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高校教育成本核算研究 摘要 长期以来，高校作为国家财政拨款的事业单位，其一切开支都由国家财政承 担。因此，高校在办学过程中仅用预算作为控制指标，只讲究社会效益，不重视 经济效益，更没有成本核算意识，这造成了国有资产的严重浪费甚至被非法利用。 随着我国市场经济的发展，高校也被推向市场，这就要求高校在讲求社会效益的 同时要更加注重经济效益，为此必须进行高校教育成本核算。而目前我国尚未出 台关于高校教育成本核算的制度与方法，因此本课题的研究具有重要的理论与现 实意义。 本文通过理论研究与实证分析相结合、定性与定量分析相结合的方法，首先 借助准公共产品理论、高等教育成本分担理论等相关理论，并结合高校的实际情 况，分析了高校实施教育成本核算的可行性；其次，确定了高校教育成本核算的 对象、前提、原则与项目等；然后，在前述分析的基础上提出了高校教育成本核 算的方法，并重点分析了该方法的核心教育成本的归集与分配；最后，通过 个案说明了高校教育成本核算方法的具体应用过程。 其创新之处在于对高校教育成本进行了全方位分析，并提出了相应的核算方 法，理论上丰富了成本核算理论，将成本核算运用到教育系统加以深入细化研究， 实践上提出了一套操作性强的高校教育成本核算方法，并运用实际高校财务数据 对其进行了验证。这样，高校通过企业式管理，实施教育成本核算，就能更加合 理地配置校内各种资源，努力提高管理、办学、科研水平，加快与国外先进高校 接轨。 关键词：高校教育成本；成本核算；成本归集；成本分配 高校教师硕士学何论文 a b s t r a c t f o ral o n gt i m e ，a san a t i o n a lf i n a n c i a li n s t i t u t i o nf o rf u n d i n g ，a l lo fc o l l e g e s e x p e n s e sa r ec o m m i t t e db yt h en a t i o n a lf i n a n c e a sar e s u l t ，c o l l e g e su s et h eb u d g e ta s t h eo n l yc o n t r o li nt h ee d u c a t i o n a lp r o c e s s , a n df o c u so no n l ys o c i a lb e n e f i t sb u tn o t c o s t e f f e c t i v ew i t hn om o r es e n s et oc o s ta c c o u n t i n g ，w h i c hc a u s e das e r i o u sw a s t eo f s t a t ea s s e t sa n de v e ni l l e g a lu s e a st h ed e v e l o p m e n to fc h i n a 。sm a r k e te c o n o m y , c o l l e g e sw e r ea l s op u s h e dt ot h em a r k e t ，w h i c hr e q u i r e st h e mi nt h ee m p h a s i so ns o c i a l b e n e f i t sa tt h es a m et i m et op a ym o r ea t t e n t i o nt oe c o n o m i ce f f i c i e n c y p a r t i c u l a r l yi n t h es h o r t a g eo ft h ee d u c a t i o n a lf u n d i n g , i ti sm o r en e c e s s a r yt oi m p l e m e n tc o l l e g e s e d u c a t i o n a lc o s ta c c o u n t i n g a tp r e s e n t ，c h i n ah a sn o ty e ti s s u e do ni n s t i t u t i o n sa n d m e t h o d so fc o l l e g e s e d u c a t i o n a lc o s ta c c o u n t i n gs ot h a tt h i sr e s e a r c hh a si m p o r t a n t t h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c e t h i sp a p e ru s e st h ec o m b i n e dm e