e a ti m p o r t a n c et ot h e d i s c l o s u r eo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o no fm a r i t i m ec o m p a n i e s h e n c e ，b a s e do nt h e u n i q u ec h a r a c t e r i s t i c so fm a r i t i m ef i x e da s s e t sa n dt h ei n f l u e n c eo fa s b e 。 e s p e c i a l l yi m p a i r m e n ts t a n d a r d ，t h ea u t h o rp o i n t so u tt h ei s s u e su n d e r l y i n gt h e a c c o u n t i n gp r a c t i c ew i t hr e g a r dt oi m p a i r m e n to fm a d t i m ef i x e da s s e t sa n db d n g s a b o u th o wt od e a lw i t ht h o s ei s s u e s ad e t a i l e ds t u d yi sc o n d u c t e db a s e do nt h ed a t ac o l l e c t e d 行o mt h ea c c o u n t i n g p r a c t i c ei nm a r i t i m ec o m p a n i e s t h ；sd i s s e r t a t i o nc o n s i s t so fs i xc h a p t e r s t h ef i r s tc h a p t e rd i s p l a y st h ed e v e l o p m e n ti ni m p a i r m e n to ff i x e da s s e t s 。b o t h a th o m ea n da b r o a da n di i l u s t r a t e st h er e s e a r c ha i m ，c o n t e n ta n dm e t h o d o l o g i e so f t h i sd i s s e r t a t i o n t h es e c o n dc h a p t e rf o c u s e so nt h ef e a t u r e so ff i x e da s s e t si n m a r i t i m ei n d u s t r y , i t sc u r r e n ta c c o u n t i n gp r a c t i c ea n du n d e d y i n gi s s u e si tn e e dt o s o l v e t h et h i c h a p t e rs e r v e sa sat h e o r e t i c e ib a s ef o rf u r t h e rs t u d yj nw h i c ht h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e ni m p a i r m e n ta n dd e p r e c i a b o no ff i x e da s s e t si se s p e c i a l l y d e m o n s t r a t e d b e s i d e st h e o d e sa n dr e l a t i v er e g u l a t i o n sa n ds t a n d a r d sa b o u ta s s e t u n i ta n dt h er e v e r s a lo fi m p a i r m e n tl o s sa r ed i s c u s s e d t h ef o u r t ha n df i 胁c h a p t e r s a n a l y z ei s s u e si nm a r i t i m ec o m p a n i e sc o n c e m i n gi m p a i r m e n to ff i x e da s s e t s n a m e l y , t h ea p p l i c a t i o no fa s s e tu n i ta n dt h er e v e r s a lo fi m p a i r m e n tl o s s 。