（工商管理专业论文）ABC成本法及其应用的研究.pdf

生亘叠芏莛盔盘堂亟芏焦迨塞垦q 佳些盛奎法壁基座旦的硒塞 摘要： 史国盈茎蓝盔盔芏亟芏焦迨塞 旦堡佳些盛奎洼丛甚应旦笪噩究 a b s t r a c t ： t h e d e v e l o p m e n t o fe n t e r p r i s em a n a g e m e n t a c c o u n t i n gs u p p l e m e n t st h e d e v e l o p m e n t o fm o d e r n e n t e r p r i s em a n a g e m e n t t h en e e df o re n t e r p r i s e m a n a g e m e n t r e s u l t si nt h ee x i s t e n c eo f m a n a g e m e n ta c c o u n t i n g t or e s p o n dt ot h e n e e d so fm o d e r n e n t e r p r i s em a n a g e m e n t ，a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ( a b b ra b c ) a t e a r l y19 8 0 s t h em a i nc h a r a c t e r i s t i c so fa b c c o s t i n ga r e ： i tf i r s ta d v o c a t e st h a ta l lo u t p u ti sa c h i e v e d t h r o u g has e r i e so fe n t e r p r i s ea c t i v i t i e s a b ci d e n t i f i e st h ea c t i v i t i e sr e s p o n s i b l e f o rc o s t a c t i v i t yc o s t sa r e p a s s e do nt o p r o d u c to rs e r v i c eo n l yi ft h ep r o d u c to rs e r v i c eu s e st h ea c t i v i t y ( i e ，a c t i v i t i e s c o n s u m er e s o u r c e sa n d p r o d u c t s ，s e r v i c e sc o n s u m e a c t i v i t i e s ) t h ee s s e n c eo f e n t e r p r i s ec o s tf o r m a t i o ni st h u sa c c u r a t e l yr e f l e c t e di na b c w h e n i m p l e m e n t e di ne n t e r p r i s e s ，a b ch a st og o t h r o u g ht h ef o l l o w i n gp r o c e d u r e s b u i l da w a r e n e s sa n d b u yi n ，i d e n t i f yt h ep r o j e c to r g a n i z a t i o n ，a n a l y z ea n d o p t i m i z e t h ec o m p a n y p r o c e s s c o o r d i n a t i o nb e t w e e ne a c hl a y e ro fc o m p a n y m a n a g e m e n t a n d w e l l 。o p e r a t e di n f o r m a t i o ns y s t e me n s u r et h ep r o j e c ts u c c e s s b a s e do n p e r s o n a le x p e r i e n c ep r a c t i c et h r o u g hi m p l e m e n t i n ga b c c o s t i n g ，t h ea u t h o rh a s u n d e r t a k e ns o m e i n v e s t i g a t i o no nc o n d i t i o n so fi m p l e m e n t i n ga b c c o s t i n ga n d c o n c l u d e dt h em a j o r i m p a c to ne n t e r p r i s em a n a g e m e n to fa b c c o s t i n ga sf o l l o w s ： i m p r o v et h ec o m p a n yr o