t h o d so ft h e o r e t i c a lr e s e a r c ha n de m p i r i c a l a n a l y s i s ，q u a l i t a t i v ea n a l y s i sa n dq u a n t i t a t i v ea n a l y s i s f i r s t ，b a s e do nc o l l e g e s a c t u a l s i t u a t i o n s ，i ta n a l y s e st h ef e a s i b i l i t yi nt h ei m p l e m e n t a t i o no fc o l l e g e s e d u c a t i o n a lc o s t a c c o u n t i n gb yu s i n gt h er e l a t e dt h e o r i e ss u c ha st h et h e o r yo fq u a s i - p u b l i cg o o d s t h e t h e o r yo fh i g h e re d u c a t i o nc o s t s h a r i n ge t c s e c o n d ，i td e f i n e st h eo b j e c t s 、p r e m i s e s 、 p r i n c i p l e sa n dp r o j e c t so fc o l l e g e s e d u c a t i o n a lc o s ta c c o u n t i n g t h i r d ，b a s e do nt h e f o r e g o i n ga n a l y s i s ，i tb r i n g su pt h em e t h o do fc o l l e g e s e d u c a t i o n a lc o s ta c c o u n t i n g ，a n d f o c u s e so na n a l y z i n gt h ec o r eo ft h em e t h o d - t h ea g g r e g a t i o na n dd i s t r i b u t i o no f c o l l e g e s e d u c a t i o n a lc o s t f i n a l l y , i ti l l u s t r a t e st h ec o n c r e t eu s eo ft h em e t h o do f c o l l e g e s e d u c a t i o n a lc o s ta c c o u n t i n gt h r o u g ho n ec a s e t h ei n n o v a t i o no ft h i sp a p e rl i e st h a ti tc a r r i e so u taf u l l a n a l y s i si nc o l l e g e s e d u c a t i o nc o s ta n dt h ec o r r e s p o n d i n ga c c o u n t i n gm e t h o d ，w h i c he n r i c h st h et h e o r e t i c a l c o s ta c c o u n t i n gi nt h e o r y - - c o s ta c c o u n t i n gw i l lb ea p p l i e dt ot h ee d u c a t i o ns y s t e mt ob e r e f i n e di n - d e p t hr e s e a r c h , a n db r i n g su pas e to fo p e r a t i o n a lm e t h o d so fc o l l e g e s e d u c a t i o n a lc o s ta c c o u n t i n gi np r a c t i c e ，a n du s e st h ea c t u a lf i n a n c i a ld a t at oc a r r yo u ti t s v e r i f i c a t i o n i nt h i sw a y ，c o l l e g e s i m p l e m e n te d u c a t i o nc o s ta c c o u n t i n gt h r o u g h c o r p o r a t e s t y l em a n a g e m e n t ，w i l lb ea b l et oa