r e l i e do n t h eu n i q u ef e a t u r e so fm a r i t i m ei n d u s t r ya n dt h en e w l y - r e l e a s e da c c o u n t i n g 水运企业固定瓷产减值词题的研究 s t a n d a r d s f i n a l l y , t h ea u t h o rc o n c l u d e sw h a ts h eh a ss t u d i e da n di e a m e dw h e n w r i t i n gt h i sd i s s e r t a t i o n m e a n w h i l e 。d u et ov a r i o u sc o n d i t i o n a l l i m r a t i o n s ，t h e r ea r e s o m ed r a w b a c k si nt h i sr e s e a r c h t h o u g ht h ed i s s e r t a t i o nc o m e st ot h ee n d 。t h e f o c u sa n dr e s e a r c h e si nt h i sf i e l dw i n e v e rb eh i n d e r e d 1 no r d e rt oo v e r c o m et h e d r a w b a c k sa n da c h i e v em o r ef a v o r a b l er e s u i t si nt h i sr e s e a r c h t h ea u t h o rw i i e a r n m o r ea n dm o v ef o r w a r d l uj i n g w a n g ( a c c o u n t i n g ) s u p e r v i s e db yp r o f s h a or u i q i n g k e y w o r d s = m a r i t i m ec o m p a n i e s f i x e da s s e t s ，a s s e tu n i t ，r e v e r s a lo fi m p a i r m e n t 论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论 文中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其他机构已经发 表或撰写过的研究成果。其他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论 文中作了明确的声明并表示了谢意。 作者签名：位弛塑日期：2 翌王! 王塑 论文使用授权声明 本人同意上海海事大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有 权保留送交论文复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以上网公布论文 的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或者其它复制手段保存论文。保 密的论文在解密后遵守此规定。 作者签名：陋籀塑导师签名 水运企业固定瓷产减值问题的研究 第一节问题的提出 第一章引言 2 0 0 6 年2 月1 5 日我国颁布了新企业会计准则体系，由一项基本会计准则和3 8 项具体会计准则组成。这一新会计准则体系既致力与国际会计惯例趋同，又立足于中 国国情，把趋同和创新有机地结合起来。新准则中对资产减值会计处理做了较大修改， 较为系统地单列 企业会计准则资产减值( 以下简称 资产减值准则) 以更 好地规范实践。与2 0 0 1 年颁布的企业会计制度中规定的八项资产减值准备相比， 中对水运业固定资产研究的文章并不多，具体的有：论运输( 交通) 企业折旧方法 的选择1 0 外币购入的固定资产补偿问题的探讨i i 、论折旧的选择1 2 ，借款 7 许龙滨，固定资产减值准备的国际比较，财会月刊 ，2 0 0 1 1 4 一 潘秀丽，我国资产减值规范与国际准则的比较，财会月刊，2 0 0 1 1 2 黄世忠，瓷产减值准则差异比较及政策建议，会计研究 ，2 0 0 5 1 ”戴风朝。