（工商管理专业论文）论环境会计计量在企业中的应用——计量环境会计要素的企业决策.pdf

论环境会计计量在企业中的应用计量环境会计要素的企业决策 中文摘要 2 0 世纪5 0 年代以来，全球经济的快速发展和人口增长，引发了严重的资源 耗竭问题和环境污染问题，威胁着人类的生存和发展，引起了人们的普遍关注。 从2 0 世纪7 0 年代起，在环境经济学的指导下，许多国家的政府纷纷采用法律手 段和经济手段对企业滥用资源的行为进行干预。企业的利益关系人环保意识高 涨，对企业环境责任的期望值增加，消费者则以选择绿色产品的方式来表明其为 环境负责的行为。在这种形势下，环境因素己成为影响企业战略决策和经营活动 的主要因素之一，并使企业的管理决策发生重大变化。人们认识到，企业决策必 须考虑到其行为对当前和未来环境的影响，考虑到长期持续发展的要求。如果在 决策中不考虑对环境的影响和利益关系人需求的变化，将可能给企业、社会带来 旺人损失。 在这样的形势下，企业必须承担起为环境负责的义务，有效利用资源，减 少对环境的不良影响，将环境目标融入企业的战略目标、经营决策和会训信息系 统中。环境会7 , - i 。4 叫j - h 一系列方法，对q ：境因素进行辨认、计量和分配，将其融入 企、叭向经营决策中，并将信息传递给利益关系人和公众。在决策中融入环境因素， 可以使企业有效的减少对环境影响，改善企、l k 的社会形象，增强企业的竞争优势， 实现财务目标和环境目标的双赢，最终促进可持续发展目标的实现。 环境会计在西方己形成多年，在各幽政府和环保机构的大力推动f ，在许 多企业进行了实践并取得了成效。本文通过对环境会计理论分析、计量方法的研 究，将环境会计与企业的经营决策联系起来，研究探讨环境会计在企业管理决策 中所起的作用和企业面对公众的环保意识应如何应对，从而为企业有效推行环境 管理体系、在提高经济效益的同时降低对环境的影响，促进企业的可持续发展等 方面提供借鉴。 本文共分七个部分，首先论述了环境会计推行的背景和本文研究的内容和 目的，然后对环境会计、环境会计计量的概念和理论方法进行了论述和探讨，最 后用实例说明了企业环境会计要素的计量和应用，讨论了考虑环境因素后的企业 最优生产决策。 本文的逻辑结构是：研究背景一研究的范围和意义一理论综述和探讨一实 践方法介绍一方法的应用案例一结论和建议。 关键词：环境会计可持续发展会计计量环境成本 论环境会计计量在企业中的应用一计量环境会计要素的企业决策 a b s t r a c t ：s i n c e1 9 5 0 s ，t h er a p i di n c r e a s i n go f g l o b a le c o n o m i c sa n d p o p u l a t i o nh a d l e dt ot h e p r o b l e mo f e x h a u s t i n g o f n a t u r er e s o n r c ea n d p o l l u t i o n ，w h i c h h a ds e r i o u s l y t h r e a t e n t h e h u m a n b e i n g sl i v i n ga n dd e v e l o p m e n t s ot h ee n v i r o n m e n t a lp r o b l e mh a do b t a i n e du n i v e r s a lc o n c e r n s i n c e1 9 7 0 s ，m o r ea n dm o r e g o v e r n m e n t sb e g a n t oi n t e r f a c et h ew a s t i n gr e s o u r c ea c t i v i t i e s t h r o u g hl e g a la n d e c o n o m i c a lm e t h o d s t h es t a k e h o l d e ro f t h ef i r m se x p e c t e dt h e mt ou n d e r t a k e t h er e s p o n s i b i l i t yo f e n v i r o i m a e n t a lp r o t e c t i o n t h ec u s t o m e r ss h o wt h e i re n v i r o n m e n t a l p r o t e c t i o n s e n s eb y u s i n gg r e e np r o d u c t s i nt h i ss i t u a t i o n ，t h ee n v i r o n m e n t a l f a c t o rh a db e c o m et h em a i n f a c t o rt h a tc a ni n f l u e n c et h es t r a t e g ya n d o p e r a t i o n a l a c t i v i t i e so f t h e f i r m s ，a sw e l lt oc h a n g et h e b u s