（会计学专业论文）无形资产审计研究.pdf

摘要 无形资产的特殊性，使得世界各国及学者对其定义、特征、范围、分类等的 认识存在着差异。无形资产是特定主体持有的，不具有实物形态的、价值具有很 大不确定性的非货币性长期资产。非实体性、不确定性、长期性、不可比性，是 无形资产的四大基本特征。商誉、知识产权是无形资产的重要组成部分。正确认 识商誉、知识产权，是把握无形资产理论的基本前提。商誉是不可辨认无形资产， 是企业超额盈利能力和企业整体价值的反映。是多种因素共同作用的结果。与商 誉相对应的负商誉是一项负债，是由于被购企业不良信誉等造成的盈利能力的损 失。知识产权是知识类无形资产的“胚胎”；无形资产( 特别是智力资产) 是知 识产权的源泉。在一定条件下，知识产权与无形资产是可以相互转化的。 无形资产的特点决定了无形资产审计的综合性、复杂性和高风险性。无形资 产审计，有利于促进无形资产市场的健康发展，有利于促进我国产业结构调整， 有利于促进我国科学技术创新与进步，有利于促进企业诚信建设。无形资产审计 应遵循客观性、公正性、综合性等原则。无形资产审计拥有一套完整、科学的审 计方法体系和审计程序。在世界范围内，无形资产国际化的步伐正在加快。作为 世贸组织成员国，w t o 体制内的与贸易有关的知识产权协议要求我们审计人 员，应f 确处理知识产权与无形资产之间的关系，更加注重对国际规则的研究和 利用，把维护国家经济安全摆在更为突出的位置上来。 以无形资产审计基础理论为指导，无形资产审计实务的主要内容是以下几个 方面：商标权审计、专利权审计是以它们的取得、管理、外部市场监控、对外投 资交易等的审计为主要内容。商誉审计的内容包括：商誉确认的审计、商誉构成 内容审计、商誉价值构成审计及其在资产负债表上列示恰当性的审计。技术秘密 ( 经营秘密) 的审计，主要是审查单位拥有的技术秘密有无泄漏或失窃的现象， 检查技术秘密的管理制度和监控制度，采用了何种措施保持技术优势和市场优 势。计算机软件审计，主要是审查单位是否建立健全了科学管理制度；审查市场 上是否有非法盗版等侵犯本单位计算机软件著作权的现象；审查在对外经济合作 中本单位的计算机软件是否被非法占用。 a b s t r a e t f o r i n t a n g i b l e s p a r t i c u l a r i t y ，m a n y c o u n t r i e sa n ds c h o l a r sh a v ed i f f e r e n t r e c o g n i t i o no fi n t a n g i b l e sc o n c e p t ，c h a r a c t e r i s t i c s ，e x t e n t ，c l a s s i f i c a t i o n ，a n ds oo n i n t a n g i b l e sa r en o n - m o n e t a r yl o n g - t e r ma , 雠t sc o n t r o l l e db yac e r t a i ne n t i t y , d o n t h a v es p e c i f i cc o i l f o r m a t i o n s a n dt h e i rv a l u ei su n c e r t a i n i n t a n g i b l e sh a v ef o u rb a s i c c h a r a c t e r i s t i c s ：i n v i s i b i l i t y , u n c e r t a i n t y , d u r a b i l i t ya n di n c o m p a r a b i l i t y g o o d w i l la n d i n t e l l e c t u a l p r o p e r t y a r e i m p o r t a n tp a r t s o fi n t a n g i b l e s 。鞭l e nw er e s e a r c hi n t o i n t a n g i b l et h e o r y , t h ec o r r e c tr e c o g n i t i o no fg o o d w i l la n di n t e l l e c t u a lp r o p e r t ys h o u l d b eab a s i cp r e c o n d i t i o n 。