u t i n em a n a g e m e n t ，e n h a n c ei n t e r n a lc o o p e r a t i o na n d p r o v i d em o r ea f f e c t i v es u p p o r tf o rd e c i s i o n sm a k i n g i nc o m p a r i s o n w i t ht r a d i t i o n a l c o s ta n a l y s i sm e t h o d ，m o r ea c c u r a t ea n d s u f f i c i e n ti n f o r m a t i o nc a nb e s u p p l i e db y a b c c o s t i n g a b c c o s t i n gi sp l a y i n gar o l ea san e wm e a s u r e m e n tt o o lt oe v a l u a t et h ei n i e r n a i o p e r a t i o nt h r o u g hp r a c t i c a le x p e r i e n c e ，t h ea u t h o rh o l d st h a ti t s h o u l db ea p p l i c a b l e t ot h o s ee n t e r p r i s e sw i t hs h o r tp r o d u c tl i f e c y c l e ，h i g ht e c h n i c a lc o m p l e x i t ym u l t i f a c e tc u s t o m e rn e e d sa n d h i g h e ri n d i r e c tc o s t i nt h em e a n t i m e ，t h e e n t e r p r i s ei s a l s os u p p o s e dt ob ee q u i p p e dw i t h w e l l - o p e r a t e de r ps y s t e m k e yw o r d s ：a c c o u n t i n g ，c o s ta n a l y s i s ，p r o c e s so p t i m i z a t i o n 主雷抖茎技盔盘茎亟茎焦监塞 垦g 盛奎迭丛基照用曲班究 第一章前言 会计是一个信息系统。它是随着社会生产的发展和经济管理的要求而产生、发 展并不断完善起来的。会计最初表现为人类对经济活动的计量与记录行动。随着社会 经济的不断发展，生产力的不断提高，剩余产品的大量出现，会计作为生产经营的附 属职能，逐步分出来，成为独立职能。随着商品经济和贸易发展，会计技术获得了较 大的发展。会计核算的内容、方法等也发生了很大的变化。会计从简单的记录、计量 ，比较所得与所费的行为，发展成为一门有完整的方法体系的会计学科。会计从仅仅 是对财产的记录，为财产的分配服务，发展到对经济活动的所得与所费进行比较、计 算和反映经营活动的盈亏损益情况。进入二十世纪以来，特别是第二次世界大战之后 ，随着市场竞争的加剧，会计又从对经济活动的结果进行记录、计量和报告，发展到 对企业经济活动全过程进行控制和监督，参与企业的经营决策和长期决策，为企业内 部强化经营管理服务。 ， 近代的会计，一般以企业会计作为主体。财务会计与管理会计，是企业会计的 两个重要领域。财务会计主要是通过定期的财务报表，为企业外部同企业有经济利益 关系的各种社会集团服务。以提供定期的财务报表为主要手段，以企业外部的投资人 ，债权人等为主要服务对象，是财务会计的重要特点。由于财务会计特定的服务对象 ，为了保障他们的利益，要求财务会计要站在”公正“的立场上，不偏不倚，客观的反 映情况，以保证有关资料的真实可靠。这要求财务会计必须严格遵循一系列社会公认 的指导性会计原则。这是保证其所提供的财务报表取信于社会所必需的。 管理会计不同与财务会计，它侧重于为企业内部的经营管理服务。它丰富和发 展了传统的会计职能，采用灵活而多样化的方法和手段，为企业管理部门正确地进行 最优管理决策和有效经营提供有用的信息。在日常的企业管理工作中，通过管理会计 系统提供的信息，经理们可以进行计划和控制工作，为组织肉部的计划和控制服务。 与传统的财务会计相比，管理会计的范围不仅包括了传统的财务会计的分析范围，还 包括绩效衡量等非财务会计的分析。同时因为管理会计体系不同于财务会计系统，它 仅为公司内部管理者的计划与控制工作提供所需的信息，而无需遵循外界所谓的规则 与制度，因此工作更具有弹性。由此能否为管理者提供高质量的信息才是衡量其工作 绩效的唯一标准。因此在一定程度上t 管理会计系统提供的信息质量的高低决定了管 理者所做决策的质量高低。 商场如站场，知己知彼才能百战不殆。要保证企业管理者决策的准确性，必需 有充分的信息支持。企业管理会计系统的作用便是提供信息支持公司内部管理的计划 生国型茎拉盔太茎亟堂僮i 金塞 旦威奎法厘墓应厦的皿究 与控制决策，其主要工作内容包括：数据采集，分类，加工，分析和提供相关报表等 。