（工商管理专业论文）财务内部控制研究——哈尔滨啤酒集团的案例分析.pdf

中文摘要 国外在经历了2 0 0 2 年上市公司财务造假丑闻带来的不良影响之后，相继从 出台了萨班斯一奥克颇剩法塞，和企业风险管理框絷( 草案) 警相关的 法律法规文件。对内部控制的要求从过程控制，转变到了风险控制的屡次。内部 控制的熏要性变得越来越突出了。 在我国，内部控制的理论研究与实践管理也在不断发展和完善。就管理层蕊 的演进而言，从1 9 9 6 年1 2 月财政部颁布的独立审计具体准则第9 号一内部 控制和帘计风险开始，也相继出螽了若干个法规文件，对我国企韭的内部控制 工作做了详细的规划和设计。提出了适合我潮现阶段的内部控制工作的要求。但 可以看爨，尽管潮内关予内部控剖管理的法规不眨完善和进步，但由予其更多的 是局限在会计与审计角度，范围还不够大，还没有达到英美等国倡导并行之有效 盼从会计控制到财务控制、到管理控制、孬到风险控制的层次。 笔者作为一名收购整合小组中的人员，幸运的参与了从完成基本收购工作之 后的一系列的财务整合工作。特别是如何根据哈啤集团公司的现状，建立其内部 控制的系统的工作。现将自己在此过程中的赠体的工作经验与大家分享，抛砖引 玉，引起大家的思考。 关键词：内部控制企业集团风险 a b s t r a c t m o r ea n dm o r ea c c o u n t i n gf r a u d sl i k ee r o n , w o l d e o m , h a v eb e e nf o u n ds i n c e 2 0 0 1 t h e s ef r a u d ss i g n i f i c a n t l yh i tt h es t o c km a r k e t ，a l s ob r o u g h tb i gn e g a t i v e i m p a c tt oi n v e s t e r s c o m p a n i e sa r o s $ t h ew o r l ds t a r tt of i n ds o u l i o n so ni t i ny e a r 2 0 0 2 ，t h e a m e r i c a ns e ci s s u e dt h e l a w ，w h i c ha s k e d a l lt h el i s t e dc o m p a n i e so fu n i t e ds t a t e sn e e dt op r o v i dt h e i r i n t e r n a lc o n t r o l r e p o r t t os e c t h i sr e p o r tn e e dt oe v a l u a t et h ee f f e c t i v n e s sa n de f f i c i e n c yo ft h e i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mo ft h ec o m p a n y a c c o u n t i n gf i n nn e e dt or e v i e wt h i sr e p o r t ， c e oa n dc f on e e dt os i g nt h i sr e p o r ta n dh a v ea c c o u n t a b i l i t yo nt h i sr e p o r t i nc h i n a , t h e r ei sab i gi m p r o v e m e n to nt h er e a r c h i n go ft h ei n t e r n a lc o n t r o l t h e o r i e sa n dp m t i c e s m i n i s t r yo ff i n a n c eh a si s s u e ds e r i e sp o l i c i e so nt h ei n t e r n a l c o n t r o la r e a s s i n c em o s to fa b o v ep o l i c i e sa r ef o c u so nt h ea c c o u n t i n ga n da u d i t i n g c o n t r o l ，t h u sh a v el i m i t a t i o nc o m p a r i n gt ot h ei n t e r a lc o n t o ls y s t e mo f a r n e r i c a n h a r b i nb e e rg r o u pf f i 8 g 、，t h en o 4b e e rm a k e ro fc h i n ah a sr a p i d l y d e v e l o p m e n ti nr e c e n tt e ny e a r s a n h e u s e b u s c ha c q u i r e dh b g i ny e a r2 0 0 4 s oi ti s v e r yc i r t i c a la n di m p o r t a n tf o rh b gt os e tu pag o o