（会计学专业论文）高新技术企业研究与开发费用的会计处理问题研究.pdf

中文摘要 摘要 我们当前所采用的研究与开发( r & d ) 支出费用化的会计核算模式沿袭于制造 经济时代，使得我们在运用会计数据来衡量许多企业，特别是以r & d 活动为主的 高新技术企业的企业价值时产生了很大的偏差，更造成市场对它们盈利能力的误解。 本文基于这种观察，充分讨论了r & d 支出费用化在知识经济时代所导致的种 种现实矛盾和理论矛盾，细致地梳理了当前各国对于r & d 支出的会计处理，即当 自u 研究与开发活动开展得最为发达的国家，如美国、英国等都主张r & d 支出费用 化，我国也倾向于费用化处理。 r & d 支出费用化处理通常是出于谨慎性原则的考虑，而大量的研究表明，费用 化的处理方法并不能达到准则制定者的同的。因此本文萧重研究了将r & d 支出资 本化的必要性，并通过对经济价值增加值( e v a ) 的理论分析，对r d 支出经济 价值的计量模型和流程的分析，以及对研发费用的资本化与公司价值、信息披露等 方面的价值相关性的研究，为r d 支出资本化计量和会计处理找到了理论依据。 在此基础上，本文提出了一个包括确认、计量、记录和披露在内的r & d 支出资本 化会计处理流程，为r d 支出的会计实务提供了相应的理论支持和相关的核算模 式。 本文分为七个部分。第一部分是绪论，主要介绍了国内外对r d 费用会计处 理的研究现状和本文的写作思路；第二部分是研究会计与企业之间的契约关系以及 环境变化对会计和企业所可能带来的影响；第三部分中分析了知识经济条件下企业 研究与开发支出的现象及特征；第四部分主要说明资本化研究与开发费用的必要性； 第五部分详细分析了资本化研究与开发费用的理论依据；第六部分是本文依据理论 基础所设计的一套资本化研究与开发费用的会计处理模式；第七部分则是本文的结 论。 关键词：研究与开发( r & d ) 支出，费用化，资本化，会计处理 英文摘要 a b s t r a c t t h ea c c o u n t i n gt r e a n l l e n to fr & dw ei m p l e m e n tn o w a d a y sf o l l o w st h eo n e c o m i n g 丹o mt h ee r ao fm a i l u f a c t o r ye c o n o m y a n d “d o e s n ta d a p tt ot h ee r ao f k n o w 】e d g ee c o n o m yn o w n od o u b t ，t h i sk i n do f d m p p i n gb e h i n dm a l ( e st h ea c c o u l l t i n g n u m b e rb e c o m i n gi n e x a c tw h e nw e i g ht h ev a l u eo fe n t e r p d s e s ，e s p e c i a l l ym eh i t e c h c o m p a n i e s i ta 】s om a k e st h em a r k e tt om i s u n d e r s t a n dt 1 1 ep a y o f ! fa b m t yo fh i - t e c h c o m p a i l i e s b a s e do nm eo b s e n ，a t i o n ，w ed i s c u s s e dt h ep r a c t i c a la i l dt h c o r e t i c a lc o n n i c t so f e x p e n s a “o no fr & de x p e n d i t u r ei nk n o w l e d g ee c o n o m y ，a 1 1 dc o m b e dc a r e 缸l l yt 1 1 e a c c o u n t i n gt r e a m l e n to fr & de x p e n d i r i l r ei ns e v e r a lc o u n t r i e s t h a ti s ，i nm ed e v e l o p e d c o l l i l m e sw h e r er & da c t i v i t i e sa r et h r j v i n g ，s u c ha su s aa n de n 目a n d ，t h er & d a c c o u n t i n gt r e a t n l e n ti st oc x p c n s ei nt h ep e r i o do f o c c u m n g s oi sc h i n a e x p e n s i n gt kr & de x p d i t u r ei sa 】w a y st om e e tt h e 删n c i p i eo f p r u d c n c e a1 0 t o fr e s e a r c h e ss h o wt h