管理会计( 成本会计) 对一个公司的发展有着极其重要的作用，管理会计既可使用历 史数据，也使用各种估计数据，运用运筹学和数理统计学中的许多方法，对所掌握的 数据进行加工、整理，以揭示对象之间的内在联系和数量关系，具体掌握有关变量联 系、变化的规律，来协助管理人员对未来的业务进行筹划，为管理人员正确地进行经 营决策，选择最优方案和有效地改善生产经营，提供客观依据；提高决策的预见性、 减少盲目性。高效的管理会计系统可为管理者提供足够的信息进行管理决策，有助于 经理们进行合理的资源分配。并对公司的运作状况进行有效的控制和衡量。拥有了优 良的管理会计系统，公司便有可能成为商界的盈家，更具盈利能力。 从环境的角度出发，对于纷繁变化的企业外部环境，企业只有去适应。正确的 成本信息有助于企业进行准确合理的市场、价格等决策。在目前的企业成本核算中， 成本的计算通常采用如下二种方法：直接成本直接进入，而间接成本则通过一定的比 率进行分配。 新的条件和环境：企业间竞争的全球化，产品生命周期的缩短，产品技术复杂 度的提高，客户需求的增加，价格的下降和成本提高造成的利润的降低，企业内部间 接费用占总费用比重的大幅度提高等；都对企业的管理提出了新的需要。面对着日新 月异的市场环境，传统的成本核算方法表现出难以适应企业管理发展的要求。随着竞 争的加剧，企业直接费用比率在不断下降而间接费用的比率在不断提高，因此利用固 定的比率进行费用分摊的不准确性日益明显。传统的成本法所提供的信息不够准确， 导致错误的决策控制。例如：在进行某部件是采用外购还是自产的决策时，依据传统 方法得出的结论可能是自产是有利可图的，而利用a b c 作业成本法卜一种产生于二十世 纪八十年代新的成本计算方法) 来计算则可能指示生产上述产品是亏损的。为确保企业 长期的竞争优势，企业的管理者必需要准确了解企业内部资源的消耗情况以及相应的 成本分配，并据此进行可靠的决策。在日益复杂的内外部环境下，靠传统的管理会计成 本计算方法已无法正确及时的进行企业经营信息分析，并如实反映内外部相关资源运 用的真实情况，难以对决策提供有力的支持。中国的企业界要生存、要发展，就必须 要更新自己的管理手段，改进旧的管理方法，采用新的内部管理方法来进行内部信息 分析，才能面对竞争的挑战；必需改进旧的管理会计的方式，采用新的管理会计方法， a b c 作业成本法。 a b c 作业成本法是二十世纪八十年代，西方管理界设计的一种内部管理会计方法 。a b c 作业成本法有助于企业分析内部费用产生的原因，以便有效组织资源分配，增强 企业内部管理与控制提高企业管理者决策的准确度，提高企业的竞争力。与传统的内 部成本管理会计方法相比，a b c 法可以为管理者提供更全面、合理的内部资源利用分析 2 史国科茎拉盔太芏亟茎僮! 佥塞 旦e 盛奎洼厘墓应且盥班宜 ，从而提高管理者的决策、控制准确度，提高企业的市场竞争力。通过a b c 成本法在西 方许多大型公司中的成功实施，其在组织战略决策上的显著效果，进一步证实了它在 市场环境下的合理性和有效性。国内学术界从l 9 9 7 年开始着手介绍a b c 作业成本法的理 论，而企业界多数尚不熟悉这种管理方法。本文作者曾上网查寻近l o 年有关报刊，有 关作业成本法的中文文章仅有约二十篇，且集中在作业成本法的理论介绍方面。文献 调研表明还未见国内企业成功实施a b c 作业成本法。因此作者认为，在国内企业中推广 实施a b c 成本法有助于从整体上提高国有企业的管理水平及竞争力。 本文中，将主要从以下几个方面就a b c 成本法的理论结构和如何在企业内实施应 用a b c 作业成本法进行阐述： l 、管理会计系统的产生是由于企业内部管理的需要，分析一百多年来管理会计 系统产生和发展的历程，阐述管理会计系统本身与企业管理之间相辅相成 的联系：了解a b c 作业成本法产生的原因和背景。 2 、通过介绍a b c 作业成本法中的有关慨念及其工作原理，描述a b c 作业成本法的 菱本工作结构和工作方法，及其与传统的会计成本法之间的区别，展示a b c 作业成本法的特点和优势。 3 、a b c 作业成本法的运作条件 通过研究企业运行a b c 作业成本法的案例，总结在企业内实施a b c 作业成 本法应遵循的步骤、行动方法以及相应的组织结构、人员安排及职责范围。 4 、a b c 作业成本法对企业管理的影响 不同的成本核算方法，从不同角度揭示了企业内部管理信息，从而为企 业的管理者提供不同的决策依据，由此可采用不同的管理控制方法。a b c 作 业成本法不同于传统的成本核算方法，能为企业管理者提供更全面、详细 、准确的成本信息，使企业可从多方面改进管理控制方式。 a b c 作业成本法是为应对当代复杂的经济环境，增强企业内部的决策控制， 而于二十世纪八十年代初产生的一种新的管理核算方法。它的主要观点是：企业所有 的产出是由一系列活动造成的，而企业所有的资源消耗正是由这一系列的活动而产生 的，只有通过分析和核算各作业，活动，流程的成本，揭示企业产生资源耗费的真正原因 ，才能正确反映企业提供各类商品的真正成本。从企业内部的运作来核算，使得管理 者能以正确的内部信息为依据进行决策和控制。 