（会计学专业论文）论财务报告的改进.pdf

论文摘要 f 财务会计就是对外报告会计，重心是财务报告，在市场经济条件下，尤其 是随着证券审场的发展，财务报卺口益成为了备方关注的焦点。财务报告不仅 是会计准贝i 觌菹的核心，是公司法规规范的对象，而且是联系报告关系备方的 纽带，是证券市场正常运转的基本条件。因此，在现代企业中，；i | 务报告是向 投资者及其他刹害关系人提供会计信息的窗醋，它在会计体系中奋着举足轻重 的作用。但传统财务报告却反映着定期、定时，但并不完整钓财务信息，它重 成本而轻价值，侧重于企业历史的经济活动两忽略未来可能姻经滂活动。随着 经济环境的变化，知识经济时代的到来，传统财务报告所能提供的真正有用的 信惑似乎越来越少。出此看来，财务会爿与财务报告总是要随着经济环境的变 仡而交纯，随着用户霈要的改变题改变的。未来财务报告如何发展，怎样建立 满足信息使用者需求黝财务报告体系，是个值褥撩讨的问题。本文将就财务 报告的改进 乍一分孛厅，以期抛砖弓l 玉。) 。一 文章共分为三个部分。第一部分首先介绍了财务报告酾基本概念和内容， 衣澄清概念的基础上分析其作用及其在整个财务会计理论体系中所占有的地 位，最后通道财务报告的历史发展总结豳影响财务报告发展的因素，为之后艨 论及的财务报告的改进作出理论的铺垫。第二部分为财务报告的现状及评价。 通过对现弦基本财务报表、缒亟i 匿塞附注、及其他财务报告的分析，总结出现 行财务报告体系的缺陷及改进的必要性。第三部分具体论述我嚣财务报告的改 进。首先在引入财务报告改进的国际研究成果的基础上对未来财务报告的发展 作出展望。然后转入本部分的核心内容。在具体论述我图财务报告的改进之翦t 先是与上述第一章所总结豳的影响戳素耜呼应，对我国晷魏的经滂状提、财务 酪标的选择以及我国会计理论体系的构建馋一深入她探讨与分析，然屠摆此总 结出我国财务报告创新的难点，最赝得出结论，对我国财务报告的改进键啦作 者粗浅的建议。 a b s t r a c t f i n a n c i a la c c o u n t i n gi st h ee x t e r n a l r e p o r t i n ga c c o u n t i n g ，t h e m o s ti m p o r t a n tp a r to fw h i c hi s f i n a n c i a l r e p o r t s i nt h em a r k e t e c o n o m y ，e s p e c i a l l yw i t ht h ed e v e l o p m e n to fs e c u r i t i e s m a r k e t ， f i n a n c i a lr e p o r t sh a v eb e e nt h ef o c u s f i n a n c i a lr e p o r t si s n o to n l y t h ek e r n e lo f a c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h ei m p o r t a n tc o n t e n to ft h e c o m p a n yl a w ，b u ta l s ot h eh i n g et h a tt i ee v e r y o n eo fs o c i e t ya n dt h e p r i m a r y c o n d i t i o nt h a tm a k et h e s e c u r i t i e sm a r k e t o p e r a t e h e a t h f u l l y s o ，i nm o d e r ne n t e r p r i s e ，f i n a n c i a l r e p o r t sp r o v i d e f i n a n c i a li n f o r m a t i o nt o e v e r y o n e i t i s v e r yi m p o r t a n t i nt h e a c c o u n t i n gs y s t e m b u tt r a d i t i o n a l f i n a n c i a l r e p o r tp r o v i d e t h e i n f o r m a t i o nw h i c hi sap a r to fa l la n da ta p o i n t o ft i m e i t e m p h a s i z e t h ec o s tb u tn o t v a l u e ，e m p h a s i z eh i s t o r yi n f o r m a t i o nb u t n o tf u t u r e w i t ht h e c h a n g e o fe c o n o m i ce n v i r o n m e n ta n d a p p e a r a n c e o f k n o w l e d g ee c o n o m