（工商管理专业论文）DEC公司内部控制模糊综合评价研究.pdf

西北1 业人t jm b a 论文 摘要 内部控制评价是内部控制的重要组成部分，已成为减少会计信息失真，加强企 业风险管理的重要工具之一。但目前我国企业内部控制评价主要以注册会计师的内 控审核为主，采用检查、测试等定性的方法进行评价，评价主体、评价方法比较单 一。如何对企业内部控制评价更客观、更准确、定量化地进行评价，是一个有实际 意义、值得深入研究的问题。 本文以d e c 公司的内部控制评价为实际背景，从加强企业监管的角度，构建内 部控制评价指标体系，采用模糊综合评价法、德尔菲法和统计方法，对d e c 公司的 内部控制进行定量化评价，并提出d e c 公司内部控制改进的一些建议。 本文首先对内部控制和内部控制评价进行了简要概述，重点介绍了美国c o s o 报告内部控制一整体框架、企业风险管理整体框架有关内部控制评价内容的 最新发展和要求，并以此作为本文构建d e c 公司内部控制评价指标体系的理论依据。 其次，在简要分析d e c 公司现行内部控制概况的基础上，构建了d e c 公司内部控制 评价指标体系，并采用模糊综合评价数学模型和问卷调查的方法，对d e c 公司的内 部控制进行定量的评价，得到总体评价结果，经实际验证，d e c 公司的内部控制模 糊综合评价模型是合理的、可靠的。最后，在分析评价结果的基础上，对d e c 公司 内部控制再进行了详细分析和调查，指出其存在的不足，提出相应的改进建议。 关键词 ：内部控制评价c o s o 报告模糊综合评价指标体系 p q 北一【：业人学m b a 论文 a b s t r a c t t h ee v a l u a t i o no f i n t e r n a lc o n t r o li st h ei n t e r n a lc o n t r o l i m p o r t a n t c o n s t i t u e n t ，h a sb e c o m er e d u c e st h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nt od i s t o r t ，o n e o fe n h a n c e m e n te n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n ti m p o r t a n tt o o l s b u tp r e s e n to u r c o u n t r ye n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o nw e r em a i n l yc h a r t e r e db y c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t ( c p a ) f r o mt h ei n s i d et h ev e r i f i c a t i o np r i m a r ii y w i t ht h ei n s p e c t i o n ，t h et e s ta n ds oo nt h eq u a l i t a t i v em e t h o dt oc a r r yo n t h ee v a l u a t i o n ，a n dt h ee v a l u a t i o nm a i nb o d y ，t h ea s s e s s m e n tm e t h o dq u i t e i s u n i t a r y h o wt om o r eo b j e c t i v et o t h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o l e v a l u a t i o n ，a c c u r a t e l y ，q u a n t i t a t i r ec a r r i e so nt h ee v a l u a t i o n ，i so n et h e q u e s t i o nw h i c hh a s t h ep r a c t i c a ls i g n i f i c a n c e ，w o r t hs t u d y i n gt h o r o u g h l y t h i sm - t i c l ew a st a k e nt h ed e cc o r p o r a t i o n se v a l u a t i o no fi n t e r n a lc o n t r o l a st h ea c t u a lb a c k g r o u n d ，a n dw a sc o n s t r u c t e di n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o n i n d e xs y s t e m ，w i t ht h ef u z z yt h e o r y ，t h ed e u e lp h i i i p p i n e sm e t h o da n dt h e s t a t i s t i c a lm e t h o