（工商管理专业论文）电子商务税收征缴方案设计.pdf

摘要 电子商务中的税收问题是电子商务领域中的前沿问题，是密切关系一国机 收经济利益，进而影响到国家主权的关键问题，也是规范电子商务法律秩序不 可回避的重要问题。随着全球网络经济的繁荣发展，如何防止国家税收的大量 流失，已成为世界各国迫切需要解决的难题。本文共分为五章，通过比较和借 鉴发达国家的相关理论和实践，试图对电子商务税收法律体系作一初浅的探讨， 提出笔者认为可性的税收征缴方案。希望能籍此为我国电子商务税收提供些 帮助。 本文从电子商务涵义的界定和税收的相关基本理论入手，分析了电子商务 模式、特征等这些与税收征管活动密切相关且对其造成巨大影响的因素。通过 对世界及我国电子商务发展现状、特点的分析阐述了对其征税的必要性。在借 鉴了国外经验的基础上提出了电子商务税收征缴方案、修改了常设机构概念。 并提出了保证方案实施的措旆。 关键词：电子商务；课税；方案 a b s t i - a c t t h el e g a lp r o b l e m so ft a x a t i o no ne c o m m e r c e ，a so n eo ft h ef o r e m o s tp a r t so f e l e c t r o n i cc o n i i n c c s l e g a ls y s t e m h a v ea t t r a c t e d a ni n c r e a s i n gam o u n to fa l l c o u n t r i e s a t t e n t i o n ss i n c et h er e c e n t y e a r s w o r l d w i d er 印i dd e v e l o p m e n t o f e l e c t r o n i cc o m i n e r c e n o wm a n yc o u n t r i e sa r ee n d e a v o r i n gt os o l v et h e s ep r o b l e m s i no r d e rt op r e v e n tl a r g el o s so ft a xr e v e n u ef r o me l e c t r o n i cc o n f f a c r c e h o w e v e r ， t h e r eh a s n 。ta n yp r e f e r r e ds o l u t i o ny e t t h u st h ea u t h o rt r i e st od e e p l ya n a l y z et h e l e g a ls y s t e m o ft a x a t i o n0 1 1e l e c t r o n i cc o m m e r c ea n d p r o v i d e r a t i o n a l i z a t i o n p r o p o s a l sf o r0 1 2 i c o u n t r y st a xp o l i c y o ne l e c t r o n i cc o l n l n e r c e t h i st h e s i si sd i v i d e d i n t of i v ec h a p t e r s ，a n db yw a yo fb e i n gm u t u a l l yr e l a t e dt h e o r yt h a tc o m p a r e sa n d u s e sf o rr e f e r e n c et h ea d v a n c e dc o u n t r ya n d p r a c t i c e ，a t t e m p t st ot h e e - c o r u m e r c et a x r e v e n u el a ws y s t e mt od oo n ee l e m e n t a r ys h a l l o w i n q u i r e m e n t ，a n dp u t sf o r w a r dt h e t a xr e v e n u eo fa u t h o r sn a t u r et h o u g h tt ol e v ya n dp a y st h es c h e m e h o p i n gt h i s p r o j e c tc a np r o v i d e ss o m eh e l pf o ro u rc o u n t r y se - c o m m c l c e t a xr e v e n u ew i mt h e b o o k t h eb o u n d a r yf r o mt h ee - c o m m e r c e m e a n i n g o f t h i st h e s i s f i x e da n dt a xr e v e n u e i sm u t u a l l yr e l a t e d ，a n dt h eb a s i ct h e o r yi ss t a r t e dw i t h ，a n da n a l y s i n ge - c o r n m c r c c m o d e la n dc h a r a c t e r i s t i ce t c ，t h e s ea r el e v i e dt h ep i p ea c t i v n yw i t ht h et a xr e v e n u e b e i n gm u m a l l yr e l a t e dc l o s e l ya n dc r e a t i n gt h ef a c t o ro fh u g ei n f l u e n c et oh i s b y w a yo ft o t h ew o r l da n dt h ea n a l y s i so fo u rc o u n t r ye - c o m n l 最r c cd e v e l o p m e n t p r e s e n ts i t u a t i o na n d c h a r a c t e r i s t i ce x p o u n d e dt h e n e c e s s i t yl e v i e dt a x e s t oh i s u s e s f o rr e t r a c ep u t t i n gf o r w a r dt h ee - c o m n l e r c et a xr e v e n u eo nt h ef o u n d a t i o no f a b r o a de x p e r i e n c el e v i e sp a y i n gt h es c h e m ea n dr e v i s e dt h es t a n d i n go r g a n i z a t i o n c o n c e p t a n dp u t f o r w a r dt h em e a s u r eo f g u a r a n t ys c h e m e i m p l e m e n t a t i o n k e y w o r d s ：e c o m m e r c e ；t a x a ti o n ；p r o j e c t 大连理工大学m b a 学位论文 原创声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下开 展研究工作所取得的成果。除文中特别加以标注和致谢的地方外， 论文中不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果， 也不包含为获得大连理工大学或其他教育机构的学位或证书而产生 的成果( 如学位论文等) 。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体 均己在文中以明确方式标明，本人完全意识到本声明的法律后果， 并愿为此承担一切法律责任。 学位论文作者( 签字) ： 订 日期：嘶年f 月 琢 厂彭日 电子商务税收征缴方案设计 1 引言 1 1 问题的提出 现代信息技术革命带来了从原子到比特的飞跃，随着经济全球化的发展， 世界经济的外延和内涵都得到了前所未有的拓展和延伸，应运而生的网络经济 正以迅雷不及掩耳之势席卷世界经济的各个层面，构成网络经济主要部分的电 子商务正在改变着传统的贸易方式，对传统的商业经济管理模式和方法造成了 冲击，给现代经济生活和人们的观念带来深刻的交革。电子商务作为代表信息时 代先进生产力的商务方式，其技术和思想正以惊人的速度渗透到社会生活的每 一个角落。但与此同时，由于电子商务具有虚拟化、数字化、匿名化、无国界和 支付方式电子化等特点，对原有的税收法律制度和税收管理模式提出了严峻的 挑战，出现了许多法律的空白和焦点。世界各国政府均已认识到电子商务对于本 国经济增长与国际竞争力的巨大影响，纷纷制定了电子商务的发展战略，并致 力于研究电子商务发展所带来的政治、经济、法律与社会等问题。 在这一背景下，电子商务税收问题成为近来国际社会关注的焦点问题之一。 一方面，电子商务的发展促进了世界经济增长，成为税收的潜在增长来源：另 一方面，电子商务对现行税收法律制度提起了挑战，对纳税主体、客体的认定 以及纳税环节、地点的确认均陷入了困境，根据传统贸易方式运作需要而制定 的各国税收制度已经不能满足信息时代的需要。正如荚国旬谚语所言：“这个 世界上只有死亡和纳税是确定的”，然而，现在只有死亡“1 。因此，制定电子商 务税收法律与政策己成为每一个国家都必须面临的重要课题。 对于世界上的发展中国家而言，虽然信息技术革命为它们提供了千载难逢 的发展契机，但如果把握不当，良机就可能转变为危机。在税收领域内这一问 题就表现得十分突出，例如电子商务对传统国际税收法制的重要影响之一就是 使收入来源地税收管辖权的行使失去了地缘依据，而长期以来的国际税收协定 谈判中，收入来源地征税权一直是发展中国家维护税收主权的重要工具，这样， 即使电子商务带来了全球经济的增长，发展中国家实际上并不能享受到其中的 实惠，因为它们的财政收入并不会因此增加，反而可能减少了。我国作为世界 上人口最多的发展中国家，肩负着世界上最艰巨的经济发展重任，面对电子商 电子商务税收征缴方案设计 务带来的机遇与挑战，我们已别无选择。