g o o d w i l li sa nu n i d e n t i f i e di n t a n g i b l e ak i n do f e n t e r p r i s e s s u p e re a r n i n g - a b i l i t y , ar e f l e c t i o no fe n t e r p r i s e sw h o l ev a l u ea n dar e s u l tc a u s e db y c o m p o n e n t si n t e r a c t i o n c o r r e s p o n d i n g l y , n e g a t i v e g o o d w i l l i sad e b ta n d e a r n i n g a b i l i t y sl o s so fp u r c h a s e de n t e r p r i s e sb a dc r e d i ta n dr e p u t a t i o n i n t e t l e c t u a l p r o p e r t yi si n t a n g i b l e s e m b r y o i n t a n g i b l e s ，e s p e c i a l l yi n t e l l i g e n c ea s s e t s ，a r et h e r e s o u r c eo fi n t e l l e c t u a l p r o p e r t y , i n c e r t a i n c o n d i t i o n s ，i n t e l l e c t u a l p r o p e r t y a n d i n t a n g i b l e sc a nt r a n s f o r me a c h o t h e r a u d i t i n g o fi n t a n g i b l e sh a st h r e ec h a r a c t e r i s t i c ss u c ha s c o m p r e h e n s i v e n e s s ， c o m p l e x i t ya n dh i 鐾hr i s k ，w h i c h i sd e t e r m i n e d b yc h a r a c t e r i s t i c so fi m a n g i b l e s 。i no u r c o u n t r y , a u d i t i n go fi n t a n g i b l e sw i l lh e l p t ot h ed e v e l o p m e n to f i n t a n g i b l e sm a r k e t 。t o t h ea d j u s t m e n to fi n d u s t r i a ls t r u c t u r e t ot h ei n n o v a t i o na n dp r o g r e s so fs c i e n c ea n d t e c h n o l o g y , a n d t h ec o n s t r u c t i o no fe n t e r p r i s e s h o n e s t y , c r e d i t a n d r e p u t a t i o n a u d i t i n go fi n t a n g i b l e ss h o u l da b i d eb yt h eb a s i cp r i n c i p l e ss u c ha so b j e c t i v i t y , f a i r u c s sa n d c o m p r e h e n s i v e n e s s a u d i t i n go fi n t a n g i b l e sh a s as e r i e so f i n t e g r a t e da n d s c i e n t i f i cm e t h o ds y s t e ma n dp r o c e d u r e s a r o u n dt h ew o r l d ，t h es t e po f i n t a n g i b l e s i n t e r n a t i o n a l i z a t i o ni s s p e e d i n gu p a s aw t om e m b e rc o u n t r y , a g r e e m e n to r l t r a d e r e l a t e da s p e c t so fi n t e l l e c t u a l p r o p e r t ym 欧f sr e q u e s t s t h a to u rc o u n t r y s a u d i t o r ss h o u l dc o r r e c t l yd e a lw i t ht h er e l a t i o n s h i pb e t w e e ni n t e l l e c t u a lp r o p e r t ya n d i n t a n g i b l e s ，s h o u l dp u te m p h a s i so nt h er e s e a r c ha n du t i l i z a t i o no fi n t e r u a t i o n a lr u l e s a n dt h ei m p o r t a n c eo f o u r c o u n t r y se c