df o rt h ep u r p o s eo ne n h a n c i n gg o v e r n m e n ts u p e r v i s i n ga n d m a n a g e m e n t t h e nt h ed e cc o r p o r a t i o ni n t e r n a lc o n t r o lw a sc a r r i e do nt h e q u a n t i t a t i v ee v a l u a t i o n ，a n dp u tf o r w a r di m p r o v e m e n ts o m ep r o p o s a l s f i r s t ，t h ea r t i c l es u m m a r i z e st h ec o n c e p to ft h ei n t e r n a lc o n t r o la n dt h e i n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o n ，e s p e c i a l l yi n t r o d u c e sw i t ht h ec o s or e p o r t si n u s a ”i n t e r n a l c o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ”，”e n t e r p r i s er i s k m a n a g e m e n t ”t h er e l a t e di n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o nc o n t e n tm o s tr e c e n t d e v e l o p m e n ta n dt h er e q u e s t s e c o n d ，t h ea r t i c l ec o n s t r u c t st h e d e c c o r p o r a t i o ni n t e r n a lc o n t r o le v a l u a t i o ni n d e xs y s t e m ，b a s e do nt h eb r i e f s u r v e yo ft h ed e cc o r p o r a t i o np r e s e n ti n t e r n a lc o n t r o la n dt h ee n l i g h t e n m e n t o fi n t e r n a lc o n t r o li n t e g r a t e d f r a m e w o r k t h e ng e t st h eo v e r a l le v a l u a t i o n r e s u l to fd e c ，w i t ht h ef u z z ys y n t h e t i ce v a l u a t i o nm o d e l ，t h eo e u e l p h i l i p p i n e s m e t h o d a n dt h es t a t i s t i c a lm e t h o d t h i s f u z z ys y n t h e t i c e v a l u a t i o nm o d e lo fd e c si n t e r n a lc o n t r o li sr e a s o n a b l e ，r e l i a b l e a tl a s t ， t h ed e cc o r p o r a t i o nc o r r e t a t i o ni n t e r n a lc o n t r o l ，w a sc a r r i e do nt h ek e y i n v e s t i g a t i o nt ot h ed i s c o v e r se x i s t e n c es o m eq u e s t i o n st op u t sf o r w a r dt h e c o r r e s p o n d i n gi m p r o v e m e n tp r o p o s a lb a s e do nt h ee v a l u a t i o nr e s u l t s k e y w o r d s ：e v a lu a tio no fin t e r n ai c o n t r oi c o 。s or e p o r t f u z z y s y n t h e t i oe v a i u a t i o n i n d e xs y s t e m i i 西北工业大学 学位论文知识产权声明书 本人完全了解学校有关保护知识产权的规定，即：研究生在校攻读 学位期间论文工作的知识产权单位属于西北工业大学。学校有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版。本人允许论文被查 阅和借阅。