论运输( 交通) 企业折旧方法的选择，交通财会，1 9 9 4 年第3 期 ”白莉玲，外币购入的固定资产补偿问题的探讨，交通财会，1 9 9 6 年第2 期 高大勇。论折旧的选择，交通财会) ，1 9 9 7 年第l i 期 6 水运企业固定赍产减值问题的研究 费用资本化问题的研究”、谈固定资产大修费用的会计处理1 4 、企业融资租赁 经营中的闯题及解决方略”，等等。 在上述列举出来的研究成果中，很多文章虽然标题带有水运业或交通业的字样， 但是其内容却很少与交通业或水运业有关，即使有关也是以其作为背景或修饰点到为 止，很少真正分析和解决交通业或水运业会计问题。即使文章中涉及到水运业固定资 产的特征，也与文章主题结合得不是很紧密，只是在文章开头或结尾附带论述一下， 分量很轻。 2 0 0 2 年之后，对水运企业固定资产问题的研究有了一定的发展。邵瑞庆，陈梅 花“( 2 0 0 3 ) 对水运企业固定资产会计核算在制度上，理论上与实务上的差异进行了 比较分析。 解辉”( 2 0 0 4 ) 提出不同的会计政策选择将产生不同的会计信息，从而对企业及 其利益关系集团产生不同的影响。企业如何选择会计政策对于协调企业及其相关利益 集团的经济政治关系、提高社会资源配置效率具有重要意义。在结合交通运输企业实 际情况的基础上，研究交通运输企业在新的会计法规体系下如何进行会计政策的选 择，从而向信息使用者提供决策有用的信息，提高财务会计信息的决策价值。 邵瑞庆埽( 2 0 0 4 ) 就水运企业固定资产的特殊性对其折旧的影响因素、折旧的范 围、折旧的方法与折旧的计提方式等会计问题进行了分析探讨，提出了可行性见解， 为财政部颁布的水运企业会计核算办法打下了坚实的理论和实践基础。 财政部于2 0 0 4 年1 2 月9 日颁布了 水运企业会计核算办法。主持起草该核算 办法的邵瑞庆教授对 水运企业会计核算办法的背景、 水运企业会计核算办法 的制定过程、包含的主要内容以及实施中需要注意的一些问题进行论述。 邵瑞庆1 9 ( 2 0 0 5 ) 在 关于固定资产的核算问题中阐 述了水运企业固定资产具有显著的行业特色，论述了国家统一制定的会计制度与会计 准则所不能涉及到的水运企业固定资产的会计问题，并立足于行业实情，提出了大型 固定资产按部件计价的要求，迸行了可行性和必要性分析。同时，提出了水运企业固 定资产折旧和减值相关的会计处理方法。 廿李洪彪，刘亚杰，借款费用资本化问是的研究，交通财会 ，1 9 9 7 年第1 l 期 刘长利，谈固定资产大修费用的会计处理，交通财会) ，1 9 9 5 年第3 期 h 张贵友，企业融资租赁经营中的问题及解决方略，交通财会，1 9 9 5 年第7 期 埔郁瑞庆陈梅花，关于水运企业固定资产会计差异的比较分析，交通财会 ，2 0 0 3 年第6 期 ”解辉，对交通运输企业会计政簧选择的攘讨，交通财会) ，2 0 0 4 年第1 期 1 。邵瑞庆，关于水运企业固定资产折旧会计，交通财会) 。2 0 0 4 年第2 期 盼邵瑞庆，水运会计核算办法 关于固定资产的核算问露，交通财会 ，2 0 0 5 年第7 期 7 水运企业固定资产减值问题的研究 邵瑞庆2 0 ( 2 0 0 6 ) 从交通运输业固定资产的特征着手，依次探讨交通运输业固定 资产的两种重要分类、公共性设旌作为企业固定资产的确认、大型运输工具与成套装 卸机械的按部件计价以及特殊固定资产的减值等方面亟待解决的问题，并提出相关意 见和建议。 第三节研究目的、方法与思路 一、研究目的 新颁布的企业会计准则第8 号资产减值是借鉴国际会计准则和美国准则 以及中国近十年来理论研究和实践操作中经验的成果。新准则对一般企业资产减值提 供了依据，但是对于水运企业固定资产减值问题并没有做出特别规定。而且在对准则 进行新旧比较和国际比较的文献中，对于水运企业固定资产减值问题的研究相对较 少。本文将以国内外固定资产减值研究为基础，以我国水运企业多年来固定资产减值 的实际操作为研究对象进行比较和分析，针对其特殊性提出合理、可行的改进建议， 进一步完善水运企业固定资产减值的处理方法，并就如何有效实施新准则提出建议。 二、研究方法 在本文研究中，为实现会计理论与实践的统一，采取的策略主要分为两部分进行： 1 规范研究部分，以叙述的方式进行。 2 对样本数据主要采用描述性统计分析，采集我国证券市场上市水运企业1 9 9 9 - - 2 0 0 5 年年报中固定资产减值及相关数据，进行各方面的比较分析，以作为结论的 证据支持。 三、研究思路 本文主要采用规范研究及数据分析的方法研究水运企业固定资产减值问题。