l l o c a t et h e i rr e s o u r c e sm o r er a t i o n a l l y ， s t r i v et oi m p r o v em a n a g e m e n t ，e d u c a t i o n ，s c i e n t i f i cr e s e a r c h ，a n ds p e e du pt oc a t c hu p w i t ht h ea d v a n c e dc o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e sa b r o a d k e yw o r d s ：c o l l e g e s e d u c a t i o n a lc o s t ；c o s ta c c o u n t i n g ；c o s ta g g r e g a t i o n ；c o s t d i s t r i b u t i o n m 高校教育成本核算研究 表4 1 表4 2 表4 3 表4 4 表4 5 表4 6 表4 7 表5 1 表5 2 表5 3 表5 4 表5 6 表5 7 表5 8 表5 9 表5 1 0 表5 1 l 表5 1 2 表5 1 3 表5 1 4 表5 1 5 表5 1 8 表5 1 9 附表索引 文科生均成本计算单2 8 理工科生均成本计算单2 8 高校教育成本的计量指标3 7 资产负债表3 8 资产负债表3 9 利润及利润分配表4 0 高校教育成本报表4 0 固定资产统计表4 l 教学用固定资产明细表4 2 教职工基本数字表4 2 学生折合人数表4 3 各科类直接教学人员工资费用支出明细表4 5 公共课教师为各科类学生授课课时明细表4 5 直接人工费用计算表4 6 直接教学用固定资产折旧计算表4 7 间接用于教学的固定折旧计算表4 7 行政管理用的固定折旧额计算表4 8 直接教学费用计算表一4 8 教学辅助费用计算表一4 9 行政管理费用计算表5 0 文科生均成本计算单5 0 体育生均成本计算单一5 1 高校教育成本报表一5 2 v i 高校教师硕士学位论文 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均 己在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 轹印如辄训”月，灿 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在上以相应方框内打“”) 作者签名：押f 奎 日期：帕3 年 ，月夕日 f 新签锄i 诊醐孑年，t 高校教师硕士学位论文 1 1 研究背景与意义 第1 章绪论 1 1 1 研究背景 改革开放以来，我国高等教育取得了长足的进步，高等学校( 以下简称“高 校一) 数量增多，办学规模普遍扩大，培养了大批建设人才。但长期以来社会公 众普遍认为高校是国家财政拨款的事业单位，国家是单一的投资主体，学校的一 切开支都是由国家来包揽。学校完全依附于国家各级教育行政主管部门，成为只 抓教学的“专业部门 ，在财务上只管要钱、花钱，毫无成本意识、竞争意识、 市场意识、效益意识。在高校运行过程中，的确也存在着学校办学忽视成本控制、 资源配置使用不合理、浪费等现象极为严重。造成这种状况的存在，并不是偶然 的，计划经济体制下陈旧的办学思想依然影响着市场经济下高校运行机制。高校 办学没有压力和动力、办学不计成本应该说越来越制约我国高校的发展。随着我 国社会主义市场经济的深入发展和教育投入体制的不断改革，高校的投资主体由 一元化的国家投入，形成了国家、集体、个人多元化投入的格局，高校在办学体 制、经费来源、招生分配、科技成果转让等领域逐步与市场接轨，已从单一的事 业型单位逐步转变为面向社会自主办学的独立法人实体，而且办学方式也由粗放 型向集约型转变。在这种新形势下，高校也面临着办学的危机感，许多学校在关 注教学质量的同时，已逐步认识到办学经济效益的重要性。高校如何做到既重视 教学和科研活动规律，又重视经济活动规律，既重视办学的社会效益，又重视办 学的经济效益，就应该把企业经济活动中最重要的环节成本核算引入高校。 这是高校主动适应市场经济需要，优化资源配置，发展有中国特色的高等教育的 需要。因此，必须改革高校现行的成本管理制度，实行教育成本核算，加强成本 控制、杜绝不合理的支出，减少浪费，建立符合高校特点的教育成本核算系统。 1 1 2 研究意义 高校是国家培养高素质人才的重要基地，是国家教育的重要组成部分。n 1 从我 国现阶段各高校自身的发展看，由于市场经济的竞争和冲击，高校的生存将会面 临严峻的挑战。高校的合并热潮可以说是高校间生存竞争的前奏。高校要把提高 管理水平、教学质量和办学效益以及科研水平放到学校优先考虑的发展战略上来 乜1 。