di n t e r n a lc o n t r o ls y s t m e n t h ea u t h o ri sv e r yl u c k yt oh a v et h eo p p o r t u n i t yt oa t t e n dt h ew h o l ep r o c e s st o s e tu pt h i ss y s t e m t h i sp a p e rr a s i e ss o m eu s e f u lp r a t i c e st ot h er e a d e r s k e y w o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ，g r o u p ，r i s km a n a g e m e n t 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取得的 研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得墨叠盘堂或其他教育机构的学位或证 书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名 签字日期：御6 年 月岫 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解叁生盘茎有关保留、使用学位论文的规定。 特授权盘壅盘茔可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅。同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 鬻魏却耖名：专觯 签字日期：一辞月l 日签字日期：z 例厶年，月，日 第一章引言 1 1 导论 第一章引言 改革开放以来，我国的经济迅速发展，各种各样的企业如雨后春笋般不断涌 现，但在发展的同时也出现了许多问题。银广厦事件在各个相关领域引起了轩然 大波，股民损失惨重，一纸诉状要求赔偿；证监会、注册会计师事务所受到指责。 曾经风光无限的猴王集团最后变成杂草丛生的“生产厂区”。从琼民源，红光实 业到麦科特、银广厦，股市可谓风波不断。上市公司造假案件的金额越来越大， 影响面也越来越广，企业的诚信受到普遍质疑。上述公司出现问题的原因是多 方面的，不仅有企业在生产经营中不可控制或抗拒的，诸如税收、利率、价格等 政策以及行政干预等外部环境条件方面的客观因素，更有企业自身忽视或放松内 部管理控制等诸多主观因素，企业自身缺乏健全而有效的以岗位责任为核心的 人、财、物内部管理机制，忽视或放松了企业内部控制职能作用的有效发挥。如 何建立健全有效的内部控制制度，管理层如何对内部控制有效性进行评价，以 及外部审计师在内部控制有效性审核中的作用就成了最紧迫的理论问题之一。 加强和完善企业内部控制，已成为当前理论界和实务界最为关注的话题之 一。研究内部控制，对于改善我国企业的内部控制现状，保证会计信息的质量， 完善公司治理和信息披露制度，保护投资者的合法权益并保证资本市场的有效运 行有着非常重要的意义。 1 2 内部控制的概念及目标 1 2 1 内部控制的概念 内部控制，是指被稽查单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全 与完整，防止，发现，和纠正错误舞弊，保证会计资料的真实，合法，完整而制 定实施的政策与程序。内部控制包括，控制环境，会计系统，和控制程序。c o s o 委员会在其次1 9 9 4 年修改的内部控制整体框架中对内部控制的定义为：企 业的内部控制是受企业的董事局，管理当局和其他成员的影响，目的在于取得经 营效果和效率，财务报告的可靠性，遵循适当的法规而提供合理保证的一个过程， 应由控制环境，风险评估，控制活动，信息沟通和评估五个方面构成。 第一章引言 1 2 2 内部控制的目标 内部控制一般应当实现以下主要目标： 1 保障业务活动按照适当的授权进行。 2 保证所有的交易事项以正确的金额在恰当的会计期间及时的记录在适当 的会计帐户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求。 3 保证对资产的记录和接触，处理都经过适当的授权。 4 保证帐面资产和实存资产定期核对相符。 1 3 内部控制理论的演进 1 3 1 西方内部控制理论的演进 内部控制是1 8 世纪产业革命后，企业规模化和资本大众化的结果。到2 0 世 纪初期，资本主义迅速发展，股份公司规模日益扩大，所有权和经营权进一步分 离，经营活动日趋复杂，为防范和发现错误和舞弊行为并为提高企业经营效率， 由企业管理入员在经营管理实践中创造并由审计人员理论总结而逐步完善了自 我监督和自行调整体系的内部控制制度。在其漫长的产生和发展过程中，大体可 以分为四个历史阶段：上世纪4 0 年代前；4 0 年代末至8 0 年代：8 0 年代至9 0 年 代；9 0 年代以后。 1 上世纪4 0 年代前 上世纪4 0 年代前的人类社会发展史中，早己存在着内部控制的基本思想和 初级形式，这就是内部牵制( i n t e r n a lc h e c k ) 。纵观该时期的内部牵制，它基本 是以查错防弊为目的，以职务分离和账目核对为手法，以钱、账、物等会计事项 为主要控制对象。