（会计学专业论文）通货膨胀会计模式研究.pdf

摘要 从2 0 0 3 年年中开始，随着固定资产投资规模的急剧扩张和重工业的高速增 长，我国三大物价指数全面上涨，新一轮通货膨胀的出现已经不容置疑。在通 货膨胀情况下，货币购买力下降，原先的币值不变会计假设和历史成本原则存 在依据发生动摇，收入实现原则、配比原则、客观性原则与稳健性原则的含义 也发生改变。此时，若仍旧按照传统的会计程序和方法进行会计核算，势必导 致会计信息失真，引起一连串负面影响，从而产生诸如：资产的表述脱离资产 的现行成本；以原始成本与现行收入相配比，物价上涨造成虚计利润：货币性 项目因货币内含购买力的变化而产生的持有损益未能在财务报表上加以揭示等 的许多问题，使报表反映的会计信息严重失真，造成企业财务分配关系模糊、 财务状况混乱，影响企业的未来经营决策和投资决策。因此，通过立足于已有 研究成果、结合我国的实际情况，借鉴外国有效的会计理论与实践，对建立和 完善我国通货膨胀会计模式进行开拓研究是需要的也是必要的。 本文通过分析我国传统会计处理方法及原则下通货膨胀对会计的严重影响 和存在的问题，研究了通货膨胀会计在各国的差异，揭示差异的若干成因，并 结合通货膨胀会计的国际协调，立足于已有研究成果、结合我国的实际情况， 借鉴外国有效的会计理论与实践，改进我园通货膨胀会计制度，改进核算的程 序和方法，建立和完善通货膨胀会计模式，采取相应的会计方法，达到消除通 货膨胀对传统会计理论原则下的财务会计报表资料的影响，提供真实、可靠的 会计信息的目的。 全文共分五个部分。第一部分介绍了通货膨胀会计的涵义、规律、以及对 传统会计理论和会计实务的影响；第二部分阐述了通货膨胀会计的四种基本模 式，并深入的分析其特点；第三部分通过对通货膨胀会计的国际比较，分析了 通货膨胀会计的国际差异，并总结出影响通货膨胀会计模式选择的影响因素； 第四部分阐述了我国推行通货膨胀会计存在的问题，以及我国选择通货膨胀会 计模式的对策和方法，最后提出完善我国通货膨胀会计的几点建议；第五部分 结合案例分析采用通货膨胀会计模式的影响及其重要性。 关键词：通货膨胀会计，会计模式，历史成本，现行成本 i i a b s t r a c t f r o mt h em i d d l eo f2 0 0 3 ，w i t ht h ee x p a n s i o no ft h ef i x e da s s e t si n v e s t m e n ta n d t h ei n c r e a s i n go ft h ei n d u s t r y , t h ep r i c ei n d e xo fo b rc o u n t r yh a sg r o w nal o t , t h e e m e r g i n go ft h ei n f l a t i o ni su n d e n i a b l e i nt h ei n f l a t i o ns i t u a t i o n , t h ep u r c h a s i n g p o w e ro fm o n e yd r o p s , o r i g i n a lc u r r e n c yv a l u ei n v a r i a b l ea c c o u n t a n ts u p p o s i t i o n a n dt h eh i s t o r i c a lc o s te x i s t e n c ep r i n c i p l eh a sc h a n g e d t h ei n c o m er e a l i z a t i o n p r i n c i p l e ，t h ea l l o c a t e dp r o p o r t i o np r i n c i p l e ，t h eo b j e c t i v i t yp r i n c i p l ea n dt h e s t e a d yp r i n c i p l ea l s oc h a n g e d t h i st i m e ，i ft h et r a d i t i o nt h ep r o c e d u r e sa r ea l s o u s e df o ra c c o u n t i n ga n d ，i tw i l ld i s t o r tt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n dc a u s ea s u c c e s s i o no f n e g a t i v ei n f l u e n c e ，w h i c hw i l lc a u s et h er e s u l ts u c ha s t h ep r o p e r t y i n d i c a t e si ss e p a r a t e df r o mt h ep r o p e r t yp r e s e n tc o s t ；c o m p a r et h eo r i g i n a lc o s t s w i