学校可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进 行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 同时本人保证，毕业后结合学位论文研究课题再撰写的文章一律注明作 者单位为西北工业大学。 保密论文待解密后适用本声明。 学位论文作者签名：姓指导教师签名：童至三塑 饵罗月日沙6 年f ) 月砌 二，z ! ：。 西北工业大学 学位论文原创性声明 秉承学校严谨的学风和优良的科学道德，本人郑重声明：所呈交的 学位论文，是本人在导师的指导下进行研究工作所取得的成果。尽我所 知，除文中已经注明引用的内容和致谢的地方外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经公开发表或撰写过的研究成果，不包含本人或他人已 申请学位或其它用途使用过的成果。对本文的研究做出重要贡献的个人 和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人学位论文与资料若有不实，愿意承担一切相关的法律责任。 学位论文作者签名： 以 f 山北i 业人学m b a 沧文 1 绪论 1 1 研究背景与研究意义 内部控制理念是随着企业内部控制实践经验的丰富而逐渐发展起来的，大致经 历了内部牵制、内部控制系统、内部控制结构和内部控制整体框架四个理论阶段。 作为范畴意义上的内部控制概念在2 0 世纪才由审计界正式提出，今天内部控制名词 广为流传也属于审计理论的积极贡献。内部控制概念的每一次扩展都对审计产生了 重大影响，特别是体现在审计方法的变革上，不论是从账项基础审计发展为制度基 础审计，还是由制度基础审计发展为风险基础审计，在很大程度上都是由于人们对 内部控制认识的深化所引起的。内部控制从1 9 世纪以来就为管理、会计和财务审计 的发展锦上添花。以信息的报告和审核，特别是会计报表审计为重点的会计控制日 益代替管理控制方法，成为内部控制的重要组成部分。在现代的企业制度和股份制 经济下，会计控制方法较为成熟和固定，如预算控制、各项业务循环的控制等，也 使得人们更加倚仗会计的方法来提高企业的控制水平 内部控制评价是现代审计的基础，无论在制度基础审计中还是在风险基础审计 中，内部控制评价都是审计工作不可或缺的组成部分。现代审计与传统审计的区别 就在于现代审计能够通过对内部控制的了解、检查、测试和评价来确定进一步审计 的方向，从而提高现代审计的工作效率，降低审计成本和审计风险，根据内部控制 评价在不同审计中的地位和作用，可以分为财务报表审计中的内部控制评价和作为 专项鉴证目的的内部控制评价两种。 目前我国企业内部控制评价更多的是为审计服务，主要是由注册会计师或内部 审计机构来完成。这与现代企业在竞争激烈、环境多交的市场经济条件下的企业管 理要求是不相适应的。内部控制作为企业生产经营活动自我调节和自我约束的内在 机制，存在于公司治理结构和企业各个管理组织中，与企业经营过程结合紧密，其 建立、健全及能否有效实施是企业生产经营成败的关键。 最近一段时期以来，有关媒体相继披露了一些典型案例，包括国家自然科学基 会委员会原会计卞中贪污挪用逾2 亿元科研资金大案、四川长虹约5 亿荚元应收账 款被骗案、中航油新加坡公司违规炒作油品期货造成5 5 4 亿美元巨额亏损导致昔闩 的明星国企瞬问濒l 临破产边缘一案等，更是反映出我国企业在内部控制上比较薄 弱”。中航油新加坡公司尽管制定了较为完善的风险内部控制制度，但管理层肆意 践踏，凌驾于内部控制制度之上，导致内部控制形同虚设流于形式。这些案件的 发生损失惨重，教训深刻，发人深省。这些案件产生的原因错综复杂，但其中很重 要的一个方面是内部控制薄弱，内部控制制度在实际业务中没有得到应有执行、或 是根本就没有制度，内部控s j j $ 0 度执行不力，而公司又缺乏对其内部控制状况的定 期或不定期地进行健全性、有效性的评价，不能及时发现企业在内部控制中存在的 漏洞或薄弱环节，并采取相应的措旌，最终给企业和国家造成重大损失。 同时，安然和世界通信等多家大公司财务作假丑闻的曝光，促使萨班斯一 奥克斯利法案的出台，要求上市公司在年报中提供一份管理层对公司内部控制有 效性进行评价的报告，并由注册会计师对内部控制评价报告提供鉴证报告 3 1 。美国 证券交易委员会和注册会计师协会也相继出台了有关的准则和法规，内部控制评价 成为减少会计信息失真的重要工具之一，发挥着越来越重要的作用。我国目前已在 这方面进行了积极有益的探索。内部控制评价是内部控制的重要组成部分，也是保 证内部控$ l j s q 度发挥作用的重要方法。因此，对企业自身的内部控制状况开展评价 并完善其内部控制无疑是关系企业生死存亡的大事。开展企业内部控制评价不仅是 外部审计师对财务报表审计的要求，也是企业监管部门有效进行企业监督检查，企 业经营管理层提高企业管理水平和经营效率、效果，保证企业资产的安全和完整、 会计信息的真实可靠等都有重大的意义。 国有重点大型企业监事会( 简称监事会) 是为了健全国有企业监督机制，加强 对国有企业的监督，由国务院派出，对国务院负责，依据国有企业监事会暂行条 例代表国家对国有重点大型企业的国有资产保值增值状况实旌监督检查m 。监事 会以财务监督为核心，根据有关法律、行政法规和财政部的有关规定，对企业的财 务活动及企业负责人的经营管理行为进行监督，确保国有资产及其权益不受侵犯。 