o n o m y s e c u r i t y u n d e rt h e + d i r e c t i o no fb a s i ct h e o r yo fa u d i t i n go fi n t a n g i b l e s ，t h ec o n t e n t so f a u d i t i n gp r a c t i c eo fi n t a n g i b l e sa r ea sf o l l o w s ：a n d i t i n go f p a t e n tr i g h t sa n dt r a d e m a r k r i g h t s ，w h i c hi sc o m p o s e dm a i n l yb yt h ea u d i t i n go ft h e i ra c q u i s i t i o n ，m a n a g e m e n t ， e x t e r n a lm a r k e t s s u p e r v i s i o n ，e x t e m a l i n v e s t m e n ta n d t r a n s a c t i o n ；a u d i t i n g o f g o o d w i l l ，w h i c hi n c l u d e st h ea u d i t i n go fg o o d w i l la s s e r t i o n s ，o fg o o d w i l ls t r u c t u r e c o n t e n t ，o fg o o d w i l lv a l u es t r u c t u r ea n da p p r o p r i a t ed i s c l o s u r eo nt h eb a l a n c es h e e t ； a u d i t i n go fb u s i n e s ss e c r e t ( i n c l u d e st e c h n o l o g ys e c r e ta n do p e r a t i o ns e e r e t ) , w h i c h i n s p e c t sm a i n l yi ft h e r ea r ep h e n o m e n ao fs e c r e t sl c a k i n go u ta n db e i n gs t o l e n ，t e s t s m a n a g e m e n ts y s t e ma n di n t e m a ls u p e r v i s o r ys y s t e mt op r e v e n tf r o mt h e i rl o s i n g ， i n v e s t i g a t e sw h e t h e rt h ee n t i t yh a v et a k e ns o m em e a s u r e st ok e e pu pc o n f i d e n t i a l b u s i n e s si n f o r m a t i o n s s u p e r i o r i t y i n t e c h n o l o g y a n d m a r k e t ；a u d i t i n g o f c o m p u t e r - s o f t w a r e ，w h i c hd e t e c t sw h e t h e rt h ee n t i t yh a v ee s t a b l i s h e das c i e n t i t l e c o m p u t e r - s o f t w a r em a n a g e m e n ts y s t e m 。w h e t h e rt h e r e 啪p i r a t ee d i t i o n si nt h es a n l e m a r k e ta n dw h e t h e rt h ee n t i t y sc o m p u t e r - s o r w a r ei so c c u p i e di l l e g a l l y ne x t e m m c o o p e r a t i o n 前言 在知识经济时代，传统的可触摸的有形财寓，正在被不w 触摸的无形财富所 替代。一个国家和企渡据有无形资产数量的多少、价值的离 瞧是其技术水平和竞 争麓力豹标志。翔入w t o 之螽，关税壁垒、芎亍政疆垒趋于港滁，经济保护静主要 方式转为技术壁垒，而技术壁垒的核心是知识产权和无形资产的保护。知识产权、 无形资产的让渡( 包括交易) ，可能会给国家经济安全构成威胁。 无形瓷产毒计鸯麓褥天猿浑豹祭终，搴诗入爨虿鞋遥过专门戆宰壬 方注帮手 段，对茏形资产的开发、引进、管理、核算、_ | 藏用、效益等活动，进行综合、系 统、独立的检查和评价，以促进无形资产管理水平的提高。通过审计，发现无形 资产方露存在静超鬈秘发展的攫会，保持无形资产这秘特豫瓷源瓣安全竞攘，健 迸无形资产繁衍增德，为国家和众渡剖造经济效菔，提高其巍争能力。 