t hp r e s e n tc o s t , t h er i s eo f t h ep r i c eh a sc a u s e dt h ee m p t yi d e ap r o f i t ；b e c a u s eo f t h ec h a n g eo ft h ep u r c h a s i n gp o w e r , t h ec u r r e n c yp r o j e c tw i l lg e n e r a t et h ep r o f i t l o s s ，w h i c hc a nn o tb ep e r f o r m e di nf i n a n c i a lr e p o r tf o r m i tw i l ld i s t o r tt h e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ng i v e nb yt h er e p o r t , m a k ee n t e r p r i s ef i n a n c ea s s i g n m e n t r e l a t i o u s 呱a n dc h a o st h ef i n a n c i a lc o n d i t i o n s oi tc a na f f e c tt h em a n a g e m e n t d e c i s i o n - m a k i n ga n dt h ei n v e s t m e n td e c i s i o n - m a k i n go ft h ee n t e r p r i s ei n t h e f u t u r e t h e r e f o r e ，b a s e do nt h ee x i s t i n gr e s e a r c hr e s u l t s ，u n i f i e so u rc o u n t r y s a c t u a ls i t u a t i o n , p r o f i t sf r o mf o r e i g ne f f e c t i v ea c c o u n t a n tt h e o r ya n dt h ep r a c t i c e ， i ti sn e c e s s a r yt oe s t a b l i s ha n dc o u s u m r r m t eo u rc o u n t r yi n f l a t i o na c c o u n t i n g p a t t e r na n dc o n d u c tt h ed e v e l o p m e n tr e s e a r c h t h r o u g ht h ee x i s t e n c eq u e s t i o no f o u rc o u n t r y si n f l a t i o nc o n d i t i o nt h a tu n d e r t h et r a d i t i o n a la c c o u n t a n tp r o c e s s i n gm e t h o da n dt h ep r i n c i p l e ，t h i sa r t i c l ea n a l y s i s t h ed i f f e r e n c eo f i n f l a t i o nc o n d i t i o nb e t w e e ne a c hc o u n t r y , s h o w st h er e a s o no f t h e d i f f e r e n c ea n do u t l i n e di 1 1 f l a t i o n a c c o u n t i n g s i n t e r n a t i o n a lc o o r d i n a t e d d e v e l o p m e n t b a s e do n o u rr e s e a r c hr e s u l t s ，u n i f i e so u rc o u n t r y sa c t u a ls i t u a t i o n , p r o f i t sf r o mf o r e i g ne f f e c t i v ea c c o u n t a n tt h e o r ya n dp r a c t i c e ，w ec a ni m p r o v e0 1 1 1 c o u n t r y si n f l a t i o na c c o u n t i n gs y s t e m ，c a l c u l a t i o np r o c e d u r ea n dm e t h o d ，e s t a b l i s h a n dc o n s u m m a t ei n f l a t i o n a c c o u n t i n g sp a t t e r n , a d