i n e s s sd e c i s i o n m a k i n gp e o p l e r e a l i z e dt h a tt h ee n t e r p r i s e sd e c i s i o nm a k i n gm u s tt h i n ko f e n v i r o n m e n t a le f f e c to f t h e i rb e h a v i o r s o t h e r w i s e ，i tc a r lb r i n gh e a v yl o s s e s t h ee n t e r p r i s e sm u s tu n d e r t a k et h er e s p o n s i b i l i t yo f e n v i r o n m e n t a l p r o t e c t i o n ，t ou s e r e s o u r c ei n e f f e c t i v ew a y , t or e d u c et h eb a de f f e c to nt h ee n v i r o n m e n t t oa d dt h ee n v i r o n m e n t a lo b j e c t si n t o t h ef i r m ss t r a t e g ya n dd e c i s i o nm a k i n g a c t i v i t y e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g u s eas e r i a l sm e t h o d s t od i s t i n g u i s h ，m e a s u r ea n da l l o c a t et h ee n v i r o n m e n t a lf a c t o r sa n dt r a n s m i t st h er e l a t e d i n f o r m a t i o nt ot h es t a k e h o l d e ra n dt h ep u b l i c t oa d dt h ee n v i r o n m e n t a lf a c t o ri n t ot h ed e c i s i o n c o u l d i m p r o v e t h ea p p e a r a n c eo f t h eb u s i n e s sa n da c h i e v et h ef i n a n c i a lg o a ls i m u l t a n e o u s l y , e v e n t u a l l yr e a c ht h es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n tg o a l t h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gh a df o r m e df o rm a n y y e a r si nt h ew e s t e r nc o u n t r i e s m a n yf i r m s h a d p r a c t i c e d i ta n do b t a i n e dg o o de f f e c t t h i st h e s i ss t u d i e dt h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g t h e o r i e sa n dt h em e t h o d so f m e a s u r e m e n t i ti n t e g r a t e dt h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n t ot h e f i r m sd e c i s i o nm a k i n ga n da n a l y z e dt h ee f f e c to f i t i na d d i t i o n ，i ts t u d i e dt h eq u e s t i o nt h a tf i r m s s h o u l dh o wt od e a lw i t ht h ee n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o ns e n s eo f p u b l i c i tc a ng u i d et h ef i r m st o d e v e l o p t h ee n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n ts y s t e ma n di m p r o v et h es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n ts t r a t e g y o f t h ef i r m s t h e r ea r