y ，t r a d i t i o n a lf i n a n c i a lr e p o r tp r o v i d el e s sa n d l e s s u s e f u li n f o r m a t i o n s ow ec a n s a yt h a t f i n a n c i a la c c o u n t i n ga n d f i n a n c i a l r e p o r ts h o u l dc h a n g ew i t ht h ec h a n g eo fe c o n o m y t h a t h o wf u t u r ef i n a n c i a lr e p o r t sd e v e l o pa n dt h a th o ww eb u i l du ph e a l t h f i n a n c i a lr e p o r ts y s t e mi sap r o b l e mw h i c hw es h o u l ds e to u t t h i s a r t i c l ew i l la n a l y z eh o wt o i m p r o v e t r a d i t i o n a lf i n a n c i a lr e p o r t t h i sa r t i c l ei sd i v i d e di n t ot h r e ep a r t s t h ef i r s tp a r ti n t r o d u c et h e c a r d i n a lc o n c e p ta n dc o n t e n t ，a f t e rt h i sia n a l y z ei t se f f e c ta n di t s s t a t u si nf n a n c i a la c c o u n t i n gt h e o r ys y s t e m a tl a s t ，t h r o u g hi t s h i s t o r y ，1s u m m a r i z et h ef a c t o r st h a ti n f l u e n c et h ed e v e l o p m e n to f f i n a n c i a l r e p o r t s t h es e c o n dp a r te v a l u a t et h ec i r c u m s t a n e 。f f i n a n c i a l r e p o r t s t h o u g h t h e a n a l y s i s o fc a r d i n a lf i n a n c i a l s t a t e m e n t ，t h ea p p e n d i x e so ff i n a n c i a ls t a t e m e n ta n do t h e rf i n a n c i a l r e p o r t s ，i s u m m a r i z ei t s s h o r t a g e a n dt h e e s s e n t i a l i t y o f i m p r o v e m e n t t h et h i r dp a r td i s c u s st h ei m p r o v e m e n to ff i n a n c i a l r e p o r t sd e t a i l e d l yi no u rc o u n t r y f i r s t ，w ep r o s p e c tt h ef u t u r eo f f i n a n c i a lr e p o r t sa f t e ra n a l y z i n gt h ei n t e r n a t i o n a lr e s e a r c hp r o d u c t 。 t h u sw e b e g i nc a r d i n a lc o n t e n t b e f o r et h i s ，w ef i r s tc r i t i c i z et h e e c o n o m i cc i r c u m s t a n c e s ，t h ec h o i c eo ff i n a n c i a l t a r g e t a n dt h e s t r u c t u r eo fo u r a c c o u n t i n gs y s t e m a tl a s t ，w em a k e ac o n c l u s i o nt o t h ed i f f i c u l t i e so fi m p r o v e m e n ta n dp r e s e n tt h e s u g g e s t i o n t ot h e i m p r o v e m e n t 一，笙塑釜堡堂塑鍪篓! 蓬奏! 前言 一、研究舔因及选惩意义 财务会计作必信息系统，确认、计量、记录、报告足基本的技术环节。