o p t t h e c o r r e s p o n d i n g a c c o u n t i n gm e t h o d ，e l i m i n a t et h ei n f l u e n c eo ft h et r a d i t i o n a la c c o u n t a n tt h e o r y p r i n c i p l ef i n a n c i a li n v e n t o r ya c c o u n t i n g f r o mt h ei n f l a t i o n ，a n dp r o v i d ea r e a l ， r e l i a b l ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n t h i se s s a yc a nb ed i v i d e di n t of i v ep a r t s t h ef i r s tp a r tg i v ei m p l i c a t i o n , r u l e o ft h ei n o a t i o n a c c o u n t i n ga n dt h ei n f l u e n c et oa c c o u n t a n ta n da c c o u n t a n t p r i n c i p l e ；t h es e c o n dp a r te l a b o r a t e dt h ei n f l a t i o na c 比o u n t i n g sb a s i cp a t t e r na n d c h a r a c t e r i s t i c ；t h et l l i r dp a r tt a l k e da b o u tt h ed i f f e r e n c eo ft h ei n t e r n a t i o n a l i n f l a t i o na c c o u n t i n ga n dt h ev a r i a n c ea n a l y s i s i ta l s oa n a l _ y z e at h ei n f l u e n c ef a c t o r o ft h ei n f l a t i o na c c o u n t i n gp a a e m ；t h ef o u r t hp a r tp r o p o s e dt h ec h o i c eo fo u r c o u n t r yi n f l a t i o na c c o u n t i n gp a t t e ma n dt h eq u e s t i o n sw h i c hs h o u l db ep a i d a t t e n t i o nt ow h e nc h o o s i n gt h ei n f l a t i o na c c o u n t i n gp a t t e r n i tp r o p o s e dt h e s u g g e s t i o nt oc o n s u m m a t eo u rc o u n t r y si n f l a t i o na c c o u n t i n g ；i nt h ef i f t hp a r t , b a s e do nt h ep r a c t i c a lc a s e ，w ea n a l y s i st h ei m p o r t a n c ea n di n f l u e n c eo ft h e c h o o s i n go f t h ei n f l a t i o np a r e m k e yw o r d ：i n f l a t i o n a c c o u n t i n g ，a c c o u n t a n tp a t t e r n , c u r r e n tc o s t ， h i s t o r i c a lc o s t 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑熏声明：此处所提交的博士硕士学位论文 通货膨昭洽懒甜雾，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人己发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名 劳莎 日期：力彩年，月勿日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 j 蠹簧膨船套怖研需系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名： 萎移 导师签名乃厍故 日期：解月日 日期：砌僻( 。