监事会履行下列职责：检查企业贯彻执行有关法律、行政法规和规章制度的情况； 检查企业财务，查阅企业的财务会计资料及与企业经营管理活动有关的其他资料， 验证企业财务会计报告的真实性、合法性：检查企业的经营效益、利润分配、国有 资产保值增值、资产运营等情况；检查企业负责人的经营行为，并对其经营管理业 2 曲北i 业人学m b a 论文 绩进行评价，提u5 奖惩、任免建议。作为国有大型企业的外派监饵会，对企业的内 部控制进行健全性、合理性、有效性的评价是加强企业监管的一种行之有效的方式， 也是监事会对企业实施监督检查的一项重要内容。 正是在这样一种对企业内部控制的要求越来越高，越来越受到关注的背景下， 对内部控制评价的研究也随之深入。如何对企业内部控制进行有效、准确、合理， 定性定量的评价，也就成为注册会计师、企业监管者、企业管理当越来越关心的问 题。通过对内部控制评价的研究，揭示我国内部控制评价存在的问题，并提出内部 控制评价指标体系和定量化评价方法，拓展内部控制的评价方法，为加强国有企业 的监管探索新思路，促进管理当局发现内部控制缺陷，完善公司内部控制以利于企 业管理目标的实现是本文研究的主要目的。本文拟从监事会加强对企业监督检查的 角度，对企业内部控制评价作一探讨，力图建立适合我国国有企业的内部控制评价 指标体系，并对中央重点大型企业d e c 集团公司的内部控制采用模糊数学综合评价 法，进行实证研究和评价，根据评价结果进行深入分析，找出原因并提出相应内部 控制的改进建议。 1 2 研究思路与方法 本文从分析d e c 公司的内部控制现状入手，再到国内外最新的内部控制评价理 论技术方法和实践的研究；从具体企业的内部控制评价模式研究，再到一般的可操 作的内部控制评价模式的思考，研究的视角应该是多层面的、全方位的。在本文中 对企业内部控制的评价突破以往会计师事务所注册会计师所采用的以流程测试为主 的、根据职业判断作出企业内部控制风险程度高低的定性的评价的方法，而是在对 企业内部控制进行调查了解的基础上，采用模糊数学综合评价法对企业内部控制作 出定性和定量的评价，评价结果更具客观性和可比性，这是本文在研究思路和评价 方法上的一个突破和尝试。 本文将主要采用问卷调查法、统计分析法、模式分析与构建、模糊综合评价法、 理论研究与实证研究相结合等多种的综合性研究方法。在对内控进行评价分析时主 要采用检查记录和文件法、问卷调查法、流程控制测试等；在评价指标权重的确定 上采用头脑风暴法、德尔菲法( d e l p h i ) ，并运用模糊数学评价等模型和技术。 1 3 研究内容与结构框架 本文共分三大部分，第一部分对内部控制和内部控制评价及其演进发展进行了 简要描述和介绍；介绍了以美国为主要代表的国外内部控制评价发展的历程及我国 内部控制评价的发展状况，重点分析了美国c o s o 报告内部控铜卜一整体框架、 企业风险管理整体框架等内部控制评价的相关内容。第二部分对d e c 公司 现行内部控制的概况进行了介绍和分析，然后以c o s o 报告为理论基础，构建d e c 公司内部控制评价的指标体系。第三部分构建了d e c 公司内部控制的模糊综合评价 模型，应用德尔菲法( d e l p h i ) 建立因素模糊权重向量，通过对国资委专职监事、 企业有关管理人员、注册会计师等进行问卷调查，收集对d e c 公司内部控制评价的 相关数据，运用模糊综合评价法对d e c 公司的内部控制的有效性、健全性、合理性 的整体情况进行综合评价，得到评价结果。在分析评价结果的基础上，针对d e c 公 司内部控制存在的一些不足，提出了一些完善d e c 集团公司内部控制的建议。本论 文的结构框架如图1 - 1 所示。 4 内北f 业入学m b a 沦文 图1 - 1 本文的内容结构框架 5 2 内部控制与内部控制评价概述 2 1 内部控制概念与现状 2 1 1 内部控制的概念与演进 内部控制( i n t e r n a lc o n t r 0 1 ) 作为一种管理思想和实践活动，在古埃及、古 罗马的国库管理和中国西周时代的预算管理中就已存在。作为范畴意义上的内部控 制概念在2 0 世纪才由审计界正式提出，今天内部控制名词广为流传也属于审计理论 的积极贡献，但在此之前的漫长人类历史中，内部控制的思想已经被应用到人们的 日常经济生活中，内部控制的历史远较审计视野中的内部控制要丰富得多。我们可 以将早期的人类内部控制活动与现代内部控制区分开来。内部控制在其漫长的产生 和发展过程中，可分为四个阶段，即内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制 结构阶段和内部控制整体框架阶段。 ( 1 ) 萌芽阶段内部牵制 上世纪4 0 年代前，人们一直在使用内部牵制这一重要概念。内部牵制是内部 控制的基本思想和初级形式。最初的内部牵制实践，可以追溯到公元前3 6 0 0 年前的 美索不达米亚文化时期，到了1 5 世纪末，随着资本主义经济的初步发展，内部牵制 也发展到一个新的阶段。以意大利的复式记账方法为标志，内部牵制渐趋成熟。1 8 世纪产业革命后，随着企业规模逐渐扩大，公司制企业开始出现，美国的一些企业 逐渐摸索出一些组织、调节、制约和检查企业生产经营活动的办法。不少国家的有 关会计著作也对内部牵制进行了专门论述，使其日臻完善 “内部牵制”是当时比较常用的内部控制手段，它主要包括两种：一是通过适 度的职务分工，让工厂主或主要技术人员专心于关键工序，从而提高劳动生产率； 二是通过定期考核明确责任，发现薄弱环节，以提高员工的积极性，防止舞弊和怠 工等不利于企业发展的行为。 ( 2 ) 发展阶段内部控制制度 进入2 0 世纪以后，生产的社会化程度空前提高，股份公司也相应迅速发展起 来，并逐渐成为西方各国的企业组织形式，与手工工厂相适应的局限于会计事项完 整性的内部牵制难以满足企业内部管理的现实需求。2 0 世纪4 0 年代至7 0 年代，在 6 曲北j 牡人学m l 讯论文 内部牵制思想的基础上，产生了内部拧制制度的概念。1 9 4 9 年，美国注册会计师协 会所属的审计程序委员会发表了一份题为内部控制：系统协调的要素及其对管理 部门和独立公共会计师的重要性的特别报告，首次赋予了内部控制一个准确完整 的定义：“内部控制包括组织机构的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措 施。这些方法和措施都用于保护企业的财产、检查会计信息的准确性和可靠性，提 高经营效率，推动企业及其管理部门执行既定的管理政策嘲”。此范围广泛的定义及 其相应的解释，当时被普遍认为是对认识内部控制这一概念的重大贡献，因为在此 之前内部控制概念从未受到如此的重视。 1 9 5 8 年该委员会发布的第2 9 号审计程序公报独立审计人员评价内部控制的 范围将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制两类，这一提法也是现在我们 所熟知的内部控制“制度二分法”的由来。即将内部控制的四个目标一分为二，将 前两个目标即保护资产和保证会计资料可靠性和准确性有关的控制划分为内部会计 控制，将与后两个目标即提高经营效率、保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻 执行有关的控制归入内部管理控制。 ” 企业组织形式的变革和规模的扩大带来了更高的管理要求，它包括对管理工作 进行分工、明确划分计划职能和执行职能和实行管理的“例外原则”。建立在组织规 划、职务分离控制职务分工的基础上的内部牵制逐步被更为系统化的内部控制所替 代。 ( 3 ) 形成阶段内部控制结构 进入8 0 年代以来，内部控制的理论研究又有了新的发展，人们对内部控制的 研究重点逐步从一般涵义向具体内容深化。其标志是美国注册会计师协会于1 9 8 8 年发布的审计准则公告第5 5 号。 1 9 8 8 年4 月美国注册会计师协会发佑审计准则公告第5 5 号。首次以“内部 控制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) ”代替“内部控制”一词，指出“企业的 内部控制结构包括，为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策以及程 序“”。内部控制结构包括三个具体要素，它们是控制环境、会计系统、控制程序。 ( 1 ) 控制环境：是指建立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种因素，反 映董事会、管理者、业主和其他人员对控制的态度和行为。( 2 ) 会计系统：规定各项 7 经济业务的确认、归集、分类、分忻、登记和编报方法。( ：；) 控制程序：指管理当 0 所制定的政策和程序，用以保证i 厶到一定的目的。 上述内部控制结构的内容比以前更实在，条理更清楚。是当时内部控制理论研 究的一个新的突破性成果。一是j 下式将内部控制环境纳入内部控制范畴。二是不再 区分会计控制和管理控制，统一以要素来表达内部控制。明确会计控制与管理控制 是不可分割，相互联系的。 ( 4 ) 成熟阶段一内部控制整体框架 进入2 0 世纪9 0 年代后，对于内部控制的研究进入了一个新阶段。美国“反虚 假财务报告委员会”( 即t r e a d w a y 委员会) 下属的“发起组织委员会( c 0 s 0 ) ”，1 9 9 2 年发布并于1 9 9 4 年修订的报告内部控制整体框架( i n t e r n a lc o n t r o l - - i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 即“c 0 6 0 报告”，标志着内部控制理念与实践进入了整体框 架的新阶段，并被世界上许多企业所采用。1 9 9 6 年美国注册会计师协会发布审计 准则公告第7 8 号，全面接受c o s o 报告的内容，并从1 9 9 7 年1 月取代1 9 8 8 年发布 的审计准则公告第5 5 号。新准则将内部控制定义为：“由一个企业的董事会、管 理层和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提供合理保证：财务报告的可靠性； 经营的效果和效率；法律法规的遵循性。该准则将内部控制结构划分为五部分，即 控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等。” ( 5 ) 内部控制发展展望 权力制衡和行为引导是内部控制的两大职能，由于社会、经济、管理环境的变 化，这两项职能的力量对比以及作用都在不断变化，从而引导内部控制的演化。纵 观内部控制发展史，其变革往往源于组织管理的要求，从农业经济到工业经济，管 理手段及工具的创新为内部控制注入新的血液，带来发展的动力。