但 是，财务会计系统的个特殊之处在于：怒否能够有效缝向信怠使用者提供满 足决策所需的信怠，决定财务会计系统运行韵成功与否。薅以财务搬表为核心 的财务报告作为傣息传输的手段，无疑是财务会计系统的踅要环节，同时也是 决定财务会计系统运奄亍是否成功的曛要标志。 在相当长的时期内，财务报告满足了社会要求企业真实公龛地擞露会冷信 惠豹需要。毽随着黠代步伐遁入2 l 世纪，人类社会进入了知识经济，各种新技 术、掰恩维层出不穷，经济发展日新月异，行业的竞争、风险的赭尉、商科技 的发展以及人们对会计倍怠韵期登与要求不断演变，孺现褥财务报告却无法适 应新经济需蝥。扶信息使用者豹嚣求出发，他要求企业财务报告对一些前瞻性 信息、风险绩息、不确定性信息等进行充分披露，俺按照现行财务报告体系的 指标内涵及其计量原则，企业面临的未来风险稻备种不确定性的霪大事瑗则受 到一磐根深蒂磷鹃漂粥如历史成本原则、实现原则釉可靠性原则等的严重制约 褥无法得到充分揭示。薅这类信息对于信息的使用者来说却是竣重要的。 正是基于以上一些原因，会计驳、皿界受到了来裔方方瑟瑟的强熬拖谱。救 评的焦点楚念妲的财务报告没能跟瓣 快速变革的步伐，没能提供有价值的 信怠，会计信息戎纛失去摆关性。旦广大用户对财务报告的作用失去信心， 或者他们在决镶过程中无法通过报袭分析获得令入满意瀚俄怠，那么与丑缨增 的不满情绪无疑将会诲弱会计的霪装地经。因此，本表则务擞告如 可发展，怎 样建立满是信患使用者嚣求的财务报告体系，足个使得探讨的问题。 二、因内外研究动态 单在1 9 6 6 年，美国会计学会就在沦基本会裁+ 理论c | j 提出了改进财务报 告的建议：在摄表中应采用多釉计嶷属性。9 0 年代初，美国会计学会一个号f 1 娄受会“美国会计学会会计与审计娄负会”又发布了一份研究报告，认为 现行财务报告存在多方面蟊句缺陷。并提如了改避意见。1 8 8 4 年，美凰财务会汁 豢受会也对财务擐袭 乍了改进妁没想，重毅购建了财务报袭的稚絮。1 9 9 4 年， 英国洼泌会计娜协会发表了“企业财务改避报告面向客户”豹故篇报告， 堡坠箜塑堂塑塑坐! 堕宣! 对财务报告的变革提出2 0 条建议。 英国会计界很早就关注如何改进财务报表与财务报告，并为此先后提出了 多份报告，从这些报告中可知，英国的会计准则已要求确认一部分未实现的资 产持有利得，以免由于损益表的揭示受到期间的限制丽突然中止某些活动的反 映，以至财务业绩的报告不够完整。这表明英国会计准则委员会已将财务报 表改进措施作为会计准则颁柿、实施了。 作为旨在协调各国会计准则的一个非官方机构围际会汁准则委员会， 也曾为财务报告的改进积极地采取措施。1 9 9 5 年公布的一份关于“财务报表编 制”的原则说明书草稿以及1 9 9 8 年发布的“财务报表编报框架”征求意见稿便 是其为财务报表的改进所作出的努力。 我国的会计理论与实务界也在为财务报告的改进而不断地采取行动。最为典 型的是国务院及时制定并颁布了企业财务会计报告条例，它是根据会计法 的基本规定，在认真总结我国企业财务会计报告实践经验的基础上，借鉴国际 通行做法，适应改革开放和加入w t o 的需要对我国企业财务会计信息的规范。 三、研究设想及研究方法 本论文预计要研究的主要问题是关于对我国财务报告改进的设想。而研究 的难点则是在于通过对于财务报告的发展史总结出影响财务报告的因素，然后 从此因素入手，具体分析我国财务报告的改进。 特定的研究主题需要采用与之相适应的研究方法，针对本论文研究的对象， 我主要选择和使用了以下四种研究方法： ( 一) 历史分析的方法 要想真正理解关于我国财务报告改进的问题，就必须引2 , 1 t 1 1 因素对此进 行动态考察。只有通过对西方及我国财务报告产生及发展全过程的考察才能把 握好我国今后财务报告改进的方向。 ( 二) 结构功能分析法 结构一功能分析法最早源于社会学领域，在此领域，事物功能的变化，经 常同结构的变化联系在一起，这就是结构分化，即提高和增强结构的复杂性。 这种分析法同样适用于财务报告领域。财务报告的改进离不开整体经济运行环 境的变化，如知识经济的发展、技术的进步、证券市场的发展等。 论财务报告的改进( 前亩) ( 三) 比较研究的方法 比较出真知，要想找到我国财务报告改进的方向及方式，离开比较的方法 是不可能的。因此，本课题中充分运用了这一方法，通过西方与我国财务报告 体系的比较，以及我国过去与现行财务报告体系的比较，找山问题，提出解决 的思路。 ( 四) 实i 耐珊究与规范研究相结合的方法 在本课题的写作过程r f l ，方丽实证性地对两力财务报告的起源、发展过 程进行了较为客观的描述和分析，另一方嘶又根据自u 的分析给- y 一些具有 规范意义的理论结论。从整体课题的角度来看，中、西方财务报告的相互比较 很大程度上体现了实证研究的特点，而对我网财务报告改进方向的研究则以规 范研究为主。 堡堕堑塑堂塑堕垄! 笙二童堕堑塑堂塑茎查里堡! 第一章财务报告的基本理论 一、财务报告的概念和内容 ( 一) 财务报告的涵义 会计是一个以提供经济信息为主的经济信息系统。它输入发生或已完成的交易或事 项中的财务数据，通过加工或处理，转换成有助决策和合乎其他目标的有用信息，再输 送给会计信息的使用者。