高校通过企业式管理，进行成本核算，顺应了市场经济的运行规律，能更加合 理地配置校内各种资源；能反映出当前教育、科研成果实际水平，让社会充分了 解各高校的实际情况，择优选校：能形成高校发展的激励机制，促进其提高管理、 办学、科研水平，和国外先进高校接轨。因此对高校实行成本核算的研究具有较 高校教育成本核算研究 强的理论与现实意义。 l 、明晰高校产权关系 在计划经济体制下，对教育经费的投入长期坚持的是单一的国家投资政策。 这种政策结果是一方面国家财政负担的不断加重，教育经费投入的严重不足，制 约了教育事业的发展，致使教育发展相对落后，培养的人才不能满足经济建设的 需要；另一方面，为了促进和保证经济的发长，又必需发展教育，但国家又拿不 出更多的钱来。于是，各级行政部门，开始积极探索扩大教育经费投入的新途径。 通过实践逐步完成了由一元的政府投资，向由国家、社会、学校、集体与个人多 元投资方向的转变。然而，长期以来，产权不明晰，利益关系不顺，投资者得不 到应有的利益保障，无法从现行报表资料中获得收益方面的信息，使得这些学校 的发展举步维艰，出现了目前有人愿意投资办学，学校又希望有资金投入，但成 功的范例极少的现象。其主要原因在于现行的高校财务核算制度是计划经济条件 下的产物，只满足向上级有关部门报送经费收支情况，没有成本核算系统，未开 展成本核算工作，也就无法计算盈亏。所以，开展成本核算工作，科学核算高校 的各项费用，核算高校教育成本，计算盈亏，及时向教育主管部门、投资者报送 有关信息已十分必要。啪， 2 、优化高校资源配置 把成本引入教育领域，形成教育成本，其基本假设就是教育过程是一种培养 人的特殊“生产过程一。从事这种特殊生产过程与从事其他生产过程一样，都要 消耗稀缺的经济资源，或者说需要消耗物化劳动和活劳动，这就要求尽量节约教 育资源，而教育资源的节约途径只能是：以尽可能小的消耗获取最大可能的效用。 口1 教育资源是国民经济的重要资源，为了解决高校教育资源需求的无限性与供给短 缺的矛盾，我们应尽可能降低教育成本，提高办学效益，以较少的耗费，实现较 多的教育成果。随着高校在办学方式、发展规模、招生分配等领域与市场接轨， 高校整合机制的建立，人才培养成本的高低是衡量办学效益的重要标准，建立科 学的高校教育成本核算制度将有利于提高高校的竞争力，促进其可持续发展，缓 解经费投入上的办学成本高与实际投入不足的矛盾。 3 、制定高校收费标准的要求 高校办学体制已逐渐呈现出多元化的局面，资金来源多渠道。教育部副部长 张保庆表示，高等教育收费是对政府投入不足的经费补充。总的原则是：收费政 策改革要坚持，收费政策要稳定，收费标准不能定得太高。如果不加强自身成本 核算，高等教育的可持续发展，就会受到投入不足的严重制约。 中华人民共和 国教育法明确规定：国务院教育行政部门会同国务院其他有关部门根据在校学 生人均年培养成本，规定高等学校年经费开支标准和筹措的基本原则。教育部、 国家计委、财政部关于2 0 0 1 年高等学校招生收费工作有关问题的通知第三点指 2 高校教师硕士学位论文 出：“为统一规范高等学校年生均日常运行费用标准，今后由教育部、国家计委、 财政部实行定期公布高等学校年生均日常运行费用制度，在每一学年开始前，公 布上一学年相关费用收支，作为各省、自治区、直辖市制定调整当年学费标准的 依据 。可见，高校教育成本核算指标是合理确定收费标准的重要依据。但我国 由于没有建立一套科学的高校教育成本核算体系，在进行生均年培养成本计算时 把高校所有的支出都计入教育成本，如把不应计入的高校后勤支出、部分科研支 出、高校多余人员的支出等都计入了教育成本，导致学生人均年培养成本普遍过 高，存在着明显的不合理现象。再则随着高等教育体制改革的不断深化，各个高 校应该可以根据自身的办学条件及其在教育市场的地位，在不违反国家政策的前 提下制定各自的收费标准，这就要求我们必须科学的核算高校教育成本。 4 、提高高校办学效益 高校教育投资过程的始端是对高校教育的投入，具体表现为人力、财力、物 力的使用；终端是所培养的各类专业技术人才为社会创造物质财富和精神财富。 核算高校教育成本就是要对高校培养合格人才过程中所发生的耗费予以正确的反 映和有效的控制，以求通过降低耗费，不断提高校办学的效益。因此，从提高高 校办学效益出发，必须对高校进行教育成本核算。 5 、深化高校内部体制改革 高校办学主体地位的确立，要求高校进行成本核算。随着我国市场经济的发 展，高校被推向市场，我国高等教育法以法律的形式明确了高校的办学主体地位， 同时确立了以财政拨款为主，其它多渠道筹措教育经费的体制。这样，就打破了 计划经济体制下国家对教育实行大包揽的管理体制，让高校根据市场需求、社会 需要来培养专业人才，同时也改变了各高校不思内部挖潜，事事依赖国家的不良 传统，高校要想生存发展，就必须树立成本意识，进行教育成本核算。 1 2 国内外研究现状 近年来，国内外的许多财务会计及管理方面的专家和高校管理者对高校成本 的计量、预测、计划、核算等方面做了部分阐述，并进行了一些有意义的尝试， 但都比较粗泛，尚没有形成一套切实可行的完整、统一、科学的高校教育成本管 理制度。 