以内部牵制为中 心、通过组织内部各子系统相互控制关系实现的内部控制，和以c o s o 为代表的、以 预防和防止管理漏洞为目标、通过组织控制系统与外界在信息、控制源等方面的交 换逐步减少差距、实现系统整体优化的现代意义上的内部控制，从时间上讲，分别 对应于两次经济革命。随着第三次经济革命的到来，我们必须做好准备迎接内部控 制的又一次飞跃。 国际著名的反虚假财务报告委员会( 即t r e a d w a y 委员会) 于2 0 0 4 年底，针对 8 曲北i 业人孚m b a 论 国m i 企业界频繁发，上的高从管理人员舞弊现象，结合萨班斯一奥克斯利法案 ( s a r b a n e s - o x l e ya c t ) 的相关要求，于2 0 0 4 年底发布了概念全新的c o s o 报告企 业风险管理总体框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ，简称e 刚) ，如果我们对该 报告影响内部控制作一个乐观的估计，那么内部控制发展将会进入第五阶段一风 险管理时期。 2 1 2 内部控制的类型 内部控制按控制功能可以分为预防性控制、检查性控制、纠正性控制、指导性 控制和补偿性控制五种类型。 预防性控制是指为了防止错误和舞弊的发生而预先采取的控制，是一种“事前 控制”。预防性控制措施包括职责分离、监督性检查、双重控制等。如自动取款机( a t m ) 将每人每天的取款额限定在5 0 0 0 元，从而将损失控制在50 0 0 元以内。 检查性控制是指将已经发生或存在的错误检查出来的控制。如编制银行存款余 额调节表是对有关银行存款收支业务的一种检查性控制手段。在缺乏完善的、可行 的预防性控制措施的情况下，检查性控制是一种很有效的监督工具，也是完善的内 部控制系统的一个基本组成要素。而且，在一般情况下，检查性控制的成本要低于 预防性控制的成本。 纠正性控制是指对那些由检查性控制查出来的问题的控制。纠正性控制是与检 查性控制紧密联系在一起的。它可以适时改正错弊，使已发现的问题及时得到解决。 指导性控制，与前三种控制类型不同，不是为了预防、检查和纠正不利的结果， 而是为了实现有利的结果而采取的控制。实施此类控制时，管理层需要亲自指导各 项工作。 补偿性控制是针对某些环节的不足或缺陷而采取的控制措施。一项补偿性控制 可以包含多个控制措施，即把多重控制手段作为一项控制程序来看待。对于某个特 定系统而言，在分析风险时，必须充分考虑薄弱环节在未来可能会发生的问题，将 损失的风险限制在一定范围内。 通过对内部控制的演进、发展和类型的研究，可以对内部控制的脉络有一个整 体的把握，从而为研究内部控制评价，以及对内部控制评价的要素和评价指标有一 个认识。 9 曲北i 、i k 人。r 州 论文 2 1 3 我国企业内部控制现状 ( 1 ) 我国企业内部控制的定义 中国注册会计师协会颁布的独立审计具体准则第9 号一内部控制与审计风 险将内部控制定义为：“内部控制是指企业为保证业务活动的有效进行，保护资产 的安全和完整，防止、发现、纠正错误和舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整 而制定和实施的政策和程序，由控制环境、会计系统和控制程序构成”。事实上，这 一定义参考的仍是美国注册会计师协会已被第7 8 号审计准则公告替代的第5 5 号审 计准则公告的内容。 在中国注册会计师协会于2 0 0 6 年2 月1 5 日发布的将从2 0 0 7 年1 月1 日起实 施的中国注册会计师审计准则第1 2 1 1 号了解被审计单位及其环境并评估重大错报 风险中，已将内部控制定义为：“内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的 可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员 设计和执行的政策和程序。内部控制包括下列要素：控制环境、风险评估过程、信 息系统与沟通、控制活动、对控制的监督 8 。”这一定义已基本上接受了美国c o s o 委员会于1 9 9 4 年发布的内部控带! 雌体框架中提出的内部控制概念。 我国企业对内部控制的关注也就是近几年来才逐渐受到重视的，对内部控制的 研究整体上是落后于国外对企业内部控制的研究，但近年来我国对内部控制的研究 有了很大的发展。 ( 2 ) 我国企业内部控制规范现状 自2 0 世纪9 0 年代起，我国政府开始加大对企业内部控制的推行，颁布和修订 了一系列相关的法律法规，强调内部控制的重要性，要求企业建立相应的内部管理 和内部控制制度。 1 9 9 6 年1 2 月财政部发布了独立审计具体准则第9 号一一内部控制和审计风 险( 于1 9 9 7 年1 月1 日施行) ，要求注册会计师审查企业的内部控制，并对内部控 制的定义、内部控制的内容( 包括控制环境、会计系统和控制程序) 等做出了规定。 1 9 9 7 年5 月，中国人民银行颁布加强会融机构内部控制的指导原则，这是我国 第一个关于内部控制的行政规定。1 9 9 9 年中国证监会发布关于上市公司做好各项 资产减值准备等有关事项的通知，要求上市公司本着审慎经营、有效防范化解资产 1 0 阳北l 业人学m 队论文 损失风险的原则责成相关部门拟定( 或修改) 内部控制制度，监事会对内部控制制 度制定的情况进行监督。