a tc x p e n s a t i o nc o u l dn o tr e a c ht h eg o a lo fc o n 鲥n l t o r so fn 1 1 e s t h e r e f o r e ，w ea n a l ) ，z e dt h en e c e s s i t yo fc a p i t a l i z a t i o no fr & de x p e n d i t t l r e n u 曲t h e t h e 甜e t i c a la n a l y s i so fe v aa n dt h ec o m p u 矗n gm o d e lo ft h ee c o n o m i cv a l u eo fr d ， w ef o u n dt h em e o r e t i c a ls u p p o nf o rc a p i t a l i z a t i o no fr & d e x p e l l d i t u r e b a s e do nt h i s ， w eb r i n gf o r w a r da na c c o u n t i n g 协恤1 e n tm o d eo fc a p i t a l i z a t i o n 1 1 1 e d i s s c r t a t i o nc o n s i s t ss e v e nc h a p t 哪t h e右r s tc h a p t e ri si n t r o d u c t i o n ， i n t r o d u c i n gt h er e s e a r c hs t a t l l sq u oo fa c c o u n d n g 廿e a 舡i l c n to fr & de x p 肌d i t l l r co f i n s i d ec h i n aa 【1 da b r o a d ；t h es e c o n dc h a p t e rt e l l st h ec o n t r a c tr e l a t i o n s h i pb e t w e e n a c c o u n t i n ga n de n t e 印一s e s ，a n di n f 】u e n c e so na c c o u n t i n ga n de n t e 印r i s e sb r o u 曲l b y n l e c h a n g eo fe n v i r o n m e n t ；t h et h i r dc h a p t e ra n a l y z e st h ep h e n o m e n o na 1 1 d f e a t u r e so f r & de x p d i t l l r ei nk n o w l e d g ee c o n o m y ；t h ef o u r t hc h a p t e rm a i n l yi 1 1 u m i n a t e sm e n e c e s s i t yo fc a p i t a l i z i n gr de x p e n s e s ；t h ef i f mc h 印t e rp a n i c u l a r l ya i l a l y z e st h e t h e o r e t jc a lf o u n d a d o no fc a p i t a l i z i n gr & de x p e n s e s ；i nt h es i x t hc h a p t e r ，w ed e s i g n ， b a s e do nt h et h e o r e t i c a lf o u n d a t i o n ，a na c c o u n t i n g 廿e a t m e n tm o d eo fc a p i t a l i z i n gr d e x p e n s e s ；a n dt 1 1 e1 a s tc h 印t e ri st 1 1 ec o n c l u s i o n so f t h ed i s s e n 撕o n k e yw o r d s ： r e s e a r c ha n dd e v e l o p m e n t ( r & d ) e x p e n d i t u r e ， e x p e n s a t i o n ， c a p j t a l j z a t j o n ，a c c o u n t i n gt r e a t l l 】e n t i l 1 绪论 1 1 立论依据与意义 l 绪论 1 9 9 6 年经济合作与发展组织( o e c d ) 在科学、技术和产业展望报告的报 告中首次正式使用了“知识经济”这个概念，并给出了明确的定义，即“建立在知识和 经验的生产、分配和使用上的经济”。这意味着，在我们还未在时间上进入到新世纪 之前，便己在经济上进入到了一个崭新的时代知识经济时代。面对着知识经济 这一新事物，我们发现，我们通过多年搏弈发展起来的各种规则在知识经济的面前 都逐渐变得不知所措。