1 2 1 国外研究现状 从研究文献来看，国外对高校教育成本核算的研究不多，大都与教育经费支 出或学费研究联系在一起，而纯粹计量教育成本的文献很少。“教育成本一一词 最早是约翰维泽提出，他分析了2 0 世纪初n 2 0 世纪5 0 年代英国教育经费的变化 情况，把教育经费视同为教育成本进行了计量分析，继而提出不仅要计量教育的 3 高校教育成本核算研究 直接成本，还应计量教育的间接成本1 。e 科恩认为直接成本应该包括学校提供 教育服务的成本和学生因上学而发生的支出两部分；间接成本主要包括学生因上 学而放弃的收入、学校享受的减免税款以及用于教育的建筑物和土地等资产损失 的利息和租金等。h 1 这种分类与约翰维泽的分类方法有相似之处，完善了对机会 成本的考虑，但这种分类方法下同样难以核算教育成本。 还有一些学者对教育成本核算的具体方法进行了相关研究，斯特鲁米林率先 提出了教育成本投资收益率的计算公式：哺3 韦伯斯特运用成本效率分析方法， 论证了一个学校系统怎样做出关于学校扩展、保留、淘汰方案的决定；“1 莱文对教 育成本和效益分析的概念和种类进行了划分，提出了成本效果、成本利益、成本 效用和成本可行性等在政策和决策架构内进行分析的方法。另外有许多学者( 如 沃尔什，西奥多w 舒尔茨等) 认为人力资本理论的形成和发展对于教育成本理 论的发展具有重要意义。h 1 从专业协会的角度来看，美国国会任命了国家高等教育成本委员会来调查高 校学费和成本核算问题，该委员会发布的第一份报告就是敦促高校提供更好的成 本和学费信息。作为回应，美国全国高等学校管理者协会于1 9 9 8 年成立了高等学 校成本核算委员会，专门开发在现有会计资料基础上的“一种新的简单统一能接 受的计量和报告高等学校成本的方法 。 8 1 1 2 2 国内研究现状 2 0 世纪8 0 年代初，我国学术界开始对高校教育成本计量与核算的理论进行探 索。在以后的二十多年中，教育经济学和会计学的实际工作者和理论工作者，也 对此进行了大量的研究和探索，提出了一些高校教育成本核算的原则、要求和程 序，以及高校教育成本核算主体、对象、核算期、核算范围、成本项目、固定资 产折旧、科研支出及处理方法，试图构建一套与现行预算会计制度相衔接，规范 统一、可操性强的高校教育成本核算模式。但是大多数关于教育成本核算与计量 研究都还只是停留在理论探索阶段，在实际应用方面就更是稀少，就算有也是很 零星的、不成系统的。嘀1 在传统理论方面，潘序伦提出了一个“人才会计一的试行处理办法，这种“人 才会计 的出发点是好的，试图将教育的成本和产生的效果进行量化。1 但人才 毕竟不是工厂里的产品，核算他的教育成本尚为可行，核算他的产出有很大的难 度。m 1 盖浙生粗略将教育成本分为教育生产者的成本和教育消费者的成本，而陈 敬良对教育成本详细进行了阐释，把其归纳为人力成本、物类成本、资金成本、 机会成本和无形资产成本等五个要素，确定了教育体制、办学规模、教育质量、 办学结构、师生比、生均培养经费、教育创新、学校内部管理等八个影响成本效 益提高的因素，提出了教育成本预测、计划、控制、评估、核算、投资决策等一 4 高校教师硕士学位论文 系列理论和方法。9 1 在实证分析方面，王培根提出了计算生均教育成本的公式： 式中：i 。表示当期教育生均成本：t i 表示当期教育的学校财务成本总和( t 。，= t 。 十t ：) ：z 。表示当期在校学生当量数总和。z i _ ( 年初在校生数x 8 + 年末在校生数x 4 ) 1 2 ，并按当量本科生计算。这种计算方法并非从学生培养角度考虑，所以包含了 一些不属于教育成本的项目。u 们林荣日在实证研究的基础上，运用估算方法，测 算了复旦大学博士生、硕士生、本科生和专科生的年度人均培养成本，并根据某 些经验系数，对所得结果进行了校正，校正后的各类学生年度人均培养成本分别 为：博士生4 2 7 5 6 9 5 元、硕士生3 5 6 3 0 7 9 元、本科生2 3 1 7 0 0 2 - 2 3 7 5 3 8 6 元、专科 生1 9 0 0 3 0 9 1 9 1 0 7 0 4 ，元、网络学院学生7 1 2 6 1 6 元。u 陈伯春、汪贤裕、刘莉( 2 0 0 5 ) 将高等教育生均成本分为三类：生均人员成本，生均折旧成本，生均教育公用成本。 以教发 2 0 0 4 2 号文件对普通高等学校本科教学评估的基本标准为依据对人员成 本和折旧成本进行测算，从实际教育经费支出角度测算生均公用成本，测算出四 川省综合类高校生均教育成本为80 3 0 3 到1 0 09 4 3 3 元人年。m 1 闵维方( 2 0 0 5 ) 以会计信息资料为基础，计算了某大学各类学生培养成本，闵维方计算的学生培 养成本以现行会计提供的会计信息为基础，将收付实现制的成本支出转换成权责 发生制的成本支出，对固定资产提取折旧等等，可以看出基本上是以会计学的方 法在计算学生培养成本，但没有反映不同专业的成本实际差异。