重视无形资产，加强无形资产筲理，突出光形资产审计的地位，加强无形资 产审计研究，已是知谈经济时代的察理要求了。 本文研究静强鹃在于，通过氆鏊国内耱先溅豹理论和经验，结合我潮实际情 况，探索无形资产审计理论，以此指导无形资产审计实务，促进无形资产的管理 和核算。全文共分三章。第一章溅形资产基础理论。从无形资产的定义、特征、 范围稿分类等基爨残论遮题出茇，分鞠探游了裔鬻、餐谖产牧及其与无形瓷产戆 关系问题。第二章凭形资产审计基础理论。本章对无形资产审计的意义、特点 和原则作了探讨：分别就无形资产审计方法、审计操作程序、无形资产的内部控 刳及测试、无形资产麴实痰性测试避霉了论述：羧与燹易鸯装豹知谖产投镑谈 对我国茏形资产审计的影响及对策进行了研究。第三章无形资产审计实务。本 章是以无形资产审计赫础理论为指导，对商标权、专利权、商誉、计算机软件的 取得、镣理、外部市场监控、对外投资交易、在资产受债表上捌示的恰当蠛等失 主要审计内容震拜论述豹。 麓者以为，本文的创新之处体现在以下方面：无形资产与知识产敉关系的 探讨；商誉与无形资产关系的探讨；与贸易鸯关的知识产投协议对我围无形 资产奄诗豹影璃及砖繁浆疆究；旗誉事诗瓣探章譬；无澎资产审计与金韭诚傣建设 关系的探讨。 由于本人理论水平和学术造诣不高，可供参考和借鉴的文献有限，文章中难 受存奁歉浅窝谬误，敬谤各谴蓑辇、学老不务麓教。 第一章无形资产基薏擞理论 盼么燕笼形资产，它豹季謦征、藏嚣；蘑分类是惫徉鹣，誉霹辨认秃形资产与霹 辨认无形资产的关系是怎样的，知识产权襁无形资产中扮演着怎样的“角色”， 这懋本文首先要解浃驰问题。 第一节无形资产的定义、特彼 一，无形资产的定义 最早提出无形资产概念的是美图经济学家托尔斯本德。之盾，美国籍名会 计学家海特芬予3 0 年代焱其著作会计学原理与实务审骧确掇出了将众业资 产划分为流动资产、固定资产和无形资产三大类的斑张。 1 9 2 6 年，藏美巾国学者杨汝掺先生在美国发表无形资产专著无形黉产论 ( g o o d w i l la n do t h e ri n t a n g i b l e s ) 将专利权、商标权、版权、营业特许权和 企渡商誉归属为无形资产的内容，并进而撼出了班无形资产价值来定义无澎资产 和光形资产徐值计冀方法骤理的建议。 国际通用会计方法一书中，将无形资产定义为：“没有实质实体的固定 资产 或表明企业拥辑的一项特殊权利，或脊助于企业取得离于一般水平的收益。 萁内容奄播专营较、专穰较、舨投、商标税、齑誉、专有技术、歼办费、鼹d 成 本等。” 美国会计手册认为：“无形资产遐非实物的经济资源，其价值是依据被 授予的权蠢秘其健将要褥到的预期收益来璜定瓣。” 国际会计准则第3 8 号一光形资产对无膨资产的定义是：“指为用于商 品域劳务瀚生产或供痤、爨程绘箕缝摹谴，或管臻弱靛纛撩有静、没有实耪形态 的、可辨认日 货币资产。” 英国会计准则簧员会在商誉和无形瓷产( 讨论稿) 中，将无形资产定义 2 为无实物形态、性质上属于非货币性的固定资产。而固定资产是指符合下列条件 的资产：( 1 ) 企业持有的，能用于生产、提供商品和劳务、租给他人，或用于管 理目的；( 2 ) 已取得或开发成功，预期在将来持续使用；( 3 ) 不准各在正常经营 过程中销售。 我国企业会计准则无形资产对无形资产的表述：“是指企业为生产 商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币 长期资产。无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资 产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨 认无形资产是指商誉。” 由于无形资产的特殊性质，使得美国、法国、日本、澳大利亚及荷兰等许多 国家和地区的会计准则对无形资产没有明确的定义。国际会计准则委员会为协调 各国会计实务，发布了一份无形资产原则公告( 草案) ，将无形资产定义为： “无形资产指可辨认的，无实物形态的非货币性资产，且满足下列条件：( 1 ) 企 业所持有的，且能用于生产、提供商品或劳务、租给他人，或用于管理目的；( 2 ) 预期在一个以上的经营期间内使用。” 笔者认为，无形资产是特定主体持有的，不具有实物形态的、其价值具有很 大不确定性的非货币性长期资产。 二无形资产的特征 从上述定义，笔者认为无形资产有着如下的特征： ( 一) 非实体性。它包含三层含义：一是指无形资产表现为某种权利、特权、 信誉、软件等非实物状态，对其无法直接观察；二是指无形资产在使用或存放过 程中，不存在有形损耗，只有无形损耗，且报废时往往没有残值；三是指无形资 产的无形性又是相对的，它作为一种资产有其价值和使用价值，有其存在的形式， 这种形式和价值的体现往往借助于有形的实体即有形资产来达到。 ( 二) 不确定性。指无形资产的价值存在着不确定性，这种不确定性起因于 无形资产的经济寿命和未来收益的不易确定和多变。因为技术进步、市场供求关 系、政策变化、研制成本变动等都难以具体地准确测定。 ( 三) 长期性。