今天的经济发展，已从劳动经济阶段、自然资源经济阶段转 向智力经济阶段发展。在如此之背景下，企业也在悄然的，同时也是无法避免的发 生着巨大的变化。 高新技术企业，作为知识经济的代表产物，以知识为基础的这类企业率先颠覆 了传统的以资本为基础的企q k 的传统内涵，它的特征主要表现在： l 、知识是企业创造财富的最主要资本。这是知识型企业最根本的特征，也是其 存在和发展的基础。由于知识技术对生产的作用越来越大，知识现在同劳动力、资 本、原材料和能源等生产要素一道被直接纳入生产函数。知识和技术成为企业提高 效率和竞争力的关键性的资源，知识资产将成为企业的关键资产，这与传统工业依 靠自然资源的优势和资本积累完全不同，知识型企业创造财富的动力是“知识驱动”， 它比传统“利益驱动”更合理、更高级。 2 、企业经营管理和组织结构软化。由于知识成为最主要的资本，企业的生产方 式、组织结构、管理模式相应发生显著的变化。产品制造模式转向知识密集型，传 统的大规模生产、流水线作业转向生产柔性化和精细化，产品趋于多样化和智能化， 从而更好地适应消费者需求的变化。 3 、独创是企业的生命，这是知识型企业发展的动力。由于信息传递速度越来越 快，科技不断推陈出新，新产品的更新过程越来越快，产品的寿命周期大幅度缩短， 市场竞争更趋于白热化，消费者习惯于喜新厌旧，企业创新特别是产品创新成为企 业的命脉。而且知识的外向性、知识产品的独特性和产权保护制度等，决定了知识 型企业没有持续的创新能力注定不能生存。 4 、拥有高素质的人才群体，这是知识型企业得以生存和发展的保证。知识型企 业是一种创造性企业，创新是企业的生命，就必然要求企业员工具有高素质，它的 成功在于企业内技术人才拥有的正确的知识和技术。 由这些特点可以看出，以知识为基础的企业的竞争优势也将从对资源的占有与 霓庆大学硕士学位论文 配置、生产经验、技术和经营规模以及卅发、加工、营销产品的能力等方面转变为 对知识、科学技术、高科技含量的无形资产以及智力资产的占有和开发，企业用于 研究与开发方面的投资也越来越多，研究与开发费用也从原来制造时代的从属地位 一跃到了现在的主导地位。在高新技术企业中，其费用构成中研究与开发费用占了 很大一部分，而一旦研发成果进入批量生产过程，后期的制造及培训、维护成本相 比前期费用而言，却显得并不重要。对于后者的会计处理已基本上没有什么异议， 而对前期研发费用的会计处理，即是将其资本化还是赞用化，却争论不断。 研究与开发费用是资本化还是费用化，采取刁i 同的做法都会对企业的资产价值、 损益计算以及对企业财务状况和业绩有不同的影响。目前国际会计准则实际上是以 费用化的方法作为基准处理方法，只有对一个项目的开发费用在符合特定条件时， 才能确认为资产。采用费用化为主的会计方法对企业来说有利，它可以促进企业j 目；j i 于研究的投资及时收回，减轻企业税收负担，但这种做法却有可能引起各期损益的 不均衡，不利于正确衡量企业的业绩。从理论上看，研究与开发支出费用化的依据 是认为此项支出与企业未来收益之间或至少与特定收入之间缺乏明确的匿i 果关系。 而我们知道，企业所从事的研究与开发活动多少总是与企业的未来收益有关的，甚 至还是十分密切的，所以仅仅因为其与收益之间的不确定性就将其支出全部予以注 销是不合理的。从投资角度来看，将大量的研发支出费用化可能导致企业没有利润 可苦，使企业的实际价值得不到体现，市场 = 主要会表现为股价下跌、投资者失去 信心等现象，从而会引起企业投资人与管理层之问的委托一代理矛盾，这对企业的发 展是极其不利的。从会计的行为角度来看，费用化容易助长企业的短期行为。凶为 企业管理当局的报酬与企业的经营业绩有较大联系，如果将所有的研究与开发支出 全部作为当期费用，必然会使企业利润下降，而这些会促使管理当局进行盈余操纵， 不恰当地削减企业的研究与开发支出，以使企业的账面收益好看一些。然丽这显然 对于企业的长期发展是不利的，尤其在目前竞争十分激烈的市 场环境中，企业如不 在技术、产品上色q 新，则很可能被市场无情地淘汰。另外，就国家财政收入而言， 研究与开发支出当期全部费用化，还将造成国家的税收损失，这将不利于国家整体 财政收支规划。 因此，对于商新技术企业而言，把研究与开发费用资本化的条件适当放宽，使 更多的费用可以确认为资产是必要的也是可行的。本文拟在研究分析当前研究与开 发费用会计处理的缺点、研究与开发活动的经济价值及其与企业价值的相互关系的 基础上，说明r & d 费用可能且必须进行资本化的条件。 综上所述，在知识经济背景下，在知识与科技在企业中的重要性越来越显著的 情形之下，对于研究与开发费用的资本化或费用化问题，特别是对其资本化的研究， 具有重大的理论意义和现实意义。 l 绪论 1 2 国内外现状综述 1 2 1 国外研究现状 由于研究与开发活动在企业和社会中显得越来越重要，对其进行的研究也越来 越频繁和深入。国外对于研究与开发费用的会计处理的研究总的说来实证层面上的 居多，就美国来说，自1 9 7 4 年f a s b 的第2 号准则要求将r & d 成本立即计入费用 起，争论便不断出现，最著名的是h o r w 忆和k o l o d n y 认为这项规则将抑减公众持 股公司的研究与开发支出川，而d u l 【e s ，d y c k m a n 和e 1 1 i o t 的实证研究却没有获得支 持上述结论的证据“。