月【弓日 一、通货膨胀会计的涵义 一、通货膨胀会计的涵义 ( 一) 通货膨胀会计的涵义 通货膨胀会计是在通货膨胀条件下，根据一般物价指数或现行成本数 据，将传统历史成本会计加以调整，借以反映和消除物价上涨因素对传统会 计报表的影响，或彻底改变某些传统会计原则，从而更真实的反映企业财务 状况和经营成果的一种会计程序和方法。 通货膨胀会计不同于物价变动会计，通货膨胀会计反映的是物价上涨对 会计信息的影响，而物价变动会计则是从双向反映物价升降变动对会计信息 的影响。所以，通货膨胀会计是物价变动会计的一个方面。关于通货膨胀的 判定标准，国际会计准则第2 9 号在恶性通货膨胀经济中的财务报告指出， 三年累计通货膨胀率接近或超过1 0 0 为恶性通货膨胀；而针对我国市场经济 体制为主体的社会经济环境，按照过去2 0 多年我国五轮经济波动周期的经验， 将物价涨幅在5 以下定义为正常，5 至1 0 之间视为温和型通货膨胀，1 0 以上则为恶性通货膨胀。 ( 二) 通货膨胀会计的规律 1 通货膨胀期持有现金及其等价物一般会遭受货币购买力损失，持有实物 资产一般会获得持产利益。 企业的货币性资产和货币性负债的金额是固定不变的，但它们所代表的 实际购买力却随物价水平的变动而变化。与此相反，非货币性资产和非货币 性负债的价格一般是变化的，但它们所蕴藏的购买力却不随物价水平的变动 而变化。一般物价水平变动是个别物价变动和币值变动交叉影响的结果，个 别资产商品价格的变动趋势通常情况下是同一般物价水平变动趋势一致的。 l 通货膨胀会计模式研究 所以，当物价水平上涨时，实物性资产和负债的价值也上涨，而货币性资产 和负债的实际购买力要下降。 2 技术进步对通货膨胀的影响具有抵消作用，并且会导致个别资产的价格 下跌。 先进技术在生产领域的广泛应用，能够极大的提高劳动生产力，降低商 品的生产成本，从而使原有商品的价值遭到贬损。同时，由于技术的进步， 能使得一些产品的性能提高、用途增加、消耗下降，从而加速了商品特别是 机器设备的贬值。实践证明，技术进步具有使某些商品价格永久下跌的趋势。 二次世界大战以后，西方国家的一般物价水平里爬坡上升趋势，但高科技领 域的某些商品像电脑等的价格却一降再降。我们在研究通货膨胀会计时，必 须充分认识技术进步对物价变动的影响，以便对特定行业、特定产品以及一 般企业具体资产价格的特殊性予以足够重视，恰当的反映其价格变动情况， 提供确实对决策有用的信息。 3 通货膨胀时期，传统会计程序会导致资产低估，少摊费用，虚计收益， 企业的资本会受到侵蚀，生产经营能力受到削弱。 当物价上涨时，传统的会计程序仍然按照低于市价的历史成本进行资产 计价，以这个被低估了的资产价值为基础来分配、归集费用，当然会使摊销 的费用额度低于生产经营的实际耗费，从而导致以较低的历史成本与较高的 现行收入相配比的情况，造成收益不实。在这种情况下进行收益分配，实际 上是吞噬资本，因为原有资本的耗费在价值上未能按现行价格水平得到足额 补偿，必然无力替换实物，所以企业的生产经营能力势必会被削弱。 ( 三) 通货膨胀对会计的影响 目前，我国的企业会计工作主要是依据企业会计准则进行的。企业 会计准则以历史成本为基础，对资产、负债、权益、成本、费用和收入等 会计要素规定了相应的核算要求。但在通货膨胀情况下，货币购买力下降， 2 一、通货膨胀会计的涵义 原先的币值不变假设和历史成本原则存在依据发生了动摇，会计原则的含义 也发生了改变。此时，仍旧按照传统的会计程序和方法进行会计核算，势必 会导致会计信息失真，引起一连串的负面影响。 1 通货膨胀对我国传统会计理论的影响 ( 1 ) 通货膨胀动摇了会计的基本假设 “货币计量币值不变”是会计核算的基本前提，国外称为会计假设， 这一假设是指企业应以货币作为统一的计量单位来反映会计主体的一切经济 业务，同时又假设货币本身的价值稳定不变。会计的主要目的是为企业所有 者、债权人、管理部门等提供准确的会计信息，并据以参与企业管理决策。 传统会计在物价基本不变的情况下能较好的达到这一目的，但在通货膨胀条 件下，则不能如愿以偿。通货膨胀现象否定了传统会计所依据的币值不变假 设，在通货膨胀率居高不下的情况下，仍依据币值不变的假设，以历史成本 计列资产价值的传统会计所提供的会计信息必然是不真实的。 ( 2 ) 通货膨胀对历史成本原则的冲击 传统会计在币值不变的假设下，采用历史成本计价原则，以名义货币作 为计量单位，资产、负债、权益等各项目入账后始终保持其原始成本，损益 计算以成本费用的历史成本为依据。当物价发生剧烈变动时，按名义货币反 映的各个项目不同时期金额的购买力就不再具有可比性。通货膨胀的存在， 使得会计核算以历史成本为计量原则变得不合理和相应的数据也不可靠，需 要通过通货膨胀会计将名义货币调整为不变购买力货币，或者用现行成本替 代历史成本。 ( 3 ) 通货膨胀对配比原则和稳健原则的影响 在物价上涨的情况下仍按历史成本计价，会导致会计配比原则出现内部 矛盾。在物价不断上涨时期，会计收入往往是按现行价格计算的，而与之配 比的成本和费用则是按历史成本计算的。配比不正确就使据此计算出的损益 不正确。通过采取通货膨胀会计的某种处理方法可以将收入与成本费用拉到 通货膨胀会计模式研究 同等币值上或同一价格水平进行比较，使得配比结果更趋于合理。 按照会计的稳健原则，应该预计和确认可能的损失，但不得预计和确认 可能的收益。