尽管我国目前电子商务尚处于初级阶 段，交易额相对较低。但不可否认电子商务是未来贸易方式的发展方向，对经济 增长和企业竞争有巨大影响，如何引导电子商务健康、有序发展，是我国经济有 待解决的个重要问题。因此我国有必要在税收政策与相关法律上进行超前研 究，注意国际电子商务税收立法的最新动态，分析世界各国现有的一些对策， 并用以指导我国电子商务税收法律的理论与实践，结合我国国情设计电子商务 税收征缴方案，为我国电子商务的顺利发展，提供完善的政策与法律环境。具 有十分重要的意义，正鉴于此，笔者不吝浅陋，希望本文能够对我国电子商务 税收的政策与法制制定能够有所裨益。 1 2 研究的技术路线 本文主要解决电子商务要不要征税、如何征税等几个主要问题，力图结合 我国国情提出自己的主张，设计出适合我国电子商务发展现状的税收征缴方案， 为我国电子商务税收政策的制定出计献策，以完善我国电子商务税收法律制度 体系，规范电子商务活动的健康发展，使其真正成为巨大的税收来源。 如何进行税务监督 囤一匿 图11 本文技术路线图 f i 8 u r e l 1t e c h n o l o g yr o u t ep i c t u r ef o rt h ist h e s is 2 电子商务税收征缴方案设计 2 理论综述 2 1 电子商务的内涵 目前，电子商务已经是家喻户晓的一个名词。然而，对于电子商务的理解 则是仁者见仁，智者见智。 英国电子商务法律专家麦考尔奇斯克和阿利斯蒂。凯门在电子商务的 法律与实践中给电子商务所下的定义是：“从广义来看泛指与技术性数据有关 的电子化的商业活动口3 。” 美国学者瑞维卡拉科塔和安德鲁b 惠顿在电子商务前沿一书中曾 指出：“广义的讲，电子商务是一种现代商业方法。这种方法通过改善产品服务 质量、提高服务传输速度，满足政府组织、厂商和消费者的最低成本的需求。 这一概念也用于通过计算枫网络寻找信息以支持决策。一般的讲，今天的电子 商务通过计算机网络将买方和卖方的信息、产品和服务联系起来，而未来的电 子商务通过构成信息高速公路的无数计算机网络中的一条将买方和卖方联系起 来“。 我国有学者认为：“电子商务有两层含义：狭义的和广义的。按照狭义的定 义，电子商务一般指基于数据( 可以是文本、声音、图像) 的处理和传输，通过 开放的网络( 主要是因特网) 进行的商业交易，包括企业与企业、企业与消费者 之间的交易活动。按照广义的定义，电子商务涉及局域网、内部网( i n t r a n e t ) 和互联网( i n t e r n e t 等领域，它是一种全新的商务模式，利用前所未有的网络 方式将顾客、销售商、供货商和雇员联系在一起，将有价值的信息迅速传递给 需要的人们。电子商务包括：企事业内部员工之间的信息交流活动，供应链上商 业伙伴之间的交易，以及其他的网上事务和活动，如网上教育、网上诊断和网 上政府，它将改变老师教授课程、医生治疗病人，以及政府向公民提供服务的 方式。所有这些活动都将数字化。它们不一定取代熟悉的、传统的、面对面的 活动，但是会加强这些活动“3 。” 而联合国国际贸易法委员会只是在字面意义上给“电子商务”下了一个十 分宽范的定义，即所谓“电子+ 商务”晒3 。世界贸易组织则指出，“电子商务是 指在商品和服务的生产、分配、推广、销售、运输中使用电子化的工具”“1 。 通观以上各种观点，可以看出，尽管世界各国、社会各界对电子商务的定 电子商务税收征缴方案设计 义并不一致。 但对于电子商务税收而言，由于引起征税问题的电子商务主要是基于开放 网络( 主要是因特网) 的电子商务，所以正如美国i n t e r n e t 免税法案所采取 的观点一样，目前电子商务税收领域的研究实质上都针对的是狭义的电子商务， 特别是因特网电子商务。因此，本文的研究也不例外，除本节以外的内容所讨 论的电子商务问题一般都意指狭义的电子商务即利用电子网络进行的商务活 动。 2 2 电子商务的主要形式 电子商务主要包括以下三种形式： ( 1 ) 电子商务作为远程销售有形产品的方式。即互联网是作为有形产品的 交易场所而存在。买方通过互联网查看商品目录，并可以出定单，而有形产品 的配送仍通过传统的运输渠道进行。通过网上定货和以传统的电话、传真方式 定货只是形式上的差别，这种交易对税收的影响极其有限。 ( 2 ) 电子商务作为远程提供服务的方式。这种方式使用电子媒介从遥远的 地方提供服务，包括电话、传真、因特网。这种媒介上的差别，在税收角度上 看是相对不重要的，因为其差别仅仅是信息传递技术的不同。 ( 3 ) 电子商务作为销售数字产品的方式。即通过互联网销售那些文本、声 音等纯数字的产品，如，电脑程序等。购买数字产品的顾客用他们自己的设备( 计 算机、m p 3 播放器等) 重建这些文件、图片、摄像、音乐或文本，从而拥有并使 用这些纯数字的产品。该种电子商务体现的流程为网上定货、网上付款、网上 交货，这种流程脱离了传统的物流配送，这种形式的电子商务是一种真正的交 易革命，亦称为在线交易。这种交易在网上将信息流、商流、资金流和部分的 物流完整地实现，也就是说，你可以从寻找客户开始，一直到洽谈、订货、在 线付( 收) 款、开据电子发票以至到电子报关、电子纳税等通过i n t e r n e t 气呵 成。这对传统的税收体制是一种根本的挑战。 