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部 分业务权利的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其它个人或部 门的功能进行交叉检查或交叉控制。 2 4 0 年代末至8 0 年代 1 9 4 9 年美国会计师协会( a i c p a ) 的审计程序委员会下属的内部控制专门 委员会在内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性 的专题报告中对内部控制首次做出了如下权威定义：“内部控制是企业所制定的 旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率，推动管理部门所 制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施”。上述 范围广泛的内部控制定义及其解释的发布，当时被普遍认为是对内部控制这一重 要概念的重大贡献。但该报告所定义的内部控制概念，其内容如此宽泛，以致包 第一章引言 括了审计人员对审查内部控制所不愿、也不可能承担的职责。于是1 9 5 8 年1 0 月，会计程序委员会( c a p ) 又发布了审计程序公告第2 9 号( s a p n o 2 9 ) ， 将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制。 内部会计控制由组织计划和所有保护资产、保护会计记录可靠性或与此有关 的方法和程序构成。会计控制包括授权与批准制度；记账、编制财务报表、保管 财务资产等职务的分离；财产的实物控制以及内部审计等控制。 内部管理控制由组织计划和所有为提高经营效率、保证管理部门所制定的各 项政策得到贯彻执行或与此直接有关的方法和程序构成。管理控制的方法和程序 通常只与财务记录发生间接的关系，包括统计分析、时动研究、经营报告、雇员 培训计划和质量控制等。 1 9 7 2 年，美国准则委员会( a s b ) 审计准则公告的制定者，又对管理控 制和会计控制下了新的定义。 上述内部控制定义的演变反映出两个重点：第一，当前注册计师在开展其审 计工作时所运用的会计控制概念，是一种纯技术的、专业化的、适用范围具有严 格规定性的、防护色彩很浓的概念，它的主要宗旨是预防和发现错弊：第二，自 审计程序委员会于1 9 4 9 年提出第一个内部控制定义起，人们为完善该定义作了 不懈的努力，以至于今天的内部控制定义与1 9 4 9 年的定义有天壤之别。 3 8 0 年代至9 0 年代 上世纪8 0 年代以后，西方会计审计界研究的重点逐步从一般内涵向具体内 容深化。1 9 8 8 年4 月美国注册会计师协会发布的审计准则公告第5 5 号( s a s n o 5 5 ) 规定从1 9 9 0 年1 月起取代1 9 7 2 年发布的审计准则公告第1 号。该 文告首次以内部控制结构( i n t e m a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 一词取代原有的”内部控 制“一词，而且文告提出的内部控制内容比以前更为实在，条理更加清楚。该文 告的颁布和实施可视为内部控制理论研究的一个新的突破性成果。内部控制结构 具体包括三个要素：控制环境、会计控制、控制程序。 ( 1 ) 控制环境 所谓控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种 因素。具体包括：管理者的思想和经营作风；企业组织结构：董事会及其所属委 员会，特别是审计委员会发挥的职能；确定职权和责任的方法；管理者监控和检 查工作时所用的控制方法，包括经营计划、预算、预测、利润计划、责任会计和 内部审计；人事政策和程序、影响本企业业务的各种外部关系。 ( 2 ) 会计系统 会计系统规定各项经济业务的鉴定、分析、归类、登记和编报的方法，明确 各项资产和负债的经营管理责任。健全的会计系统应实现下列目标：鉴定和登记 第一章引言 一切合法 ( 3 ) 控制程序 控制程序指管理当局所制订的用以保证达到一定目的的方针和程序。它包括 下列内容：经济业务和经济活动的批准权；明确各个人员的职责分工，防止有关 人员对正常业务图谋不轨的隐藏错弊；职责分工包括：指派不同人员分别承担批 准业务、记录业务和保管财产的职责；凭证和账单的设置和使用，应保证业务和 活动得到正确的记载：对财产及其记录的接触和使用要有保护措旖：对已登记的 业务及其计价要进行复核。 上述内部控制结构的内容一是正式将内部控制环境纳入内部控制范畴，二是 不再区分会计控制和管理控制，这是由于西方学术界逐步发现会计控制和管理控 制是不可分割，相互联系的。 4 9 0 年代以后 进入9 0 年代后，对于内部控制的研究进入了一个新阶段。1 9 9 2 年，美国“反 对虚假财务报告委员会”所属的由美国注册会计师协会( a i c p a ) 、美国会计学 会( a a a ) 、美国内部审计协会0 a ) 、财务官协会国际联合会( f e i ) 、美国管 理会计学会( i m a ) 共同组成的c o s o 委员会，在进行专门研究后提出专题报 告：内部控制一整体架构( i n t e m a lc o n t r 0 1 i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) ，也称c o s o 报告。