经过长期的实践，会计上形成了一套专门用于对外传递信息的 手段，即财务报告( f i n a n c i a l r e p o r t i n g ) 。它主要是指财务信息的揭示和表述，它是 综合反映企业一定时期的经营成果、一定时点财务状况及财务变动情况的书面文件。我 国企业会计准则( 第五十七条) 将财务报告概括为“反映企业财务状况和经营成果 的书面文件，包括资产负债表、损益表、财务状况变动表( 或现金流量表) 、附表及会 计报表附注和财务情况说明书”。 在实务中，企业的财务信息主要由财务报表提供，财务报表是财务报告的主要内容， 是对财务信息使用者决策有用的重要信息。因此，在早期人们常常把财务报表等同于财 务报告。但是，近些年来，由于市场竞争和风险的加剧，高科技的发展与金融创新的日 新月异，人们对企业财务信息的要求越来越高。这种单纯的财务报表提供的财务信息不 能满足财务信息使用者的要求，这样就出现了其他报告手段，这些手段可以揭示不能列 入财务报表的信息，它采用评论、分析和预测等多种形式介绍企业的经营规划并预测未 来的发展前景。由于这些信息是直接根据使用者的决策需要和公司的具体情况加以披露 的，它们在所披露的信息的深度、广度和重要性方面弥补了许多财务报表的不足。因此， 随着所披露信息范围的扩大，财务报告逐步取代了财务报表。美国财务会计准则委员会 在1 9 7 8 年所发表的“企业财务报表的目标”中曾明确提出：“财务报告不仅包括财务报 表，且包括传递直接或间接地与会计系统所提供的信息有关的各种信息的其他手段。”1 ( 二) 财务报告的内容 财务报告应当能够提供企业的经济资源、现存的义务和投资者的权利，以及引起的 资源、义务和投资者权利变动的各种交易、事项和情况等。在我国，财务报告主要包括 财务报表、报表附注和财务说明。根据中华人民共和国财政部2 0 0 1 年发布的企业会 计制度笔者将我国企业财务报告的内容概括如下，具体参见图表1 1 。 从世界范围来看，各国的财务报告无论从内涵，还是从外延，都有所不同。美国财 务会计准则委员会将财务报告所涵盖的内容归纳为：基本财务报表、基本财务报表辅助 信息和其他财务报告。其中，财务报表是财务报告的核心，是传递信息的主要手段，其 他报告形式则是传递信息的辅助手段。它们之间的关系可由图1 2 表示： 无疑，在上述所有的财务报告的形式中，基本财务报表属于最重要的、可信度最强、 应用最广的一种形式。本文将在全面述及财务报告的基础上对此进行详细探讨。 二、财务报告的作用及地位 财务报告本身并非财务会计的目的，而是借助于财务报告提供财务信息给财务报告 的使用者，以便他们作出各种不同的决策。概括而言，财务报告的具体作用包括以下几 个方面： f a s b ，s f a c n o1 ，1 9 7 8 ，p a r , 7 4 论财务报告妁改进( 第章财务报告的基本理论) 我国企娩的财务报告 | 企业对外提供的财务报袭财务报袭附注 财务情况说明书 资产负馈袭不符合会计核算基本前提的说明企业生产经营的基本情况 列瀚表 重要会计政簧和会计估计的说明 利润实现和分配的情况 现金流茧袭 重婴会计政策翔会 十健计变更的说明 资金增减和周转情况 资产减僖准备鹳蠲表固或香事璜鞠资产爨镶袭旦螽事璜豹说盟耐佥业财务状况、缀营成果 和滴分配寝 关联方关系及其交易的拨露 和现垒流量蠢重大影响姻其 股东权益增减变动袭重簧资产转让及其出售的说甥它事项 分部报表企业合并、分立的说明 其它有关雌袭会计报表中重要事项的明细资料 有助予理解和分析会计报表篙要说嘴的 其他事项 概念公告的范围 财务报表 财势状况表 盈刹与全面收益表 现金流量表 避皇投资秘派绘业 主款表 璺i - ! 贷和类似决策有用的倍患 p a r , 2 2 ；部分i 自注6 ) 报袭附波及表l 补充信息 内撼号列示的 内容 例鲡： 会计政策 或有事项 存货计价方法 已芨哲股 ； 数 餐选诗豢属性 ( 历羹成本顼 礴的市场价 值) 衡妇： 物价变动俺怠 ( f a s8 9 ) 石油与天然气 继藏量信息 ( f a s 5 9 ) 其它手段的财务 报告 例热： 管理当局的讨 论与分析 致股东的信函 其它信患 铡如： 在s e c l o k 报 告串根据s e c s - - k 的规m q 有关竞争情 况和未交货定单的 讨论 分析家的报告 经济绕诗瓷料 公弼鬏闻 2 - f a s b c o n 蚓p t n os 图l 腰 一一一一堡墅叁塑生塑塾整! 篓= 童墅叁塑堂塑整查墨堡! ( ) 财务报告驻提供有助于投资者、债权人迸行合理决策的信息 在市场经济条件下，企鼗融资渠道主要是企数所有者灼资本投资瓤债权人的贷款。 投瓷者和债权人要作出有效的投资决策和贷款决策，必须获悉被投资和受贷款者的财务 信息，戳便了解这些企业的财务状况鄹经营成果。对予投资者来说，主要关心企业的经 营业绩、盈利能力、投资风除和投资报酬率等情况，还簧了解企鼗静利润分配政策、来 来发展蓖娥，秀望来浓有个比较稳定的红刹分配对于债权人来说，主要关心企业的财 务状况、负债眈率、偿债能力、还债信誉等情况，希望未来能保 正趣贷款鄹应收利息能 安全鄹及对的收回。显然，企业财务报告能够为投资者、债权人提供他们所需要的稽关 信息。