随后的研究便集中在对资本化r d 的证据支持上，通过对 r d 资本化与公司价值、信息披露等方面的价值相关性( v a l u e r e l e v a n c e ) 的实证 研究对资本化与费用化两者进行比较，最终得到支持资本化会计处理的结论 f 3 l h 5 】，但都没有提出具体的会计处理模式。 而当前各国对研究与开发费用的会计处理方法虽不尽相同，但总的说来可归纳 为两种模式，。种是美困的费用化模式，另一种是以英国为首的满足一定条件的资 奉化模式。因此国际上对于研究与开发费用会计处理的研究主要着重在对这两种处 理方法的争论上。 1 、美国模式费用化 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在其颁布的财务会计准则公告第2 号( s f a s 2 ， 1 9 7 4 ) 研究弓开发费用会计处理中规定，在研究与开发而发生的所有支出中， 除购买的菲专用设备或非专用无形资产( 即该设备或无形资产未来还可使用) 可予 以资本化外，其余部分均应列为费用。并且在此公告中，f a s b 列举了属于和不属 于研究与开发活动的项目。1 9 8 2 年公布的财务会计准则公告第6 8 号( s f a s 6 8 ，1 9 8 2 ) 研究与开发安排中还对合作进行研究与开发如何进行会计处理进行了规定。此 外，在财务会计公告第8 6 号( s f a s 8 6 ，1 9 8 5 ) 对出售、租赁或以其它方式上 市的计算机软件成本的会计处理中指出，对出售、出租或以其它方式上市的计算机 软件开发成本，一旦技术可行性得以确定，就应确认为资产。但埘于在获得技术可 行性之前的研究与开发费用，仍应直接费用化口】。 费用化的思想主要是考虑到研究与开发费用所带来的未来收益具有很大的不确 定性，如将其资本化则不符合稳健原则。这种方法受到美国许多企业的欢迎，因为 将支 e 直接计入费用减少了企业当期利润，从两递延了企业的税款上交，而且这一 方法核算又非常简单，不用考虑资本化金额为多少，以及今后资产应如何摊销、摊 销期限又如何合理确定的问题。我国目前实务中大部分企业的做法实质上也是这种 费用化模式。 ( 2 ) 英国模式一定条件下资本化 重庆大学硕 ：学位论文 英国早在1 9 7 4 年采用的也是美国s f a s 2 的会计处理方法，此后经修改，形成 了目前的标准会计惯例公告第1 3 号( u k s s a p l 3 ) 。公告中将研究与开发支出分为 三类，即基础研究支出、应用研究支出、开发支出。研究支出( 包括基础研究和应 用研究支出) 应在其发生的当期确认为费用，而玎发支出如果满足特定的标准，即 表明这些支出可能产生未来经济效益，则它们就应确认为资产。这些特定的标准为： 能够清楚的确定产品或工艺，并且应计入产品或工艺的支出能单独辨认和可靠爿 量；产品和工艺的技术可行性能够论证；企业计划生产和销售该产品或工艺； 该产品或工艺的市场的存在或其对企业的有用性能够被论证；拥有为完成该项 目并销售或使用该产品和工艺所需的足够的资源，或能论证它们的1 a j 用性【9j 。 英国这种做法主要是基于这样一种观点认为研究和开发支出这两者与未柬 经济效筛之1 白_ j 关系的不确定性的程度是不同的。企业研究活动主要是一个初步性的 分析与涮查阶段，目的是获得新的知识与新的认识，所以未来是否会带来经济效益 是非常不确定的，因而应将其费用化，势在以后会计期间也不确认为资产。而开发 活动是将技术和计划运用于实践之中，具有实质性的改进，其所带来的未来经济效 益是比较确定的，所以可将其支出资本化，并在将来进行系统而合理的摊销。 国际会计准则第9 号中对研究与丌发支出也作了。j 英国类似的规定。与英国略 有不同的是，国际会计准则中规定，如果开发支出不符合资产的确认标准而在发生 的当期确认为费用，在以后的会计期间即使又达到特定的标准也不再确认为资产， 英国对此没有进行特别的说明。另外，在其第6 0 号征求意见稿中( e 6 0 ) ，又指出 开发费用一般在不超过5 年的期限内进行摊销，且此期限一般不得延长，并于产品 和工艺可用于销售或使用时开始摊销j 。 除此之外，日本于近年发布的研究开发费用会计准则中也有创新之处。日 本在1 9 9 8 年3 月发表了关于制定研究开发费用会计准则的意见书，同时为了规 范有关企业经营方针和未来收益预测的重要会计情报的研究开发费用及软件开发费 用的会计处理，制定了研究开发费用会计准则，并于1 9 9 9 年1 1 月2 4 日对关 于财务报表术语格式及编制方法的规则进行了修订，明确了相关的揭示内容。由 于其制定的时间比之英美要晚二十多年，因此在此准则中所体现出来的思想要更接 近于现代企业研究与开发活动的特征。日本的主要处理还是将研发费用在发生时作 为费用处理，但又同时规定，在制造现场进行研究开发活动、日该研究开发所必要 的费用全部包含在制造现场发生的成本之中计列的情况卜_ ，可以将研究开发费用训 入当期制造费用o 】【1 l 】。这实际上就是在原有对研究开发费用会计处理的共识基础 上，对其资本化条件的部分放宽。