1 综上所述，从高校教育成本研究开始到现在，由于教育的产品比较复杂，在 教育成本研究过程中，出现了多种观点。但总的来说，对于教育成本核算的研究 还只是停留在理论阶段，还没有真正确立教育成本核算在会计核算中的重要地位， 也没有真正建立一套适合我国国情的教育成本核算体系。因此，本文在现行教育 核算制度的基础上研究如何进行高校教育成本核算，不仅可以为研究高等教育成 本管理提供了一些思路和解决办法，而且还可以为人力资源会计研究提供理论基 础。【盯3 1 3 研究内容、方法与主要创新 1 3 1 研究内容 本文共分为6 章。 第l 章，绪论，主要介绍本文的研究背景与意义、国内外研究现状以及研究内 容、方法与主要创新。 l 一互 ：芋 = c ， 高校教育成本核算研究 第2 章，高校实施教育成本核算的可能，主要阐述了与高校教育成本核算相关 的准公共产品理论、高等教育成本分担理论、教育资源效益理论、成本价格理论 和投资理论，并分析了我国目前的条件下实施高校教育成本核算的可行性 第3 章，高校实施教育成本核算需解决的问题，在总结和借鉴国内外相关理论 研究，并分析了高校实施教育成本核算的可行性的基础上，论述了高校实施教育 成本核算需要解决的相关问题，主要包括高校实施教育成本核算的对象、会计假 设、遵循的原则和成本核算项目的设置，为下文的研究奠定基础。 第4 章，高校教育成本核算方法，包括设置高校教育成本核算的会计科目和成 本计算单，高校教育成本的记录、归集与分配，教育成本的计算以及教育成本的 会计报表。其中重点分析了高校教育成本核算的核心教育成本的归集与分配。 第5 章，高校教育成本核算个案，通过收集某高校相关资料，并根据资料对该 高校进行了教育成本核算，从而展示了高校教育成本核算的完整流程。 基本的研究思路如图1 1 。 图1 1 基本的研究思路图 6 高校教师硕士学位论文 1 3 2 研究方法 科学的研究方法是形成科学理论的前提，科学研究成果的质量又是衡量研究 方法科学性的极为重要的标准。对一个问题的研究方法并不是单一的，本文也是 如此。本文采用现代成本核算理论为指导，借鉴国内外高校教育成本核算的方法 和研究成果，以大量的数据收集、整理加工为基础，理论研究与实证分析相结合， 定性与定量分析相结合的方法。 1 3 3 主要创新 本文的创新点在于以管理会计学、成本会计学为基础，结合教育经济学、教 育管理学、教育统计学的原理，实现了多门学科的融合。具体表现为： l 、丰富了成本核算理论，把它运用到教育系统中加以深入细化研究。在借助 比较成熟的企业成本核算理论的基础上，结合高校特点，对高校教育成本核算进 行了全方位的分析。 2 、明确了高校教育成本核算对象、基本假设和一般原则，设置了成本核算项 目，并提出了高校教育成本核算方法，重点分析了教育成本核算中各种成本费用 的归集、分配的方法，以及高校教育成本指标全校总成本、全校生均成本、 专业总成本、专业生均成本的计算方法。 3 、运用实际高校财务数据对高校教育成本核算进行了个案研究。 7 高校教育成本核算研究 第2 章高校实施教育成本核算的可能 2 1 高校教育成本核算的理论基础 任何新学科的形成和完善，除了学科自身发展所具有的客观条件和要求外， 都必然有一批己经比较完善学科的全部或部分理论作为其创建的理论基础。高校 教育成本核算作为一个新的研究领域，它广泛地从相关学科吸收、借鉴最新的学 术成果，而这也是促进学科建设深入发展的一个必要条件。构成高校教育成本核 算的基础理论主要有以下几方面。 2 1 1 准公共产品理论 公共部门经济学将产品区分为公共的和私人的两大部分。所谓公共产品是指 不具备消费的竞争性的物品，其利益为社会共同享有，不能为任何一个人单独享 有，而产生外部经济效益；私人产品则是指这种产品的利益为购买它的消费者单 独享有，而不产生外部经济效益。两者的主要区别在于是否具有排他性和竞争性。 公共产品为全社会消费，利益为社会共享，不具备排他性和竞争性；而私人产品 是消费者以竞争性价格从市场上购得和消费，排除了他人的消费，也不会产生外 部经济效益。此外，公共产品和私人产品的供给与资源配置方式也不相同。公共 产品一般由政府通过政治程序或公共选择来分配，而私人产品则通过市场来分配。 在现实生活中，除了上述两种产品外，还有介于两者之间的产品，可称之为 准公共产品或混合产品。它兼有公共产品和私人产品的特征。一方面，在消费上 具有排他性，在供给上可以实行排除，将不付款者排除在外。另一方面，它又具 有外在利益，可为社会共同享有，不能在个人之间划分，也不能把一些人排除出 去，如教育、公立医院、公共卫生等。 高等教育提供的是一种高等教育服务，其直接产出是学生知识、能力的增进， 思想品德修养的提高，或者说是人力资本的形成。高等教育服务在消费上一方面 具有竞争性，在既定的高等教育规模下，一个人受了高等教育就减少了他人受高 等教育的机会；另一方面它又具有排他性，高等教育消费的非整体性使其消费在 技术上易于分割，可将一部分人排除在高等教育消费之外。