2 0 0 0 年发布的公丌发行证券公司信息披露编报规则第 l 号、第3 号、第5 号，要求商业银行、保险公司、证券公司建立健全内部控制制 度，并对内部控制制度的完整性、合理性和有效性做出说明；同时要求注册会计师 对其内部控制制度及风险管理系统的完整性、合理性和有效性进行评价，提出改进 建议，并以内部控制评价报告的形式做出报告。1 9 9 9 年颁布，并于2 0 0 0 年7 月实 施的会计法是我国第一部体现内部会计控制要求的法律，该法在第二十七条明 确提出：各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度，单位内部会计监督制度 应当符合下列要求：记帐人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、 财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；重大对外投资、资产 处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序 应当明确；财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；对会计资料定期进行内部 审计的办法和程序应当明确。作为会计法的配套法规之一，财政部于2 0 0 1 年6 月2 2 日，颁布了内部会计控制规范基本规范( 试行) 和内部会计控制规 范货币资金( 试行) 等。 在这些法律法规的要求和推动下，越来越多的企业开始重视内部控制，多数大 中型企业都建立了内部控制制度，企业内部管理水平日益提高。但从总体上讲，我 国企业内部控制规范还不够完善。主要表现为： 1 ) 内部控制规范的体系尚不完整 首先在内容层次上，虽已制定了几部法律和规范，但从完整性来看，还远未达 到社会主义市场经济对内部控制规范体系完整性的要求。在操作层面上，尚有相当 艰苦的任务，目前规范的诸多内容是非常原则性的，在现实中的可操作性差，这将 影响到规范的有效性。 2 ) 内部控制规范的内容范围过窄 我国内部控制规范的内容主要集中于会计领域。会计法、内部会计控制规 范等法律法规主要是从内部会计控制的角度柬规范内部控制；独立审计准则中也 是着重于企业的会计责任方面。随着社会主义市场经济的进一步发展，企业的控制 i l i q i bi 业人学m b a 沦文 环境斟素和风险因素都应纳入刘企业内部控制的范围，我国现有的内部控制法j = 1 5 1 对 作为企业外部条件的控制环境和风险评估考虑较少，与国外成熟的内部控制理沦有 较大差距。 2 2 内部控制评价的内涵及其意义 2 2 1 内部控制评价的概念 所谓内部控制评价是对各项内部控制制度进行审查、评价，以便发现被审单位 的内部控制制度的缺陷和薄弱环节，有针对性地提出改进意见和建议，从而促进单 位内部控制制度的进一步加强和完善。因此，内部控制评价是对内部控制制度的完 整性、合理性和有效性进行分析和评定的工作。即；对照内部控制理想、合适的理 论模式，对单位现行的内部控制的恰当性和有效性，进行分析以及价值评定工作， 即为内部控制的评价。 从概念中可以看出，内部控制评价的具体职责包括：( 1 ) 对各项业务内部控制 的执行情况进行检查和评估；( 2 ) 合理写出检查报告，对各项业务提出内部控制建 议；( 3 ) 对违反内部控制的部门和人员提出合理意见。 2 2 2 内部控制评价的演进 内部控制评价发展至今已有很长一段历史，目前在美国已有明确规定和成熟的 操作手法，如美国1 9 9 3 年注册会计师协会颁布了鉴证业务准则第2 号财务报 告外的内部控制报告及鉴证业务准则第3 号符合性鉴证等都对企业提供 内部控制报告及注册会计师对其进行评价并表示意见提供指导。 2 0 0 2 年7 凡3 0 日，美国总统布什签署了萨班斯一奥克斯利法案，该法案强 制要求公众公司的管理当局对内部控制作出有关的保证，并提供经注册会计师验证 的内部控制报告嗍。从而，美国在经历了多年的自愿披露内部控制信息之后，己经 强制要求上市公司提供内部控制报告，内部控制评价也变得益发重要。 我国政府从9 0 年代起开始加大对企业内部控制评价的推动作用。2 0 0 3 年3 月， 深封i i 证券交易所发布的公开发行证券公司公司信息披露编报规则第一号、第三 号、第五号，要求商业银行、保险公司、证券公司建立内部控制制度，并对内部控 制制度的完整性、合理性和有效性进行评价，提出改进建议，并以内部控制评价报 1 2 阿北i 业人学 论文 告的彤式作出报告。内部控制评价报告随招股说明书一并呈交证监会。第七弓和第 八号，还分别规定商业银行和证券公司还应将其委托会计师事务所出具的内部控制 评价报告随年度报告一并报送中国证监会和证券交易所。所聘请的会计师事务所指 出以上三性存在严重缺陷的，其董事会应对此予以说明，监事会应就董事会所作的 说明明确表示意见，并分别予以披露。2 0 0 0 年4 月中国证监会制定并发布了关于 加强期货经纪公司内部控制的指导原则，以加强期货经纪公司内部控制，清除管理 中的薄弱环节，防范风险。2 0 0 5 年2 月中国银监会颁布实施了商业银行内部控制 评价试行办法，对我国商业银行内部控制评价的具体实施作出了明确规定。 内部控制评价在我国发展的时间不长，尚处于实践和探索阶段，但我国政府监 管部门、企业、投资者等已认识n t 开展内部控制评价的必要性。内部控制评价在 我国发展迅速，企业开展内部控制评价的热情很高愿望很迫切。 