实现完整的电子商务还会涉及到很多方面，除了买家、卖家外，还要有银 行或金融机构、政府机构、认证机构、配送中心等机构的加入才行。由于参与 电子商务中的备方在物理上是互不谋面的，因此整个电子商务过程并不是物理 世界商务活动的翻版，网上银行、在线电子支付等条件和数据加密、电子签名 等技术在电子商务中发挥着重要的不可或缺的作用。 4 电子商务税收征缴方案设计 从电子商务的三种形式上看，只有电子商务的第三种交易才对传统的课税 原则、税基产生较大的威胁，对于其他两种形式而言，互联网技术的出现就像 其他交易媒介( 电话、传真) 的出现一样，只是换了一种交易媒介，其物流配送 方式仍和传统的配送一样，采用邮购、运输方式，因此，其税务处理的措施与 其他货物交易场所中所采取的税务处理大致相同。至于第三种形式通过电子 商务销售数字产品，由于其产品交易的整个过程都可以在互联网上进行，脱离 了传统的物流配送系统，它的产生是一种真正的技术进步，这种进步对现有的 课税原则和税基产生了严重的威胁。 2 3 税收制度与构成要素 一个国家的税收制度，是指国家以法律形式规定的各种税收法律、法规的 总称，或者说是国家以法律形式确定的各种课税制度的总和。税收制度是取得 收入的载体，主要包括国家的税收法律和税收管理体制等。从法律角度看，一 个国家的税收制度是指在既定的管理体制下设置的税种以及与这些税种的征 收、管理有关的，具有法律效力的各级成文法律、行政法规、部门规章等。从 税收制度的形式来看，一个国家的税收制度，可按照构成方法和形式分为简单 型税制及复合型税制。结构简单的税制主要是指税种单一、结构简单的税收制 度；而结构复杂的税制主要是指由多个税种构成的税收制度。 在现代社会中，世界各国一般都采用多种税并存的复税制税收制度。个 国家为了取得财政收入或调节社会经济活动，必须设置一定数量的税种，并规 定每种税的征收和缴纳办法，包括对什么征税、向谁征税、征多少税以及何时 纳税、何地纳税、按什么手续纳税、不纳税如何处理等。 税收制度的内容主要有两个层次：一是不同的要素构成税种；二是不同的 税种构成税收制度。构成税种的要素主要包括：纳税人、征税对象、税目、税 率、纳税环节、纳税期限、减税免税、违章处理等；构成税收制度的税种主要 包括：所得税( 法人所得税、个人所得税) 、增值税、消费税、销售税、遗产和 赠与税、社会保障税等。 在任何一个国家里，不论采用什么样的税收制度，构成税种的要素都不外 乎以下几项：纳税人、征税对象、税目、税率、计税方法、纳税环节、纳税期 限、纳税地点、减税、免税和法律责任 电子商务税收征缴方案设计 2 4 税收的原则 税收原则是税收学中的一个基本理论问题，也是一个经常被争论的问题。 不同时期、不同学者对税收原则的认识和阐述，都存在着较大的差异，同时，税 收原则也是不断发展的，我们应以发展的眼光来看待税收原则问题。从社会、 经济、财政、管理四个方面可将税收原则归纳为“公平、效率、适度和法治” 四原则 2 4 1 公平原则 税收公平原则，就是政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应确 保公平，遵循公平原则”1 。 公平这是税收的基本原则。在亚当斯密的税收四原则中，公平原则列为首 位。在我国历史上，也多有强调税收公平的论述。在现代社会，税收公平原则 则更是各国政府完善税制所追求的目标之一。但税收怎样才算公平，在不同时 期，往往标准不同，理解也不同。从历史发展过程看，税收公平经历了一个从 绝对公平转变到相对公平，从社会公平拓展到经济公平的发展过程。税收公平， 首先是作为社会公平问题而受到重视的。“不患寡而患不均”，社会公平问题 历来是影响政权稳固的重要因素之一。税收本来就是政府向纳税人的无偿分配， 虽然有种种应该征税的理由，但从利益的角度看，征税毕竟是纳税人利益的直 接减少，因此，在征税过程中，客观上存在利益的对立和抵触，纳税人对征税 是否公平、合理，自然就分外关注。如果政府征税不公，则征税的阻力就会很 大，偷逃税收严重时还会引起社会矛盾乃至政权更迭。 税收的社会公平，最早指的是税额的绝对公平，即要求每个纳税人都应缴 纳相同数额的税。在税收实践上的反映，就是定额税和人头税的盛行( 人头税和 定额税即使现在也没有完全消失) 。亚当穰新密所指的公平原则是税负的绝对公 平。它强调每个纳税人都应按同一比例纳税。这就是说，不同收入水平的纳税 人，其缴纳的税收绝对额虽不同，但其承担的税负( 或税率) 是相同的。反映到 税制上就是实行比例税率。亚当藕斯密的公平原则，在强调按比例税率纳税的 同时，还强调税收应对所有国民一视同仁，不应有免税特权的存在。这其实是 针对在资本主义发展初期作为封建残余大量存在的贵族阶层享有免税特权而提 出来的。从理论上说，绝对公平，无论是税额的绝对公平，还是税负的绝对公 电子商务税收征缴方案设计 平，都要求普遍征税，正是从这种意义上考虑，瓦格纳在其社会公正原则中， 首先提出普遍原则，即征税要普及每个人，不应存在享有免税的特权阶层。同 时，瓦格纳将公平的标准从绝对公平发展到相对公平，即征税要考虑纳税人的 纳税能力，纳税能力大的，应多纳税，纳税能力小的则少纳税。它要求税制应 实行累进税率。如今，在理论上，相对公平又分为“横向公平”和“纵向公平”。 所谓横向公平，简单地说，就是纳税能力相同的人应负担相同的税；而纵向公 平，就是纳税能力不同的人，负担的税负则不应相同，纳税能力越强，其承担 的税负应越重。