但是，高等教育具有 巨大的正外部效应，如可以推动经济增长，改善收入分配的不公平，可以使社会 物质文明与精神文明大大增进等。高等教育的个人收益和社会收益是相关、一致 的，个人收益能够得到大幅度提高，社会收益也是巨大的；可以促进经济活力和 竞争力，有助于形成高素质公民社会。同时，高等教育培养高层次人才，传承和 创造科技与文化，带来国际国内的社会影响，其效益既深远又具综合性、全局性。 8 高校教师硕士学位论文 因此，高等教育既不是消费上具有完全竞争性和排他性的私人产品，也不是在消 费上完全不具有竞争性和排他性的公共产品，它兼有私人产品和公共产品的成分， 属于准公共产品。正如著名教育经济学家亨利莱文( h e n r yl e v i n ) 所分析：教 育的公共产品属性与私人产品属性在某种程度上是重合的，教育使个人知识丰富、 能力提高( 私人利益) ，这样的公民同时促进了社会经济的繁荣( 公共利益) 。教育 是私人利益和公共利益的交叉。呦1 2 1 2 高等教育成本分担理论 自1 9 4 8 年联合国的人权宣言，1 9 5 9 年的 o ，即高等教育产业的一个 独特现象是消费者以低于成本的价格购买高等教育产品。一所高校得以生存和维 持正常再生产的必要条件是g + a + s c ，从而必有g + a o 。亦即高校必须有非学费 的、稳定的资金来源g + a 。在学费收入相同或接近的条件下，g + a 的大小对高校在 市场上的生存能力和竞争实力有着决定性的影响。它意味着高校可以增添更多的 教学设施等资源以改善教育质量，提高高校的声望地位。嘶1 由上述公式可知，高校的资金来源包括具有非营利性的政府拨款、个人或集 团捐赠和具有企业性的、为学生提供教育服务所获得的学费收入两部分。因而， 高校就同时具有企业性和事业性双重性质。从企业性来讲，高等教育属于第三产 业，学生为教育产业的消费者。学生应当以不低于成本的价格购买高教产品，社 会和政府应将高校与其他产业的公司企业同等看待，不应当对其进行无偿捐赠和 投入，高校应进行教育成本核算和控制，追求资本增值和利润最大化。但从事业 性角度分析，高校的职能是知识创新和人才培养，其功效主要是社会性的。对社 会来说，高校的产品是社会各行各业所需的专门人才，是社会人力资本的增值而 不是实现资本的增值。n 8 1 2 2 3 高校与营利组织相比较，客观上具有实行成本核算的可能 营利组织一般都需进行严格的成本核算。高校是非营利组织，作为非营利组 织的高校是否可以进行成本核算，可通过非营利组织与营利组织的某些特性的比 较得出结论。 非营利组织与营利组织相比：二者都是组织实体，都能够形成会计主体；二者 都必须拥有足够的资源并对其耗费的资源进行确认、计量、记录和报告；二者都 能提供基本类似的会计信息；二者生产或提供的物品或服务客观上都包含一定的 成本：二者都需要加强成本管理，尽可能地提高效益或效率；二者的组织功能相 同。综上所述，非营利组织不是不能实行成本核算，而是没有实行成本核算的外 1 2 高校教师硕士学位论文 在压力和内在要求，非营利组织实行成本核算在客观上是可行的。而高校作为非 营利组织，它实行成本核算在客观上也是可行的。 2 2 4 高校具有实行教育成本核算的基础和条件 前面己讨论了非营利组织实行成本核算在客观上是可能的。高校这个非营利 组织的性质和特点与其他非营利组织相比，更具有实行成本核算的基础和条件。 l 、高校拥有大量的熟悉和掌握成本核算的人才资源。高校是知识和人才密集 的组织。我国高校管理体制改革以后，大多数高校都开设了相关学科、专业，拥 有一批熟悉和掌握成本核算基础理论和基本技术的专门人才，研究解决高校成本 核算的理论和实践问题是比较容易的。 2 、高校财务会计改革已为成本核算奠定了初步的基础。为了适应社会主义市 场经济体制的逐步建立和完善，我国会计制度已经进行了一系列重大改革。1 9 9 8 年事业单位会计制度改革后，在记账方法的选择、平衡公式的采用、会计要素的 确定等方面更接近企业会计。这些改革实践，都已开始和逐步为高校实施成本核 算奠定了一定的基础。 3 、高校具有较高的财务管理和会计核算水平。高校与其他非营利组织相比， 财务管理和会计核算更加规范，会计记录一般都比较真实、完整，会计资料一般 都比较齐全。主要是由于现行会计制度的制约，不能按照成本核算的要求进行会 计记录和核算。高校财务管理和会计核算的人才队伍也是能够适应成本核算要求 的。 高校教育成本核算研究 第3 章高校实施教育成本核算需解决的问题 3 1 高校实施教育成本核算的对象 一般来说，成本是指为了达到特定目的所失去或放弃的资源。n 9 1 理论界对于 教育成本核算的对象，国外学者如约翰维泽、嵋1 舒尔茨啪1 ，国内学者如阎达五、 王耕乜等都做作过一些研究，概括起来主要有两种观点：一种观点认为，把高校 的学生或毕业生等同于企业的产品作为高校教育成本核算的对象。池1 这种观点认 为，学校就是培养学生的，在进行各种教学统计时也总是把学生作为学校的产品 来对待。从会计学的角度来看，这一观点是站不住脚的。