3 ( = ) 财务报告自e 够提供管理当局受托经管责任履行情况的信息 企邂所有者，郢投资者与企业经营者是一葶申经济委托关系投资者委托其经营者 经营其资源。企业所有者为了维护其经济稻益，需要经常了梓帮评价企业经营者的经蔻 业绩，及其聪受托资源经济责任的竞成嶝况。丽经营者理应定期呈报自己的受托责任完 成情况的好坏的信息。企业财务报告就是反映经营者经营情况好坏黪主要依据。 ( 三) 财务投畿自& 为用户提供评价企业和预测企业未来的现金流量的信息 企业财务信怠的使用者对企啦信患的需求，舀豹楚力了帮助他们制定来采的经营决 策，因藕嚣要预测企业未来的经营活动，其中主要内容是财务预铡，郧要预测有关企娃 的预期现金流入蠢、流崮萤及其净增械鬏，也就是要预测企业在未来定期阃内自皂否产 生足够的现金漉入来偿付到期的债务和支付殷利的能力，是否有足够的现金流入迸行扩 大经营规模。没有现金流入，企业是不能支4 李所分配的殿剥和偿还到期债务的。因此， 投资考、债权人及企业潜在的投资者、债税入在进行未来经营决策时，有赣子企业财务 报告提 共的现金流攫信息。 ( 四) 财务报告为醋家政府管理部f j 遴行宏观调控帮管理提供信息 在我国，国家宏观镣理部f 1 包括国有资产管理部门、财政、税务部门，以及企监的 上级主管部门，上市公司还截括证券盆督管理部f 1 。国有资产管理部f 1 通过企业财务报 告了解溪毒资产的傈值、增值情况：财政部门通过企妲财务报告了解国民经济莳发展趋 势、产啦结构及地区分布状况，以指导国家宏戏经济的调控，便予财政部门制定其年度 财政政燕；税务部门通过企业的财务报告检落企监是否按照税法规定及时足额的上缴各 种税款，促搜企业依法经营，减少国家税收流失；企业主管部门通过企业财务报告的汇 总和分析，为国家宏观经济计翔铡定和迸行宏麓调控提供信怒。 财务报畿嚣像用决定了它谯整个会计系统及社会经济运行中占有极其重鬻的魄位， 具体可可从l ；上下几个方面说明： ( 一) 财务投畿是联系报告关系器方的纽带 ，罗皇璎德煽著企业财务报告鹫南大学国版往 2 0 0 0 年嚣舟版 6 一笙堕箜堡堂塑墼坐! 笙二里墅箜塑堂塑墨奎里堡! 财务报告已不仅是公司内部事务，实行自由资本主义制度的英美等国，直到1 9 2 9 年以后才从经济大崩溃的惨痛教训中认识到这一点。股份公司发展以后，在财务信息披 露领域里逐渐形成了一个新的“市场”，公司是财务信息的提供者，股东等有利害关系各 方是财务信息的接受者，财务报告是这个市场上的“产品”，信息使用者对t 产品，的基本 要求是要有可比性和可靠性，因此，“公认会计原则”和审计制度应运而生。财务报告成 为了连接财务信息提供者、接受者、规划制定者和审计人相互关系的纽带。财务报告成 为市场上有关联各方关注的“焦点”。 ( 二) 财务报告是会计准则规范的核心 西方财务会计准则的制定是围绕着财务报告进行的。美国1 9 7 3 年成立的财务会计 准则委员会将财务报告的中心地位上升到理论高度，目标、要素、质量特征、确认和计 量等会计的基本概念实际上都为财务报告服务。日本企业会计审议会颁发的“企业会计 原则”内容包括：般原则、损益计算书原则和资产负债表原则，可知会计原则直接用 于规范财务报表。此外，企业会计审议会还制定有合并财务报表、中期财务报告等与公 司财务报告有关的准则。英国1 9 9 0 年新组建的会计准则委员会将其准则定名为“财务报 告准则”，使用了个非常准确的术语，反映了英国人制定会计准则从“推荐最佳会计实 务”到“规范公司财务报告的转变”。 ( 三) 财务报告成为公司法规规范的对象 各国的公司法或公司条例一般都对财务报告作了规定。我国公司法第一百 七十五条和第一百七十六条的规定，财务报告是调整财务信息提供者和财务信息接受者 之间法律关系的规范。财务报告提供者和接受者之间不断出现的法律纠纷，促使财务报 告法规日臻完善，在荷兰甚至促成了专门解决这种争端的法庭的建立。荷兰1 9 7 1 年开 始生效的年报条例( t h ea c to i la n n u a la c c o u n t s ) 对荷兰企业的财务报告制定了基本 的法律要求，适用于荷兰的所有企业，包括上市公司和非上市公司，条例主要包括三部 分内容：一般要求、披露要求和关于“企业庭”( t h ee n t e r p r i s ec h a m b e r ) 的规则。“企 业庭”是阿姆特丹法院特高的一个法庭，专门负责解决公司和与其财务报告有利害关系 的各方出现的争端。根据年报条例与一个公司财务报告有直接利害关系的个人和组 织，在该公司财务报告公布日或批准日之后两个月内可以对该公司财务报告的虚假和失 误等问题向企业庭提出控告。通过“企业庭”解决财务报告争端构成了荷兰会计环境的一 大特色，据说美国也有人提出过建立“会计法庭”的建议( k l a a s s e n ，1 9 8 0 ) 。 ( 四) 财务报告是证券市场正常运转的基本条件 资源配置是证券市场最基本的功能。此功能是通过投资者的投资选择过程实现的。 而投资者的投资决策又离不开企业的财务报告。可以说，及时、准确、完备的财务报告 可使投资者作出正确的投资决策，正确的投资决策导致资源配置的最优化，从而使得证 券市场得以正常运转。