现实税制中，财产税按财产、所得税按所得累进征收，对低收 入者免税，允许家庭赡养扣除等都是这种公平观的反映。 税收的社会公平之所以重要，不仅是由于上面已提到的公众对之关注和反 应，而且是人类文明进步的一种反映。人类社会从尊卑贵贱、等级分明的社会 发展到提倡人人平等的文明社会，公民的平等权得以确立和强化。反映到税收 上来，也自然要求同等对待，即要求税收也耍遵循公平原则，取消免税特权。 而公平标准之所以从绝对公平过渡到相对公平，并强调纵向公平，则是因为， 在资本主义经济发展过程中出现了贫富两极分化，这一方面激化了社会矛盾， 使绝对公平失去了社会基础，要求富人多纳税的呼声日高；另一方面，两极分 化也在客观上导致市场经济运行的结构性矛盾，不可避免地出现社会有效需求 不足，需要政府通过税收来调节收入分配，以减少贫富差距，缓解社会矛盾和 经济矛盾。同时，随政府职能的扩大，财政支出激剧增加，从而加大增税压力， 而税收的分配对象是国民财富，要拓宽税源，提高税负，自然需要更多地依靠 纳税能力较强的富裕阶层，即需要考虑按纳税能力征税。 在西方税收中，公平通常是指社会公平，瓦格纳就称之为社会公正原则。 而在现实中，政府征税，不仅要遵循社会公平的要求，而且要做到经济上的公 平，也就是说，在现代经济中，税收原则事实上不仅包括社会公平，还包括经 济公平。税收的经济公平包括两个层次的内容：首先是要求税收保持中性，即 对所有从事经营的纳税人，包括经营者和投资者，要一视同仁，同等对待，以 便为经营者创造一个合理的税收环境，促进经营者进行公平竞争。 税收公平，特别是经济公平，对我国向市场经济体制转轨过程中的税制建 设与完善具有重要的指导意义。因为，我国市场发育还相当不健全，存在不公 平竞争的外部因素较多，同时，适应市场经济发展要求的税制体系也有待进一 步完善，因此，如何使税制更具公平，以为市场经济发展创造一个公平合理的 税收环境，是我国迸一步税制改革的重要研究课题。 7 电子商务税收征缴方案设计 2 4 2 效率原则 税收效率原则，就是政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应讲 求效率，遵循效率原则。 税收不仅应是公平的，而且应是有效率的，这里的效率，通常有两层含义： 一是行政效率，也就是征税过程本身的效率，它要求税收在征收和缴纳过程中 耗费成本最小；二是经济效率，就是征税应有利于促进经济效率的提高，或者 对经济效率的不利影响最小。 税收行政效率，可以税收成本率即税收的行政成本占税收收入的比率来反 映，有效率就是要求以尽可能少的税收行政成本征收尽可能多的税收收入，即 税收成本率越低越好。显然，税收行政成本，既包括政府为征税而花费的征收 成本，也包括纳税人为纳税而耗费的缴纳成本，即西方所称的“奉行成本”。 税收的经济效率是税收效率原则的更高层次。经济决定税收，税收又反作 用于经济。税收分配必然对经济的运行和资源的配置产生影响，这是必然的客 观规律。因此，在政府必然要征税的前提下，自然要求政府征税要尽量减少对 经济行为的扭曲。再加上不同的征税方式，对经济的影晌或说扭曲程度是不同 的，因此，政府应选择合理的征税方式，以便税收的额外负担最小。那么。怎 样的征税方式对经济的扭曲更小呢? 通常认为，要保持税收中性。 税收经济效率的第二层次的要求是保护税本。瓦格纳对亚当榜斯密的不干 预政策提出了校正，认为税收具有促进经济发展的积极作用，政府征税应尽量 避免税收对经济的不利影响，而发挥税收对经济的促进作用。原则上税收只能 参与国民收入的分配，而不能伤及国民生产。 税收经济税率的第三层次，也是最高层次，是要求通过税收分配来提高资 源配置的效率。合理的税制，得当的税收政策运用，不仅可以降低税收的经济 成本，而且可以弥补市场的缺陷，提高经济的运行效率，使资源配置更加有效， 从而实现经济的稳定增长。 从税收经济效率的不同层次可以看出，税收是否有效率，必须结合经济运 行本身的效率来考察。如果经济运转本身是高效率的，则应以税收不干扰或少 干扰经济运行视为有效率，即以税收的经济成本最小作为判断税收效率的依据； 而当经济运行处于低效率甚至无效率状态，则税收效率应反映在对经济运行的 有效干预。 总之，遵循行政效率是征税的最基本、最直接的要求，而追求经济效率， 电子商务税收征缴方案设计 则是税收的高层次要求，它同时也反映了人们对税收调控作用的认识的提高。 2 4 3 适度原则 税收适度原则，就是政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应兼 顾需要与可能，做到取之有度。这里，“需要”是指财政的需要，“可能”则 是指税收负担的可能，即经济的承受能力。遵循适度原则，要求税收负担适中， 税收收入既能满足正常的财政支出需要，又能与经济发展保持协调和同步，并 在此基础上，使宏观税收负担尽量从轻。 2 4 4 法治原则 税收的法治原则，就是政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应 以法律为依据，依法治税。法治原则的内容包括两个方面：税收的程序规范原 则和征收内容明确原则。前者要求税收程序包括税收的立法程序、执法程 序和司法程序法定；后者要求征税内容法定。税收的法治原则，是与税收 法学中的“税收法律主义”相一致的。 法治原则，即对征税内容要求规定明确。