（工商管理专业论文）WEPEC作业成本管理应用研究.pdf

大连理工大学专业学位硕士学位论文 摘要 如果说质量是企业的生命，那么成本及成本控制就是企业生存和发展的基础。企业 成本管理的概念、内容、方法甚至目的都随着企业生产过程的不断变化和成本管理理论 的进步而不断发展和更新。随着企业的技术进步，传统的以产品为基本核算基础的成本 管理方法已不能满足，而以作业为基本核算单位的作业成本管理不仅在理论上形成了自 己的体系，而且在发达国家的一些企业中得到广泛的应用，已经发展成为科学而有效的 成本管理理论和方法。 本文在系统阐述和分析作业成本管理概念、原理、方法，构建一个比较完整的作业 成本核算体系的基础上，以大连西太平洋石油化工有限公司( w e p e c ) 为案例，针对炼油 企业的生产工艺特点，对国外作业成本管理理论和方法进行吸收和创新，以期为企业的 成本控制和效益提高提供一个理论基础和操作规范。本文根据炼化企业生产管理、工艺 特点和作业成本管理的理论和方法，特别是w e p e c 的实际情况，对作业成本管理的必要 性和可行性，作业成本管理体系设计，作业成本管理的应用前景等问题展开全面分析。 本文的基本结论是作业成本管理在企业中可以全面推广，作业成本管理不仅对企业生产 效率、管理效率和经济效益有显著的促进作用，也对整个社会经济有着重大的促进作用。 关键词：炼油企业；作业成本；作业链；成本动因 w e p e c 作业成本管理应用研究 t h e a p p l i a n c eo f t h ea c t i v i t y b a s e dc o s t i n g i nw e p e c a b s t r a c t c o s ta n dc o s tc o n t r o lw o u l db et h ef o u n d a t i o nf o ri t ss u r v i v a la n dd e v e l o p m e n ti fw e m a ys a yq u a l i t ) ri st h el i f eo fa ne n t e r p r i s e h a v i n gf o l l o w e dt h ee v o l u t i o no ft h ep r o d u c t i o n p r o c e s sa n dt h ep r o g r e s so ft h ec o s tm a n a g e m e n tt h e o r i e s ，t h ec o n c e p t ，t h ec o n t e n t ，t h e m e t h o d o l o g ya n de v e nt h eo b j e c t i v eo fc o s tm a n a g e m e n th a v e b e e nd e v e l o p i n ga n du p g r a d i n g w i t ht h et e c h n o l o g ya d v a n c e m e n t , t h ec o n v e n t i o n a lc o s tm a n a g e m e n tm e t h o do fc a l c u l a t i n g c o s t sb a s e do np r o d u c t si sn ol o n g e rs u 筋c i e n tt om e e tt h ee x p e c t a t i o n w h i l ea c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g ( a b c ) m e t h o dh a sn o to n l yb e e nd e v e l o p e di nt h e o r yt ob eac o m p l e t es y s t e m ，b u t a l s oa p p l i e dw i d e l yi ns o m ee n t e r p r i s e si nt h ed e v e l o p m e n tc o u n t r i e sa n de v o l v e dt ob ea l l s c i e n t i f i ca n de f f e c t i v ec o s tm a n a g e m e n tm e t h o da n dm e t h o d o l o g y b a s e do nt h es y s t e m a t i ce l a b o r a t i o na n da n a l y s i so nt h ea b cc o n c e p t , p r i n c i p l e s ， m e t h o d o l o g ya sar e l a t i v e l yc o m p l e t ec o s tm a n a g e m e n ts y s t e m ，a sd a l i a nw e s tp a c i f i c p e t r o c h e m i c a lc o ，l t d ( w e p e c ) a l le x a m p l e ，w i t hf o c u so nt h es p e c i f i cc h a r a c t e r i s t i c so f t h e r e f i n i n gp r o c e s s i n ga n da p p l i e dt h ea b ct h e o r ya n dm e t h o d o l o g yw i t hc r e a t i o n s ，b yw h i c ha t h e o r e t i c a lb a s ea n do p e r a t i n gp r o c e d u r ec o u l db ep r o v i d e di no