虽然无形资产的使用期限往往是根据法律规定或人们的主观 判断来决定的，但它体现的是一种可以长期( 一个以上的经营期间) 发挥作用并 获取利润的能力，因此其价值的转移及补偿也是逐期进行的。 ( 四) 不可比性。每个企业无形资产由于其在同行业中的垄断地位和优越程 度不同，为企业带来的盈利水平各异，对于相同种类的无形资产，其价值是不同 的。因此，当无形资产在市场上进行交易时，没有可比的市价，为其转让价值的 确定带来很大的困难，所以无形资产的变现性也是较差的。 第二节无形资产的范围、分类 一无形资产的范围 出于对无形资产认识的差异，世界各国及其学者对无形资产范围的确定也存 在着很大的不同。 美国作为经济最发达、科技水平最高、市场交易最活跃的国家，其无形资产 的种类已多达2 9 项，主要包括：“商标商号、专营权、包装设计、定单、特许 协议、广告资料、顾客名单、销售网络、专利、未获专利权的技术、配方、制造 秘诀、新产品开发、供应合同、图纸、经营秘诀、电脑软件、信息数据库、劳力 组合、版权、租赁权、雇佣合同、优惠融资、不竞争契约、解雇率、商誉等。” 在英国财务报表上揭示的无形资产包括：“开发成本、特许权、专利权、版 权、商标及商号、特许权、特许和租赁合同、商誉、开办费、秘密公式和程序、 租赁权及租赁改良工程、创立期间的利息、继续经营价值、研究和开发成本。” 在荷兰的财务报表上揭示的无形资产包括：“股份发行费用、研究开发费、 特许权和许可权、著作权、商誉、暂付款。” 我国企业会计准则无形资产规定：无形资产包括专利权、非专利技 术、商标权、著作权、土地使用权、特许权、商誉。 笔者以为。如何界定无形资产的范围，各个国家和地区要以本国和本地区的 社会和经济发展状况而定。任意扩大和缩小其范围，都将不利于无形资产的管理。 我国企业会计准则无形资产对无形资产的界定，是基本符合我国国情的。 二无形资产的分类 4 目前豳内外存在很多种无形资产的分类方法。笔者以为，从衡利于无形资产 管理的角壤看，如下分类受为合璎。 ( 一) 按内容性质分类 1 知识型无形资产，指依靠知识、智力、技术和技巧形成的，如专利技术、 专毒技术、驰名纛标、计算机软转等。知谚 墼无形资产熬主要终惩，是窀在一定 时期内，能带来垄断性利润。 2 。投鞠鳌无形资产，是捂袄靠特诲投藕可获赢稍祭辩酌关系形成的。特许 权主要是对物产权( 物权) 和行为权利。物权是巍形财产的所有权等权利。实际 上，物权包括他光物权和准物权。他物权( 对物产权) 感权利入设立在他人( 包 挺网家) 棚有所有权的有形资产上的投剥，如土戢使用权、矿产辨发权、糖赁权、 特许经营权、优惠融资条件等；准物权是知识产权( 知识型无形资产) 。行为权 利是国家特谗或警事入终定霹 睾菜静经薄幸亍为戳获褥零j 豢豹投举j ，魏潞莘专卖 权、进出口许可 正、建筑与锅炉设计等专门技术行为许可证、购销合同等。可获 赢科条件的关系主要是指艘员关系、顾客蒺系、代理销售篾系、娠材料零部件供 应关系等。 3 资源型无形资产。是依靠一定资源形成的，有商辫和人力资源等。 ( 二) 按是否臻据分类 1 可确指无形资产，亦称可辨认无形资产，是有特定的证明可以辨认，是 姨函内辩市场上麴入或誊楚謇章亍綦舞嗣开发的，瑟且可戬脱离企照个薄瑟单独存 在，可以单独取得，或作为组成资产的一部分取褥，或作为整个众业的部分购 入的无形瓷产，其价格可以通过外购费用斌有关研制开发费用为成本再加上所能 带求的刹谰计算出来，例如专利投、囊掭投、金她名穆、罄传权、特诲绦营权、 技术秘密等： 2 不霉臻搔无形资产，夯称不胃辨试无形资产，甍无特定豹证据辨认， 是该项无形资产依靠其历史背景、管理水平、市场变化等多种因索形成的，是不 可辨认的、不能独立存在豹、不可单独取得的，丽是在企妲收购筠兼并过程中掰 形成的无形资产，其价格滩以用明确的常用方法来计算，如齑誉。 ( 三) 按是胬受法律保护分类 i 法定无形资产，是商专门法律保护的各种走澎资产，如专利权、商标权、 著作权等： 2 j 法定无形瓷产，楚没毒专 1 法律保护煞笼形炎，懿亵誉、技寒秘密 等。 ( 西) 按是否露赣袋，分为： i 有期限无形资产，亦称有存续期限无形资产，是由于法律、契约或合同 的规定以及无形资产本身豹性质所决定，有明确期限的无形资产，如发明专利权 的期限为2 0 年，实用新型专剥权翔处理设计专摹4 投的期限为l o 霉，著作投的年 限为作者终生及其死后5 0 年，以及特许权( 有合同规定年限者) 、土地使用权、 疆臻投积毯赁改莛等； 2 无期限无形资产，亦称永久无形资产，是没有法律明确规定期限，只要 英掰有者不灌漏秘密，剐永远受到保护，懊一旦失密，帮必去傈护，商标权虽然 规定有效期限为】o 年，只要企业不放弃其权益，可以多次续展，成为企渡的永 久茏形资产。 第三节商誉及相关的几个概念 我匿企业会计准则无形波产搬出：“无形资产霹分鸯可辨认无形资 产和不可辨认无形赘产。”“不可辨认无形资产是指商誉。”从商誉及相关概念入 手，可跌蘩韵我翻露三确试识霹辨认冤形资产与不瓣认无澎资产及萁相互关系。 一商誉的特性 商誉楚企业获取超额i | 5 c 益的能力。在彤式上，它是多种因素共同作用的结果； 在性质上，它是企渡超额擞利能力和企业熬体价值敬反映。它既不同于其有遐定 形态、看得见、摸得着的有形资产，又不同于专利权等可辨认的无形资产。