如我国西晋典农校尉傅玄提出了 “有常”原则，即赋役的课征须有明确固定的制度。亚当穑斯密则更将“确实” 原则列为四项税收原则之一，认为征税日期、征税方法等征税内容应明确告诉 纳税人，不得随意变更。确实原则作为税收重要原则一直为后人包括瓦格纳在 内所接受。但要使征税内容“确实”，最有效的方式就是以法律形式加以规定。 其实，不仅征税内容需要法定，更重要的是，征税程序也需要法定，即通过法 律规定，来明确和规范整个税收分配行为。从税收实践看，税收与法律是密切 相关的。税收分配的强制性、无偿性、固定性和规范性，都是以税收的法定为 基础的。也就是说，税收法治原则，从根本上说，是由税收的性质决定的。因 为，只有税收法定，以法律形式明确纳税义务，才能真正体现税收的“强制性”， 实现税收的“无偿”征收，税收分配也才能做到规范、确定和具有可预测性。 这对经济决策至关重要。因为，对经营者来说，税收是一种很重要的经营成本， 税负的高低在很大程度上影响投资决策，因此，如果税收分配不规范、不确定， 税收负担无法进行事前预测，那么，投资决策分析就难以正常进行。目前，我 国法制建设还不够健全，在税收领域，无法可依、有法不依、违法不究的情况 仍时有发生。市场经济是法治经济，我国要发展社会主义市场经济，就需要依 电子商务税收征缴方案设计 法治国，更需要依法治税。因此，在我国建立和完善符合社会主义市场经济发 展要求的税制过程中，提倡和强调税收的法治原则就显得更为重要和迫切。 电子商务税收征缴方案设计 3 电子商务税收征缴必要性分析 3 1电子商务发展现状及特点 在过去的几年中，美国经济的持续良好发展势态为电子商务的成长提供了 一个稳定的环境。在全球范围内，有利的资金市场，亚洲经济的逐渐恢复，欧 洲竞争机制的复苏，以及遍布的创业精神都直接或间接地促使电子商务业在全 球范围成长。网络也刺激着商家，使他们更乐于承担风险，投资于新产品，新 工艺，和新技术。但即使在美国这样的电子商务革命领导国家，全部电子商务 业，包括b 2 b 与b 2 c ，只占1 9 9 9 年全美国内生产总值( g d p ) 的0 8 。到2 0 0 3 年这个数字提高到近7 。目前，世界各国纷纷看好电子商务这块新大陆，普遍 认为电子商务的发展将是未来四分之一世纪世界经济发展的一个重要推动力， 对其经济的促进将不亚于2 0 0 年前的那场著名的工业革命。有调查显示2 0 0 3 年 全球电子商务交易额预计为1 4 0 8 0 亿至3 8 7 8 0 亿美元之间。估计2 0 0 6 年全球电 子商务交易额可达到1 2 8 3 7 0 亿美元印 。著名网络经济调查评论家r o b e r t m e t c a l f e 的一条法则声称：“互联网的价值等于( 与之相联结的) 网点数量的平 方。”从下面几点略可基本看出目前国际电子商务的发展现状和趋势。 全球电子商务，美国独占鳌头：目前美国电子商务的应用领域与规模远远 超过其他国家，1 9 9 8 年其网上交易额达1 7 0 亿美元，是世界网上交易总额的1 3 。 2 0 0 2 年全美网上销售和服务的营业额将达3 2 7 0 亿美元，网上电子交易4 年内 将为美国国民收入净增1 0 0 2 0 0 亿美元，节约5 1 5 的成本。2 0 0 1 年，美国b 2 b 电子商务交易额达到9 9 5 0 亿美元，占b 2 b 交易总额的1 4 9 ，比上年提高了 0 5 6 。8 2 b 占美国电子商务的主要部分，约占全部电予商务交易额的9 3 ，b 2 c 大约占7 9 6 晴1 。在美国以外，电子商务在世界范围内相对规模还较小。排名第二 的日本虽然在1 9 9 6 年投入3 2 亿日元推动电子商务有关计划，1 9 9 8 年企业对 消费者的电子商务市场为6 5 0 亿日元( 5 4 6 亿美元) ，但也只约是美国的3 。 亚洲电子商务发展不容小觑：作为最具高回报及商业机会的区域，亚洲电 子商务发展直受到信息技术和商界人士的关心。1 9 9 3 年至1 9 9 6 年，亚洲 i n t e r n e t 网站数目激增1 3 7 。有调奁，到2 0 0 1 年，亚洲国家应用电子商务的 贸易额达3 0 0 亿美元。由此可见，亚洲地区电子商务的发展前景非常美妙。据 电子产品市场信息公司消息，亚太地区的电子商业在四年内，每年将增长约百 电子商务税收征缴方案设计 分之百达到价值四百亿美元。美国信息技术市场研究公司预测，亚洲地区的互 联网商业交易，今年将超过价值5 0 亿美元。电子产品市场信息公司董事比多德 告诉法新社：“这地区电子商业年增长的扩展可能接近1 0 0 ，这是一个相当 大的跃升。” 企业对企业电子商务( b 2 b ) 快速增长：根据报告，电子商务至少今后的五 年内在整个零售业保持较小的比率，不会“随时有可能对全球经济产生重大影 响”，全球e c 收入，在2 0 0 3 年大约达到1 万亿，却只代表整个零售预测的1 5 ( 对于7 个d e c e 国家) 。据市场研究机构f o r r e s t c rk e s e a r c h 的研究显示，企业 间的电子商务活动( 除了广告支出之外，企业用户通过互联网络所购买的产品 或服务) 从1 9 9 0 年的零水平成长为1 9 9 8 年的4 3 0 亿美元，而到1 9 9 9 年翻倍至 1 0 9 3 亿，更在2 0 0 0 年迈向8 4 3 0 亿美元大关。