从历史上来看，缺乏财务报告提供的财务信息给投资者带来损失 和给证券功能发挥带来障碍的经历在许多国家证券市场的发展过程中都曾有过。 随着信息技术的发展，财务报告必将进一步成为证券市场正常运转的一个必不可少 7 者提供明细的以及综合的财务信息，将可能在定期报告的基础上实现适时报告。适时报 告系统的实现将大大提高财务报告在财务信息使用者的经济决策中的地位和作用，计算 机技术的发展已经为适时报告系统的建立提供了物质基础，从而使财务报告真正成为证 券市场正常运转的基本条件。 三、财务报告的产生与发展 ( 一) 中式财务报告的演进 根据中式财务报告的历史发展规律，可将其演进过程划分为三个发展阶段，即文字 叙述式财务报告编制阶段、数据组合式财务报告的编制阶段和表式财务报告的编制阶 段。 1 、文字叙述式财务报告的编制阶段。因为这阶段所编制的财务报告，同一般公 文报告方式大致相同，它用较长的文字叙述所要报道的经济事项、经济活动过程及结果， 故冠以此名。 这一阶段是从周王朝编制的“日成”、“月要”、“岁会”和三年“大计”报告初具财 务报告的雏型开始的，到战国与秦国时发展为“上计”制度，而到汉代时所编制的“上 计簿”已成为中式财务报告的成熟形态。“上计簿”是综合性的报告，即包括财政、会 计方面的内容，也包括政治、吏政以及刑狱方面的情况。编写方法依旧采用叙事的方式， 对内容的陈述尚欠简练。但总的来讲，汉代的上计制度内容已经比较充实、完善，而这 一制度对维护封建统治者的经济利益，监督会计核算，加强经济集权发挥着愈来愈显著 的作用。 2 、数据组合式财务报告的编制阶段。纸张的普遍运用，为中国文化、科学的发展 创造了良好的条件。从会计方面讲，它使人们从笨重、狭窄的书写工具的束缚中解脱出 来，开始在宽阔的纸面上对财务报告的内容进行新的布局。由此中式财务报告的编制跨 进了一个新时代。这一时期历经唐、宋、明、清。其进步不仅表现为日有日报，月有月 报，季度和岁终还编制比较全面的财务报告，而且还出现了“四柱”式钱粮奏销报告， 即后世讲的“四柱清册”。当时，象这样完善的官厅会计报告在世界上也是少见的。 3 、表式财务报告的编制阶段。按会计核算项目和规定的编制格式，设计出一种特 定的表格，通过这种表格的填制，系统反映一定时期内的收支状况和结果的财务报告的 编制阶段，我们称为表式财务报告的编制阶段。这一时期从清朝末年开始，随着借贷复 式簿记的引进和推行，“资产负债表”、“损益计算书”和财产目录的编制逐步在我国得 到推行，新式财务报告取代了传统的中式财务报告，至此，我国财务报告的编制进入了 一个崭新的历史时期。 ( 二) 西方财务报告的演进 1 、财务报告产生的萌芽时期。 财务报告的历史可以追溯到公元前2 0 0 0 多年以前，那时，古巴比伦的官厅会计中 就曾出现过财务报告的形式。例如，在已经发现的苏美尔报告的文献中，就有关于劳动 r 笙堕箜塑堂塑型壁! 塑二里堕丝垫堂塑墨查堡堡! 力( 视为奴隶主的私有财产) 使用情况的财务报告。该报告分为若干栏，有细则与总计， 采用文字叙述式，比较清楚地反映了劳动力的人数和使用情况。 在古埃及，谷物仓库的监督官在年末朝见国王时，也随身携带一份“收获决算报告 书”，这实际上也是一种财产目录式的文字叙述报告。 希腊和罗马是西方的文明古国，它们不仅是西方文明的发源地，而且是西方会计的 发源地，它们对财务报告的发展也作出了巨大的贡献。据史料记载，希腊的官厅会计和 庄园会计都采用财务报告的形式。尤其在庄园会计中有定期编制的月汇总表、年汇总表 和三年汇总表，以便财产管理者定期向庄园主汇报经营情况。这种财务报告形式在奴隶 社会的财务报告中占有极其重要的地位。 罗马时期有着非常完善的金库管理制度，财务官员上缴钱财时，还必须呈送财务报 告。当时还规定罗马市民也要编制“财产目录”，政府根据这种财产目录向市民征税。 所有这些史料都说明财产掌管者与所有者相分离是财务报告产生的土壤。同样，有 关法律和规章制度对财务报告的影响也是非常明显的。特别值得一提的是法兰克王国查 理大帝颁布的庄园赦令。在此文件中，提出了对财务报告的要求。该文件第2 6 条是 “我命令每个管理员每年必须把一年中的收入报告给我，其中必须包括以下项目：， 以上各项必须在圣诞节前分类列帐，井井有条地报告给我，使我可以知道各种财产的数 目。”庄园赦令4 的颁布，大大促进了法兰克王国时期财务报告的发展，并流传下来 一些有珍贵价值的会计史料。 在财务报告产生的萌芽时期，其形式和内容有以下特点： ( 1 ) 叙述式的财产目录为主要形式，陈报财产的产出、使用和保存情况； ( 2 ) 没有特定的格式和报告时间； ( 3 ) 资本和收益、私有财产和经营财产混为一谈。 2 、以决算为目的财务报告时期 在官厅会计和庄园会计的报告获得长足发展过程中，民间会计的报告形式却裹足不 前，这是因为在很长的一个时期内，生产的主形式是家庭合伙商业或手工业，这种以血 缘关系建立起来的生产组织所关心的主要是财产的实务形式，家庭内部对利益的分配也 不需要很合理和很精确；而且会计的主要目的是为自己提供信息，这样就使财务报告的 形式很难获得较大的发展。只是在后来家庭生产单位逐渐被规模更大、持续经营时间更 长的合伙组织替代以后，人们才产生了朦胧的会计期间概念，因此也就产生了定期进行 会计决算的概念。从而财务报告的形式才在民间会计中有了发展。 