经过两年的修改，1 9 9 4 年c o s o 委员会提出对外报告的修改篇，扩大了 内部控制涵盖范围，增加了与保障资产安全有关的控制，得到了美国审计署 ( g e n e r a l a c c o u n t i n g o f f i c e ，g a o ) 的认可。与此同时。a i c p a 则全面接受c o s o 报告的内容，于1 9 9 5 年据以发布了审计准则公告第7 8 号( g a sn o 7 8 ) 并 自1 9 9 7 年1 月起取代了审计准则公告第5 5 号。 c o s o 报告指出：内部控制是一个过程，受企业董事会、管理当局和其他员 工影响，旨在保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及现行法规的遵循。 它认为内部控制整体架构主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、 监督五项要素构成。c o s o 报告的特色之一是将“柔性”控制与“硬性”控制 相结合；特色之二是三大目标认证，除了遵循法规之外还特别强调财务报告和运 营有效性等多而复杂的三大目标；增加风险评估以有效管理企业面临的各项内， 外风险即为c o s o 控制模式特色之三，近代内部控制不仅在美国得到了较快发 展，同时也被其他一些经济发达的国家所重视并迅速地加以推广应用。 1 3 2 我国内部控制理论的发展 我国内部控制理论研究起源于上世纪8 0 年代。从9 0 年代起我国政府开始 加大对企业内部控制的推动作用，目的是将内部控制作为治本的手段用来遏止领 第一章引言 导干部贪污腐败、堵塞国有企业资产流失的漏洞、规避企业及其其他营利或非营 利组织的经营风险和制止虚假企业会计信息流入证券资本市场等国家有关部门 已经制定并实施了多项与内部控制相关的法规或政策。 1 9 9 6 年1 2 月财政部发布独立审计具体准则第9 号一内部控制和审计风 险，要求注册会计师审查企业内部控制以便于评估审计风险，提高审计效率， 保证职业质量，并提出内部控制的内容：控制环境、会计系统和控制程序。该定 义明显套用了a i c p a 在1 9 8 8 年提出的内部控制定义 1 9 9 7 年5 月中国人民银行颁布加强金融机构内部控制的指导原则，这 是我国第一个关于内部控制的行政规定。1 9 9 9 年中国证监会发布关于上市公 司做好各项资产减值准备等有关事项的通知，要求上市公司本着审慎经营、有 效防范化解资产损失风险的原则责成相关部门拟定( 或修订) 内部控制制度，监 事会对内部控制制度制定和执行情况进行监督。 2 0 0 0 年中国证监会发布的公开发行证券公司信息披露编报规则第l 号、 第3 号、第5 号，要求商业银行、保险公司、证券公司建立建全内部控制制度， 并对内部控制制度的完整性、合理性和有效性做出说明。同时要求注册会计师对 其内部控制制度及风险管理系统的完整性、合理性和有效性进行评价，提出改进 建议，并以内部控制评价报告的形式做出报告。 1 9 9 9 年1 0 月颁布，2 0 0 0 年7 月实施的会计法明确各单位应当建立、 建全本单位内部会计监督制度，并具体要求：记账人员与经济业务事项和会计 事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、 相互制约；重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决 策和执行的相互监督，相互制约程序应当明确；财产清查的范围、期限和组织 程序应当明确：对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。会计法 是我国第一部体现内部控制要求的法律。 财政部2 0 0 1 年6 月发布内部会计控制规范一基本规范( 试行) 、内部 会计控制规范一货币资金( 试行) ，2 0 0 3 年4 月发布内部会计控制规范采 购与付款( 试行) 、内部会计控制规范一销售与收款( 试行) ，此后，财政部 向有关单位下发了内部会计控制规范一担保( 征求意见稿) 、内部会计控制 规范成本费用( 征求意见稿) 。 1 4 本文的研究思路 本文的研究思路如下：第二部分，国内外对内部控制的研究，该部分将阐述 国外及国内对内部控制的理论研究成果，及笔者对国内外有关内部控制文献研究 第一章引言 之后提出的本文研究方向；第三部分，哈尔滨啤酒集团的案例分析，该部分选择 哈啤公司的财务报表内部控制体系作为研究的对象，介绍相关的内部控制制度的 设计过程，并总结出财务报表内部控制设计的经验与启示；第四部分，哈尔滨啤 酒集团内控制度实施的经验与启示；第五部分，结论。 第二章国内外对内部控制的研究 第二章国内外对内部控制的研究 2 1 国外对内部控制的研究 2 1 1 美国内部控制的新概念 内部控制概念的演变大致可划分为内部牵制、内部控制、内部控制结构和内 部控制整体框架四个历史阶段。最初的内部控制定义可以追溯到美国注册会计师 协会审计程序委员会1 9 5 8 年发布的第2 9 号审计程序公告，其中，将内部控 制分为内部会计控制和内部管理控制两个部分，并将内部会计控制与保护资产的 安全完整和财务记录的可靠性直接联系在一起，具体的措施有交易授权与批准制 度、资产的实物控制、从事财务记录和审核与从事经营或财产保管职务分离的控 制。