es e v e np a r t si nt h et h e s i s f i r s t l y , t h ea u t h o rd i s c u s s e dt h eb a c k g r o u n do f t h e e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，p r e s e n t e dt h ep u r p o s ea n dc o n t e n t so f t h ep a p e r s e c o n d l y , t h ea u t h o r r e p r e s e n t e dt h ec o n c e p ta n d r e l a t e dt h e o r i e so f e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta tl a s t ，t h ea u t h o r i l l u s t r a t e dt h ep r a c t i c eo f e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n t h eb u s i n e s sb yac a s e t h ea u t h o rd i s c u s s e dt h ed e c i s i o nm a k i n go f t h ef i r m sb a s e do nt h e p r e m i s et h a te n v i r o n m e n t a lf a c t o r sa r ec o n s i d e r e d a sw e l l k e y w o r d ：e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g ，s u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t ，a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t ， e r t v i r o n m a n t a lc o s t 论环境会计计量在企业中的应用一一汁量环境会计要素的企业决策 。￥6 3 9 5 6 6 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 _ 作 及所取得的研究成果。尽我所知，除文中特别加以标注和致谢的地方 外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为 获得郑州大学或其它教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我 同工作过的同志对本文所做的任何贡献均已在沦文中作了明确的说 明并表示了感谢。 签名：蕴l 纽 ! 曰! 蜘：2 1 垡t ! 、形 关于论文使用授权的说明 本人完全了解郑州大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学 交有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公 耵论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存 仑文。 ( 保密的论文在解密厉应遵守此规定) 签名：盔盈圣堡j 2 导师签名 日期：2 1 竺幺。玉、。矛 论环境会计计量在企业中的应用- 计量环境会计要素的企业决策 第一章引言 2 0 世纪5 0 年代以来，伴随全球经济快速发展和人口增长，引发了严重的资源 耗竭问题，环境污染曰益严重，从局部发展成全球问题。从6 0 年代开始，经济学家、 生态学家、环境学家、社会学家等纷纷对“经济增长型”的发展观进行批驳。人们 开始意识经济发展中生态问题的严重性，认识到社会进步除了经济增长外，还应考 虑公平、自尊、自主、环境等问题。7 0 年代的石油危机使人类意识到，以牺牲生态 环境为代价的文明难以为继，经济增长必须改变耗用大量自然资源的发展模式。 1 9 8 0 年，国际自然保护同盟在世界野生动物基金会的支持，制定发布了世界 自然保护战略，首次提出了可持续发展的概念。其后该组织对可持续发展概念做了 进一步阐述，指出可持续发展是“改进人类的生活质量，同时不要超过支持发展的 生态系统的负荷能力”。1 9 8 3 年联合国成立世界环境与发展委员会，开始制定以“可 持续发展”为纲领的全球变革日程。1 9 8 8 年世界银行资深专家埃尔塞阿弗发表合 理计算从消耗自然资源中获取的收入，提出收入的持续增长很大一部分是来自于对 自然资源的掠夺式开发与利用。 1 9 9 2 年6 月在巴西里约热内卢举行了“联合国环境和发展大会”，通过了2 1 世纪议程和里约宣言，标志着可持续发展理论为世界各国所接受。2 l 世纪议 程是各国为促进全球的可持续发展而制定的共同行为准则，正式确立了“可持续 发展”这一当代人类发展的主题，阐明了环境与发展的关系，并提出了可持续发展 战略和实施战略行动方案。 