此准则不同于英美模式的另一点，是在日本模式 巾未将研究费用与丌发费用来分别界定处理，而只有笼统的会计处理规定，表明了 现在对研究活动的经济价值的递延性的进一步认识。 绪论 1 2 2 国内研究现状 我国在研究与开发费用的理论研究方面还显得比较薄弱，大多数的文章都是介 绍性质的，着重于对英、美、国际会计准则等对r & d 会计处理的比较 12 1 3 州”】f 1 6 ，进入到实证研究的较少，由于我国对r & d 费用没有披露的要求， 因此进行研究的局限性也很大，一般讨论r & d 的信息披露问题【1 8 i 【2 0 ! 。 而在r & d 费用的会计处理方面，迄今为止，我国大致遵循美国的会计处理模式， 研究和开发费用一律采用费用化处理方法，即将有关费用直接计入当期损益。之所 以如此显著地加大谨慎原则的运用力度，其原因有三：( 1 ) 研究与开发结果的不确定 性和巨大风险，要求实行谨慎原则；( 2 ) 费用化处理可以加速企业收回研究开发资金， 早日取得税收优惠，从而鼓励企业去设立研究与开发部门，加大科技投入，增强产 品未来竞争力；( 3 ) 费用化处理核算简单，适应我国目前财会人员素质普遍不够高的 现实。 由于没有具体会计准则对研发费用的会计处理进行详细可行的规定，因此在国 内出现了几种会计处理观点，分述如下【2 8 【3 3 】。 第一种观点认为，研究与开发费用在企业的支出中比重越来越大，而且有些企 业确实出于注重研究与开发投入而在市场上一直保持强劲的竞争力。因此，对于企 业的研究与开发费用不宜全部费用化，而应区别对待。如企业有充分的证据表明研 究与开发费用符合资产确认条件，就应将其资本化。目前，不少科研开发企业就是 这么做的。 第二种观点认为，虽然企业越来越注重研究与开发投入，但并不是有投入就一 定能形成具有市场效应的科研成果。换句话说，企业在研究与开发投入时往往难以 确定是否很可能i 习此获得未来经济利益。此外，我国现行会计制度要求研究与开发 全部费用化。从稳健的角度讲，合理的做法应是研究与开发全部费用化。 第三种观点认为，对研究与开发费用的处理，应注意区别企业的性质。对于高 新科技企业的研究与开发费用寅允许其对开发费用采用部分资本化的政策。这样做 既可以反映高新科技企业区别于一般企业的特点，另一方面也可以解决当前创业板 上市企业( 主要是高新科技企业) 符合监管部门“业绩标准”的问题。 第四种观点认为，对研究与开发费用的处理，应注意区别项目的性质。而接下 来又衍生出两种观点。一是，将项目区分为计算机软件与其他无形资产。对于后者 的研究与开发费用全部费用化，而对于前者的研究与丌发费用则继续区分不同情况 处理。二是，将项目区分为内部使用项目和将来对外销售、出租或采用其他方式销 售的项目。对于前者的研究与丌发费用采用费用化的会计原则，而对于后者的开发 费用采用部分资本化的会计原则。 综合国内外研究现状，我们可以看到，虽然世界各国几乎都对研究与开发费用 重庆大学硕士学何论文 的会计处理进行了规定，但均停留在制造经济时代的背景之下，而在知识经济时代， 这些处理方法都略显落后了；无论是国内还是困外，特别针对知识经济的代表产物 高新技术企业的研究与开发费用的会计处理问题都颇少研究。因此，我们极有 必要对处于知识经济时代潮流中的高新技术企业的研究与开发费用的会计处理问题 加以深入研究。 1 - 3 研究思路 本文研究思路如下图所示 绪论 j 会计、企业与环境 j 知识经济条件。 、高科技企业研究与开发( r d ) 费 用的特征及现缘分析 l 0 研究与开发费用资本化的必要性 l 研究与开发费用资本化的理论依据 i 关于r & d 费用资本化会计处理的设想 结论 圈1 1 本文研究思路 g m p h1 1 血er e s e a r c hm u t eo f 山i sd i s s e 九a 6 蛐 2 会计、企业与环境 2 会计、企业与环境 会计、企业与其所处的环境是本文研究所围绕的三个主要内容，因此在讨论知 识经济和研究与开发费用之前，我们需要先讨论他们三者之间的关系。这既是本文 研究的逻辑起点，也是本文最终要达到的目的，即要使会计、企业与环境三者相互 协调、促进和发展。 2 1 会计与企业 2 1 - l 组织类型与会计类型的对应关系 从会计类型和企业组织产生发展的过程来看，每一种类型的会计模式都与企业 组织形式的发展相配合，以便它能提供有效的控制手段。 最古老的组织形式是由业主经营，很少利用或不利用外部帮助这种最基本的形 式。这些组织中大部分的会计活动只是记录交易，以帮助记忆。因此服务于这种组 织的会计在很大程度上是为了帮助记忆和便于组织数据的记录，被称为簿记。这就 是会计的古典形式。 当第一种简单的组织形式的业主没有能力独立承担所有的管理工作的时候，就 产生了第二种组织形式。这类企业的剩余幂g 益仍然被紧紧的掌握在业主手中，但已 经是分权化的了，并有管理层级。这时古典式簿记的功能已经不够了，需要一个更 为复杂的系统来计量和控制企业中主体的业绩，因此可能会用到预算、转移价格以 及成本和收入的跨部门和跨期间摊销等管理会计工具。这种更为复杂的会计类型被 成为管理会计或经营模式，簿记是其中一个重要组成部分。 更进一步的组织形式的内部已经是高度分权化的，并且其股东人数很多，以致 他们再也不能实行对经理活动的直接控制了。