1 9 7 2 年，第5 4 号审计程序公告对内部会计控制进行了重新定义，认为 内部会计控制是组织计划以及关于保护资产安全完整和财务记录有效性的程序 和记录，并对下列事项提供合理的保证：交易经过合理的授权进行；公司对交 易进行了必要的纪录，以确保财务报表的编制与公认会计原则保持一致；资产的 使用和处置经过管理层的适当授权；在合理期间内，对现存资产与资产的会计记 录之间的任何差异采取了恰当的行动。 1 9 9 2 年，c o s 0 委员会对内部控制进行了深入的研究。根据c o s o 委员 会1 9 9 2 年提出的内部控制一整体框架报告中的定义，内部控制是受公司董 事会、管理层和其他人员影响的，为达到经营活动的效率效果、财务报告的可靠 性、遵循相关法律法规等目标提供合理保证而设计的过程。1 9 9 5 年，美国注册 会计师协会审计准则委员会在其发布的第7 8 号审计准则公告中，接受了 c o s o 报告对内部控制的定义。 美国证券交易委员( s e c ) 在2 0 0 2 年发布的3 3 8 1 3 8 号提案中首次对财 务报告内部控制进行了诠释，该提案认为，财务报告内部控制的目的是确保公司 设计的控制程序能为下列事项提供合理的保证：公司的业务活动经过合理的授权； 保护公司的资产避免未经授权或不恰当的使用；公司的业务活动被恰当的记录 并报告，从而保证上市公司的财务报表符合公认会计原则的编报要求。该定义符 合美国注册会计师协会审计准则公告3 1 9 条款的规定，并与萨班斯一奥克斯 利法案1 0 3 条款中的内部控制定义保持一致。 根据s e c2 0 0 3 年6 月正式发布的最终规则中的定义，财务报告内部控制是 第二章国内外对内部控制的研究 指由公司的首席执行官、首席财务官或者公司行使类似职权的人员设计或监管 的，受到公司的董事会、管理层和其他人员影响的，为财务报告的可靠性和满足 外部使用的财务报表编制符合公认会计原则提供合理保证的控制程序，具体包括 以下控制政策和程序： 1 保持详细程度合理的会计记录，准确公允地反映资产的交易和处置情况： 2 为下列事项提供合理的保证：公司对发生的交易进行必要的纪录，从而 使财务报表的编制满足公认会计原则的要求；公司所有的收支活动经过公司管理 层和董事的合理授权； 3 为防止或及时发现公司资产未经授权的取得、使用和处置提供合理保证， 这种未经授权的取得、使用和处置资产的行为可能对财务报表产生重要影响。 定义中的1 ，2 两点与萨班斯一奥克斯利法案1 0 3 条款中要求注册会计 师事务所在审计或鉴证报告中进行内部控制评价的内容保持一致，第3 点则是 针对公司资产的使用和处置提出的，表明保护资产的安全完整是财务报告内部控 制的有机组成部分。 与c o s o 报告中对内部控制的定义相比，s e c 在最终规则中对财务报告内 部控制的定义仅包含了与财务报告可靠性目标相关的部分，而省略了经营活动的 效率效果的目标，遵循相关法律法规目标中也仅保留了诸如证券交易委员会财务 报告要求这类与财务报表编制直接相关的法律法规。这个定义与证券交易法 第1 3 ( b ) ( 2 ) ( b ) 款对内部会计控制的描述保持一致。 2 2 美国财务报告内部控制评价的最新发展 2 0 世纪7 0 年代以来，管理层对内部控制有效性是否进行报告曾引起广泛的 争论，但直到萨班斯一奥克斯利法案颁布之前，还没有形成统一的规范。实 务中仅有美国联合存款保险局( f e d e r a ld e p o s i ti n s u r a n c ec o r p o r a t i o n ) 对加入保 险的总资产超过5 亿美元的金融机构要求提供管理层内部控制有效性的报告。 2 0 0 2 年7 月，国会通过的萨班斯奥克斯利法案第一次对财务报告内部控 制的有效性提出了明确的要求。该法案涉及内部控制的条款主要有： 1 第1 0 3 款规定，对管理层财务报告内部控制评估的审计师报告，需要评 价公司的内部控制政策和程序是否包括详细程度合理的纪录，以准确公允地反映 公司的资产交易和处置情况；内部控制是否合理保证公司对发生的交易活动进行 了必要的纪录，以满足财务报告编制符合公认会计原则的要求；是否合理保证公 司的管理层和董事会对公司的收支活动进行了合理授权。 2 第3 0 2 款规定，公司首席执行官和首席财务官应当对所提交的年度或季 第二章国内外对内部控制的研究 度报告签署书面证明，证明中涉及内部控制的内容包括：签字人员有责任建立和 维护一套内部控制程序，并且这套内部控制程序的设计应当确保企业内部其他管 理人员都能够知道公司及其纳入合并范围的子公司的所有重大信息，尤其在定期 报告编制期间；保证在财务报告编制之前9 0 天内已经对公司内部控制的有效性 进行了评价：将关于内部控制有效性的结论反映在报告中；向外部审计师和公司 董事会下的审计委员会报告了在内部控制设计或运行中对公司财务信息的记录、 加工、汇总和报告产生不利影响的所有重大控制缺陷以及重要控制弱点。 3 第4 0 4 款规定，根据1 9 3 4 年证券交易法中1 3 ( a ) 或1 5 ( d ) 款要求递交 年报的公司，管理层需要对财务报告的内部控制进行报告。同时，该条款要求这 些公司的审计师对管理层的评估进行认证和报告。 2 3 国内对内部控制的研究 我国自2 0 世纪9 0 年代起开始加大政府对内部控制的推动作用。现有的法 律法规和行政规范中多项涉及到内部控制的内容。