2 0 世纪，人类在经济、社会、教育、科技等众多领域取得了显著的成就，但在 环境与发展的问题上始终面临着严峻的挑战。人类进入二十一世纪后，随着系列 环境问题的日益显现，人类对环境保护重要性的认识正不断加深，对健康和生活质 量的关注也不断加强。当前存在的许多环境问题是2 0 世纪工业经济发展滥用资源造 成的，最典型的一例就是能源及其他矿物资源的过度开发利用。靠大量消耗资源、 污染环境支撑经济的高速增长。这种发展模式在发达国家已被逐渐摈弃，却又在发 展中国家重新上演。 2 0 世纪j o 年代末和6 0 年代初，正当西方国家公害事件频繁发生、环境保护运 动已全面兴起的时候，我国正处于“大跃进”时期，全民大炼钢铁和国家大办重工 业，带来了严重的环境污染和生态破坏。 改革开放以来，我国大力发展经济，国民经济增长迅速，特别是1 9 9 2 1 9 9 4 年， 2 论环境会计计量在企业中的应_ | ) 一计量环境会计要素的企业决策 我国的经济增长速度都在1 0 以上。但是，这种经济增长是通过“高投入、高消耗、 高污染”的粗放型增长方式取得的，国民经济高速增长也产生了不容忽视的负面影 响。粗放式经营带来了严熏的环境污染问题。此外，我国的酸雨覆盖面积已占国土 面积的3 0 ，土地和草原沙化严重，强沙尘暴天气年年不断，影响甚至波及江南。 可见，环境问题已成为制约我国经济可持续发展和人民生活水平提高的主要因素。 中国社会科学院李培林认为，中国的人口密度是世界平均值的3 倍，国土严重 超载；人均自然资源是世界平均值的约1 2 ；人均水资源量是世界人均水量的1 4 。 同时，单位产值的矿产资源消耗与能源消耗却是世界平均值的3 倍；单位产值的废 物排放量是世界平均值的数倍，而单位面积的污水负荷量是世界平均数的1 6 倍多； 中国工人的劳动生产率约为发达国家的1 3 5 。通过这种测算，中国扣除环境成本后 的g dp 增长是负数。 由于环境问题已从单个国家的水、大气、固体废物、噪声污染发展到气候变暖、 臭氧层破坏等全球性的环境问题，为使全球环境得保护和改善，对各国开发利用和 保护、改善环境所产生的国家关系进行调整，在许多全球性政府机构的促进下，产 生了一些国际公约。这些公约给企业带来了机会和成本。 在解决环境问题的努力中，人们发现，政府和企业相互合作才能取得最好的效 果。同时，环境成本问题也越来越引起人们的关注，1 9 6 8 年，哈丁教授发表了公 地的悲剧一文，提出公共资源的最终毁灭是理性人自由选择的必然结果。科斯教 授研究了公共物品的产权问题和外部效应问题，并得出了“明确产权”以及“污染 者( 或使用者) 付费”原则的产生。政府和企业都意识到环境问题所带来的巨大成 本，同时也看到了由此而带来的机会，从而使利益可以协调。 在上述背景下，许多国家都开展了环境会计的研究。如在北美，美国环保署、 美国财务会计准则委员、加拿大特许会计师协会等都在进行环境管理会计、环境支 出、环境负债与环境业绩等方面的研究。在欧洲，德国环境局等则致力于“环境成 本价格计算手册”等的研究。在亚洲，日本环境厅等于t 9 9 9 年始展开了关于“环境 会计系统”的研究。联合国的可持续发展委员会及联合国贸易发展委员会等开展关 于环境会计的国际合作研究也在进行着。目前，企业实务界、学术界与有关国家政 府、国际组织关于环境会计的研究正在热烈进行中。 环境会计核算既是宏观问题又是微观问题。宏观环境会计是在对传统的以g d p 计量国家福利和繁荣程度的做法进行批判的基础上建立起来的。g d p 不考虑自然资 源的稀缺性和经济活动对环境的损害，以此来计量社会的进步是不恰当的。以国民 经济核算为起点进行环境经济核算，其基本思路是在原核算基础上，将经济过程对 论环境会计计量在企业中的应用一计量环境会计要素的企业决策 环境的利用作为经济产出的投入引入进来，将环境质量的退化和自然资源的耗减作 为成本调整g d p ，得到e d p ( 又称绿色g d p ) 。 微观环境会计以企业为主体，也称为企业环境会计或公司环境会计。企业作为 环境的一个重要影响者，自然要响应可持续发展的理念。更重要的是，在各国环保 法规日趋严格以及绿色消费主义等绿色理念同益盛行的环境下，注重可持续发展也 是企业实现自身价值最大化的必然选择。为此，企业要调整其发展战略，在决策与 经营活动中注入“环保理念”，以绿色理念重塑企业整体经营运作流程，实施可持续 发展战略。 解决环境问题离不丌企业的合作，当社会不再把单纯追求经济增长作为社会进 步的目标，而是以可持续发展为目标时，对企业进行可持续经营的要求也就大大提 高了。企业的存在在于满足社会的需求，并以获得利润为回报。企业追求经营的可 持续性，意味着必须将传统的利润最大化目标进行扩展，通过同时考虑经济、环境 和社会的目标为企业的长期存续打下基础，最终实现永续期限的利润最大化目标。 本文的主旨就是在引入环境会计计量的前提下，重新考虑企业的经营决策，实现在 计入环境成本和环境效益后的利润最大化。 4 论环境会计计量在企业中的应用- 计量环境会计要素的企业决策 第二章环境会计基本理论 2 1 环境会计的概念与范畴 环境会计，国外会计界又称之为绿色会计，是采用以货币为主的多种计量单位， 以有关环境法律、法规为依据，研究经济发展与环境资源之间的联系，确认、计量、 记录环境资产与负债，以及环境污染、防治、开发和利用的成本与费用，分析环境 绩效与环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。