从现代管理会计一百年的发展历程中我们可以看出，企业管理发展促进了管理 会计的产生。丽由于有了管理会计的辅助，又使得企业得以顺利的发展。 3 生国秘芏拉盔太生硬芏僮i 金塞 旦g 直查煞盈甚直且曲皿矗 现代管理会计可以追溯到十九世纪的早期，在当时的军工厂和纺织：e y - 中，管 理会计开始形成雏形。当时的企业所有者们希望通过内部管理系统来了解企业全部的 生产过程，激励企业的经营者，衡量经理们在工厂的工作效率，进行管理控制。因此 出现了一些内部测量体系，计算相关指标，测定运营状况，利用经济批量，来提高工 作效率，提高产出、产量。这便构成了早期的管理会计方法。 在随后的一百多年时间里，随着大型企业的出现和发展，对企业内部管理提出 了更高的要求，同时管理会计系统自身也积累了实践经验，两者的共同作用下管理会 计得以迅速发展和完善。管理会计的发展与大型企业的出现是相辅相成的。我t i g , ：f l i l 难 想象没有管理会计系统深入组织内部，及时、全面的提供有关组织各方面的效率和效 力的信息，像杜邦、通用或美国钢铁那样的大型企业如何能够健康的生存与发展。正 是在这一段时间，通过内部管理会计核算方法使得人们认识到“规模效益”这一经济 规律。 在接下来的六十年内，随着经济的发展，股份公司、合资公司等各类经济形态 的相继出现，外部社会对企业内部信息的需求开始增强，同时约束也开始加强。在这 种情况下，财务会计系统应运而生，从企业会计系统中分离出来，依据相关的法规与 制度要求，负责企业一切对外的管理信息的提供与交流。一段时间内，在许多公司财 务与管理会计两套系统并存，一套系统遵守财务会计标准及规范，对外部提供财务报 表，一套针对内部管理决策所需，运用内部确定的较变通、灵活的测量方法对内提供 更为准确的产品成本信息及运作信息。虽然，早在二十世纪初便有学者提出应采用更 科学的方法获得更准确的成本分配信息，但一直未被大众所接纳。随着外部对企业内 部财务信息需求的增强，针对公司财务信息的各类规范和要求纷纷出台，内容涉及到 报表的填制方式及日常业务的核定。同时由于当时技术方面的限止，信息收集成本高 ，为此众多企业逐渐放松信息的准确度，用允许一定程度的信息失真率来降低信息收 集成本，放弃管理会计核算系统的独立数据收集，转而将企业用于对外报告的财务数 据应用到公司内部成本管理之中。至此依据财务制度的规定，企业的成本核算是将间 接的和服务类部门的费用首先归集起来，再通过简单可行的可计量活动指标( 如直接人 工) 分配至备产品中，同直接成本汇总构成产品成本。 由于此种方法有一定的合理性和低成本性，至今大多数企业还沿用此法进行内 部成本管理信息采集。在中国，目前内部管理信息都是完全依据财务帐簿与报表的数 据计算方式和核算方法。 当历史的车轮驶入二十世纪八十年代，新的挑战出现在企业管理会计系统面前 。在提高竞争优势中企业的制造职能的作用e l 趋重要，j i t 、c i m s ；f f l 分销系统纷纷在现 代生产领域得到应用，为了提高质量，委托生产设计和委托制造等形式出现；制造领 4 生国型堂挂盔太芏亟堂位：i 佥塞 旦e 盛查法厦墓应用曲班荭 域的这些变革，均要求在原有的技术水平上进行连续不断的操作流程的改进和更新。 新的制造技术的运用，使得传统的适应大规模地生产标准型产品的相对较稳定的制造 环境发生了全面的变化。许多公司发现传统的成本测量系统限制了制造过程中技术革 新的引进和利用。例如：采用以产量为标准分摊间接费用的方法会造成人为的加大产 量，通过当月库存的增加，来加大当月费用的吸收，从而造成当月制造费用被转移至 将来月份。但此举会削弱公司为降低库存、减少次品、增大产出倍数、改进对客户的 响应力等多方面的努力。 管理会计系统是管理者的决策支持系统，它的没计和采用的指标必须能支持制 造系统使之更趋完美，而不是抑制制造的发展。测量系统必须有助于企业进行质量和 生产率的提高，有助于企业向j i t 和c i m s 等新制造系统发展，并且有助于修正企业在新 技术方面的投资等。a b c 作业成本法便是在这种情况下于1 9 8 0 年代开始出现的。新流程 用来适应迅速改变的技术和新的管理流程，如：全面质量管理，j i t ，分销系统，流程 再造等，并且提供了永远寻求竞争优势的方法。与传统的成本分析方法相比，a b c 成本 法提供了一个分摊间接费用的更准确的方法。根据a b c 的概念，许多组织资源并不仅仅 是用来生产产品，而大部分是用来为客户提供服务，为了提高成品与服务的种类等。a b c 成本法的目的不仅仅是为了准确的分配成本，同时更是为了通过确定公司内所有活 动的价格以及其所耗之资源更好的进行企业管理决策。 简而言之，在一个复杂的、多层面的企业组织系统中，管理会计系统在帮助经 理们进行计划和控制的活动中起着极其重要的作用。尽管不能说一个优良的管理会计 系统一定能保证企业拥有高的竞争力，但可以保证不因一个无效的管理会计系统，为 提供滞后的、扭曲的信息，将企业在r & d ，生产和市场中的努力毁于一旦。为面对这些 挑战，推动企业实施先进的管理会计系统，促使组织完善基本管理，是有积极意义的 。当然管理会计系统的设计与执行不仅仅是会计们的工作。