通过 对国内外固定资产减值问题现状的分析和比较，在阐明水运企业固定资产特殊性的基 础上，结合水运企业近年来固定资产减值相关的政策和数据，对水运企业固定资产减 值问题提出改进意见；同时将改进意见应用于实际工作中进行检验。最后对文章进行 研究总结和展望。 ”邵瑞庆，交通运输业固定资产会计的若干问题，上海海事大学学报，2 0 0 6 年3 月 8 水运企业固定资产减值阎题的研究 首先，论述水运企业固定资产的构成和特殊性，并对目前水运企业固定资产减值 的实践进行阐述和分析，指出现实操作中已经存在的及运用新会计准则统筹性规范可 能存在的问题。 其次，对水运企业固定资产减值问题进行分析，阐述了固定资产减值的相关理论 及其与折旧的关系，提出了资产组以及固定资产减值损失计提后转回的相关规定及其 原因，为下文作理论铺垫。 再次，具体阐述和论证如何解决水运企业固定资产减值操作中已经出现和可能出 现的问题，结合资产减值准则中对各行业的统一性规定，提出如何将这一准则更 好地运用到水运企业的会计实践中，包括水运企业固定资产减值中资产组问题，水运 企业固定资产减值损失计提后的转回问题等。同时在两章的结尾处，“对症下药”，提 出进一步完善资产减值准则的建议。 上述研究思路以下图表示： 图1 - 2 本文研究思路之示意图 9 水运企业固定资产减值问题的研究 第二章水运企业固定资产减值的现状与问题 第一节水运企业固定资产的构成 水运企业的生产经营过程是利用港口码头设施通过使用装卸机械与船舶，实现被 运送对象位置的转移，而旅客、货物作为水运企业的劳动对象，无需水运企业垫支流 动资金。因此，在水运企业的资产总量中，固定资产占的比重较大，而流动资产占的 比重较小。 按固定资产生产经营的功能，可将水运企业的固定资产划分为移动性固定资产与 固定性固定资产两类。船舶、集装箱等作为水运工具，随着生产经营活动的进行而发 生移动；码头泊位、航道、库场等作为水运交通的必要设旌，则是固定的，通常这类 固定性固定资产的使用年限长于移动性固定资产。水运企业，特别是航运企业的移动 性固定资产占有相当大的比重。根据财政部印发的水运企业会计核算办法的规定， 水运企业生产经营用固定资产类别及其内容如下； 表2 - 1 水运企业生产经营用固定资产类别及内容 固定资产类别固定资产名称 码头、趸船，栈桥、浮筒、防波堤、港池、锚地、航标、灯塔、信号 港务设施台、船闸、航道，驳岸、港区道路、铁路专用线、围墙、给水( 或风、 动力) 的管道、桥梁，涵洞、水塔、输电线路、其他港务设施 库场设施仓库、堆场、升降设备、其他库场设施 桥吊、门吊、轮胎吊、履带吊、塔吊、浮吊、叉车、单斗车、推土机、 装卸机械设备 推扒机，推取料机、装船机、卸船机、输油臂、其他装卸机械设备 客船、散装船、杂货船、木材船、集装箱船、滚装船、冷藏船、多用 运输船舶途船、子母船、原油船、成品油船、液化汽船、散装化学品船、拖轮、 驳船、其他运输船 港作拖轮、港作驳船、供应船、航修船、消防船、引水船、救助船、 辅助船舶 污油污水处理船、交通船、其他辅助船舶 货运卡车、集装箱拖车、集装箱底盘车、铁路机车、保温车、其他运 运输车辆 输车辆 轿车，面包车、大巴及客车、吉普车、警车、槽罐车、医护车、摩托 辅助车辆 车、其他辅助车辆 1 0 水运企业同定赘产减值问题的研究 集装箱干货箱、冷藏箱、油罐箱，开顶箱，框架箱、开边箱，其他集装箱 传真机，电传机、高频电话、移动电话、电话交换机、卫通设备、雷 通讯导航设备 达、其他通导设各 车床、刨床、冲床、铣床、剪床、滚齿床、发电机、空压机，空调机、 辅助机器设备 捧污设备、消防设备、其他辅助机器设备 计算机及附属设备、影印机、打印机、扩音机、录音机、摄像机、照 办公设备 相机、编辑机、电影机、其他办公设备 房屋及建筑物生产房屋、办公房屋、地坪、船捧、船坞、装卸平台、其他建筑物 水运企业固定资产不仅包括运输工具、房屋建筑物等一般性固定资产，而且包括 码头、库场设施、道路、港区铁路、防波堤、港池等基础性固定资产设施。这些固定 资产在物理形态、经济利益的实现方式以及性质上与一般固定资产有很大的不同：如 港池只是为船舶提供靠泊场所的一个空间，它的重置、更新、减值准备计提等与一般 固定资产亦有较大不同。 第二节水运企业固定资产的特殊性 水运企业固定资产既有一般固定资产的共性，也有其本身的特性：水运固定资产 组成部件多且复杂；船舶价值由于受到运输市场供求状况、通货膨胀等因素的影响而 上下波动，且波动的幅度远远大于一般固定资产；有些水运固定资产具有公共产品的 特征，致使其在确认、计量上与一般资产的确认标准有所不同，从而对这部分固定资 产是否确认为固定资产，在什么情况下应该确认为固定资产在理论界存在很大争议； 等等。