可以看出，政府监管部门对单 位内部控制的建立健全提出了一定的要求，但没有对管理层进行内部控制制度 有效性评价提供实质性指导，从而造成不同公司的管理层在进行内部控制的有效 性评价时没有一个统一的标准。与此同时，我国的内部会计规范才刚刚开始，一 套完整的内部会计控制规范体系的建立还有待时日，这也给内部控制有效性评价 增加了难度。萨班斯一奥克斯利法案4 0 4 条款、s e c 发布的最终规则以及会 计师事务所提供的报告，对我国财务报告内部控制有效性评价具有一定的启发和 借鉴意义，具体如下： 1 通过法律法规的形式对财务报告内部控制有效性评价进行强制性规定。 目前，仅有2 0 0 1 年l o 月证监会发布“关于做好证券公司内部控制评审工作的通 知”中对内部控制评审提出了明确的规定，即要求证券公司根据“证券公司内部 控制指引”的要求聘请有证券执业资格的会计师事务所对公司内部控制进行评 审，会计师事务所应当向证券公司提交内部控制评审报告。而在其他规范中，没 有对管理层进行财务报告内部控制有效性评价提出强制性规定。面对我国上市公 司的经营失败和公司舞弊指控的增多，财务报告内部控制的重要性日益显现，这 就对财务报告内部控制有效性进行评价提出了新的要求。我们应借鉴国外的经 验，在相关法律法规中对内部控制评价提出明确的要求，以将财务报告错误表述 的风险降低到一个恰当的水平。 2 建立统一科学的评价标准。美国的相关法律条款和实务都对在内部控制 评价的早期确定科学的评级标准提出了要求，认为应采用诸如c o s o 报告提出 第二章国内外对内部控制的研究 的内部控制完整框架的公认标准，作为财务报告内部控制有效性评价的标准。目 前我国内部控制评价实务中，管理层建立健全有效的内部控制，一般是参照财政 部发布的内部会计控制规范基本规范( 试行) 进行的，内容主要是以单 位的内部会计控制为主，同时兼顾与会计有关的控制：独立审计师内部控制审 核业务则是根据中国注册会计师协会发布的内部控制审核指导意见进行的。 由于缺乏一套完整的内部控制体系，造成内部控制有效性评价流于形式，没有和 财务报告审计中的内部控制评价明显区分开来。因此，投入一定的人力、物力、 财力，尽早建立一套完整的、公认的内部控制标准，使内部控制评价有章可循是 必要的。 3 明确内部控制评价的内容。目前我国理论与实务界没有对内部控制评价 的内容形成一致的意见。由于独立审计师对财务报告内部控制有效性进行审计 时，主要是针对财务报告形成过程中所有重要的内部控制有效性进行评价，因 此在确定内部控制评价的内容时，一方面应根据注册会计师与委托人达成的业务 约定书内容，另一方面，还需要考虑审计师在审计初期确定的审核标准。 4 设计一套科学的行动指南，为管理层进行内部控制有效性评价提供指引。 可以借鉴k p m g 和m c g l a d r e y & p u l l e n 会计师事务所报告中的做法，在单位内 部组建由高级管理人员组成的专门小组，分步骤有计划地对内部控制的设计和执 行情况进行检查和评价。单位可以聘请年报审计的注册会计师之外的中介机构或 有关专业人员协助对本单位的内部控制的建立健全及有效性进行评价，并对评价 过程中发现的重大控制缺陷或重要控制弱点进行必要的改进，保证财务报告的编 报质量，降低财务风险。 5 明确内部控制评价的时间范围。尽管独立审计师发表的内部控制评价报 告是针对特定时点进行的( 一般是与所审计会计报表期间的期末资产负债表日 相一致) ，但审计人员对内部控制有效性与否进行的测试工作则涵盖了一段时间。 因此，k p m g 会计师事务所提供的报告要求，管理层应该保证投入运行的内部 控制必须运行了一段足够的时间，以便于审计师实行执行有效性测试工作。在确 定我国内部控制有效性评价的时间范围时，应借鉴国外的有益经验，针对一段时 间内的内部控制的有效性进行评价，并在管理层关于财务报告内部控制的申明中 明确报告的期间范围，对超过一定期限的内部控制评价结果，还需要取得额外的 证据来支持最终的评价结果。 6 管理层评价与外部审计师审核的协调一致性。管理层对内部控制有效性 负责，必须选择适当的控制标准对公司的内部控制有效性进行评价，并获取足够 的证据来支持最终的评价结果，同时需要签署一份关于公司内部控制有效性的书 面申明。而审计师需要对管理层最终形成的内部控制评价报告意见提供足够的恰 第二章国内外对内部控制的研究 当证据。所以管理层应该加强与外部审计师的交流和沟通，例如所确定的重要的 内部控制内容及原因；对重要内部控制形成的文件的完整性以及设计的合理性如 何；在进行重要控制的执行有效性评价时采取的程序是否科学合理；发现的内部 控制缺陷及其重要性如何，采用的改进措施是否有效等。管理层、内部审计人员 以及管理层雇用的第三方的测试工作只能作为外部审计人员内部控制评价工作 的一部分，但审计师还需要重复相关的测试工作，并进行执行有效性的独立测试， 以保证审计结论的公允。 内部控制的建立健全和完善是一个长期的工作，我国的内部控制规范才刚刚 开始，在此过程中，适当地借鉴美国等发达国家的有益经验和实际做法，可以为 我国的会计服务市场的发展和内部控制评价的认识提供新的视角。目前，如何遵 循4 0 4 条款对财务报告内部控制有效性进行评价，美国的s e c 已经形成了最终 的规则，而a i c p a 还没有形成最终的审计准则，我们应进一步关注其进展，并 结合我国的实际情况，建立健全符合我国国情的内部控制评价框架，以完善我 国的内部控制评价工作。 