管理会计百多年的发展历 程证实，管理会计的实施和发展，对支持企业在生产、市场和组织结构方面的改进起 着重要的作用，同时它也需要组织各方面的支持和协助。 5 主国型堂技盔太生亟芏焦诠奎 一尘旦卫虹壁主基区墓直置蛰互院 第二章a b c 成本法的工作原理 第一节a b c 作业成本法的框架 我们试从以下几个不同的角度来进行阐述： l 、a b c 成本法是对公司流程的识别和测量，它的执行是公司进行业务改进和实现客户 中心服务的先决与必备条件。 2 、传统的职能部门将依旧存在于组织内部，但流程会跨越多个职能部门，因此实行a b c 作业成本法将会依据流程指定特定人员，负责流程的分析与优化。 3 、a b c 成本法主要重点是准确测量成本对象( 产品、服务) 间接消耗的资源量a 4 、a b c 成本法是以因果关系为基础的“两阶段成本追踪”执行体系。 实施阶段一、进行流程分析和流程优化 a 、分析各员工的工作及每个成本中心的活动； b 、分配各成本中的活动和活动成本至公司各流程； c 、优化公司流程、成本中心活动和个体工作； d 、优化工作完成后，进行成本中心活动和成本的再分配。 实施阶段二：进行数据集成和成本会计核算 a 、分配备活动成本至成本对象 直接根据各活动进行分配或将备活动归积成活动组，通过同样的成本动因进行分配 b 、以a b c 成本法为基础建立并运作成本会计系统 5 、阶段一的实施结果是阶段二的支撑 6 、因此在实施a b c 成本法阶段一时便必须同时考虑到阶段二的实施需要 7 、公司实施a b c 成本法的首要目标是详细流程的分析和优化，接着便是a b c 计算的引用 。密切关注阶段一的数据收集可以有效节省项目实施时间。 a b c r 一一一一一一一 i阶段二i 阶段一 ；流程分析 、搋丰呈优1 艺 i a b c 会计和计算 i fi l 一 图2 1 - 1阶段示意图 分析工作与活动。改变流程已达到+ 数值计算与成本会计的集成 6 生国整兰挂苤盍芏亟芏位j 佥玄尘旦q 直查蓝盈甚廑且煎噩宜 确立成本与数值 低成本快运行 。期间报表 分配活动至各流程 阶段一与阶段二的关系可直观的以下图表示 图2 1 2 阶段关系图 第二节a b c 成本法的基本概念 在a b c 方法中，将涉及如下主要概念：蕴程、燕亟、佳业。三者反映公司运行 的不同层面。流程由活动构成，活动又由作业构成，三者划分的标准可依据公司的具 体业务而有粗细之分。公亘菹猩定义为： 1 、公司( 分部、利润中心) 流程是指公司主要制造产出的工作流程； 2 、各流程的有关工作可分为如下的类别 获得性工作流程，如：市场，销售，准备订单等 执行性工作流程，如：订单处理，生产等 支持性工作流程，如：行政，管理，人事，研发等 3 、公司内主要流程的数量随公司业务的复杂度而变化，最多不超过1 5 个 4 、在确定公司a b c 成本项目时需同时预先确定公司的主要流程 佐些是指在一个部门( 成本中心) 中每个员工所从事的工作；每个员工的作业数 不超过7 个，每项作业所耗费的时间在5 与4 0 之间( 全年) ，所有作业分为以下几类 ：同时有关作业的资源成本耗费通过比率来进行量化，如：能力( 人工作年( m y ) ) ， 空间( s q m ) ，机器工作小时；各作业可分为如下类别： 可数作业( q r )( 受输出数量的影响) 不可数作业( n q r )( 不受输出数量的影响) 与经营有关的作业( b r )( 此类工作与本成本中心具体操作无直接关系， 但与整个公司的业务有关) 适壹由几个作业构成；不同员工从事的相同作业将分配至一个活动，不同的但 逻辑上相关的作业也将分配至一个活动。一般来说一个活动的范围不会超过一个成本 中心，活动同样被分类为可数的活动，不可数的活动或与经营业务相关的活动。为简 7 生国登茎挂盔太芏亟芏僮j 金塞 旦盛奎挂厦墓应用盟皿丑 化工作量，与活动相关的资源消耗不低于0 3 m y 。而根据经验，一个公司的活动数量 不得超过公司在管理领域的员工数。而适麴丝是由一组有着同一成本动因的活动构成 ，进行活动组分类的目的是简化成本计算，在保持适当正确的整体分配的同时，减少 与成本标的相连的数量以及会计处理的数量。 由于a b c 成本法所关注的是公司的间接费用，因此在进行a b c 项目时必须要明 确定义筻理箍垣界限：所有职能部门，提供的日常工作与服务同公司的最终产出标的( 产品，服务) 无直接联系均属管理领域，a b c 成本法主要关注管理领域，目的是发现最 终成本目标与活动和成本动因间的关系。 威查主! 叠的慨念同会计核算系统中使用的相同，我们利用成本中心来归集间接 费用，用于计划，控制，追踪以及费用的分配；一个成本中心一般对应于一个组织单 位( 职能领域) ：或对应于一组为了同一流程而工作的职能部门，如：一组为组织目标 服务的部门：各成本中心的成本通常通过自然成本来进行簿记和报告，自然成本有： 工资，租赁费，通讯费等 在a b c 作业成本法中壹盏也是我们密切关注的，我们的分析工作主要便是有关作 业活动流程耗费资源，在流程分析中确定有关资源的消耗量。什么是资源? 