1 6 世纪以后，意大利的复式计账法开始在西方各国传播，资产、负债、资本、费用、 损益等概念逐渐产生，会计账户开始趋与复杂化。为了使账户之间相互关系更为完整和 具有自我检验性，很多国家的会计开始设置“余额账户”，即将一定期间的资产、负债、 资本等账户余额往“余额账户”中结转，从而为财务报告的编制提供了资料准备。实际 4 转引自外国法制史资料选编( 上) 北京大学出版社1 9 8 2 年第一版 9 篓墅箜堡垒墼塾鲨! 笙二童墅塑查魍薹查墨婆! 上，一些余额旅户的内容已经和赘产负债表的内容相接谶了。 较早将财务报告和年度决算联系在一起的是与姻乔利同时代的位意大刮人彼特瑞 ( d 。a 。p i e t r a ) a 健在1 5 8 6 年提如应根据损益账户、余额账户来编制会计报表。阔时 他还设计出了资本计算书、损益表和资产负债表的早期格式。 荷兰人斯蒂文对财务报表的建设也是鸯贡献约。1 7 世纪初期，蕊兰的合伙企业发 展得很快，斯蒂文根据合伙企业的现状，掇出了合伙企娩需要进行年度决算的思想。同 时，他在数学惯例法一书中还设计了资产状况表和损蕊涯明表的一般掇式。他认为 资产状况表的借方应反映期末资产，贷方应反映期末负债和资本。损益证明书主要是验 妊资产状况表的迮确性，其贷方反映收益，借方反映费用和期间损益。他提出的资产状 况表己稚英国后来的资产负债表非常接避了。合铁组织鑫备进一步发展，使长期持续经营 的企业越来越多，豳此，在合伙组织中越来越赞成在每年年终而不是短期台伙终了来进 行决算帮结算损益。在这种形式下，法圉路易十四在1 6 7 3 年公布7 法陶的窝法巍事 王令，要求每个商人应作好财产目录，6 个月反映次，内容包括不动产、债权和债 务，每隔两年调整一次。法国的商每王令，标志赘财务报告从此受到法簿约束，在 财务报告的发展史上其有十分重要的地位。法国也被认为蹩最早将财务报告法律他的国 家之一。从姥，缀多弱家仿效法国，纷纷褒法律中提燃对财务报告的疆戡。这些法撵相 继公布和对财务报告提出的要求，大大促进了财务报告的发展。 这一时期会计报告的主要特点是： ( i ) 虽然会计报告仍然戳财产舀录为主，健怒1 7 世纪f 寸静财产蟊录与籍来的资产 负债表以经非常接近了。例如，在财产目录的左边反映资产，右边反映债务和资本。 ( 2 ) 财产磊录静格式扶多栏式过度到了骶栏式，这种格式廷易于人们理解和耀读。 ( 3 ) 对财务报告的定期编制醴有了法律要求，也就是说，会计报告融不再是随心 所欲和杂乱无章的会计事物了。 3 、标准的财务报告时期 1 9 世纪，琏着工业革命的兴起，股份公司的出现，逝方的经济以一种前所未有的速 度向前发展。这稀发膜势头，不可避免她对j i | 务报告也产生了影响，财务信患使用者熬 范圈不断扩大，股东、投资者、债权人、政府甚至雇员都被纳入其中，从而财务报告也 就越来越重要，财务报告提供的信息量随着外部环境豹变化也在不断扩大。 英国是资本主义的先驱，是资本原始积累和工业革命的典型国家。从1 9 世纪开始， 荚簪的股份公司获得了飞速静发展( 1 8 5 6 年英国2 2 7 家股份公司，1 8 6 5 年增为1 0 1 4 家) 。 而自从英国1 8 4 4 年的股份公司条例舰定股份公司应定期向股东提供“充分而公藏”的 资产受债表以后裁使荚国的财务报告进入了一个快速发展的时期，这鼬发展不仅表现在 内容上的变化，同时也寝现在其作用上的转换。英国的资产负债表己不孬是一种纯粹的 验涯手段，聪旦还赐于公毒财务状提和经藿成果。因为报表的使用者不可能直接查阅帐 簿，所以他们要求编制与帐簿记录相分离的财务报告，使之其裔易读性。 1 9 世纪初期，英国采用大陆式资产负债表的形式，即将资产列示在左边，负债资本 1 0 鎏墅堑透堂箜鍪整! 望二堡墅釜篓童塑釜查墨鎏! 列示在右边a 这种大陆式的资产负债表的形式不久以后便被废除，出于保护股东和债权 人利益的舀豁，l s 5 5 一1 8 5 6 年穰1 8 6 2 年的公司法一再要求每个企业必须在左边列示疑 本和负债，右边列示资产，从而形成了“英国式的资产负债表”。 1 8 6 1 年，德国公布了德意志商法典，其中第三十一条规定：“在编制财务目录和 资产负债表时，所有资产和债权均应按编制之时的应付价值进行估价。”于是围绕着对 这一条款的缌释，掀起了供馀争论，从丽产生了与“簿记理论”相区别的“资产负债表 理论”，其代表人物是大法学家西蒙( h v s i m o n ) 和雷姆( 壬r e h m ) 。他们于1 8 8 6 年至1 9 0 3 年先后发表了关于资产负债表的著作，这些著作论述釉腮，说理透彻，被会 计学拜尊为“资产受谈表论”的权藏著作。近代会计学 舞淫“大陆式”会计，便是出德 国的“资产负债寝论”和簿记理论演变而来的。 1 8 8 4 年德国豹股份公司条例中嫂定公司应在资产负债表中列出按“成本或市价孰低 法”计价的资产项目。德国的这项规定，后来又影晌到了其他西方国家，如英国、茨毽、 法毽、芬兰等都遵从这项规定。 美国从1 9 谶纪末到2 0 落纪初这一段时间，在簿记方谣学习英国，但在资产受篌表 灼有关理论积实践方逝，则更倾向予德国，接受了大陆派资产负偾表的特点。