在这种状态下，企业的体系拓展到财 务报告模式。由于所有权的分散，或者是由于非管理当局主体之间利益的分歧，致 使企业的主体们发觉有必要聘请独立审计人员证实管理当局所提供的信息。因此存 在第三方证实管理当局所提供信息的准确性是财务报告模式的特色。财务会计( 包 括簿记) 和管理会计( 后者取决于企业内部分权化的程度) 之间的区别是会计师们 一直以来讨论的问题。根据现在大家公认的理论，簿记与财务会计之间的区别在于， 簿记是程序性的或机械的，而会计则是判断性的或可斟酌的：管理会计和财务会计 之间的区别则在于所提供的数据用于对内还是对外。 由此看来，所有权和控制权的分离以及所有权的分散是推动会计发展的组织形 式的两个重要的突破点。 会计总是与企业的存在是紧密相关的，虽然进入到知识经济以后，企业的组织 形式迄今为止并没有什么大的变化，但虚拟企业等新型组织形式将逐渐增多，也就 重庆大学硕七学何论文 是说，会计也需要随着发展，以适应企业组纵形式。 2 1 2 会计与企业的契约模型 企业是一个由多个主体组合在一起的组织，而组织的定义是因人而异的。由 c y e n 、m a r c h 、s 洫0 n 等学者所证实的一个著名的观点是：组织只不过是主体之间 的一组契约。面契约是我们假定为理性的不同主体之问正式的或非正式的共识。“主 体”作为一个术语，指的是一个人的行为中的特定部分，而不是其人本身。 会计有助于实施和推行企业所包含的契约。为了使企业运转，会计承担着五个 方面的职能： 1 、会计被有效地用于计量各个主体对于企业资源集合( p o o lo f r e s o u r c e s ) 的投 入，并将其与各自的约定义务相对比。但所有的要素投入并不是可以同等地计量， 要遵循成本一效益原则。例如对于利料、人工、设备和现金的计量可以既便宜又刈 靠，而对于经理或一些特定职工的投入就要麻烦得多，成本既高，又不可能特别准 确。因此，对这类主体一般实行的是自我推行契约，即是“每一方单方面决定是否继 续或终止与其他方的关系。当且仅当终止的当前利得超过继续所得到的期望限制时， 他刁会终止。没有外部干预去推行协议、决定是否有破坏行为、估价损失和强加处 理。”【2 ”自我推行契约抑减了主体偷懒的动机，从而降低了直接计量主体贡献的需 要。通常高层经理和外部审计人员就是最典型的例子。 2 、会计确定并支付每个主体的约定利益( c o n t r a c t u a le n t i t l e m e n t ) 。会计的契 约组合许可每个参与者从企业中获取资源，而会计就是决定谁得到什么的系统。会 计系统通过计量工人的工作时间或产出数量等贡献决定他们的工资福利，而应收款、 应付款等计量着顾客、供货商和企业所包含的其他主体的利益。 3 、会计把其他主体履行约定义务和获取约定利益的情形告知相应的主体。一些 主体不需要借助于企业的会计系统，就能够知道他们的贡献和利益，如债权人、顾 客这类利益独立于其他主体的主体。但作为自身利益高度依靠其他主体的投入和利 益的主体，股东所着重关注的是确保其他主体履行他们的契约。因此，会计被有效 的用米为股东提供有关其它主体履行契约的信息。成本会计系统的大部分，包括分 批成本计算和分步成本计算、成本分配、转移定价和预算等，都旨在使分权化 ( d e c e n t r a l i z e d ) 企业的经理能够计量组织中处于卜属层次的其他经理的契约履行情 况。 4 、会计帮助维持个缔约地位( c o n 仃a c t i n gs l o t s ) 和由占有者提供的生产要素 的流动的市场，以使一个主体的辞职或届满不会危及企业的存续。在企业中占据缔 约地位的个人或团体偶尔也希望退出他们的位置，因此可出售缔约地位的拥有者希 望能为他们创建和维持一个流动性的市场。如果法律和现存的契约允许，他们会将 其他地位出售给可能愿意接受或重新商谈与这种地位相关的契约条件的其他主体。 2 会计、企业与环境 为了吸引新的缔约主体，企业揭示有关过去业绩的经审计的会计信息，还包括它们 针对潜在的进入者所进行的对股东和债权人地位的未来前景的评价，并将其刊登在 各种财务出版物上，以创建和维持市场的流动性。 5 、由于多方主体的契约是分期商定的，会计向所有参与者提供证实的信息的共 同知识，以便进行协商和拟定契约。尽管主体可能也会利用额外的私人信息，但一 个共同的经证实的数据库的存在，有助于排除可能会使一些参与者受损而同时并不 能大幅度地提高所有人的利益的、特定形式的、策略性的讨价还价。因此大多数国 家都对公开持股公司做出公开披露的要求，对会计包含的一些共同信息进行分享来 减低缔约各方之间的信息不对称。 很显然，会计对企业来说有着不可替代的重要性。根据上述分析，会计与企业 的密不可分是在其产生的根源上就显现出来的，并且会计的发展总是随着企业组织 形式的不同和所处经济社会环境豹变迁而进行。现在正处于制造经济向知识经济的 转型期，由于会计的发展往往会落后于经济环境，因此当前企业所使用的会计将会 显示出，并且已经在开始显示出了不适应的地方，循序渐进的变革显得越来越重要。 本文致力于研究r & d 的会计处理问题，就是要用发展的眼光和方法来解决会计与 企业转变的脱节，使会计始终能反映企业真实境况，促进企业不断发展。 