具体表现在如下几个方面： 1 水运企业固定资产结构特殊、类别多 水运企业固定资产种类繁多，每一分类中的组成也颇为复杂。与从事工、农业等 生产活动的企业相比，水运企业固定资产的结构不同。在水运生产活动中，运输设备、 动力设备、传导设备、装卸设备、港务设施、库场设施为主要固定资产，占有主导地 位；而在工、农业企业中，机器设备、生产工具为主要固定资产，运输设备、动力设 备、传导设备等在生产过程中只起辅助作用。这为水运企业固定资产减值的确认和计 量带来一定的特殊性和复杂性。 2 水运企业固定资产组成部件多且复杂 水运企业固定资产的组成部件较多，而且大部分部件的使用寿命、使用年限各不 水运企业固定资产减值问题的研究 相同。如船舶由船体、舾装、轮机、电气、属具和备品等众多部分组成，每个部分又 都是由许多系统组成：如舾装又可以分为锚系统、舵系统、系泊系统、起货系统、救 生系统等；轮机由主机、发电机组、辅机、管系、阀件、轴系、螺旋桨、水箱、油箱、 底座、机舱扶梯、扶手、花钢板、冷暖通风、空调、冷藏、排气、消音、机舱维修设 备、机舱辅料等部件组成；电气由电气设备、电信设备、电缆等组成。而且每个部件 的使用寿命、经济利益实现方式各不相同，如船体钢板、救生系统在使用寿命中一般 要进行两到三次的更换，而轴系，螺旋桨、系泊系统、起货系统则基本上不需更换。 3 水运企业固定资产受自然因素影响较大 水运企业固定资产大多暴露在自然环境中，易受到自然条件的影响。如船舶在整 个寿命期间都浸在水下，为了防止水中微生物等有害物质对船体的腐蚀，水运企业要 定期对船体涂漆；台风可能影响港口企业的正常作业，降低港口企业的作业效率，加 大港口装卸机械的风化和腐蚀；船舶上层建筑、甲板等由于长时间暴露在空气中，极 易受腐蚀；北方河流冬季封冻停航，影响了船舶正常航行，造成运力的闲置和损耗， 等等。在这些情况下，固定资产价值的降低就不仅仅只是由于使用、技术进步而造成 的，很大程度上是由自然条件造成的，因此水运企业固定资产的利益实现方式与一般 工商企业有所不同，在减值计提方式和数量上势必有所区别。 4 水运企业固定资产形成比较特殊 水运企业固定资产形成比较特殊，特别是码头、库场、堆场、办公楼等港口固定 资产，其用地都是通过征地动迁而形成的，在形成具体的生产能力之前，要经过填土、 挖泥、探摸等大量前期准备工作，而且为了建造这些设施要支付大量的土地赔偿金， 因此同一般固定资产的形成不同。水运企业固定资产中基础性设施投资较多，问接费 用较大，如土地补偿金、探摸费、土地平整费等。 5 水运企业固定资产的性质比较特殊 港口企业固定资产中，某些设备与其提供的服务具有公共产品的性质，如航道、 灯塔、航标、部分无线电导航设备等。很显然，对这些设备，一个消费者对它们的消 费不会减少另一个消费者对它们的消费，同时生产者也很难把拒绝付费的消费者排除 在某产品的消费之外。因此，从经济学角度来讲，这些固定资产拥有公共产品的性质， 企业无法对其提供的服务进行控制；同时它们又是港口企业自己兴建的，其产权属于 港口企业私有，所以上述设备是否属于港口企业的固定资产尚有很多争议2 l 。 2 1 引自邵璃庆，水运会计核算办法) 关于固定资产的核算问题，交通财会，2 0 0 5 年第7 期 1 2 水运企业固定资产减值问题的研究 第三节水运企业固定资产减值现状 资产减值会计在各国的产生和发展都有其社会背景，其会计思想可追溯到十一世 纪的欧洲。进入2 0 世纪以后，世界各国相继制定了专门的资产减值会计规范。2 0 世 纪9 0 年代以来，世界进入了信息技术和知识经济时代，作为社会细胞的企业面临的 经济环境亦发生了前所未有的变化：科学技术的高速发展及其在生产领域的应用，使 得企业的产品和设备很快就会过时；金融资本在世界范围内的流动以及金融工具的不 断创新，使得金融市场变幻莫测。在这样的环境下，市场竞争越来越激烈，企业生产 经营的不确定性和风险加大，单纯的历史成本核算已不足以反映企业资产的真实状 况。资产的盈利能力起伏不定，时刻面临着减值的可能。 这一时期我国的经济环境也发生了变化：首先，上海证券交易所和深圳证券交易 所先后于1 9 9 0 年和1 9 9 1 年成立，拓宽了投资者的投资渠道。为保护投资者的利益， 证券市场要求企业编制的财务报告应真实地反映企业的实际情况，为投资者决策提供 有用的信息；其次，经济体制由计划经济向市场经济转变，政府职能的转变给予企业 更多的自由空间，资源的配置方式由国家制定改为市场决定，企业面临的经营不确定 性增加；第三，我国自改革开放以来，物价一直在变动，尤其是1 9 9 4 年出现了高达 2 1 儆的通货膨胀率，物价变动已经成为普遍存在的一种客观经济现象。这些经济环 境的变化对传统的资产计量方式提出了挑战，即如何在物价变动的情况下真实地反映 资产的实际价值以及如何将资产的盈利能力体现在资产的计量中。