在通货膨胀的情况下，历史成本会计模式却不能确认已经发生 和可能发生的通货膨胀损失，甚至将这种损失确认为收益。采取通货膨胀会 计，将购买力变动额视为购买力利得或损失列入损益表，或者计算和确认持 有资产的持有利得或损失，从而对稳健原则产生了直接的影响。 2 通货膨胀对会计核算实务的影响 ( 1 ) 通货膨胀条件下会产生持有的利润或损失 历史成本下的财务会计，强调收入实现原则，所以对因通货膨胀而产生 的利润或损失不加以反映和计量。但在通货膨胀情况下，企业确实会产生部 分利得或损失。一般来说，企业拥有的现金及其它固定金额的债权因货币贬 值蒙受损失，而拥有的非货币性资产和固定金额的债务因货币购买力下跌而 获得利得。例如，若某企业在2 0 0 0 年向银行借入5 万元的长期负债，直到2 0 0 5 年末方予清偿，这五年中资产负债表上都列有应偿还的长期借款5 万元。由 于通货膨胀的影响，这5 万元债务在2 0 0 0 年和2 0 0 5 年就其货币购买力而言 是不等值的。若各年均以5 万元列示，则一方面导致报表上负债项目的不确 切，另一方面也表明企业可以用贬值的货币来清偿以往所欠的债务而从中受 益。对于企业的应收账款，原则上是l 、2 个月内收回，但实际上有些甚至2 到3 年才收回，它不但由于通货膨胀造成持有债权的损失，在上缴所得税、 增值税上，由于款项没有收回，按照权责发生制的原则，还要按收入实现缴 纳所得税、增值税，这样企业就要预先支付现金，在通货膨胀情况下对企业 又是一个损失。 ( 2 ) 通货膨胀条件下使得企业资金难以保全 由于通货膨胀的发生，一方面混淆了“资本回收”与“资本收益”的界 限，误把收入中本属于回收资本的部分转化为企业收益，实际上减少了企业 原有的投入资本，使企业不能维持简单的再生产。另一方面，由于虚增收益， 4 一、通货膨胀会计的涵义 企业以此为基础在投资之间进行利润分配时，易陷入自我清算，同时，计缴 的所得税中实际上包含有企业资本，这都在不同程度上造成了资本流失 。 ( 3 ) 通货膨胀情况下造成虚假盈利 历史成本会计的损益表是以历史成本和现行收入相配比的计量结果。在 其盈利中，不仅包括了企业正常盈利的营业收益，而且还包含着企业已实现 的资产存置收益，后者是在通货膨胀情况下企业资产增值而获得的。因而， 它实际上并非真实的收益，而是虚增的收益。例如，某企业拥有土地原值5 0 万元，五年后出售，售价7 5 万元，账面上反映的是取得收益2 5 万元，若在 这五年中币值稳定或上下波动不大，则此项处理是正确的，可实际上这五年 中物价处于不断上涨情况下，五年后的7 0 万元相当于五年前5 0 的万元，所 以，2 5 万元的收益当中有5 万是企业正常的经常收益，有2 0 万元是资产存置 收益。因通货膨胀而高估的会计收益，使股份制企业的股东对股利分配会过 高要求，而且因虚增利润使企业承担了不应承担的税赋，这些都从根本上损 害了股东权益，使企业不自觉的进入了清算过程。 ( 4 ) 通货膨胀对会计报表的影响 通货膨胀既影响了资产负债表也影响损益表。就资产负债而言，货币资产 在通货膨胀时期将由于它们的购买力下降而贬值。相反的，应付账款那样的货 币性负债企业可以在未来用较廉价的现金去偿还债务。通货膨胀对存货和固定 资产的影响既反映在损益表上，也反映在资产负债表上。在物价上涨时期，重 置存货和固定资产变得越来越昂贵，由于销货的现行收入是与几个月前购买的 存货的成本和几年前购买的财产、设备的折旧费相配比的，其结果就必然导致 较高的利润。财务会计的目的是通过财务报表传递会计信息，在通货膨胀时期， 以历史原则加工成的会计报表，不能正确反映会计信息，因此由于通货膨胀对 会计报表的影响，会导致管理者和经营者以及报表使用者对企业作出不正确的 估价。 从以上分析可见，通货膨胀无论对会计理论还是会计实务都产生了不容忽 视的影响。为了正确计量企业资产，确认企业收益，保持企业资本，保证提供 通货膨胀会计模式研究 真实可靠的会计信息，实现企业会计目标，有必要采取一定可行的会计政策 建立通货膨胀会计体系。 本章注释： o1 9 8 9 年7 月公布，1 9 9 4 年1 1 月格式重排：“恶性通货膨胀由一个国家经济环境的 特点所显示，这些特点包括但不局限于以下内容：( 5 ) 三年累计通货膨胀率接近或 超过1 0 0 ”。 o 例如：某企业同定资产原值l o 万元，折旧5 年，无残值，年内购入原材料5 万元全 部投入生产，而物价指数在年内升高2 0 点，该同定资产重置值为1 2 万元，购入同样原 材料需6 万元。如果将5 万元利润分配，就会出现0 4 万元折旧和1 万元的原材料价值 无法得到补偿。 6 二、通货膨胀会计的基本模式 通货膨胀会计的基本模式 会计模式由计量单位和计量属性结合而成。会计以货币为计量单位，通 常将不考虑货币购买力变化的货币单位称为名义货币，将具有相同购买力的 货币单位称为稳值货币：计量属性是指被计量对象的特征，可以采用历史成 本或现行成本。将两种计量单位和两种计量属性相结合，就组成了四种不同 的会计模式。即“历史成本名义货币”会计模式、“历史成本稳值货币”会 计模式、“现行成本名义货币”会计模式和“现行成本，稳值货币”会计模式。 ( 一) 历史成本会计模式及其特点 1 历史成本名义货币会计模式 这种会计模式，是以名义货币为计量单位，历史成本为计量属性。