它是以自然资源耗费应如何 补偿为中心而展开的会计，它试图将会计学与环境学、环境经济学、发展经济学相 结合，通过有效的价值管理，达到协调经济发展和保护环境的目的。 对环境会计的定位一般有三种：环境会计是一门与现行会计并立的独立学科。 环境会计是现行会计的一个分支学科。环境会计是现行会计与环境科学等交叉 的一门边缘学科。如果理解为，则现行会计的概念框架就需要作根本变化，要重 新定义环境会计的概念框架；若理解为，则其概念框架只需作少许变动，将现行 会计的一般原理与环境会计的具体问题结合起来；若理解为，则需要结合环境科 学的原理对环境会计的概念和范畴作较大的变动。通过对国际国内的研究成果进行 分析，可以看到，第二种是主流观点。同时有许多成果吸收了第三种观点。 2 2 可持续发展与环境会计 生态环境是企业生存和周转的支持系统。从整个经济系统看，环境向经济系统 提供原材料和能源，同时原材料和能源在生产过程和消费过程以污染物或废弃物的 方式回归大自然，由自然环境消化吸收。倘若对环境资源的消耗和污染超过环境的 自生能力和吸收净化能力，而又不给以足够的补偿，就必然引起环境资源过度贬值， 失去环境系统的有力支持，也就丧失了经济发展的可持续性。 在传统会计核算体系下，环境资源的损耗和补偿过程得不到反映，企业为追求 自身利益的最大化，往往是对环境资源的损耗大大超过补偿，造成环境资源的不合 理丌发，环境恶化越来越严重。建立环境会计，就是要客观地反映企业对环境资源 的损耗和补偿过程，让社会和国家来监督企业履行社会责任的状况，实现环境资源 的损耗和补偿的良性循环，达到经济效益、环境效益和杜会效益的协调和融合，实 现经济的可持续发展。 2 3 环境会计的核算对象和基本要素 论环境会计计量在企业中的应用- 计量环境会计要索的企业决策 2 3 1 环境会计的对象 环境会计的对象即环境会计反映和控制的内容，是企业对环境资源的不断损耗 和不断补偿的循环过程，包括企业发生的与环境有关的所有活动。环境资源损耗是 指由于资源消耗失控、重大事故、三废排放等造成的环境污染、生态恶化的损失， 以及企业生产、储运、销售过程对自然资源的超定额消耗。环境资源的补偿是指企 业治理污染、改善环境、以及以排污费、罚款和赔偿等形式上缴国家或他人用以保 护环境的支出。环境保护收益是指企业利用“三废”生产的产品以及这些产品减免 税所得到的收益，企业减轻污染后，投资者愿意选择该企业投资、消费者乐意接受该 企业产品所带来的一系列无形的社会效益等。 传统会计对象注重的是资金运动，也就是能够用货币表现的经济活动，一般只 包括资金进入企业、资金周转和资金退出企业三个部分，不考虑生态环境因素。 2 3 2 环境会计的基本要素 环境会计的基本要素是指对环境会计对象所作的基本分类，具体可分为资产、 负债、成本、损失和收益五类。其各自的内容除传统会计包括的内容外，资产还应 包括环境资源在内的所有资产；负债还应包括因环境污染和消耗而形成的环境负债； 成本费用还应包括环境保护的各种支出及生态环境保护的社会成本；损失还应包括 企业对自然资源、环境及人类的损害与赔偿等；收益还应包括企业在改善生态环境、 自然资源等方面所取得的社会收益等。 2 4 环境会计的目标 从环境会计产生的原因和解决问题的途径看，环境会计的目标应有基本目标和 具体目标两个层次。 环境会计的基本目标是实现经济效益、环境效益和社会效益的多目标协调。由 于传统会计理论只强调提高经济效益的单目标决策，不但导致环境效益和社会效益 下降，社会环境问题层出不穷，也危及经济效益的未来可实现性。因而各个目标之 间的联系不可忽略，需要在经济决策时考虑社会和环境问题，在解决环境问题时考 虑经济和社会的实际要求，甚至可以用经济手段来实现环境保护。由此可以看到， 环境会计的基本目标不宜定义为单目标，它也不是多目标的简单相加，而是注重各 个目标之间的交互作用，达到多目标协调。 环境会计的具体目标是充分披露有关的环境会计信息，为各决策单位实施经济 和环境决策提供帮助。环境会计应披露的信息主要有：环境成本；环境负债； 6 论环境会计计量砷：企业中的应用计量环境会计要素的企业决策 与环境负债和成本相关的特定会计政策；报表中确认的环境负债和成本的性质； 与某一实体和其所在行业相关的环境问题的类型等等。当然，随着环境会计体系 的不断完善，其提供的信息也会不断丰富与发展。 环境会计提供的环境会计信息，对不同的使用者有不同的作用。国家政府和法 律部门可利用环境会计信息，制定环境政策和法律规范，加强宏观管理和控制，促 使微观和宏观的协调一致，同时也能准确地核算国民生产总值，不虚增国家财富； 企业管理当局可利用这些信息，实施正确的环境措施；企业的其他信息使用者可利 用这些信息，评价环境措旌对企业财务状况的影响，同时了解包括环境成本、环境 负债在内的较客观准确的资产负债状况、盈利能力和偿债能力状况。 2 5 环境会计的基本假设 环境会计的基本假设是环境会计实践主体对不断变化的环境与会计之间的复 杂关系所作出的合乎逻辑的推断，是环境会计核算赖以存在、运行和发展的基本前 提。环境会计继承了传统会计的特性，但由于它具有的独特性质，必然产生一些特 定的假设。 2 5 1 会计主体假设 环境会计的主体假设应注重会计主体的行为特性，而非所有权特性。