笔者做了关于我过的内部控制理论方面文献的调查和研究( 会计研究中 的有关内部控制的相关文献) ，如上市公司内部控制环境的研究( 中央财经大 学会计学院郑海英会计研究2 0 0 4 1 2 ，中油集团内部控制的探索与实践 ( 中国石油天燃气集团公司贡华章会计研究2 0 0 4 0 8 ) ，企业内部控制理 论的发展及启示( 厦门大学会计系会计研究2 0 0 0 0 5 ) ，对内部控制若干问 题的研究( 潘秀丽中央财经大学会计系2 0 0 1 6 ) ，信息技术条件下的企业内部 控制( 刘志远，刘杰，南开大学商学院会计系，2 0 0 1 1 ) 等文献，发现绝大多 数的文献是关于内部控制理论方面的介绍，内部控制体系建设的理论研究。可 以看出的是大家讨论的比较多的还是关于内部控制的理论方面的问题，研究的方 法也大多是建立在国外对相关理论问题的基础之上，结合国内的发展现状进行的 研究。笔者也同时借鉴了此类理论问题的研究的成果，本文的第二章就是建立在 此类问题的研究成果之上的。 同时，笔者发现很少能够找到关于如何改造一个国有大型生产集团的内部控 制体系，关于如何在一个收购和整合的过程中高效率，高效益的建立一个或者若 干个具体内部控制流程的文献。鉴于笔者正在进行这样一个项目，所以选取了这 个方面做为本篇论文的研究的方向。笔者希望此篇文章能够带给大家在改造国 有大型生产企业集团内部控制方面的建设，在收购和整合过程中的内部控制体系 的建立，这两个特殊的方面带给大家有益的思考。笔者决定采用选择比较具体的 会计方面的对帐工作，应收帐款，及会计分录这三个方面作为具体的讨论方向。 第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析 第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析 哈尔滨啤酒集团是以哈尔滨啤酒有限公司为核心企业，以哈尔滨牌啤酒为 核心品牌组建的大型啤酒集团。目前，该集团有大中型啤酒生产企业十三家，年 产销量超百万吨，是中国大陆地区居第四位的啤酒制造商。2 0 0 2 年6 月2 7 日， 哈尔滨啤酒集团有限公司在香港联交所挂牌上市。 3 1 哈尔滨啤酒集团的简介 3 1 1 哈尔滨啤酒集团中国第四大啤酒集团( 船g ) 发展历史 1 9 0 0 一俄国商人乌卢布列夫斯基开办了中国第一家啤酒厂乌卢布列 夫斯基啤酒厂。并正式生产”哈尔滨啤酒”，当时年生产能力为3 0 0 吨。 1 9 0 8 一乌卢布列夫斯基啤酒厂改名为“古罗里亚啤酒厂”，转由俄国人乌 瓦特夫经营，此时年生产能力1 2 0 0 吨。 1 9 3 2 一“古罗里亚啤酒厂”改名为“哈尔滨啤酒厂”。转由捷克人加夫列 克和中国人李竹臣共营。 1 9 3 7 一“大日本麦酒株式会社”社长高桥真男等创建了“哈尔滨啤酒股份 有限公司香坊分厂”，年生产力5 0 0 0 吨。 1 9 4 6 一苏联红军将“哈尔滨啤酒股份有限公司香坊分厂”更名为“秋林 股份有限公司第一啤酒厂”，经理为俄国人马力且夫，当时生产的商标为“红星 牌”。 1 9 5 0 一苏联红军将工厂交我国政府，企业归属哈尔滨实业总公司，委派张 伟民为厂长改名为“哈尔滨啤酒厂”。 1 9 5 6 一不同时代组建的“哈尔滨啤酒厂”合并后，仍用厂名“哈尔滨啤酒 厂”。 1 9 5 9 一工厂第一次用玉米代替大米生产2 5 0 吨啤酒，此举为国内首创。 1 9 7 3 一由工厂和省科技馆合作设计制造的黑龙江省第一台喷淋杀菌机安 装使用。 1 9 9 6 一“哈尔滨啤酒厂”与香港新中港集团公司合资组建“哈尔滨啤酒 有限公司”。 1 9 9 7 一哈尔滨啤酒有限公海伦分公司成立。 第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析 1 9 9 8 一哈尔滨啤酒( 松江) 有限公司成立。集团年产销量达3 1 2 万吨， 列全国啤酒行业第七位。哈尔滨啤酒有限公司产销量达到3 1 2 万吨，列全国啤 酒行业第七位。 1 9 9 9 一哈尔滨( 鹤岗) 有限公司成立。集团年产销量超过4 0 万吨，列全 国啤酒行业第六位。 2 0 0 0 一吉林哈尔滨啤酒有限公司成立，年产销量突破5 0 万吨。 2 0 0 1 一成功收购粤海啤酒北方集团，集团年产销量突破1 0 0 万吨。 2 0 0 2 一哈尔滨啤酒( 锦州) 有限公司成立、哈尔滨啤酒( 大庆) 有限公 司成立、哈尔滨啤酒( 唐山) 有限公司成立；哈尔滨啤酒集团有限公司在香港主 板上市，当年被评为香港联交所年度最佳上市公司：哈尔滨啤酒被评为“中国名 牌产品”。 2 0 0 3 一哈尔滨啤酒( 延吉) 有限公司成立、哈尔滨啤酒( 沈阳) 有限公司 成立、哈尔滨啤酒集团有限公司再一次被评为香港联交所年度最佳上市公司并荣 获第一名。 2 0 0 4 一哈尔滨啤酒集团全面启动纯生化 哈尔滨啤酒诞生于1 9 0 0 年，是中国最早的啤酒品牌，哈尔滨啤酒有限公司 的最前身乌卢布列夫斯基啤酒厂是中国最早的啤酒生产企业。经过i 0 0 多年的衍 变、发展，哈啤由小到大、由弱到强、现在已是枝繁叶茂、名扬天下。哈尔滨啤 酒不但在东北三省占有较高的市场份额，而且销往除台湾、西藏以外的其它省区， 同时还远销英国、俄罗斯、新加坡、香港等2 0 多个国家和地区。哈尔滨啤酒以 其纯正、清爽的口味，高品位、高档次的形象赢得了广大消费者的赞誉和喜爱。 