2 2 3 内部控制评价的重要意义 内部控制评价在审计实务中已得到广泛应用，极大地推动了审计理论的发展， 提高了审计在现代社会经济活动中的地位。定期或不定期地由注册会计师、企业管 理当局或企业监管部门对企业内部控制进行评价，具有以下积极意义： ( 1 ) 对企业所有者而言，实施内部控制评价，能够更好地实现资本保值增值 所有者最关心的是其投入的资本的安全性和收益性，要求做到资本的保值和增 值。他们期望获得真实、可靠的会计信息，据此客观评价企业的经营成果，正确评 估企业的财务状况以便作出正确的投资决策。这一目标的实现必须依靠有效的、高 质量的内部控制系统作保证。对内部控制开展评价能保证企业内部控制系统有效运 行，及时发现在经营管理上存在的疏漏和风险，让企业的所有者了解、查证受托经 营者是否诚实、可靠，是否尽职尽责地履行了其受托责任，并可根据具体情况实施 对企业经营者及企业经营管理活动的必要干预和控制。 从这个角度来看，国资委监事会，作为国有资产的监督者，对企业内部控制的 健全性、有效程度进行评价是非常必要的，也是对国有资产实施有效监管的重要方 式之。 ( 2 ) 对企业管理当局而言，实施内部控制评价，可以改进企业内部管理，提 高经济效益 曲北1q i 人；m b a 论文 随着我国社会 义市场经济体系的建它，企业作为自主经营、自负盈亏、自我 发展、自我约束的经济实体面临着如何改善经营管理、提高经济效益的重要任务。 通过内部控制评价，一方面可以帮助企业发现并堵塞管理漏洞，加强内部管理，提 高企业竞争能力：另一方面，内部控制评价还可产生制度的威慑效应，因为管理人员 和员工知道自己的活动将面临定期评价，会促使他们改进经营和控制，从这个意义 上一说，内部控制评价在一定程度上又可降低经营风险。内部控制的改善、经营风 险的降低无疑有利于增进企业利益。在本文前面所提及的中航油等事件，也从另一 个侧面说明了对企业内部控制进行评价的必要性和紧迫性，在此不再赘述。 ( 3 ) 对审计人员而言，实施内部控制评价，能够更好地发挥审计的职能 开展内部控制评价，有利于改进审计方法，提高审计效率，拓宽审计范围，使 审计职能得到充分的发挥。一方面，审计人员通过对被审计单位内部控制系统的评 价，可以有效地检查其控制系统的设置是否合理，己有的控制点和控制措施是否健 全有效，既定的内部控制目标能否实现，并针对内部控制系统中的失控点和薄弱点， 提出切实可行的改进意见和措施，以促进被审计单位挖掘内部潜力、改善经营管理、 加强经济核算、提高经济效益。另一方面，实施内部控制评价，有助于审计监督更 好地为经济宏观调控服务。审计人员通过对内部控制系统的检查与评价，可以督促 和帮助被审计单位进一步健全内部控制系统，完善自我约束机制，从而也就更有助 于国家宏观调控政策和措施有效地在企业贯彻落实。研究和评价客户内部控制已成 为审计人员必须执行的一项重要工作，各国审计准则都对此提出了专门的要求。 ( 4 ) 开展内部控制评价是资本市场健康发展的客观需要 资本市场发展催生内部控制评价报告制度、开展内部控制评价是满足上市公司 内部控制评价报告制度要求、促进资本市场健康发展的客观需要，已是大势所趋， 潮流所向。 从国外看，安然、世界通信等财务舞弊案件的暴露，促使许多国家纷纷通过立 法，加强公众公司监管和内部控制，比如，美国制定了萨班斯一奥克斯利法案， 澳大利亚制定了公司法经济改革法案。萨班斯奥克斯利法案第4 0 4 条规定， 上市公司要自行评估其内部控制的有效性，提示其风险控制中的重大弱点，并将评 估结论写入公司年度财务报告。出于特别关注公司内部控制中的薄弱环节，因此， 1 4 曲北i 业人；m b a 论文 4 0 4 条又被称为“弱点申报”“。与此同h j ，公司所聘请的审计师，要核实公司管 理层作出的评估，并自行提出独立报告。从国内看，2 0 0 1 年l o 月。中国证监会发 布了关于做好证券公司内部控制评审工作的通知，要求证券公司聘请有证券执业 资格的会计师事务所对公司的内部控制进行评审，提交评审报告。加快推进内部控 制建设，是实行、推广内部控制评价报告制度的基础和保证。 ( 5 ) 开展内部控制评价是完善单位治理结构，推动经营管理制度化、规范化 的需要 在建立、完善社会主义市场经济体制的过程中，由于体制、机制、制度、环境 等方面的原因，出现了大量的经济犯罪案件，其中不少案例与单位内部监督不力、 控制和管理弱化紧密相关。最近一个时期以来，有关媒体相继披露了一些典型案例， 包括国家自然科学基金委员会原会计卞中贪污挪用逾2 亿元科研资金大案、四川长 虹约5 亿美元应收货款被骗案、中航油新加坡公司违规炒作油品期货造成5 5 4 亿美 元巨额亏损导致昔日的明星国企瞬间濒临破产边缘一案等。这些案例产生的原因错 综复杂，但其中很重要的一个方面是内部控制薄弱，或者内部控制制度执行不力。 根据初步掌握的情况，有些案例作案情节十分简单，如卞中一案，卞中既当会计， 又做出纳；既保管支票，又可随时获得全部支付印鉴，数亿元科研资金，实际上被 其一人玩弄于股掌之上，这是内部控制存在严重缺陷的典型表现。中航油新加坡公 司的内部控制体系在形式上一直存在，其风险管理手册是由安永会计师事务所 制定，与其他国际石油公司操作规定基本一致。中航油新加坡公司内部设有风险管 理委员会。每名交易员亏损2 0 万美元时必须向风险管理委员会汇报；亏损3 7 5 万 美元时，向c e o 汇报；亏损5 0 万美元时，必须斩仓。中航油新加坡公司尽管制定了 较为完善的风险内部控制制度，但管理层肆意践踏，导致内部控制形同