该会计 模式的特点是既不考虑货币价值的变动，也不考虑被计量生产要素的价格变动， 因而不能反映物价变动的信息。在持续通货膨胀的情况下，采用这种会计模式 将带来以下严重问题： ( 1 ) 资产负债表难以反映真实的财务状况。在物价上涨时期，资产的历史 成本可能远低于编制报表时的市场价格，难以反映出资产、特别是固定资产的 真实价值。如果企业在不同期日j 购入性能完全相同的资产，就会出现相差悬殊 的入账价值，显然这很容易使会计信息的使用者作出错误的判断。另外，资产 负债表中某些数据的意义难以解释。在历史成本下，资产总额实际上是各个时 点所取得的资产按名义货币数额简单相加的结果，而在通货膨胀时期，各时点 上等额货币的购买力是不同的，把它们简单相加不能说明什么问题。例如，企 业在年初物价指数为1 0 0 时以1 0 0 万元购入一台机器，年末物价指数为1 1 0 时以 1 1 0 万元购入另一台机器，在历史成本会计模式下，上述两项资产的总价值为2 1 0 7 通货膨胀会计模式研究 万元。然而，年初的机器是以年初的货币作为计量单位，而年末的机器是以年 末的货币作为计量单位，两者相加没有意义。要使相加的结果有意义，需要将 年初的1 0 0 万元调整到按年末货币表示即1 1 0 万元( 1 l o x l l o 1 0 0 ) 再相加得2 2 0 万元；或者将年末的1 1 0 万元按年初的货币表示即1 0 0 万元( 1 1 0 1 0 0 1 1 0 ) 再相 加得2 0 0 万元，前者使资产总额均按年末的货币单位购买力表示，后者则使资产 总额均按年初的货币单位购买力表示。 ( 2 ) 收益不能真实的反映经营成果。按照历史成本计价要求，资产在被耗 用时按取得时的成本予以摊销，因此与收入相配比的成本、费用中有很大一部 分反映的是按过去的物价水平所计量的资产价值。两者配比的结果，会出现低 估成本、虚增利润的情况。由此造成的后果是一部分维持企业简单再生产的补 偿资金以税金和利润分配的形式流出企业，企业可能由于生产经营资金严重不 足而使生产规模逐渐缩小甚至倒闭。 2 历史成本j 急值货币会计模式 该模式又叫一般物价水平会计模式。它仍然采用历史成本作为计量属性， 而计量单位改用购买力相等的货币单位，目的在于消除一般物价水平变动对会 计的影响。因此日常会计处理与现行会计模式的处理方法相同，其不同之处在 于，按传统方法处理经济业务和编制财务报表以后还要按一般物价指数调整财 务报表项目，用稳值货币单位重新编制财务会计报表，以反映货币性项目的购 买力损益。货币单位的购买力水平是用综合物价指数表示的，稳值货币会计对 财务报表项目的换算与调整也要按综合物价指数进行计算，计算公式为： 某项目的名义货币金额现行物价指数，该项目交易发生的物价指数= 该项目的稳值货币金额。 该会计模式的主要优点是： ( 1 ) 与现行成本会计模式相比，有关调整数据更容易获取。各企业只需 按国家定期公布的一般物价指数对期末报表作一次性调整即可，并且一般物 价指数比现行成本更具客观性和可验证性，而不是企业自行确定的调整依据， 二、通货膨胀会计的基本模式 故调整依据比较客观。 ( 2 ) 与“历史成本名义货币”会计模式相比，通过报表调整，能够揭 示通货膨胀对企业收益的影响，为投资者提供真实的投资报酬率，使投资者 不被名义收益率所蒙蔽，也为评估管理业绩提供相关信息。 ( 3 ) 如果各企业均用一般物价指数和相同的方法来调整会计报表，那么 调整后的报表数据在各企业间就具有直接可比性；又由于采用以稳值货币来 进行计量，因此使得企业间以及企业不同时期的财务数据也具有直接可比性。 然而，这种会计模式也有其自身的缺陷，主要表现在： ( 1 ) 调整后的数据决策有用性不强。一般物价指数反映的是所有商品和 劳务价格的变动，但与某具体企业有关的特定物价水平的变动却不一定与其 相同，经一般物价水平调整后的数据既不是以前实际付出的金额，也不是在 现行物价水平下应付的金额，使财务数据缺乏实际意义。 ( 2 ) 购买力利得有时会使人产生误解。购买力利得只是购买力支出的相 对减少，并没有增加企业的购买力，也没有增加企业的现金。因此，该种模 式将购买力利得列入企业的当期收益，容易使人产生错误的认识，误将购买 力利得作为拟派股利的准备或股东产权的增加。 ( 3 ) 与“历史成本名义货币”会计模式相比，需要进行报表调整，因 而成本较高。而要使报表使用者都理解调整后数据的特殊意义，并不是一件 容易的事。 ( 二) 现行成本会计模式及其特点 1 现行成本，名义货币会计模式 这种会计模式是以现行成本为计量属性，以名义货币为计量单位对会计 对象进行确认、计量和报告，其目的是消除与企业有关的特定物价水平的变 动对会计的影响。在此模式下，资产和费用都用现行成本表示，以现行成本 与现行收入相配比，得出净收益。 q 通货膨胀会计模式研究 与前两种会计模式相比，“现行成本名义货币”的主要优点是： ( 1 ) 企业资产的价值随物价上涨而按个别物价水平调整，因此资产的计 价较为真实，同时也增强了财务数据的可比性。 ( 2 ) 以现行成本为基础计算的成本与收入相配比，能够消除历史成本模 式下虚增利润的现象。 ( 3 ) 区分了企业的经营利润与持产损益。