它是 金渡各秘寒入账豹、苓霹攀独臻歆瓣无形瓷源豹瀵含，与众监整体不爵努褰，楚 整个企业的一种综合优势。它是一种能力，一种使企业获得超过行业平均利润水 平鲍收益的靛力。它其有毅下特毪： ( 一) 商誉具肖依附性。不宣单独计价 6 商誉是一种由多种因素共同作用形成的、不可确指的却又客观存在的无形资 产，其各种构成因素互相制约、互相联系，很难单独确立。它是企业所有资产共 同作用的结果，离开了企业的各项资产，包括可确指的无形资产，也就无商誉可 言。而且，只有在企业继续经营下去的条件下，企业的商誉才有价值。它不能单 独转让、出售，也不能以单独的一项资产作为投资，只能依附于企业整体，其价 值要通过企业整体收益水平来体现。一般不宜单独计价。 ( 二) 商誉的形成是一个历史过程 企业的商誉不是在企业设立的当天或设立后的短期内形成的，而是企业长期 经营管理的结果。一个企业在长期经营中，总会形成一种自己的独具特色的经营 管理方式，这种独特的经营管理方式必然会在社会上形成一种形象，使顾客和用 户产生信任和好感，企业就会因此取得比一般同行高得多的收益。 ( 三) 商誉的长期存在性 企业的良好商誉能长期存在，没有法定的时间限制。只要企业遵守诚实信用 的原则，不断提高其产品质量和服务态度等，它的商誉就能持续下去，并很难确 定它持续的年限。且商誉是否存在及价值高低，和创建商誉而发生的成本没有可 靠的关系。其存在不一定有为建立它而发生的各种专项成本：其价值也不在于企 业建立商誉过程中耗费了多少成本，而在于它是否为企业带来了超额收益。一般 是用企业持续经营中未来超额收益的资本化价值来表示商誉的价值。 ( 四) 商誉的动态性 商誉是不可确指的无形资产。专利、专有技术、计算机软件等无形资产由于 可确指，逐渐从商誉中独立出来。现在不可确指而仍留在商誉之中的无形资产， 明天可能成为可确指而独立出来。随着人类认识水平和认识方法的提高，会有越 来越多无形资产原先不可确指，现在成为可确指而从商誉中独立出来。但商誉这 种不可确指的无形资产不会在无形资产领域消失。这是由于科学技术的进步，会 有越来越多新的无形资产形成，而这些新的无形资产不可能全部确指，因为管理 中许多复杂因素永远无法确指。 二商誉与商标 为了更好地理解商誉的特性，有必要弄清楚商誉与另一种无形资产商标 的区别。 ( 一) 商标是产品的标志，商誉是一个企业整体声誉的体现。 商标与产品结合，所代表的产品质量越好，商标信誉越高，其价值也越大； 商誉则与一个企业整体密切相关，企业经济效益越高，信誉越高，商誉价值越大。 ( 二) 商誉与整个企业具有的超额收益潜力相联系，商标则可以单独辨认，并 可在原来企业继续存在的同时，转让商标的所有权或者使用权于其他企业。既然 商标可以单独转让，往往存在转让价格与价值背离现象：而商誉只有在企业具体 资产正式成交之后，价格才能真正得以实现。 三负商誉的概念和性质 商誉是企业获取超额收益的能力。这一关于商誉性质的观点已被广泛接受。 在企业购并中，当购受企业为取得被购企业的这种超额盈利能力，所支付的购买 价格超过其净资产公允价值的差额，被确认为商誉。然而，当一个企业收买一个 濒临倒闭的企业时，被收买的企业不仅没有超额获利能力，且其获利能力已明显 低于同行业的一般利润水平。通常其购买价格低于可辨认净资产的公允市价，这 个差额被称为“负商誉”。 ( ) 负商誉概念 x t 二负商誉的概念，会计界一直存在争议。有代表性的观点有以下几种： 1 否定观。著名会计学家e s 亨德里克森在其所著会计理论中认为， 负商誉在逻辑上是不可能存在的，因为如果企业整体净资产的公允价值高于其售 价，原业主就会个别出售其资产，而不会将其整体出售，因而负商誉是不可能存 在的。 2 空概念观。持这种观点的学者认为负商誉与获取超额收益能力的观点相 矛盾。商誉是一种资产，资产不可能有负资产，商誉作为一项资产就不应该有负 商誉。因而负商誉在现实中是一空概念 3 从属观。此观点从计量角度描述商誉和负商誉的关系，认为负商誉仍是 商誉。中国台湾会计学者郑丁旺在中级会计学中写道：“商誉乃是一个公司 总体的价值减去其个别可辨认净资产公允价值之后的差额：此差额可能为正，亦 可能为负，若为负数，即有负商誉产生。” 8 4 并列观。并列观认为商誉是“获取超额收益的能力”，而“企业购买另一 企业所支付的价款小于被收购企业可辨认净资产的公允价值的差额，被称为负商 誉”。这里把负商誉和商誉当成一组对立概念并列阐述。 上述观点中，否定观和空概念观都反对负商誉概念的存在：前者认为现实中 不会出现净资产值大于交易价值的情况，后者则认为负商誉概念本身没有存在价 值。从属观和并列观认为存在负商誉且均从数量关系上界定了负商誉。 实际上，在现实经济生活的企业购并中，负商誉是客观存在的。 首先，企业购并实质是一项产权交易，与商品交易一样，遵从价值规律：商 品价格围绕价值上下波动，价格与价值可以背离。所以，收购企业的价格可能高 于企业价值( 净资产公允价值) ，也可能低于企业价值。一个企业出高价购买另一 个企业，“有所失必有所得，不过是为了换取一种无形资源预期未来的超额获利 能力”。这种超额获利能力便是商誉。同样，一个企业低价购买另一个企业，也 是“有所得必有所失”，因为并购后企业须承担被购企业的隐性成本( 或隐性负 债) ，导致未来经济资源的付出，这种未来的付出便是负商誉。