资源是 公司拥有的财富，公司通过它来进行日常运作并达成营业目标；资源成本是自然资源 耗费的总和；通常涉及同样资源的自然成本( 如：人力，机器，后勤) 聚合成资源组； 进行资源成本分组的目的同活动分组相同，均是为了总览成本结构，简化确定成本消 耗的过程； 壹遂壁塾盟( 盆配器2 是表示工作是如何耗用资源的，它的作用是在流程( 成本) 分析阶段将自然资源成本分配至各工作，同样也可以用来做模拟练习，资源驱动器是 一个表示资源被工作消耗的数量，它可以是一个百分数或是一个绝对数。 佳些z 适麴z 逾程麴国酸盛奎麴固是反映作业活动流程发生的主要原因的数值 。一个动因对应一个作业活动流程；通过运用动因，每个作业活动流程的成本可 以通过相关动因数量和所有工作活动流程的总成本来确定；而运用作业活动流程 动因的最终目的是用来进行流程的分析和优化( 在阶段一) ；一般反映作业活动流程 发生的主要原因有很多个，而成本动因则是少数几个被挑选出来的用来分摊成本至成 本目标( 如：组件、产品、客户) 的活动动因。 根据不同的情况确定不同的成本动因，可以较真实的反映成本形成的原因，从 而进行正确的成本分摊：一般企业成本动因有如下几类： 1 、件数、材料种类、产品件数等 ( 与数量或单位相关) 2 、工程时间，试验时间等 ( 与数量或单位相关) 8 圭国型茎挂盔盘芏亟堂僮j 金塞丛錾越奎型趣丝弛韭耻龇 3 、采购订单数，车间订单数，工作量 4 、新的制图数，修订通知等 5 、产品类别，产品组，新设计等 ( 与批数或订单相关) ( 与批数或订单相关) ( 与产品线相关) 6 、客户订单，客户位置，销售渠道，进i ：3 等( 与批数或订单相关) 前文中，我们已提到过流程的概念，流程是指跨越各职能部门( 成本中心) 的一 系列逻辑相关的，为确定产出服务的活动。一个成本中心的活动总是分配至一个流程 。企业预先确定的业务流程的修正和最终确定，要求是在远程伍j j = 开始前的速程公揖 阶段中进行完毕。每个流程成本的计算是用所有流程的总成本( 即全部活动成本之和) 除以流程数量( 即流程动因单位之数量) 得到。 流程分析是a b c 项目的一个重要工作，是在作业活动，流程均确定以后，根据他们 的资源耗费量和所用资源的成本数据来进行来测量。实际的工作流程图的描述和绘制 是流程分析中的一个重要步骤。在推行a b c 方法中，该阶段中进行流程分析的一些有 关的特定成本标的和收益率的计算数值将会用于下一步的流程优化中。a b c 成本法考 虑到流程根据其所包括的复杂度的不同而有所区别。以仓库交货说明如何进行流程分 析，即：一个过程的成本形成的全部过程。 进行流程分析时首先量化流程所包括的所有活动资源耗费，同时确定各自的成 本动因；接着，确定活动和流程成本。对交货过程分析可以得到如下结论： jl 流程：从库存发放配件总成本：2 5 4 ， 六匕成平 描嚣单 活动 例：过程估价 1 ￥1 2 2 - 1 流程图一从库存发放配件( 优化前) 9 生国魁茎筵盔太生殛茎焦论塞 旦坌成奎洼厘墓廑田鳇班塞 1 、在进行流程分析时，一般要重新回顾整个过程中的所有活动，然后从成本最高的 活动开始逐项分析，在本例中可以得出该活动为“处理客户定单”成本为7 1 。 2 、通过计算一次从仓库发送不同数量配件所产生的不同成本，会发现总成本并不 是成比例的增长。但相对于大批量的定单小批量的定单成本则高很多。 完成了流程的分析工作，便可以进行流程的优化。 步骤_ = = ：= = = l 图2 2 2 流程图一从库存发放配件( 优化后) 流程优化 一般，流程优化所关注的是工作如何去做，目的是找到更好、更有效的工作方 法。总的来说，流程优化一般是从流程中最有改进潜力的部分着手。优化的结果不仅 仅意昧着缩减成本，缩小规模，适应现有的资源构成也是一个重要的目的。而流程优 化所使用的信息来自以下阶段：流程图的绘制分析阶段，流程测量、比较阶段以及在 有关人员的面谈阶段中产生。从上例看，进行了流程优化后，减少了一些作业，流程， 优化后的流程如上图。 第三节a b c 成本计算及分析模型 a b c 作业成本法进行成本分析和测算方法。 一、成本计算模型 进行a b c 成本计算是为了更准确的将所有成本分配至最终成本目标( 公司的产品或 服务) 。进行a b c 成本计算时，我们所需的数据仅仅是活动以及与活动有关的成本信息 。而建立a b c 成本法的计算模型目的是将所有的直接成本和以活动成本为基础的间接 1 0 史国科芏技盔太主亟堂位i 佥塞 旦盛奎洼丞基应丘盥皿究 成本全面、准确的分配至最终的成本目标( 产品或服务) 。需要指出，成本目标的定义 是多元的，一个特定市场或客户均可定义为一个成本标的，如：销售给某个客户，市场 的产品，月艮务的成本包括为特定客户，市场所操作的特定活动的成本；同时成本标的也可 以是一个用作备用或是直接发送至最终客户的配件、组件或服务，该项定义取决于管 理决策的需要：有些成本是没有直接的成本标的的，比如一些大型跨国集团所属的子 公司，每年需向集团交纳一定数额或比率的管理费，这些便需要通过分配来进行。下 图所示是一个较直观的企业运用a b c 方法进行成本分析的计算模型，其过程主要分为 三步： 第一步：模型将与成本标的( 目标) 有关的直接费用计入成本目标 第二步：依据a b c 的因果分析法，对那些有直接成本目标的间接费用，依据各 自的成本动因，将其计入成本目标 第三步：对于那些无直接成本目标的间接费用，运用比率等相应的分摊方式分 摊入成本目标 一般核定企业成本模型建立的先进和准确与否，主要考核其是否具有如下必备 条件： 1 、模型必须保证全面的活动分析、正确的活动分组以及适当的成本动因： 2 、数据库内必须包括所有与计算目的有关的活动，活动组和成本动因的数据，并且保 证数据库与核算目标的联系。 