企业持产损益是由于市场价格 变动引起的，而经营利润是企业经营的成果，将二者加以区分，既能反映管 理当局管理资产的业绩，又能真实反映经营业绩。 同时该模式也存在着一些缺点，主要表现在： ( 1 ) 现行成本资料的可验证性较差。资产的现行成本既受通货膨胀的影 响，也受计算方法的影响，况且现实生活中物价是不断波动的，企业的资产 又千差万别，因此现行成本的数据很难做到准确无误，极易掺杂主观意志， 甚至成为管理当局调控利润、粉饰报表的手段。 ( 2 ) 要对各个特定的资产项目按特定方法计算现行成本，再计算产品的 成本并与收入配比，如果企业资产和产品品种较多，采用这种会计模式的成 本就会很高。 2 现行成本稳值货币会计模式 这种会计模式是“历史成本稳值货币”会计模式与“现行成本名义货币” 会计模式相结合的产物。前者消除一般物价水平变动对会计的影响，后者消除 特定物价水平变动对会计的影响，而这两种物价变动往往是同时存在的。从理 论上讲，将上述两种会计模式相结合得到“现行成本稳值货币”会计模式，能 够解决物价变动带来的会计问题，更加真实的反映企业的财务状况和经营成果， 而且符合资本保全的要求。目前该模式已在美国、加拿大等国家广泛采用。具 体分析其特点有以下两点： ( 1 ) 能够反映一般物价变动和个别物价变动的全面影响，从而更准确的揭 示在物价变动条件下资产的现行成本和可分配利润。因此，采用该模式能够消 l o 二、通货膨胀会计的基本模式 除货币购买力的变化对会计信息的影响，能够如实的反映企业资产、负债和盈 利的水平，从而更可靠的反映出企业的现行财务状况和现行财务成果。 ( 2 ) 能够稳定会计的计量单位，从而在现行成本的基础上提供更为可比的 财务会计信息。 另一方面，由于该模式是一个“结合体”，因此在运用中也需要注意到以 下问题： ( 1 ) 该模式要在以现行成本编制会计报表后，再以稳值货币为计量单位进 行调整，因而工作量大，实务操作难度高，成本也很高。另外对于会计信息使 用者而言，由于资料非常复杂，会计信息不易为一般会计信息使用者所以理解， 不利于决策。 ( 2 ) 在实际操作过程中，市场的成熟程度决定了企业能否取得真实、公允 的现行成本资料，以及科学、权威的一般物价指数资料。如果市场不成熟，条 件不具备，理论上合理的现行成本会计模式就并不能够最终消除不确定性和主 观性：相反的，会由于受到各种主观和不确定性因素的影响，其最终的财务报 表调整值与真实值之间有可能产生误差。 本章注释： 。郭琦：通货膨胀会计模式的研究，经济师，2 0 0 0 年第1 0 期。 通货膨胀会计模式研究 l 三、影响通货膨胀会计模式选择的因素分析 ( 一) 通货膨胀会计模式的国际比较及差异分析 1 各国通货膨胀会计发展时间的先后 通货膨胀会计研究起步最早、也最为完善的国家是英国和美国。著名英 国经济学家克里斯托弗诺比斯提出。英、美等一些发达西方国家已经具有 了对恶性通货膨胀具有一定免疫力的会计体系。其中，美国早在上世纪3 0 年代就开始提出并研究通货膨胀会计，因而美国对通货膨胀会计的研究也居 于领先地位。但在2 0 世纪7 0 年代以前，由于美国经济上的稳定和繁荣，使 它的会计实务相当稳定和保守，直到7 0 年代中期美国的通货膨胀率迅速上升 后，才使其加强了对通货膨胀会计的研究与实践。英国对通货膨胀会计的研 究起步也较早，而受到重视是在英国的物价上涨率迅速上升的6 0 年代以后。 从1 9 7 1 年到1 9 7 4 年，英国会计准则委员会发布了一些有关物价变动的文告， 1 9 7 5 年桑地兰兹委员会发表了著名的桑地兰兹报告通货膨胀会计，建议所 有公司尽可能采用现行成本会计体系。 加拿大、澳大利亚和新西兰也追随美国和英国，陆续公布了现行成本会 计补充报表的试行办法。其中，加拿大特许会计师协会在1 9 8 2 年公布了正式 的通货膨胀会计准则，澳大利亚政府设立的有关委员会也在1 9 8 2 年公布了有 关现行成本会计的建议准则。 相比之下，欧洲大陆的通货膨胀会计发展则较为缓慢，荷兰自上世纪2 0 年代就开始使用现行重置成本会计制度，但至今尚无有关通货膨胀会计体系 的完整立法。德国政府禁止在正式资产负债表中重估资产的价值，所以，1 9 7 5 年注册会计师协会公布的一项通货膨胀会计公报资本维护和收益计量的会 计也只能建议企业自愿编制现行成本会计补充报表。在法国，由于发生了 三、影晌通货膨胀会计模式选择的因素分析 持续的通货膨胀，政府不得不采取措旌，1 9 7 7 年由政府指定的委员会建议在 证券交易所公开发行股票的公司报送一般购买力补充报表，但此建议未被政 府接受。此后不久，议会通过了允许企业对资产进行重估的财政法案，此法 案仅对公开发行股票的公司有约束力，其他公司则是自愿选择执行。 巴西从5 0 年代起，历史成本计价就已失去作用，1 9 6 4 年政府税法允许企 业采用通货膨胀会计，在此基础上，公司法还于1 9 7 6 年对通货膨胀调整中的 各项技术处理措施作了详细的补充说明。 2 各国通货膨胀会计准则的会计目标差异 美国第3 3 号财务会计准则是构成美国现行通货膨胀会计制度的一个主要 文件，它制定的通货膨胀会计目标是，要求会计报表必须提供预测企业未来 盈利能力、企业真实经营成果、企业实物资本或经营能力受到多大程度损失 等方面的会计信息，以及置存货币性资产所带来的一般购买力损失的会计信 息。 