为了解决资产计量 这一问题，我国引入了西方的资产减值会计概念。从1 9 9 8 年开始，我国要求上市公 司计提“四项准备”，2 0 0 1 年进一步升格为“八项准备”，又于2 0 0 6 年2 月1 5 日发 布了新的会计准则。在此次颁布的企业会计准则中， 资产减值准则是最复杂 的准则之一，它更加细化和明确了资产减值中的一些问题，增强了可操作性，并于 2 0 0 7 年1 月1 日起正式实施。 固定资产作为一种非现性质的固定成本，其减值准备的合理计提，直接影响着企 业的收益、风险及现金流量，进而对企业筹资、投资、分配、市场价值以至企业的整 体市场竞争能力都将产生直接或间接的影响，因此，合理处理固定资产减值相关问题， 与企业经营的关系十分重大。水运企业更是其中一例。由于行业特殊性，水运企业的 固定资产占资产比重较一般企业大的多( 如表2 2 ) ，其减值准备的正确计提和计量将 对水运企业会计信息带来重大影响。 表2 - 2 部分上市水运企业固定资产净值占总资产的比重( 2 0 0 1 - - 2 0 0 5 年) 趋( ) 漪鳓 2 0 0 1 篮 2 0 0 2 定2 0 0 3 矩2 0 0 4 焦2 0 0 5 生 南京水运5 9 0 77 3 3 27 3 4 95 1 6 36 9 5 l 宁波海运4 0 3 75 7 5 1 3 64 8 9 62 2 8 2 中海海盛3 5 8 43 5 6 03 5 8 l2 7 9 02 1 8 7 重庆港4 8 3 75 1 3 24 6 6 44 6 2 55 6 3 4 中远航运7 5 8 24 3 6 47 9 6 27 4 7 6 7 5 1 0 锦州港4 6 4 46 8 6 47 4 1 87 4 3 3 6 8 - 3 l 中海发展7 7 9 67 5 6 67 1 8 77 1 6 3 7 9 2 2 上港集箱4 8 4 55 6 8 64 8 3 66 0 6 9 3 8 7 6 在实务操作中，2 0 0 1 年企业会计制度颁布之后，水运企业才陆续开始施行 固定资产减值准备政策。以上市水运企业为例，自2 0 0 1 年开始，各企业不同程度地 对固定资产减值情况进行确认、计提和披露。施行固定资产减值准备政策的水运企业 均按单项资产计提减值准备。沪市部分上市水运企业固定资产减值准备计提情况如下 表( 2 0 0 1 年2 0 0 5 年) ： 表2 - 3 部分水运企业计提固定资产减值准备情况” 固定资产减值准备计提与否 股票代码公司名称 2 0 0 1 焦2 0 0 2 焦2 0 0 3 焦2 0 0 4 生2 0 0 5 焦 6 0 0 3 6 9 长江水运是是是是是 6 0 0 1 9 0 锦州港 否否 否是是 6 0 0 0 8 7 南京水运是是是是是 6 0 0 7 9 8 宁波海运是是是是是 6 0 0 0 1 8 上港集箱是是是是是 6 7 5 1 天津海运 否否 否否否 6 7 1 7 天津港 否否 否否否 6 5 7 5芜湖港未上市未上市否否否 6 0 0 3 1 7营口港否否否否 否 _ 6 0 0 0 2 6中海发展未上市否是 是是 数据统计信息来自：上海证券交易所公布的上市水运企业年报信息( 2 0 0 1 - - 2 0 0 5 年) 数据统计信息来自：上海证券交易所公布的上市水运企业年报信息( 2 0 0 1 - - 2 0 0 6 年) 1 4 水运企业固定资产减值同题的研究 6 0 0 8 9 6中海海盛是是是是是 6 0 0 4 2 8 中远航运未上市是是是是 6 0 0 2 7 9重庆港是是 是 是是 第四节水运企业固定资产减值存在的问题 资产减值会计是所有会计准则规定中比较复杂的一项，也是非常重要的会计政策 之一。资产减值会计问题处理的好坏直接影响着企业会计信息的真实可靠性，影响着 会计信息使用者的投资决策。水运企业的行业特殊性更为其固定资产增添了重要的色 彩，有些水运企业固定资产减值准备占资产减值准备总额比例超过其他各项减值准备 所占比例，举例如表2 - 4 ： 表2 4 部分水运企业固定资产减值准备占资产减值准备总额的比饲( ) 股票代码公司名称 2 0 0 1 焦2 0 0 2 焦2 0 0 3 年2 0 0 4 焦2 0 0 5 焦 6 0 0 3 6 9长江水运 7 9 9 88 3 2 25 7 2 63 4 3 31 5 8 2 6 0 0 0 8 7 南京水运 8 8 1 99 7 8 29 8 0 39 7 4 19 4 3 s 6 0 0 7 9 8 宁波海运 9 8 5 49 8 4 07 7 6 31 8 3 41 1 7 8 然而，从我国目前水运企业固定资产减值实践来看，也存在着不少问题。