例如，美 国的著名会计学家冶特菲尔德在1 9 0 9 年提出：会计翡本矮在予蓄先表示某时期的财 产物资状态，其次表明某期间的经营活动的结果。这实际上接受了德国西蒙等入的资 产负债袭理论的观点。 2 0 世纪3 0 年代，由于美国证券交易市场的崩溃和随之而来的经济危机，使得企监 纷纷倒闭和破产，投资人帮馕权人损失惨重从聪热剧了美国公众对财务报告的不满。他 们认为证券市场塌渍的原因之一，就是由予些企、监在潮务报告上弄虚作假，傻投瓷者 不能凑难了解其财务状提。因业匕，要求统一会计处理程序和建立会计原则以便公正客观 圭也反映企业财务状况的呼声愈加强烈，从而使美国茹| 务报告走上7 一条独立发攫懿道 路。 美胬于1 9 3 3 年颁布了证券法，1 9 3 4 年颁布了涯券交易法，这题个法律对财 务报告提出了具体要求。1 9 3 6 年美国会计学会又出版了试论公司财务报表所依据的 会计漂鬟l 。这些法律释投威熬文件，特别强调会计要为管理当局和债权人提供财务债 息的立场，转变到为股东和投资者提供财务信息；同时强调应梭公认的方法阊意编稍财 务报告，使之舆袁一贯性，月财务搬表和魁注充分揭示有关财务信息。这样，美国就逐 步建立起了诌醋的一套会计报袭理论体系。 另夕 ，在3 0 年代的男一个最著变化是，美国和西方各国从强调资产负债表转变到 强调收益表。通过对报表体系的不断发展和扬弃，逐渐定型，成为以下几种主要的财务 报表； 收益表 留存收益表 资产负债表 l l 鲨堕墨塑堂塑整丝! 篷二皇堕堑塑鱼塑墨奎型堡! 财务状况变动表 重要会计方针汇总表 这一时期的财务报告有以下特点： ( 1 ) 财务报告的目的发生了变化，更加重视债权人和股东的利益。 ( 2 ) 由于更加坚持与清算概念相反的持续经营概念，所以资产负债表的重要性降 低了，收益表的重要性提高了。 ( 3 ) 受各种法律、条件、原则制约的几种主要报表的格式及编报口径更趋于标准 化。 四、影响财务报告发展的原因分析 ( 一) 影响财务报告发展的外部因素 1 、宏观因素 任何事物的发展都是多种因素矛盾运动的结果，财务报告也不例外。综观中外财务 报告的发展历程，我们不难看出财务报告发展到今天同样是几方面共同作用的结果。具 体来讲，首先是外部经济的发展变化对财务报告的改进提出要求，然后是统治阶级借助 国家机器对财务报告的规范，从而导致财务报告的发展。反过来，财务报告的进一步规 范又是对经济发展的一个促进，同时也是对统治阶级统治地位的巩固。由此可见，三者 之间是一种共生与互动的关系。具体可由图1 3 表示： 财务报告 淤心 社会经济环境国家政府 图l _ 3 基于此，我们将影响财务报告的宏观因素归纳为以下几点： ( 1 ) 经济环境 首先，经济环境决定了财务报告的产生与发展。 财务报告产生的一个必不可少的条件即是财产掌管与财产所有者的分离，从而使管 理的责任转移到了代理人或经营者的身上。这样，所有者要了解财产的状况，就要求会 计能够提供财务状况的信息。这种信息的形式即是古代的财务报告。这种情形在奴隶社 会和封建社会大多表现于官厅会计和庄园会计的责任形式。 到了资本主义社会，由于股份制企业形式的产生，使股东和经营权进一步分离。因 为股东不参与经营，而股票交易又加速了股东的扩大和不稳定，因此资本主义社会的财 产所有者了解财产经营状况的动机非但没有消失，反而更为强烈，这就促使了财务报告 的内容向更广泛、更细致、更统一的方向发展。 一一 一鎏墅堑塑垒鲤塾些! 笙：塞墼墨塑堂塑薹查堡堕! 从当前各国会订+ 发展的程度来看，我 f 】 ! 三不难发现财务缀告中所涉及会计理论与方 法的差异主要来魍各国经济环境上的差异。比如，美溻商度发达的证券市场特别是股票 市场导致财务报告以权箍投资人为导向， ：要求充分披露。丽德国企业的资本主要来自 于银行信贷，加之税法的限制眈较严格，它的会计 鼯翻于最低限凌的搬鼹。我国在经济 体制改革静，宏观上实行计划经济，微观企i k 贝j j 是困商国营，这一经济环境要求会计不 仅自e 够帮助贯彻执行国家计划，提供国家宏观计划所要求的信息，i i l i 且还要求企业能在 一定程度上代表国家般警微观经济主 本对国家计划的贯彻执行。社会主义市场经济的建 立，已彻底改变了这一经济环境，薪的经济环境宏观上要求以嚣秘市场为主 岙政府借助 各种经济枉杆弓l 导、调节市场的机制，微观企啦则要求建立现代企业制度从根本上重 塑企泣作为经济入的机制，这全新的经济环境对财务缀岱提出了全颏的要求。目前我 国所避行的财务报告的改进及其他会计改举就是以市场经济这一耨的经济环境为导向 的。 经济环境对财务报告的澎响不仪表现在良好姻经济王 ：境它的发展，也袭现在不趣的 经济环境会跟维g 他的发展或诱使其向非 ： 学的方向发展。比如，e 和醒几千年的封建统治 过程中，不薰视发展商业甚至抑制商业的发展在这撙的经济环境f 希颦有较为完善的财 务报告是不切实际的。又如，美国在2 0 _ i 纪3 拧年代经济大危机之初，投帆热潮赢涨企 业家们不受限制的符为搜褥他们对“账顽经营”的关注商予脚踏实地的管理，这在一定 程度上只能导致账面的虚假以及混乱的经济。 其次，财务报告对经济的反作用使两者在互动中得以发展。 财务报告是企、韭所裔财务信息的载体，是企业的投资者、债权人及企、监的管理当局 了解企业财务状况和经营成果的唯一途径