高校教育成本核算的会 计主体是高校，如果将学生或毕业生作为高校的产品，那就意味着学校承担了学 生在校期间的从入学至毕业的所有费用( 就象企业产品从投入生产到产出产品) ， 但实际上高校为学生的支出只占学生在校所有支出中一部分。从经济学的观点看， 这一观点也是站不住脚的。因为如果学生属于学校产品的话，学校应该对学生具 有所有权及相关的支配权、使用权、收益权等权属。但无论从法律上还是实际上 学校都不具备这些权利。学生不论作为一个生命体还是作为一个知识载体都不只 是学校的产品，而是家庭、学校、社会的共同产品。另一观点认为，学校的产品 是学生的知识、能力、价值准则和行为规范。这一观点比较接近事实，因为学 生在学校里确实增加了知识和能力，并逐步形成自己的价值准则和行为规范。但 这些变化是在学校、学生自己的努力以及家庭和社会的协力下发生的，而不仅是 学校的产品。如把它们当成学校的产品，那就夸大了学校的作用和责任。从学校 的办学宗旨和功能看，它是一个服务组织，是一个向学生传授知识、灌输社会主 流价值、开发学生智力、提高学生技能的服务组织。它所能提供的只有服务，它 的产品就是服务。 因此学校的产品是它向学生提供的服务，这样高校教育成本核算的对象应该 为高校向学生提供的服务，核算高校教育成本就是计算高校向学生提供服务的成 本。即高校培养学生所耗费的教育费用，其本质内涵是高校为学生提供教育服务 而耗费的教育资源的价值，从范围上看高校教育成本只核算高校向学生个人的支 山 【帕】 u l jo 作为高校教育成本核算的对象，它具有如下特性： l 、非直接补偿性。高校教育只是一种潜在的生产力因素，它的“产品打不能 直接用市场价格来计量，作为高校教育产品劳动能力，投入到用人单位，服 务于社会，使本身具有的能力通过劳动进行转化，通过税收或其它方式上缴国家， 然后通过国家统一的财政拨款形式拔给高校，从这个意义上讲，国家财政拨款是 对高校教育成本的间接补偿。 1 4 高校教师硕士学位论文 2 、递增性。在物质生产领域，随着科学技术的进步和管理的加强，新技术、 新设备和新材料的使用，劳动生产率不断提高，产品的单位成本是递减的。但是 在教育领域，随着时间的推移，教育成本却不断上升。引进人才和政策性调资 使人员经费迅速增加，加大了办学成本。为适应办学规模扩大的需要，高校基 础设施建设投入了大量资金。高校为满足国家和社会对教学质量越来越高的要 求，不断增加教学投入。这样就使高校教育成本呈现出递增趋势。 3 、费用共同性。共同性费用是指与多个教育成本对象有关，需采用适当的分 配方法记入到教育成本的费用。高校教育活动是一项协作性很强的工作，需要多 方密切配合，各专业协调一致，所以培养学生的各项投入大部分是综合性投入， 这样，在教育过程中发生的大部分费用支出都涉及到若干个成本对象，因此，高 校教育成本具有费用共同性。 4 、费用集中性。高等教育是一种劳动密集型行业，在施教过程中发生的活劳 动耗费较多，同时，为向学生提供必要的生活条件，学校也要支付部分服务人员 的费用开支，教育成本中的人工费用除教师的工资外，还包括各种形式的助学金。 这两类费用加在一起，在整个高校教育成本中的比重比较大。 5 、承担主体多元性。物质生产部门生产出的产品，其成本的承担主体是企业 的投资者和管理者，消费者购买产品时，成本承担的主体得到一定的转移。而在 高等教育中，消费者购买高校教育服务时，成本承担的主体相应地转移到消费者 身上，而高校教育成本补偿具有多元化渠道的特点，决定了个人、家庭、国家、 社会成为高校教育成本的承担主体。怕1 3 2 高校实施教育成本核算的会计假设 1 、会计主体 任何成本都是针对特定的资源消耗主体而言的，提供教育成本信息，首先要 考虑的是提供哪一个单位的成本信息，亦即教育成本核算主体或成本主体的确定。 从产品产生的原因来看，成本核算的主体必须从产品生产者或提供者的角度考虑。 具体到教育产品，其提供者是学校，学校就自然地成为教育成本核算的主体。另 外从学校管理的要求出发，以院系专业为单位组织内部成本核算，提供管理所需 的成本信息以考核、控制院系的成本支出是可行的。因此，可以将高校作为对外 提供成本信息的教育成本核算主体，院系专业作为提供内部成本信息的成本核算 主体。在具体的成本核算组织上，我们可分两种形式，即集中核算形式和分级核 算形式。在规模较大、财政分级核算和管理的高校，教育成本核算可采取分级核 算的形式进行，院系可作为准教育成本核算主体，提供内部成本管理信息，校级 成本核算机构对全校教育成本进行综合核算后，学校作为成本核算主体对外提供 高校教育成本核算研究 学校教育成本信息。规模较小的高校，一般不进行分级管理，教育成本的核算在 学校一级进行即可，教育成本核算的主体就是学校。呻1 另外，对于学校兴办的企业和其他附属机构，如医院、幼儿园等，不能纳入学 校的会计核算中，更不能让其费用支出计入教育成本，而应让他们作为独立的会 计主体，进行独立核算，学校对其拨款、补贴一般也不能计入教育成本。 在进行高校教育成本核算的过程中，笔者认为会计主体只能是高校本身，而