主要表 现在以下几个方面： 首先，港口企业特殊固定资产的减值问题。在港口企业存在着一些特殊固定资产， 例如港务设施中的港区道路、港池等。这些港务设施的价值同它所依赖的港口码头的 价值密不可分，离开了码头的装卸支持，这些港务设施就没有其存在的必要；同样， 如果没有这些港务设施，码头的正常业务也就成了无源之水，无本之末。因此，港口 企业固定资产中有些可以按单项资产计提减值准备，但是，有些是不能按单项资产计 提的，比如上述的港池等港务设施，就不能按单项资产进行减值准备的计提。 其次，航运企业单艘船舶和整个船队的减值问题。单艘船舶的减值是否会影响整 个船队的减值? 究竟是按单船还是按船队整体计提减值准备? 最后，水运企业固定资产减值损失的转回问题。2 0 0 1 年颁布的企业会计制度 规定资产减值损失的转回，是指企业在确定以前年度确认的减值损失不再存在或已经 减少的情况下，重新评估该项资产的可收回金额，并将资产的账面金额增至其可收回 金额。而2 0 0 6 年新颁布的企业会计准则第8 号资产减值中，明确规定固定 资产、无形资产等长期资产的减值损失，一经提取不得转回。这一规定的提出主要是 水运企业固定赘产减值问题的研究 为了防止企业利用资产减值进行盈余操纵，从而提高会计信息的真实可靠性。而国际 会计准则i a s3 6 对固定资产减值损失转回问题分别在两处作了规定，第9 9 段规定： 在最后一次确认资产减值损失以后，只有在确定资产的可收回金额时所使用的估计发 生改变时，才能转回以前年度已确认的资产减值损失。在这种情况下，资产的账面金 额应增至其可收回金额。这种增加即为资产减值的转回；第1 0 2 段规定：由于资产减 值损失的转回而增加的资产账面金额，不应高于资产以前年度没有确认减值损失时的 账面金额( 减去摊销或折旧) 。那么，对于水运企业固定资产减值损失计提的转回， 哪个更为合适呢? 水运企业周定资产减值问题的研究 第三章对固定资产减值问题的理论分析 第一节固定资产减值会计的理论基础 市场经济条件下，风险与不确定性的增加构成了资产减值会计产生的环境基础； 决策有用性的会计目标与委托一代理理论构成了资产减值会计产生的内在动力；谨慎 性会计原则与决策有用的计量观则使得资产减值会计的产生成为可能。资产减值会计 的产生和发展有其理论背景。 1 不确定性。不确定性是信息经济学的研究对象。信息经济学认为，不确定性 是经济活动中非常普遍的概念。只要经济活动存在两个以上的可能结果时，不确定性 就油然而生。 会计中也存在不确定性。亨德里克森认为：“会计上的不确定性产生于这样两个 来源：第一，会计信息一般都与预期要在未来持续存在的实体有关；由于各种分摊常 常是在过去和未来期间进行的，对于这些分摊的合理性和未来的预期依据就必须作些 假定。尽管这些关于分摊的假定和预期之中，有些可能在以后期间也有效，许多分摊 却决不能完全加以查证。第二，会计上的计量常被假定为代表那些需要对其不确定的 未来数额加以估计的财产的货币表现。” 对于资产而言，资产被定义为“未来的经济利益”，由于涉及未来，而未来“流 入”的金额和时间都是不确定的。当资产确实发生减值，并已对财务报表中的资产要 素产生影响，但这种影响的数额不确定时，就需要加以估计。 2 委托一代理理论。信息经济学中的委托一代理理论认为，经济活动中的许多 关系都可以归结为委托人一代理人关系，如企业与政府、投资者与管理者、债权人与 管理者等都可构成委托一代理关系。从理论上来说，委托人与代理人之间的信息均衡 是达到帕累托最优或使社会资源配置达到次优状态的前提条件。在财务会计中，信息 使用者与信息提供者之间也是一种重要的委托代理关系。会计的本质就是对受托责 任的完成过程及其结果予以认定、计量和报告。通过会计提供的信息，受托人反映其 履行受托责任的过程和结果，以便解除其受托责任；委托人了解受托责任履行的情况 后，可以判断是否解除受托人的受托责任。资产的相关信息是财务报告的重要内容， 获得资产价值的真实信息对于委托人做出正确的经济决策，对于他们考核代理人的经 营业绩具有重要作用。如果固定资产发生减值，它所带来的未来经济利益就要低于其 账面价值，在未来环境不确定条件下，其现在的减值可能会引起未来利润更大的流失， ， 1 7 水运企业固定资产减值问题的研究 直接威胁到受托责任的履行情况。因而，将减值情况进行报告，是企业释放风险的有 效途径，更是全面反映受托人受托责任完成情况的需要。 3 契约观。决策有用性的研究主要侧重于会计信息和股票价格之间的相关性， 但不能预测和解释企业的会计政策选择。