2 2 环境变化对企业和会计的影响 对企业和会计产生重大影响的环境，包括政治、经济、文化等环境。这里主要 介绍科技方面的变化及其影响。 2 2 1 科技水平的大发展及知识经济的到来 当前全球经济正处在迅速而剧烈的变化之中。要想在这样的环境中生存下去， 企业需要不断提升变革的速度来适应各种变化，从而原有的一些过时的管理模式不 得不被废弃或被新型的模式所取代。在诸多时代变化中，最重要的一项是知识代替 了机器而成为主要的经济驱动力量。当我们向知识经济前行的过程中，不少企业花 费了大量的人力、物力和财力在科学技术的研究与开发等方面，以不断提高自己的 科技实力和竞争力。 人类的发展史，就是科技的发展史。在农业时代，生产力不发达，科技水平低 下，交通落后，人们用于生产的时间远远大于生活的时问，人的需求局限在基本生 理需要中。进入二1 业社会后，生产力水平得到了巨大的改进。工业时代的核心技术 是机器、电力和交通三方面的技术，核心业务是加工和制造。在工业社会里，产生 了西前最普遍的生产组织企业。在工业时代初期，相对于全世界庞大的入口， 生产出来的产品远远不能满足人们的需要，供不应求的现实使得生产者在消费市场 重庆大学硕十学位论文 上处丁二绝对主动的地位，消费者只能被动购买，根本谈不上什么追求个性化消费。 企业之间的竞争是很有限的，有彤的资本，如货币、土地，就是最好的创造利润的 工具。到了 ：业时代中后期，物质生产能力已1 + 分强大，交通条件也有了很大改善， 很多产品的需求市场己趋于饱和，企业之间的竞争变得非常激烈。 本世纪6 0 年代以来，虽然仍有许多国家和地区u 三处在 ：业化的进程之- j | j ，然而 随着第一台电予计算机的问世，新兴的以信息技术为主的科学技术逐渐在各个领域 发挥出越来越大的作用。到了8 0 年代，人们普遍一致地意识到了我们是处在一个从 根本上说不同的经济知识经济之中了【z “。 知识经济的产：生与发展本身就是基于以科学知识、技术等为基础的产业的空前 发展。在最近的四十年中，计算机、电子和航空等知识密集的高技术产业是所有产 业中产出和就、【k 增长最快的产：业。在最近的十年中，o e c d 成员国的高技术产业在 制造业中的份额和出口比例翻了番多，达到2 0 一2 5 ，知识密集型产业，如教 育、通信、信息等的发展就更为迅速，据估刮，o e c d 主要成员国国内生产总值的 5 0 以上是以知识为基础的。下面的表格充分的说明了这些产业的迅速发展【2 ”。 nn ( )附加值( ) 阐家 1 9 7 0 年1 9 9 3 年1 9 7 0 年1 9 9 3 年 美国 2 5 93 7 31 8 22 4 2 加拿大 9 o1 3 41 0 21 2 6 丹发 1 1 91 8 19 31 3 4 芬兰 3 2i 6 45 91 4 3 挪威4 71 0 76 69 4 瑞典 1 2 o 2 1 91 2 ，81 7 7 法幽1 4 02 4 21 2 81 8 7 英国1 7 13 2 61 6 42 2 2 表2 1o e c d 成员国高技术产业出口及附加值【与固民生产总值比例 t a b l e2 】t 1 1 e p e r c e n t a g e o f e x p o r t 鲫dp l u so f h i t e c b j n d l 】s 扛y _ i 1 1 g n po f o e c d m e m b e r s 2 2 2 知识经济对企业的挑战 企业界在知识经济的门前所遇的挑战是空前的。怎么样才能使企业顺利的跨过 门槛，并在知识经济的广阔天地里驰骋，是企业需要常常思考的。 知识经济特点鲜明，它也有其独特的产业结构。知识密集型的高科技产业将逐 2 会计、企业与环境 渐成为重点，信息化、网络化已成为当今世界不可阻挡的历史潮流，成为企业经济 效益的倍增器，成为企业未来竞争的基础。我国企业走上信息化、网络化是大势所 趋，也是历史性的机遇。从发达国家经济来看，其传统产业结构面临着“由重变轻”、 “由轻变软”的趋势。信息化对企业而言，主要包括以下三方面内涵：( 1 ) 生产自动化、 柔性化及产品的智能化。( 2 ) 管理信息化，管理决策都是建立在信息系统支持的基础 之上。( 3 ) 组织结构的有机化、扁平化口”。企业作为社会的细胞，在社会向知识经济 时代迈进的时候，企业也必然向适应知识经济时代的方向转型。那么，知识经济时 代对企业到底提出了哪些要求呢? 首先，企业必须建立终身教育制度，使员工不断充实和更新知识，以适应知识 经济时代的需要。知识经济是以高科技产业为支撑的一种经济状态。日新月异发展 的商科技，必然扩散、渗透到经济活动中去。掌握了高科技知识、并能将其用于支 持核心业务的企业就必然在竞争中处于主动地位。而真正将科技知识和信息资源变 为生产力、应用于企业的是人，是企业的员工。这就决定了企业在知识经济时代竞 争的关键在于人，在于企业的员工是否能跟上知识更新的步伐。这就要求企业必须 建立终身教育制度，并运用激励机制使终身教育制度真正得到观测和实施，使员工 发挥主观能动性，不断充实和更新知识，将所学知识、技术应用于工作实践，使知 识和信息资源尽可能地支持核心业务的发展，从而为企业赢得在知识经济时代的竞 争力。 其次，企业必须建立灵活、高效的组织形式，使企业能适应知识时代的竞争。 