英国第1 6 号标准会计实务公报是构成英国通货膨胀会计制度的一个主要 文件，它的会计目标是向会计报表使用者提供比历史成本会计更为有用的会 计信息，以便于报表使用者了解企业的真实财务状况，并将其作为制定产品 价格、进行成本控制以及收益分配决策的依据。它所维护的企业营业能力是 其股本产权部分的“净营业能力”，而不是“总营业能力”，这也是其与美国 通货膨胀会计目标的重要区别。 加拿大通货膨胀会计准则制定的会计目标是：维护企业的营业能力；维 护股东产权资本的营业能力；正确评价企业的经营成果；维护企业资本的一 般购买力；预测企业未来的盈利能力。 澳大利亚现行成本会计建议准则的会计目标，是向报表使用者提供与企 业真实财务状况和经营成果相关的会计信息。 3 各国通货膨胀会计制度的差异 美国的通货膨胀会计准则适用于大型公开发行股票的企业，采用的会计 1 3 通货膨胀会计模式研究 制度是一般物价水平会计和现行成本会计，所使用的一般物价指数是美国劳 工部按月公布的消费品物价指数；计列资产的现行成本可采用现行市场价格、 估价或个别物价指数、自制成本的方法。反映价格变动的会计数据仅作为历 史成本会计报表的补充报表而不是基本报表。准则还要求企业提供五年比较 会计数据( 不变货币单位) 。 英国的通货膨胀会计准则适用于全部公开发行股票的企业，采用的会计 制度只是现行成本会计，而不用一般物价水平会计，规定企业可以用下述任 何一种方法提供现行成本信息： ( 1 ) 以现行成本报表为基本报表，以历史成本报表为补充资料。 ( 2 ) 以历史成本报表为基本报表，以现行成本报表为补充资料。 ( 3 ) 以现行成本报表为唯一报表，辅之以适当的历史成本报告资料。 另外，1 9 8 1 年英国公布的公司法明确规定现行成本会计制度与历史成本 会计制度可以相互替代。 加拿大有关揭示物价变动的会计准则是美英两国做法的混合物，其中受 美国的影响更大一些。其准则适用于大型公开发行股票的企业，采用的会计 制度是现行成本会计和某些一般物价水平会计，揭示的内容类似英国；以补 充资料方式而不是以编制资产负债表的方式揭示有关信息又类似美国的做 法。而且准则要求企业披露两年比较会计数据( 不变货币单位) 。 澳大利亚有关揭示物价变动的会计准则也是美英两国做法的混合物，但 更多的是偏向英国。其准则适用于大型公开发行股票的私营企业和全部国营 企业；采用的会计制度是现行成本会计，比较会计报表与英国一样不要求披 露。 荷兰是实行现行成本会计最有成绩的一个工业化国家。荷兰的一部分企 业已经以现行成本报表作为其基本报表，但更多的企业则是将现行成本资料 作为历史成本基本报表的补充信息，而按现行成本调整仅限于个别项目。计 税基础仍是历史成本。 南美国家的通货膨胀率很高，大多数南美国家通货膨胀会计报表是政府 1 4 三、影响通货膨胀会计模式选择的因素分析 直接规定的，有的甚至以通货膨胀会计报表作为基本报表，在纳税要求上也 接受了通货膨胀会计体系。这些国家所产生的通货膨胀会计信息大多按照一 般物价指数调整，而很少采用现行价值调整。其中巴西的通货膨胀会计的通 货膨胀调整的报表不是作为补充资料，而是作为基本报表形式出现，通货膨 胀调整情况全面反映在正式的损益表和资产负债表上，纳税利润以通货膨胀 调整后的利润为依据。 4 通货膨胀会计的国际协调 我国财政部今年颁布了新的企业会计准则，新准则的颁布本质上就是一 次中国的会计准则与国际会计准则的趋同，虽然在个别方面还存在一些细小 的差异，但一致的程度相当高。会计准则的国际趋同并不只有中国，目前欧 盟、香港、俄罗斯等国家或地区的会计准则也已经使用国际会计准则或已经 实质性趋同。美国的会计准则也正不断朝着与国际会计准则趋同的方向进行 修订。而通货膨胀会计的国际协调，旨在缩小各国通货膨胀会计理论和实务 上的现存差异，是实现会计国际化的重要步骤。近几十年来，有关国际组织 在这方面进行了一系列的努力，颁布了若干国际性准则和区域性准则。 国际会计准则委员会在1 9 8 1 年公布了第1 5 号国际会计准则 “反映价格 变动影响的会计信息”，该准则建议股票公开交易的大公司应采用调整物价变 动的任何方法，揭示以下信息：对固定资产折旧费的调整金额或已调整的金 额；对销货成本的调整额或已调整金额：对财务杠杆作用的调整额；调整后 重新计算的企业经营成果，以反映对固定资产和销货成本项目的影响。第1 5 号国际会计准则认为，反映价格变动的方法可以按一般物价指数调整，也可 以用现行成本调整，调整金额一般只作为历史成本报表的补充信息。如果采 用现行成本法，应披露存货和固定资产的现行成本。用来计算通货膨胀调整 的方法也应该予以披露。联合国国际会计和报告准则专家工作组在1 9 7 7 年发 表的跨国公司会计和报告的国际准则报告中，要求揭示涉及一般估价方 法的会计原则，如历史成本、重置价值、一般物价水平调整或任何其他估价 通货膨胀会计模式研究 的基础。又如，欧共体在1 9 7 8 年发布的第4 号指令中，允许其成员国在保留 历史成本计价原则的基础上，采用通货膨胀会计体系。该指令规定的估价是 以历史成本为基础的，但同时也允许各成员国要求其公司按重置成本或其他 适当的通货膨胀跨及为基础，对有形固定资产