当企业生 产造成的环境污染影响其他企业的f 常经营，或影响周围居民的健康状况时，显然 仅将会计核算局限于会计主体本身所拥有的资产已不适宜，而应将这种由该会计主 体的行为所产生的外部不经济性包含在会计的核算对象之内。如此才不会脱离环境 会计的基本目标。 2 5 2 受托责任假设 环境会计的受托责任应不局限于“财产托付论”，而是适用“资源托付论”， 即除了财产的保管和使用外，生态环境和治理环境污染也应成为会计中委托受 托责任关系的主要内容。环境会计中的受托已不仅仅是受出资人之托，而是受整个 社会之托，受托人有义务和责任向负有直接和间接委托关系的委托人包括社会的各 个方面，充分披露其责任的团行情况。受托责任具有双重性质，它包括以体现企业 经济效益为主的经济责任和以体现环境效益、社会效益为主的社会责任两个方面。 2 5 3 环境价值假设 按照马克思的劳动价值理论，只有用于交换的劳动产品才具有价值，对于那些 非交换、非人类劳动的自然资源要用边际效用理论来估量。环境资源只有使用价值， 论环境会计计量在企业中的应用计量环境会计要素的企业决策 没有交换形成的价值和价格，不属于传统会计核算范围。要进行环境会计核算，首 先必须承认环境资源是有价值的。该假设是建立在边际效用理论基础之上的，它使 环境会计计量成为可能。 2 5 4 多元计量假设 环境会计核算内容既具有商品性而又不限于商品性，很大一部分在计量上具有 模糊性特征，若仅以货币作为计量单位，就不能客观地反映会计主体的环境状况。 因此，环境会计的计量单位应是以货币计量为主，辅之以实物，与自然环境有关的 指标，甚至是文字说明。总之，环境会计的计量可采用定量计量和定性计量相结合、 计量的精确性和模糊性相兼容的办法，以使环境会计信息使用者对环境会计对象的 质和量的规定性具有较客观的认识。 2 6 环境会计核算的一般原则 环境会计作为会计学的一个分支，核算时须遵循传统会计的基本原则，但又须 符合其独特性的要求。还应遵循以下一般原则： 2 6 1 社会性原则 环境会计是反映企业的经济活动对社会环境所产生的效益和成本，这就要求企 业站在社会的角度，衡量企业的业绩要以企业经济利益和社会环境利益的协调和融 合为最佳标准。 2 6 2 政策性原则 往往由于经济利益的驱使，企业很难主动地披露完整的环境信息，这就需要国 家政策和法律强有力的支持。环境成本与环境负债的确认，要受国家政策和法律的 约束，在进行环境会计核算时，要体现国家有关方针、政策和法律的要求。 2 6 3 推定性原则 环境会计在确认时，不一定要有法律上的强制性义务，而只需存在推定义务。 这有两种情况：在不存在法律义务时企业负有推定义务，或有在法律义务基础上的 推定义务。例如，企业可能按照超出法律规定的标准清除污染，因为如果不这么做， 企业的商业信誉将受到影响。 2 64 最小差错原则 环境会计在计量上存在极大模糊性，也就是计量对象类属、边界和性态的不确 定性，所以环境会计计量不可能做到绝对准确，但应遵循最小差错原则，做到相对 论环境会计计量枉企业中的应用一计量环境会计要素的企业决策 准确。 2 7 环境会计在世界各国的研究实践及最新发展动向 2 7 1 环境会计在世界各国的研究和实践情况 自从1 9 8 7 年联合国环境与发展委员会的著名报告我们的共同未来发表和 1 9 9 2 年联合国环境保护和发展大会的召开，国际会计界也开始广泛关注环境会计的 研究。其中，近几年来联合国国际会计和报告标准的政府专家工作组会议对跨国公 司的环境信息披露作了连续的追踪调查和分析，并将其作为每届会议的主要议题之 一。1 9 9 1 年召开的第九次会议提出了企业应在董事长的报告和财务报表附注中适当 披露与环境有关信息的建议。1 9 9 5 年召开的第十三次会议更是把环境会计问题作为 会议的中心议题。值得关注并被认为在环境会计研究方面取得最大成果的是1 9 9 8 年 2 月召开的联合国国际会计和报告标准政府问专家工作组第十五次会议。这次会议 讨论通过了环境会计和报告的立场公告，这是目前国际上第一份关于环境会计和 报告的系统完整的国际指南。专家工作组有关环境会计和报告的立场公告，为各国 政府、企业及其它利益团体改善环境会计和报告质量、实现环境会计领域的协调提 供了指南。 在美国，环境会计问题的理论研究主要是有关环境成本和环境负债的确认、计 量和报告。美国会计界对这些问题高度重视的原因是美国二三十年来颁布的一系列 与环境保护有关的法律和法规。美国的环境会计法规建设分为联邦、州及地方政府 三级，大体可归为两类：一类是关于环境破坏的清理与复原的责任；另一类是关于 环境监测与污染控制，以及与标准有关的个人或财产损失负债。在美国，证券交易 委员会的第9 2 号专门会计公报，要求上市公司专门就涉及环境会计与报告中的许多 总是予以说明。美国环境保护局组织编写的环境会计导论：作为一种企业管理工 具一书，在环境成本计算、成本分配、环境会计信息应用等方面为企业管理实务 提供了技术指南。综上所述，美国的环境会计研究主要是从环境成本和环境负债角 度进行的，这与企业履行环境保护法规所招致的一系列环境成本与债务的实务处理 有关。其理论研究的中心在于：根据法律规定，企业只要在前期和当期曾经对环境 造成某种破坏，那么它终身就要为此付出代价。因此，适时确认环境负债和环境成 本，将有助于投资者、债权人及其他利害关系人及时了解企业经营活动对环境造成 的损害，以及对自己利益带来的影响。 