w a t t s 和z i m m e r m a n ( 1 9 8 6 、1 9 9 0 ) 根据经 济学的契约理论提出了经理人员对会计政策的几种选择动机2 4 ：( 1 ) 有效契约观 ( e t i i c i e n c y ) ，从事前来看( 各种契约签订之前) ，经理人员在选择会计政策时将以降 低契约各方之间的代理成本为根本出发点，会计选择的最终结果将使企业的价值实现 最大化，而不仅仅是代理人的效用最大化；( 2 ) 机会主义观( o p p o r t u n i s m ) ，从事后 来看，由于代理问题的存在，管理层的会计政策选择目标并不是使公司价值最大化， 而是使管理层自身利益最大化。在机会主义观下，w a t t s 和z i m m e r m a n 提出了会计选 择的三大假设：分红计划假设、债务契约假设和政治成本假设2 5 。 第二节固定资产减值与折旧的关系 资产减值的产生并非偶然，是在上述理论基础以及多年的实践中发展起来的。 而且从一开始，它就与折旧有着密切的关系。 2 0 世纪初，随着人们对固定资产折旧会计认识的逐步深入，有关学者开始对资 本资产减值的会计处理进行研究。但是，在这一阶段，人们对固定资产及其减值损失 的确认和计量上过多地依赖于折旧会计理论，致使固定资产折旧会计理论陷于一种两 难的困境。例如，1 9 5 4 年的美国国内税收法典u n t e m a lr e v e n u ec o d e ) 允许企业采 用年数总和法、余额递减法等加速折旧法计提折旧，人们认为加速折旧已经考虑了技 术进步引起的功能过时的影响；另一种观点认为，估计折旧年限本身已经包含了不充 分利用和过时等因素。这些观点都是错误的。 固定资产折旧是指固定资产由于损耗而减少的价值。固定资产的损耗分有形损耗 和无形损耗两种。有形损耗是指资产在存放和使用中，由于物理和化学作用、自然力 作用等原因而导致资产实体发生价值减损。而无形损耗是指由于科技进步和经济因素 变化而导致的资产价值减损，具体包括功能性损耗( 因新技术发展引起新功能资产的 出现，导致原有技术相对落后而造成资产贬值) 和经济性损耗( 因资产外部客观经营 “w a t t s , r o l l j e r o l d l z i m m e r m 皿p o s i t i v e a c c o u n t i n g t h e o r y , p r e n t i c e h a l l , 1 9 8 6 墨分红假设认为，若其他条件不变，在实施以会计收益为基础的分红计划的公司中，经理人员更有可能选择将报 告收益从未来期问转移至当前的会计程序；债务契约假设认为，若其他条件不变，公司越有可能违反以会计为基 础的债务契约时。经理人员越有可能选择将未来期同报告收益转到当期的会计政簟；政治成本假设认为，公司的 政治成本越大，经理人员越有可能选择将当期报告收益转到未来期同的会计政策 1 8 水运企业固定资产减值问题的研究 环境发生较大变化而导致资产的收益下降和贬值) 按期转入成本、费用中的固定资 产减少的价值，叫做折旧费，它是成本费用的一个重要组成部分。随着销售的实现、 货款的收回，弥补了成本费用，从而使这部分价值损耗得到补偿。而固定资产减值往 往是因外部因素的变化或内部使用方式或范围的改变而使其价值降低。因此，从导致 资产减值的原因和资产减值的性质上看，固定资产无形损耗中的后一种因素实际上就 是固定资产减值的一种表现。从区别上看，首先在于固定资产减值往往是无形的，而 固定资产折旧既包括有形损耗，又包括无形损耗；其次，还表现在二者补偿对象上的 不同。固定资产折旧往往是因为生产产品而使其价值转移到其所生产的产品上，并通 过销售该产品得到补偿；而固定资产减值由于不能直接从产品销售中得到补偿，因而 只能通过企业的所有者权益予以补偿。 折旧属于因正常的时问推移或正常使用而发生的一种费用，折旧的方法、金额、 年限一经确定，不得随意改变；而减值则根据实际情况，按有关方法计算得出，各年 的减值损失与时间推移或正常使用之间并不存在必然的联系，在使用过程中可以进行 调整。 由此可见，计提折旧是对固定资产价值的分摊，并不表示固定资产价值的实际减 少。尽管折旧特别是加速折旧，在一定程度上起到反映诸如技术进步等因素带来的资 产贬值的作用，但这并非折旧的主要作用。折旧不能及时反映和调整可收回金额与账 面价值的偏差；而固定资产减值准备正是在对固定资产计提折旧的基础上，以一种更 灵活、更及时的方式，确保固定资产实际价值。 企业计提折旧的原因与发生固定资产减值的原因有相近之处，特别是固定资产发 生的无形损耗。企业采用加速折旧法在某种程度上是基于无形损耗的客观存在。那么， 固定资产折旧中是否含有固定资产减值的“因子0 这是固定资产减值与折旧两者关 系值得进一步探讨的问题。固定资