所以，负商誉与 商誉一样，都是存在于企业并购中的两种经济现象。 其次，一个经营不善的亏损企业，其企业实际价值已低于净资产价值，对于 这样行将倒闭的企业，若继续经营会使亏损额更大，资本亏蚀更多。若通过破产 挽救困难企业，企业资产将按清算价格拍卖变现，其价值会大大降低。此外，破 产还会造成大批工人失业。所以，企业宁愿以低于其公允市价的价格出售，以求 得比继续经营和破产更有利的结果。就中国来看，现阶段的企业并购，大多是为 国有企业寻找出路国家为了盘活国有资产，安置下岗职工，鼓励和支持业绩好 的企业兼并困难的国有企业，往往在并购中给予政策优惠，将困难的国有企业以 低于净资产公允市价的价格转让给具有优势的收购企业。这种“优并劣”的并购 方式已成为目前中国企业并购的主要方式。所以，负商誉的出现在某一社会经济 发展的特殊阶段具有普遍性。 此外，在企业并购中，还会因为其它原因出现负商誉，如在通货膨胀期间， 高估企业资产的价值，或收购企业以高超的谈判技巧廉价收买等。由此可见，负 商誉无论在理论上，还是在实践中都是存在的。 9 ( 二) 负商誉的本质属性 会计学界已普遍接受负商誉是并购时取得的净资产公允市价超过并购成本 的嫠颧遮一定义。魉这一定义仅涉及受藏豢蛇诗鳖蠢瑟，露未明确受亵誉瓣本质 属性。关于负商誉的性质，主要有三种观点： l 。受鬻誉是一耱“递惩收蔻”。瑟褒蕊虢为，戳低于众篷净资产公允帑价静 价格收购企、业对收购企业来说是获得了一笔“收益”，该收益与企业获褥的其 毪收益一样，应递延到以籍各期，戳便于班稿各期费用配比。 2 负巅誉是收购企业的自刨褒誉。这； 申观点认为，收购企业之骶以艇以低 于企业净资产公允市价的价格收购，主要原因是收购企业嶷有知名品牌、市场占 有率、镇售渠道等露磐。“农竣魏中，表袋出来熬受蠢誉只是| | 芟戆公司叁稍亵誊 的转化形式。”收购企业的商誉之所以用负商誉的形式表王兕出来。是因为收购企 、监滟窃誉未人蔽。 3 负商誉是一神负债，是被购买企业替被购我企业承担的资产贬值或收益 减少的责任。负商誉的存在是因为被购企业存在一魑账面上未能反映的不利因素 ( 隐健成本或负馈) 。这些不利因素将影响众娃鲍经蘩活动，导致盒妊未来资产的 贬值和经济利益减少。 我赞弱一芝透第三静鼹煮：可将受裔誊瓣释秀由于棱购众韭不良信誉稳淹残豹 盈利能力的损失，迭与商誉是企业获利能力的概念是相对戚的。 扶上述分析可戳得知：一定条件下，可辨认无形资产与不可辨认无形资产、 资产与负馈，是可以转化匏。 第四节翔识产权与无澎姿产 知识产权是无形潦产的蘑要组成部分，正确认识两者关系，对加强无形资产 管毽稠核冀，县奏整卡分璧蘩豹瑾谂意义秘现实意义。 一认识知识产权与无形资产的意义 在翔谈经济对幸，传统豹可簸攘豹有彩彝手富，摄在被不可较摸的无形财富所 替代。知识产权和无形资产成为无形财富的核心。藏确认识知识产权与无形资产， i o 有着积极而现实的意义。 ( 一) 有利于企业正确理解和执行企业会计准则无形资产 知识产权、无形资产是特定环境的产物。现行企业会计准则无形资产 是我国社会主义初级阶段的产物，是基本符合我国国情的。正确认识知识产权与 无形资产将有利于企业消除因追求“西化”而给无形资产会计管理带来的负面 影响。 ( 二) 有利于企业正确处理知识产权保护与无形资产保值增值的关系 在一定条件下，知识产权与无形资产是可以相互转化的。正确认识知识产权 与无形资产，有利于企业把知识产权保护与无形资产保值增值统一起来。 ( 三) 有利于自主知识产权向无形资产转化的社会化服务体系的形成 自主知识产权向无形资产转化，需要政策、体制、市场、管理等方面的协调 运做与密切配合。工f 确认识知识产权与无形资产，有利于我们揭示相关方面的内 在联系，促进自主知识产权向无形资产转化的社会化服务体系形成。 ( 四) 有利于知识产权与无形资产国际协调 知识产权与无形资产国际协调是世界经济一体化的客观要求。正确认识知识 产权与无形资产，有利于我们把握知识产权与无形资产国际协调的一般规律。 二知识产权及其特征 知识产权一词最早产生于1 7 世纪中叶的法国，主要倡导者为卡普佐夫 ( c a p z o v ) ，后为比利时法学家皮卡第所发展。 1 9 6 7 年7 月1 4 同在瑞典斯德哥尔摩国际会议签订建立世界知识产权组织 公约，世界知识产权组织( w i p o ) 对“知识产权”确立了范围，即知识产权应 包括下列权利： 夺与文学、艺术及科学作品有关的权利： 呤与表演艺术家的表演活动、与录音制品及广播有关的权利； 夺与人类创造性活动的一切领域内的发明有关的权利； 夺与科学发现有关的权利； 夺与工业品外观设计有关的权利； 夺与商品商标、服务商标、商号及其他商业标记有关的权利； 夺与防止不正当竞争有关的权利： 夺一切其他来自工业、科学及文学艺术领域的智力创作活动所产生的权利。 1 9 9 4 年4 月1 5 同，在马拉喀什签订与贸易有关的知识产权协议，世界贸 易组织( w t o ) 划定知识产权范围如下： 夺版权与邻接权 商标权 令地理标志权 夺工业品外观设计权 夺专利权 令集成电路布图设计( 拓扑图) 权 夺未披露过的信息专有权 在我国学术界或在立法、司法实践中将知识产权分为：版权( 或者称著作权) 与工q k 产权两部分。 