3 、模型所使用的成本数据以及活动，活动组的数量需按年更新 4 、监测并且追踪实际的数量与适当的成本动因： 5 、主要的间接费用分配应该根据活动，成本动困。 1 1 优秀的a 6 c 计算模型还应具备如下的主要特点： 1 、模型中应确保囊括了所有的成本，且所有的成本均通过相应的成本动因进行分配； 2 、能够定义并追踪所有那些没有被w i p 包含的成本( 开发、销售与管理费用) ； 3 、费用允许被分配至可资本化成本项目( 如；材料费用、制造和技术费用) ； 4 、确保销售费用和管理费用能够被分别核算； 5 、若用于法定报表，该模型必须保证经由税务和其它相关部门知晓并认可； 6 、所有相应的预测和预算均是通过与该模型相同的结构和活动与成本动因来计算取得 的； 7 、该模型必须包括了企业所有的成本。 下面给出的便是一个标准化的a b c 成本计算模型，它较清楚的显示了如何根据 a b c 的因果分析法。对那些有直接成本目标的间接费用，依据各自的成本动因，将其 计入成本目标，最终给出有关成本目标的准确的成本分析报告。 首先，用一个简单的例子来直观的展示如何运用a b c 方法来计算复杂的非标准 m o t o r 所分摊的材料费用计算 ( 1 ) 采用传统成本法，企业运用定额比率分配法，即：间接费用的分配是以直接费用为 基数，按照一特定的比率来进行的；本例中定义m o t o r 所吸收的材料费用为直接材 料费用的1 0 传统计算模型：a 直接材料： 3 7 5 0 4 b 材料管理费1 0 ：3 7 5 0 c材料成本：41254 ( 2 ) 运用a b c 成本法，依据实际资源耗费、运用相应的动因进行分摊吸收 a b c 成本法计算模型：a 直接材料： 3 7 5 0 4 b 1 采购标准材料定单( 2 8 个定单，6 2 个) 1 7 3 6 b 2 采购新材料定单( 2 2 个定单，11 4 个1 2 5 0 8 b 3 库存材料发放( 6 3 件，2 7 件) 1 7 0 1 b 4 库存材料收贷( 6 3 件) 2 3 4 b 5 辅料的收货( 1 4 2 件) 2 7 b 所有材料所产生的费用6 2 0 6 c材料成本43710 两者的差别是显而易见的，而运用a b c 作业成本法，其所揭示的信息更充分、细致，更利 于进行管理控制。 1 2 生国型堂技丕太茎亟芏位论塞旦戚生型五翻型堇用崖垃院 计算模型： 材料( m ) 原材料 直接记入 配件，组件 直接记入 销 生产系统 直接记入 特殊直接成本( s d ) 全 特定销售成本 直接记入 特定工具 直接记入 w i p , j 息 直接记入 隹 各类风险准备 直接记入 口 现场安装 直接记入 与材料相关的活动( m r ) 采购 动因分配 部 价 材料处理 动因分配 制造活动( m a ) 机器、装配 动因分配 安装设备 动因分配 格 试验 动因分配 生产计划 动因分配 成内部运输等动因分配 直接开发( d d ) 自己开发 直接，动因分配+ 使用权费直接，动因分配 与开发相关的活动( d r ) 产品改进( 现存生产线) 动因分配 战略开发( 无动因) 本 预 与销售相关的活动( s r ) 投标，销售动因分配 付 取得定单前活动动因分配 售后活动动因分配 纬 市场远期开发( 无动因) 利 与管理相关的活动( a r ) 一般的管理、控制等( f & a ，税)动因分配 利 ( 可能范围内) 国家拨款 ( 无动因) 息 公司战略成本f 无动因、 纯收益 收 益 1 3 生国型堂拉盔太堂亟芏焦途塞 旦g 盛奎洼丛基直旦笪班究 二、成本分析模型 本文第一部分提到，管理会计的主要作用在于提供企业内部信息的准确数据， 从而幅助企业管理者进行正确的决策。a b c 作业成本法的优势正在于此。它能提供更 准确的数据，揭示企业成本的形成、传递及分配的全过程，便于管理者进行有效的成 本分析。 如何运用a b c 方法进行成本分析，说明如下： 企业运用a b c 作业成本法进行内部核算时，将所发生的成本通过功能与属性来 进行登记、归集成资源耗费，再依据相应的动因分配至作业、活动和流程的整个过程 、轨迹称为企业的成本流。一般企业的成本流是在a b c 分析的阶段便确定下来，并在 阶段二中通过建立的活动和活动组来进行相关的目标成本计算。下面是一个成本流的 图解： 说明：1 、企业成本的分配从财务科目开始，将财务帐簿中的数据按成本中心归集为资 源，也e p a b c 作业成本法中所说的资源成本。 2 、所有的资源依据相应的动因分配计入作业中。 3 、有关作业的成本数据，根据作业与活动的关系聚合至相应的活动中。其中一 个重要的标准是所有这些聚合的作业均必须是属于同一成本中心的。 4 、归集分配所有活动至相应的流程中。该流程可以是属于单个成本中心也可以 属于多个中心，目的是根据流程所包含的活动来计算每个流程的成本 5 、同时作为核算的目的，流程并不是唯一的。