在知识经济时代，管理企业的复杂性远远胜过传统意义上对原料、厂房、员j e 的管 理。这是因为随着信息网络蔓延到各行各、f k 后，企业与企业之间、企业与消费者之 间的关系突然变得直接起来：企业之间可以实现远程管理，可以实现远程资源共享， 可以实现为了一个项目，由几个企业或各个企业中的部分资源重组为一个虚拟企业； 企业可以直接倾听消费者对产品、企业的意见和建议；消费者和消费者之间一】丁以在 网上建立消费者同盟，以一个整体的力量与企业谈判等等。所有这些都导致了两个 结果：经济的全球化和企业竞争的激烈化程度进一步加深。这就迫使企业必须建立 起灵活、高效的组织形式，使企业能适应知识经济时代的竞争。 再者，加快企业信息化建设，加强知识、信息资源对核心业务的增值作用。知 识经济时代的本质特征是知识、信息成为增值的主体和对象，要求知识和信息成为 企业具有竞争力的核心要素；而信息化的本质即是以信息技术为手段，将知识、信 息资源挖掘并用来增强企业竞争力和增加企业收益的一个动态过程。显然，信息化 是使企业走向知识经济时代的主要途径之一。我们中国大多数企业的产品正由短缺 型经济向过剩型经济转变，由卖方市场向买方市场转变。特别是近年来，经济全球 化、知识化的浪潮开始席卷我国，在为我们带来诸多有利因素的同时，一个不可回 重庆人学颂+ ：学位论文 避的事实是竞争r _ 1 趋激烈化、甚至是白热化了。为了缩短产品的设计周期，提高产 品的成品率和附加值，提高企业对市场的快速反应能力，提高企业管理的效率和决 策的正确性，就必须借助于有效的信息技术手段，分别引入c a d c a m ( 计算机辅 助设计制造系统) 、f m s ( 柔性制造系统) 、m i s ( 管理信息系统) 、d s s ( 决 策支持系统) 等，而这些都是信息化的基本1 1 9 容。 最后，企业必须重视“数据平台”的建设，以顺应知识经济时代的要求。一个企 业，最最宝贵的资源是人才。人是流动的、不易控制的载体，因而如何将知识、信 息转移到易控制、易操作的载体上就成为顺应知识经济时代要求的一个重要课题。 知识经济时代的本质是知识、信息成为增殖的主体和对象，要求知识和信息成为企 业具有竞争力的核心要素。企业要将知识、信息资源尽可能地支持核心业务的发展， 就必须高度重视“数据平台”的建设。所溜数据平台，是指将企业的各类信息，如产 品设计信息、经营信息、销售信息等按照乱：、| k 标准或其他开放性标准的要求建成相 应的数据库，这些数据库可以供企业内外根据不同权限进行访问，企业蚤部门可以 在这些数据库上工作，这些数据库即为企业的数掂平台口】。 2 2 3 知识经济对会计的挑战 人类从工业经济时代迈人知识经济时代，这是一场广泛而深刻的经济革命。这 场革命必然会带来社会经济环境的巨大变革。会计的发展史告诉我们，会计总是依 存于一定的社会经济环境而发展的。知识经济所带来的社会经济环境的巨大变革， 必然对会计产生巨大的冲击和挑战。社会环境影响着会计的产生与发展；而会计的 发展状况对社会环境又具有一定的反作用。 根据知识经济所独具的特征，无疑它将对会训假设、会计基本原则以及会计理 论带来深远的影响。 1 、对会计假发的挑战 ( i ) 对会计主体假设的挑战。会计主体又称会计个体，它是指会计为之服务的 特定组织，这个组织是有形的实体概念。会计主体假设从理论上限定了会计系统的 空间范围。在知识经济时代，不仅突破了地域空间对经济交往的限制，更重要的是 导致企业组织之间的界限不再那样清晰。随着| ) j 9 络技术的发展及知识资本在经济发 展中的作用的加强，出现了多层次、多方位的会计主体。虚拟公司的出现，更突破 了以往的空间概念，使会计主体不仅仅局限于现实生活中“实”的物理空间，还应对 应于网络中的“虚”的媒体空间，它没有有形的办公场所，仅仪足存在于计算机删络 之中的临时结盟体，可以根据业务需要适时介入、退出与转换。鉴于此，应对会计 主体假设进行再认识，并予以发展。 ( 2 ) 对持续经营假设的挑战。持续经营假设是假定在正常的情况。卜，会计主体 的生产经营活动将按照既定的目标持续不断地进行卜- 去。在这种情况下，会计方法 2 会计、企业与环境 的采用可以保持前后一致，它是历史成本、权责发生制等原则的基础。在知识经济 时代，科技飞速发展，竞争日趋激烈，经营风险f = = ：i 益加大，企业随时都有被并购、 清算、终止的可能，会计主体的多变性将更加显现，使得人们更加难以辨别一个主 体是否能持续经营，这就失去了支持它的基础，持续经营假设将面临严重的挑战。 ( 3 ) 对会计分期假设的挑战。会计分期假设是对持续经营假设的补充。为了及 时总结企业的经营情况，人为地将企业不断的生产经营活动划分为相等的较短时间 段落，据以结算账目，编制财务报告。在知识经济时代，信息的充分、及时利用成 为决策制胜的关键。现行的会计分期假设，已不能满足信息使用者随时利用会计信 息及时做出决策的需要。此外，随着知识经济的到来，内部管理会计以至战略管理 会计的推行，企业对会计信息的需求将朝着多层次、多元化方面发展，不同管理主 体对会计信息有不同的时间要求，因此，信息提供不能只以整齐划一的同历年度为 标准。 ( 4 ) 对货币计量假设的挑战。货币作为会计计量的尺度，是商品经济发展到一 定阶段的产