作为始建于1 9 0 0 年的中国第一家啤洒厂，哈啤集团是当今中国啤酒行业的四大 巨头之一。近年来，哈啤集团通过实施品牌战略和逐渐建立起完善的、可伸展的 立体营销网络，以及可扩张推广的商业经营模式，使企业始终处于良性的高速发 展状态，其强劲发展态势和品牌渗透力一直令同行刮目。 3 1 2 美国安海斯一布希集团( a n h e u s e r - b u s c h ) 对哈啤的收购 3 1 2 1 美国安海斯一布希集团的简介 安海斯一布希公司( a n h e u s e r b u s c h ，简称a b 公司) 于1 8 5 2 年创立，总部位 于美国密苏里州圣路易斯市，旗下有世界最大的啤酒酿造公司，美国第二大铝制 啤酒罐制造厂等。安海斯一布希公司出产的百威啤酒( b u d w e i s e r ) 名扬世界，深 爱各国消费者喜爱。安海斯一布希公司年产啤酒1 3 0 0 万吨，自1 9 5 7 年以来啤酒 产量一直居美国行业之首，占美国啤酒市场份额的4 6 ，并以绝对优势控制着世 界9 的啤酒市场。安海斯一布希公司于1 9 8 1 年成立了安海斯一布希国际公司 第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析 ( a n h e u s e r b u s c hi n t e r n a t i o n a li n c ) ，专门负责开拓国际市场。目前，该公 司的啤酒已销往世界8 0 多个国家和地区，并已在包括中国在内的1 1 个国家设厂 生产啤酒。 百威( 武汉) 国际啤酒有限公司开业于1 9 9 5 年2 月2 6 日，是美国安海斯一 布希公司在收购原中德武汉长江啤酒有限公司后组建成立的，美国安海斯一布希 公司控股8 5 。武汉公司公司主要生产百威牌啤酒和中德牌啤酒。目前，百威在 国内高档啤酒市场的占有率是5 0 ，“百威”已成为中国市场第一大外国品牌啤 酒。 2 0 0 2 年1 0 月2 1 日，青岛啤酒与安海斯一布希公司在纽约正式签署了战略性 投资协议。2 0 0 3 年4 月1 日，青岛啤酒与美国安海斯一布希公司举行定向可转换 债券交割仪式，交割仪式上，青啤公司向a b 公司颁发了首次两批价值i 1 6 4 亿 美元的债券证书，a b 公司向青啤公司颁发了付款证明。两个分别是世界上最大 的啤酒商与中国最大啤酒商结盟，到2 0 0 5 年，安海斯一布希将至少持有青啤2 0 股份，最高可达2 7 。现在，安海斯一布希已经是仅次于青岛市国资局，成为青 啤第二大股东。 3 1 2 2a b 收购h b g 及提出的审计建议 i a b 收购h b g 2 0 0 4 年8 月，持续数个月的哈啤争夺战以安海斯一布希公司( 以下简称a b ) 的全面控股，南非国际酿酒集团( 以下简称s a b ) 退出宣告落幕。1 9 日，中国第四 大啤酒制造商哈尔滨啤酒公司正式退市，变为一家外资背景的私有公司。 a b 公司为全球第一大啤酒商，公司年产值约为1 3 0 亿美元，目前持有内地 最大的啤酒公司青岛啤酒1 0 的股份。s a b 公司是世界啤酒业排名第二的跨国公 司，去年6 月曾购入哈啤2 9 6 的股权进而成为第一大股东。 双方争抢的哈尔滨啤酒，是内地啤酒业排名第四、上市不到两年、此前市值 不过3 0 多亿港元的一家中型啤酒公司。在本次哈啤争夺战中，a b 公司最终获得 了哈尔滨啤酒已发行股份9 9 6 6 的股权，以5 0 多亿港元的价格，把哈尔滨啤酒 收入麾下。而s a b 则小赢一把，携卖股权所得i 亿美元全身而退。 哈啤退市事件在中国啤酒业是第一次。a b 承认，收购哈啤代价很大，两大 啤酒集团竞争哈啤，导致价钱抬得很高。 1 9 8 4 年外资啤酒首次进入中国，由于绝大多数外资啤酒企业经营理念和管 理方式不能适应中国环境，加之中高档啤酒市场消费不旺，地方保护、地区封锁 和价格大战严重，洋啤酒“水土不服”，纷纷溃退。2 0 0 1 年，s a b 公司与华润、 蓝剑共同出资，组建新的华润蓝剑啤酒公司。之后，外资啤酒公司纷纷以资本渗 透的方式向中国啤酒市场发起了第二轮攻势。对于此次哈啤退市，新京报评 第三章哈尔滨啤酒集团的案例分析 论认为：这一事件表明，外资有能力并且可以通过高价收购强行整合国内啤酒市 场。 外资啤酒巨头对中国一直很有兴趣，也把中国作为公司的投资重点。他们认 为中国是最具有发展潜力的啤酒市场。原因有三个，一是中国是全球最大啤酒市 场；二是它的发展速度也是全球最快的，大约每年保持在6 至7 ；三是中国人 均啤酒消费还是全球比较低的，大概只有1 8 升年，而全球是8 0 升年。他们对 中国啤酒的前景十分有信心。” 按照加入世贸组织的承诺，中国啤酒业已全面对外资放开，面对新一轮外资 啤酒巨头掀起的新一轮资本攻势，中国民族啤酒工业能否与之抗衡，还是逐渐弱 化甚至淘汰出局，人们拭目以待。 2 a b 审计h b g 并提出审计意见 在完成对哈啤的收购之后。a b 公司开始了对哈尔滨啤酒集团的全面而系统 的审计。审计内容涵盖了企业经营的各个重要方面，从原材料采购招标，到产品 的销售。参与的审计人员是a b 公司的公司内审部门( i n t e r n a la u d i ts e r v i c e d e p a r t m e n t ) 的高级内部审计师，审计报告直接上报给a b 美国总部。这次审计 的