这当中几乎有一半是电脑、电子 类产品，这表明其他行业尚有大量发展空间。市场研究公司g a r t n e r g r o u p 表示， 1 9 9 9 年全球企业对企业的电子商务市场规模为1 4 5 0 亿美元，但预料日后还会 持续成长；预计在2 0 0 4 年将达到7 2 9 万亿美元的规模。 与全球电子商务发展同步，我国电子商务经历了从无到有，从简单到复杂 的过程，也获得了长足的发展，但与北美、欧洲、日本等发达国家的电子商务 高速发展的现状相比较，我国的电子商务起步虽晚，但发展势头强劲，从1 9 9 8 年由i t 业界和媒体宣扬电子商务的概念开始算起，在短短几年问，我国电子商 务已从启蒙阶段迅速进入实施阶段。电子商务交易额也迅速提高，2 0 0 3 年仅上 海市电子交易额共完成5 0 4 4 亿元，比2 0 0 2 年增长9 8 7 1 0 o 另根据易观国际 互联网研究系列报告一电子商务( 2 0 0 4 ) 显示，中国电子商务的交易总额在 2 0 0 4 年将达到4 4 0 0 亿元人民币，2 0 0 5 年将激增至6 2 0 0 亿元人民币“。新的 电子商务网站像网上商店、商城、专卖店、拍卖店，网上定票、旅游、教育、 医疗以及各种电子商务资讯和交易站点等，如雨后春笋般不断涌现出来。根据 中国互联网络信息资源数量调查报告，2 0 0 3 年来，全国内地网站总数约5 9 5 5 5 0 个。其中，企业网站所占的比例最大，占整个网站总体的7 0 g ；其次为商业 网站，占8 2 。( 见圈3 1 ) 全国在线数据库的总量为1 6 9 8 6 7 个，比上年增长 1 0 4 8 。其中，企业网站拥有的在线数据库数最多，占全部在线数据库的5 4 3 。 其次是商业网站拥有的数据库占全部在线数据库的1 4 1 。网上信息资源的不 断丰富，这一切都大大促进了中国电子商务的发展。 1 2 电子商务税收征缴方案设计 图3 1 全国网站按类型分布 f i g u r e 3 1t h ew h o i en a t i o n w e bs i t ed i s t r i b u t e sa c c o r d i n gt ot h et y p e 电子商务在我国体现出如此强劲的发展势头主要得益于：网民数量的急剧 增加，据c n n i c 统计表明，2 0 0 3 年末，中国上网计算机总数达到3 0 8 9 万台， 比上年同期增加了4 8 3 。国际出口带宽的总容量为2 7 2 1 6 m ，比一年增加了 1 9 0 1 。我国上网人数从9 8 年年底的2 1 0 万人猛增到2 0 0 3 年末的6 6 5 6 万人， 已超过电子商务规模化应用所需的1 0 0 0 万上网人数重要关口。其次是境内外风 险资金的大量介入，国内知名网站如：“新浪网”、“搜狐”、“8 8 4 8 ”、“阿 里巴巴”等都相继获得境内外上千万美元的投资。更为重要的是，从政府到企 业界，从社会各方面到一般消费者，都对电子商务的发展前景和巨大潜力有了 更明确的认识，这其中政府持积极支持的态度是推动电子商务发展是关键中的 关键。政府启动了一系列重大的互联网和电子商务工程项目，为电子商务的发 展奠定了坚实的基础，中央和地方政府相继扶持了一批电子商务试点企业，并 电子商务税收征缴方案设计 逐步推广。政府还推广了网上采购，建立了采购网络，带动了电子商务的发展。 国家也在抓紧制定并将出台中国电子商务发展实施纲要。继各大商业银行如招 商银行、中国银行、中国建设银行等推出网上支付之后，由中国人民银行牵头 建设的电子商务金融认证( c a ) 中心也即将出笼，相关的电子商务法律法规也在 加紧研究和制订过程中。 但我们也不能不看到电子商务发展具有明显的地区不平衡性总体来说，中 国大城市和东部沿海专区电子商务发展较快，中西部地区还处于起步阶段。全 国各地区开展电子商务的基础条件差异较大。内地各省市自治区中，互联网普 及率超过1 0 的有4 个，分别是北京( 2 8 o ) 、上海( 2 6 6 ) 、天津( 1 4 4 ) 和广东( 1 2 1 ) ；低于5 的有1 5 个省份。域名的地区分布，排在前三名的是 北京( 占全国的2 4 9 ) 、广东( 1 4 0 ) 和上海( 8 8 ) ；所占比例不足1 的有 11 个省份。电子商务基础条件相对落后的省份多数在中西部欠发达地区。 3 2 对电子商务征税的必要性 我国的财政收入主要来自税收、规费、罚没几个方面，其中规费收入、罚 没收入在财政收入中所占份额甚微，因此税收收入对国家财政收入具有决定性意 义。虽然我国目前的电子商务发展水平相对还很低，如征税所带来的收益也相对 较少，但从上文中不难看出我国电子商务发展迅猛，电子商务交易额激增，电子 商务已成为具有发展潜力的新税源。在这种情况下，对电子商务长期免税势必会 使我国的税收蒙受巨大损失。以电子商务较为发达的美国为例，有消息称，美国 的函购公司搬迁到互联网上之后，政府每年大约损失各种税收约3 0 亿美元。由此 可见，当我国电子商务逐渐完善发展到一定程度时，免税或征管措施不力会导致 多么大的损失。因此，对电子商务征税是保障国家财政收入的需要。 此外，税制不应因不同类型的贸易而变化，电子商务的电子形式并不改变其 贸易的特性。因此，对电子商务征税是国际税收惯例及我国税法原则的需要。税 收公平不仅是国际上的惯例，而且也是我国税法的一项重要原则。