在环境会计领域，加拿大的研究和实践是比较先进的，其中主要是加拿大特许 会计师协会的研究报告和该组织所做的一系列工作。出版了一系歹d 报告，包括：环 论环境会计计量在企业中的应用一汁量环境会计要素的企业决策 境审计与会计职业办的作用；环境成本与负债：会计与财务报告问题：环境绩 效报告等。协会成立了一些专门机构，定期举办关于环境问题的研讨会，加强与 有关各方的联系，不断推动环境会计和审计的发展。加拿大的企业每年要将其环境 审计年度报告提交政府环保部门审查，之后还要报告给公司股份持有人和其他利益 相关者。 最近十几年来，日本会计界对环境会计的研究进程明显加快。同本的会计、 企业会计及一些大学学报从1 9 9 2 年开始大量发表一些有关环境会计的理论研究 文章。同时，这阶段也有一批有关环境会计的理论专著出版。其中比较有代表性的 著作有：山上达人的环境会计的构筑；国部克彦的环境会计；河野正男的生 态会计论：多国博之的初级环境会计等。值得关注的是，作为环境会计理论与 实践相结台的产物：日本环境厅制订的把握及公布环境保全成本的指导准则也 于1 9 9 9 年3 月颁布，同年予以执行，这意味着日本企业在环境会计的实践方面迈出 了规范性的一步。该准则有助于促进企业对环境会计披露的统一规范，大大增强了 企业的环境会计信息利用的可比性和一致性，并带来企业环境会计核算的普及。 2 7 2 环境会计研究的最新发展动向 环境会计的研究始于2 0 世纪7 0 年代早期。以英国会计学月刊( j o u r n a lo f a c c o u n t i n g ) 1 9 7 1 年比蒙斯( f a b c a m s ) 的控制污染的社会成本转换研究 和1 9 7 3 年第2 期马林( j t m a r l i n ) 的污染的会计问题两篇文章为代表，揭 开了环境会计研究的序幕 2 。在环境资源日益恶化的今天，为保护生态环境而研究 生态环境的成本和价值，提供生态环境变化会计信息的环境会计越来越受到人们的 关注。最为突出的是联合国国际会计和政府间专家工作组已在连续几次会议上讨论 了环境会计信息披露问题，并建议各国研究相关的会计准则。例如，1 9 9 5 年3 月于 日内瓦召开的第1 3 届会议上把环境会计作为中心议题，会上讨论了“对各国环境会 计法律法规情况的调查”、“有利和有碍于跨国公司采纳可持续发展概念的因素”、“跨 国公司环境绩效指标与财务资料的结合”、“跨国公司年度报告中对环境事项的披露” 等文件；1 9 9 8 年2 月召开的第1 5 届会议上讨论、修改了环境会计和报告的立场 公告。所有这些都标志着环境会计作为世界发展的重要课题，对其的研究已向纵深 发展。我国直到八十年代末才引进环境会计的理论，对环境会计的研究还远不够深 入。而我国严峻的环境问题及可持续发展战略的提出，又急需企业披露环境会计信 息，以促进环境的改善，实现经济的可持续发展。 1 0 论环境会计计量在企业中的应用计量环境会计要素的企业决策 第三章环境会计确认和计量 3 1 环境会计对传统会计计量的冲击 早在2 0 世纪6 0 年代中期，西方会计理论界就指出：“本质上，会计是一个信息 系统。”人们把货币计价作为会计的本质特征，并建立在历史成本计价、权责发生制 和复式记账三大支柱之上。不可否认，这一归纳对整个会计理论界、实务界都是一 个创举，但是它也使人们陷入了对会计这一概念的误解，即会计只能以货币来反映， 以历史成本来计量。针对这一点，西方不少学者指出：“会计所描述的图像是非常不 完整的，它仅能确认那些能够计量，且能用价格计量以及用价格交换的东西。由于 会计是组织的重要信息来源，因此上述内容的不完整性是非常危险的。会计信息 应成为重要决策基础之一，但本应明显作为会计图像基本要素之一的环境却被忽视 了。如果将这种会计作为行动与决策的基础，必将误入歧途。现代环境危机很大程 度上要归结为会计图像与主要决策者之间这种狭隘的关系。” 会计计量是会计循环的重要内容之一，从理论上讲，会计计量工作应贯穿于会 计核算系统从数据输入到信息输出的全过程，它包括选择计量客体的计量属性、选 择会计计量单位和确定会计计量基础三个计量要素。由于传统会计没能将环境带来 的经济问题很好地纳入会计核算体系，因此，在会计计量方面缺乏对环境会计对象 的有效计量。环境会计计量将在以下三方面对传统会计计量产生不同程度的冲击。 ( 1 ) 对会计计量单位的影响。传统会计以货币为计量单位，而且经过长期的会 计实践，按照历史成本进行计价，已经形成一套科学、完整的计量方法与计量体系。 但是环境成本与环境收益一般不能通过市场交易来确认其市场交易价格高低，这使 得会计计量困难重重，作为环境会计学首要问题的计量问题，其复杂性为环境会计 的研究提出了一个严峻的课题。因此，需要对会计计量单位予以开发与创新，大胆 采用以货币计量为主的多种计量单位。 ( 2 ) 对会计计量属性的影响。传统财务会计都是以“历史成本”作为计量属性， 入帐后一般不再变动。环境资源问题不像传统交易那样历经一个时点即可完成，环境 问题从产生到解决，环境资源从消耗到再生，都要经历一个或长或短的时间过程。在 这一过程中，环境资源的市场价格也在不断地变化，这种变动在以历史成本为计量属 性的传统财务会计报表中根本无法反映出来。可见，所谓成本既不可能也不应该是财 务会计的唯一计量属性。