所有的活动通过不同的标准与公 司成本目标产生链接，用于计算特定的成本目标的成本。也即依据不同的标 准，所有的活动可以组合成不同的活动组进行核算和分析。 下面的图例较直观的反映t a b c 作业成本法的成本计算方式： 1 4 生国挝堂撞盔太芏亟堂焦迨塞 旦g 盛奎洼厘墓应旦笪班究 现有系统费 爿z i 乍5 0 卜l 。 用报告 叫活动1 2 0 卜 i 工资5 0 0 一一- r - , f , f 7 0 e 流程 马k 产品 l 折旧10 萎 仃么鬻 一 1 房租费5 【 爿活动1 9 7f - , 5 1 7 i 机票费2i v 。 划活动2 0 0 i 机票费 一n 工作1 5 0 p y _ i i i 作业成本系统 来自员工工作表 i 图2 3 - 3a b c 成本计算图解 通过现有的财务系统，我们取得有关资源的基本的消耗数据，根据不同的成本 动因，将所有的资源耗费分摊至每个员工所从事的工作( 作业) 。上图中有六个作业。 由于活动由同类的或同逻辑的工作构成，根据此构架各工作的成本又分流汇集成为不 同的活动成本，上图中六个作业最终汇集成三个活动，三个活动的总成本等于六个作 业的成本之和；同时活动最终是为相应的流程或为特定的成本目标( 产品或客户等) 服 务的，依据此关系，上图中的三个活动均服务于一个成本目标( 流程或产品) ，因此最 终成本目标的成本便为三活动的成本之和，也即为前面六个作业的成本和。由此可见 ，a b c 成本法最终的成本总额等于传统的财系统的成本统计数据，不同的是它提供的 信息更为详细和准确。 a b c 作业成本法特定的数据结构特点，为进行决策提供了更有效的分析框架， 下面的框架结构可说明如何利用a b c 方法提供的相关数据来在不同层面上对复杂的、 多差异的产品进行决策和评价。在a b c 成本的分析框架中，我们将所有的成本动因按 其性质归集为三类： 1 、与量有关的( 如：件数、材料的种类数、产品件数等) 2 、与批有关的( 如：采购定单、车间定单数、客户定单数等1 1 5 虫国整芏挂盔走堂顼堂僮迨塞 垦垦盛奎法壁墓座旦堂皿盔 3 、与产品系列有关的，例如；技术投资、技术支持、新品种的开发( 动因有： 产品型、产品组、新图纸等) 收入 ， 依照i 与业j 务相 关的i a b c l 结构l z材料腈定的直接成本 ， 与量时间有关的工作成本 面冈r 一一 ：! ：皇i 直差的盛查 = b 水平 告 c 薄趔础虹市丽丽丽圈 = 水平 i 严古古糸列嗣分们判断i ：兰量主虽塑壹差数盛奎 = d 水平 一 一产品组的分析判断l ，? 战略，运作结构及组织支 持成本 苎费且亟蝗羞昱 = 最终计算结果 ， 在水平a 和水平b 上，用来进行短期的产品复杂性的分析，而水平c 上的数据是用来 进行与产品系列相关的成本分析，对产品组进行分析的数据来自水平d 。 举例如下：通过上述分析模型来分析一个非标准的复杂m o t o r 的成本构成情况： 1 收入 1 7 7 9 0 0 2 直接成本 一3 9 8 5 4 直接材料 - 3 7 5 0 3 运费 - 1 ，9 0 0 计算利息 - 4 5 0 3 与量相关的a b c 成本 机器时间3 4 ，4 9 5 水平a 合计( 1 + 2 + 3 ) 4 与批有关的a b c 成本 采购标准材料的定单 库房发料 库存补充 产品计划 内部转运 技术的改变 $ 10 3 5 5 1 1 7 3 6 - 1 ，9 3 5 2 7 1 3 8 0 4 9 9 0 3 8 4 0 2 8 5 3 6 1 6 新组件 采购新品种材料的定单 水平b 的成本合计( 水平a + 4 ) 5 与产品系列有关的a b c 成本 工具 一3 ，6 9 6 2 5 0 8 $ 7 5 0 1 5 市场成本 c 水平成本合计( 水平b + 5 ) $ 5 4 ，1 2 9 2 ，0 0 0 1 8 8 8 6 最终计算结果 a b c - 驱动成本( 3 + 4 + 5 + 6 ) 全部成本 $1 8 2 4 1 $ 一8 3 ，9 1 7 $ 1 5 9 6 5 9 由上面的a b c 成本分析模型和例证可以归纳出，a b c 作业成本法的特点：关注 的重点在于企业的间接费用领域；关注流程成本的准确与透明，而不是流程的功能； 通过对作业，活动成本的计算以及向流程的归集，显示了真实的运作业绩( 工作是如何完 成的) 。a b c 作业成本法通过分析有关作业，活动流程，为企业提供了在公司内进行流 程优化、组织合理化和改善生产力的机会( 工作应该如何做) 。a b c 作业成本法的使用 ，使得企业可以进行更合理、准确的市场、客户和产品盈利能力的分析。a b c 作业成 本法的实施，可以为企业带来简约和高效的流程。通过a b c 成本法核算中所特有的成 本动因、活动活动组，可以为管理和决策提供更准确的数据。 1 7 生国型堂拄盔太芏亟芏焦迨塞 旦q 盛奎洼区基廛用酸班究 第三章a b c 作业成本法的操作程序 显然实施和应用a b c 成本法所带来的回报将是丰厚的。通过流程的优化可以降 低成本；企业管理应用a 8 c 成本法，企业的价格战略可以更有效、更有力，从而增强 企业整体的市场竞争力。但是，在企业内实施a b c 成本法，真正发挥a b