所谓税收公平 是指对同等条件的人实行同等的税收待遇。税收公平包括横向公平和纵向公平两 个方面。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应 相等。纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不相等的纳税人，其税收负担亦应 不同。从横向公平的角度来讲，同等条件的纳税人应承担相等的税收负担，不能 因为纳税人从事电子商务还是传统商务而有所区别。如果忽略了对电于商务的征 1 4 电子商务税收征缴方案设计 税，对于从事传统商务的纳税人来说是显失公平的。所以，交易方式的不同不应 做为税收差异的原因，对电于商务征税是有理论依据的。 综上所述，笔者认为现阶段我国有必要逐步制定和完善电子商务的税收政策 以及制定出行之有效的电子商务税收征缴方案，从而保障国家财政收入。 3 3 电子商务对现行税法的机遇 3 3 1 提供新的税源 电子商务的迅速发展，使在线交易的金额急剧上升。电子商务销售金额的 上升，给各国的流转税提供了新的税源：同时，由于电子商务减少了商品交易的 中间环节，使流通成本大大降低，从而提高了企业的商业利润。企业利润的增 加，给各国所得税提供更多的税源。而对不断增长的电子商务市场，可供纳税 的收入也将会大量增加，从而增加了政府的税收来源。 3 3 2 减少税收成本 电子商务是通过网络实现一系列交易活动的，包括售前服务、交易和支付 以及售后服务的商业运作过程。电子商务的出现大大减少了征税点，以增值税 为例，由于采用抵扣制度，增值税款层层抵扣。在传统的交易模式下，采用层 层分销的方式，流通环节的增加不仅使经营费用增加，而且使征税点分散，税 务机关为了征集一笔增值税，要经过多层开票、审核、抵扣。在税务稽查时， 对最终收到的一笔增值税款的稽查，需要审查以前环节的增值税专用发票，稽 查任务相当繁重。而在电子商务的条件下，生产商由于可以直接向消费者供应 货物而成为供应商，它可以与消费者直接交易，减少了中间环节，税款的征收 可以一次完成，从而使征税点大大减少，节约了税收成本。 3 3 3 促进税收征管的现代化 会计账薄、凭证的管理不仅是经营管理、加强经济审核的基础，而且是税 收征收管理的重要环节。纳税人的纳税额由账簿、凭证来计算。因此，为了保 证国家税收的正确性，防止偷税行为的发生，必须加强对纳税人账簿的管理。 但是，电子商务带来的无纸化交易，使账薄、凭证都无纸化，即在计算机网络 电子商务税收征缴方案设计 中以电子形式出现，而这些电子凭证又可以被轻易修改，并且不留任何痕迹： 同时，电子银行的出现使电子货币可以在税务机关毫无察觉的情况下完成纳税 人之间的付款结算业务，这些新情况都使得现行税收征管制度失去了基础。为 了改变在电子商务税收中的被动局面，税务机关必须以计算机网络为依托，进 行税收征管改革，提高税务管理的电子化程度，以适应由于电子商务的广泛开 展而产生的新情况。因此，可以说电子商务在客观上促进了税收征管水平的提 高，加快了税收征收管理的现代化步伐。 3 3 4 促进国际税收协作 纳税人所得和一般财产价值的国际化，为国际税收的形成创造了前提，而 电子商务活动的迅速发展，为纳税人所得和一般财产价值的国际化增加了新的 内容。传统所得和一般财产价值国际化必须通过境外设立常设机构、建立跨国 公司来完成。而国际互联网的发展可以使跨国机构轻而易举的分布于世界各地， 只需要一台电脑、一个调制解调器和一部电话就可以建立一个新的网址，实现 网上交易。这些新情况导致各国间囡税收争议而引发的矛盾与摩擦日益明显与 复杂化，这就在客观上要求国际间进一步加强国际税收协调与合作，而电子商 务的出现和飞速发展对这种协调与合作又提出了更高的要求。一方面，这种协 调将不再局限于关税、所得税等税制和消除双重课税等方面的内容，还可能要 求各国在对电子商务征税时采取协调一致的步骤与策略：另一方面，不仅仅要求 各国在税收制度、政策和立法上要相互协调，还要求在税收征管稽查的技术、 手段、信息交换等方面紧密合作，而这种征管、稽查的技术和手段又由于各国 在经济发展和文化习惯等方面存在差异而难以趋同。由此可见，随着国际互联 网和电子商务的发展，纳税人所得和一般财产价值的国际化日趋容易，必将带 来国际间频繁的税务联系与合作，其目的在于既要避免国际双重征税，又要防 止利用电子商务进行的逃税、避税行为。所以，电子商务在一定程度上促进了 国际税务合作。 电子商务税收征缴方案设计 3 4 电子商务对现行税法的挑战 34 1 电子商务对税收基本原则的冲击 ( 1 ) 对税收公平原则的冲击 税收公平原则是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适 应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡n ”。丽税收公平则是指不同纳税 人之间税收负担程度的比较：纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同 的税。因此，公平是相对于纳税人的课税条件说的，不单是税收本身的绝对负 担问题“”。可以说，公平是社会主义市场经济条件下税收制度的灵魂。但是， 随着电子商务的发展，建立在国际互联网基础上的这种与传统的有形贸易完全 不同的“虚拟”贸