知识产权即知识财产权，亦称“智力成果权”，指对科学、技术、文学、艺 术、商业等领域从事脑力劳动( 亦称智力活动) 所创造的“精神产品”财富，由 法律确认并赋予精神产品的所有者对其创造性的智力成果在一定的地域、一定的 时蚓i 大j 享有的专有权或独占权。知识产权有下列特征： 1 无形性知识产权的客体即知识产品( 或称智力成果) 是不具有实体的 精神财富。 2 独占性表现在两个方面一是指没有法律规定或未经权利人许可，任 何人不得使用权利人的知识产品：二是指对同一知识产品，不允许两个或两个以 上同一属性的知识产权并存。 3 地域性除签订有国际公约或双边互惠协定之外，知识产权没有域外效 力。 4 时间性一旦超过法律规定的有效期限，相关知识产品即成为整个社会 的共同财富。 5 公开性知识产权的取得必须以向社会公布其基本内容为前提。 三知识产权与无形资产的关系 1 2 ( 一) 两者的麓异 1 驮范畴( 檄念) 上看 知识产权( 知识财产权) 是法律范畴。它以法律的认w 、授权、获得权利证 书为标志。它是财产所有人在法律的范围内对财产占有、使用、处分及收益，并 蓑 除瞧久予涉的投裁。它麓重强弱占寿懂酾搂恁瞧。无形资产是在经济学、管理 学、会计学中广泛使用的概念。它是以能够给其所有者( 戚持有街) 带来经济利 盏为赫提豹，若煮强调获翻经。 2 从两者趋利的强度和范围来看 利者，好处也，与“弊”、“害”相对。无形资产与知识产权都与“和”相关， 但蠢自表现不同。 无形搽产是可预期的来来经济利益。知识产权首先表现为“权”( 财产权) ， “列”的波容与形式要逶涎“权”携运撵爰芝取褥，魄鲤透遐著捧援熬运 羧( 署名、 发表、出版等) ，卅可以得到一种( 如名义上的好处) 或多种利益( 如名利双收) ； 嗣时，知识产权可以只翻商“权”两完全放弃“裁”。因鼗，无形资产“憔剩楚 图”知识产权重“权”轻“利”。 知识产权趋“利”的范围可以涉及到多种利靛，以著作权为例，它既可带来 享主会文化方嚣懿效薤，又霹繁来经济裁慈，还霹攀寒个人名誉上豹荣耀，等等。 无形资产趋“利”的范围和目标单一，仪限于经济利益。 3 跌与稚谈魏稿关稳番 知识产权是与知识息息相关的。无形资产既饿括由知识产权“演化”而来的 知识类无形资产( 如专利技术) ，又包括岛知识不相关或相关性不大的投利型无 形资产( 如地使用权) 取瓷源熬无形资产( 如巍誉) 。 ( 二) 无形性是知识产权与戈形资产麸有的属性，也是两者棚互转化和相互 键送夔基零蘸挺。 1 知识产权是知识类无形资产的“胚胎”。那些能为其所有糟( 持肖者) 带 来经济利益艉知识产权，就其备了无形资产的特征，成为知识类无形资产。知识 产权使无形资产的整体价馕在两个方面褥以扩张：一是通过拓展范围实现其外廷 式扩张：一是通过增加“含金量”实现篡内涵式扩张。 2 。无形资产( 特别是镪力资产) 是知识产权创造与辫创造的源泉。知识产 权怒由高智力的人才创造并拥有着的。人才是企业的“灵魂”，有两方面的含义： 一是援其璺兰物实体瓣灵遗镶，一燕搓依戆予其生携实俸之上夔鸯罄翅逢瞧戆智 力。后者是企业的“灵魂之核”。“灵魂之核”，是企业未来的经济利益，是智力 资产。湮窍餐力资产，裁没有知谈产较。 ( 三) 知识产权获取经济利益而成为光形资产，需要知识产权的应用化和商 品化过程。 1 知识产权的应甩化 即知识产权必须与生产经营、提供劳务等活动相结合，部分或全部地体现其 使攒侩篷。 2 知识产权的商品化 静知说产投能够带来经济利益，并可邋过交羧侩值来体现其价值。 四启示 在一个同趋行放和一体化的世界市场中，大到围家，4 小到企业，能否正确处 理鼹者关系，将壹接影响冀竞争实力。 ( 一) “以人为本”，理顺利益关系。人才既是知识产权产生的源泉，又是智 力资产静载体。莓遘久巧。，缮签发i 纛簪家焱鲡谈产较 筝段等方嚣静有益经稳，充 分调动从事创作、创造和创新的个人的积极性，通过有效的和有保障的利虢机制 确傈这些剖造者的实际利益，否则，自主知识产权就会成为“无泉之水”，无形 资产就会成为“无本之术”。 ( 二) 自主知识产权向无形资产转化，需要研究、开发、生产、经营、市场 耍撬等环葛，在令褰效鸯彦懿垮境串运徽。政策、薅裁、毒殇、管理等柱会诸 多方面应协同运作、密切配合，为其转化掇供强有力的支持。如果没有一个支撑 自主知识产权向无形资产瑕稠转纯麓多功熊社会纯服务体系，那么褥先进、再好 的黩主知识产权只会“纸上谈兵”，成为“犍品、样晶、展品”，聪不可毫戏为无 形资产。 1 4 第二章无形资产审计基础理论 第一节无形资产审计的意义、特点和原则 一无形资产审计的意义 无形资产审计就是审计人员通过专门的审计方法和手段对一个单位的无形 资产丌发、引进、管理、核算、应用、效益等活动，进行的一种综合、系统、独 立的检查和评价。通过审计，旨在发现无形资产方面存在的问题和发展的机会， 保持无形资产这种特殊资源的安全完整，促进无形资产繁衍增值，为单位创造经 济效益，提高其在国内外市场的竞争能力。 ( 一) 无形资产审计有利于促进无形资产市场的健康发展 以技术交易为主体的无形资产市场，已经成为整个市场的一个重要组成部 分。通过无形资产审计，以保证这种特殊形态资产的开发、交换、分配、使用诸 多环节按照国家的政策、法律进行，遵循科学技术及经济发展的规律，保护供需 双方的合