若从反映会计主体经济活动的客观真实性出发，就应该分阶 段及时地反映市场参与者所持有的环境资产的真实价值，这就要求“公允价值”作为 论环境会计计量在企业中的应用计量环境会计要素的企业决策 环境问题条件_ f 财务会计的计量属性，并在会计报表中予以列报。因此，现代财务会 计计量属性的发展趋势应当是在相当长的时间内，历史成本和公允价值将长期并存 下去。 ( 3 ) 对会计处理基础的冲击。会计处理基础可以分为现金基础( 即收付实现制、 实收实付制) 和应计基础( 即权责发生制、应收应付制) 。收付实现制是以款项的实际 收付为记账的基础，权责发生制以权利义务关系的确立与否作为记帐基础。这两种会 计基础都是以过去发生的交易事项作为基础，未来发生的交易事项则不予确认。而 环境问题的产生都预示着将来一系列的财务变动，而这些事项在传统财务会计报表 中是无法反映的，监管更无从下手，更何况环境资源中的许多内容并不是通过交易取 得的，而是凭借某种权利取得，因此将其确认为资产时，不能以交换时的原始凭证为 依据来确认，不能以交换时的价格来计量，应以某种证明来确认，以相应的方法来计 量其价值。 3 2 环境会计要素的确认 自然资源和生态环境作为人类生活和生产的自然基础、一般对象和永恒条件， 是能够为整个人类带来直接或间接经济利益的“特定资产”。这些“特定资产”有些 具有替代性，而有些却没有替代性，或即使可以替代，但对其损耗的补偿往往需要付 出巨大的代价。在这个意义上，自然资源和生态环境具有资产的特性，它不仅能给我 们带来直接的经济效益，还能创造间接的环境效益，应赋予一定的交换价格对其进 行确认。同时，要实现可持续发展，要求人类必须对自然资源的消耗和生态环境的破 坏进行合理的修复和补偿，实现自然资源和生态环境的良性循环。针对自然资源和生 态环境的成本补偿要求，有关人士提出了大循环成本理论。按照大循环成本理论。不 仅要考虑人类劳动消耗的补偿，而且要充分考虑自然界各种物质资源的消耗及补偿。 当前西方国家对于矿藏、油井、森林等自然资源，在会计上均估价入帐，做为递 耗资产，分期折耗计入成本，从而使自然资源得到合理补偿。而我国却未把自然资源 视为资产，会计中没有估价入帐，国家也不征收使用费。我国应借鉴西方国家的作法， 在环境会计中把自然资源和生态环境确认为资产，实行自然资源和生态环境的有偿 耗用制度。把自然界各种物质资源的消耗、补偿支出及产生的效益作为环境成本和 环境效益加以确认。 目前，如何对环境会计要素进行确认仍然是环境会计核算体系的难点，仅限于 环境资源的消耗、补偿等直接支出和理论研究，也没有成熟的确认标准、原则( 但 可借鉴国外比较成熟的一些理论和研究方法) 。对于环保产生的无形资产和间接效益 的确认尚需突破。事实上，解决好环境会计要素的确认问题尢其是资产和效益的确 1 2 论环境会计计量牲企业中的应用一计量环境会计要素的企业决策 认，将对在企业推行环境会计产生极大的促进作用。 3 3 环境会计计量的基本理论 以环境资产、环境费用、环境效益等会计要素为核算内容的环境会计，其会计 要素的核算都采用一定的方法折算为货币进行计量。按劳动价值，只有交换的商品， 才能以社会必要劳动时间来衡量其价值；对于非交换、非人类劳动的物品不计量， 会计不需要对其进行核算。然而这些非交换、非人类劳动的物品，有相当部分是环 境会计的核算内容，环境资源只有使用价值，没有交换形成的价值和价格。因此， 建立在劳动价值理论基础上的财务会计计量方法，难以对环境会计诸因素进行计量。 环境会计必须建立能够计量非交换、非劳动物品的价值理论。 如何对环境会计要素进行计量，关键是根据环境会计各要素的特点来建立计量 方法的理论。从环境资源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特点来看，在建 立环境会计计量理论时，效用性构成了环境资源的价值源泉，稀缺性决定了必须引 进边际概念，替代性决定了环境资源的价格，非交易性决定了环境资源的价格必须 借鉴数学方法。因此环境会计的计量方法应建立在边际价值理论基础上，对于不是 劳动结晶的环境因素，按边际价值理论建立的具体的计量方法和模式。 3 4 环境会计计量的特点 在边际价值理论基础上建立的环境会计计量方法具有以下几个特点： ( 1 ) 环境会计的计量单位不能仅限货币。环境资源虽然不是劳动产品，但它有 使用价值，据边际价值理论的原理，效用可以用来衡量环境资源的价值，而作为商 品计量单位的货币，也可以作为效用单位的计量单位。由于环境会计所涉及内容的 特殊性，决定其计量单位仍以货币计量为主，必要时可用实物指标或劳动指标建立 数学模型，甚至用文字说明对环境造成的损害及所取得的环境业绩大小。 ( 2 ) 环境会计的计量基础可以采用机会成本、边际成本、替代成本等。环境资 源是有效用的，而且是稀缺的，人类将在可持续发展的基础上，追求环境资源效用 的最大化。效用最大化可从不同角度进行计量：对于直接估计其价值有困难的资源， 可以考虑采用机会成本；从经济资源稀缺这一前提出发，一定数量的经济资源有不 同的用途，如何实现资源效用最大化，可以引进边际效用与边际成本的均衡概念： 计量环境资源的退化也环境会计计量中的一个重要组成部分，直接计量可能很困难， 可以考虑用替代成本来间接计量。 ( 3 ) 环境会计计量的模糊性。所谓模糊性，就是关于对象类属边界和性态认识 论环境会