r d e rt oi m p r o v ee n t e r p r i s e s c o s tm a n a g e m e n ta n dp r o f i t a b i l i t y q u a n t i f i e da n dq u a l i f i e da n a l y s i sh a v eb e e na p p l i e di nt h e t h e s i sw i t l lc a s es t u d i e sp a r t i c u l a r l yo nr e f i n e r yt oa n a l y z et h ei s s u e sa b o u tt h ev i a b i l i t ya n d f e a s i b i l i t yo ft h ea b es y s t e m s y s t e md e s i g na n di t sa p p l i c a t i o ne t c n et h e o r e t i c a l c o n c l u s i o ni nt h i st h e s i si st h a tt h ea b cs y s t e ms h a l lb ew i d e l ya p p l i e da m o n ge n t e r p r i s e s ， w h i c hw i l li m p r o v er e m a r k a b l yt h ee n t e r p r i s e s p r o d u c t i o ne f f i c i e n c y ，m a n a g e m e n te f f i c i e n c y a n de c o n o m i cp r o f i t a b i l i t ya sw e l la se n h a n c es i g n i t i e a n f l yt h es o c i a le c o n o m ya saw h o l e k e yw o r d s ：r e f m e r y ：a b e ；a c t i v i t yc h a i n ：c o s tc a u s e i i 独创性说明 作者郑重声明：本硕士学位论文是我个入在导师指导下进行的研究工 作及取得研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外， 论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得大连理 2 r - 大学或者其他单位的学位或证书所使用过的材料。与我一同工作的同志 对本研究所做的贡献均已在论文中做了明确的说明并表示了谢意。 作者签名：辫日期：二竺 大连理工大学专业学位硕士学位论文 大连理工大学学位论文版权使用授权书 本学位论文作者及指导教师完全了解“大连理工大学硕士、博士学位 论文版权使用规定”，同意大连理工大学保留并向国家有关部门或机构送 交学位论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权大连理 工大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，也 可采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编学位论文。 作者签名： 导师签名： 兰生年月卫日 大连理工大学专业学位硕士学位论文 1 绪论 1 1 选题意义 成本是企业经营效率的重要体现，如果产品的市场价格一定，那么成本的高低直接 决定了企业的利润水平。从社会角度看，成本水平的高低也表明社会资源使用的效率。 所以，如何科学地考核、计算和控制企业生产成本，不仅关系到企业的生存和发展，也 关系到社会的长期可持续发展。 1 1 1 问题的提出 由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代化的以作业为基础的成本计算是成 本会计科学发展的大趋势【l 】。2 0 世纪7 0 年代以来，高新技术的蓬勃发展并广泛地应用 于生产领域，引起生产组织的革命性变革。在这个变革过程中，企业的成本结构也发生 了根本性的变化，表现为随着生产过程的高度自动化、电脑化，生产成本中的直接人工 成本部分大大减少，而制造费用部分却大大增加，更为重要的是制造费用的发生与直接 人工成本渐失相关性。这时，不论从提高产品成本计算的正确性，还是从提高成本控制 的有效性来看，都要求把产品成本计算工作的重点放在制造费用的分配上。传统成本计 算方法采用单一标准分配制造费用，形成不同产品之间成本的严重扭曲，由此而可能导 致生产经营决策的失误。 传统成本计算方法的特征是以“产品”为中心，进行产品成本计算，就成本论成本。 这种成本计算方法以产品生产过程中的人工费为基础，来分摊其它间接费用，在新的技 术和生产成本结构条件下，它不仅会严重扭曲产品成本构成，甚至会导致企业生产经营 决策的失误。2 0 世纪3 0 年代发展的作业成本管理理论则从根本上改变了传统成本管理 所存在的问题。作业成本管理把企业看作是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业( a s e r i e so f a c t i v m e s ) 的集合体，形成一个由此及彼、由内到外的作业链( 删v 时c l l a i n ) ，每 完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业， 按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需求。最终产品， 作为企业内部一系列作业的集合体，它凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价 值。由此企业管理可以深入到作业水平，形成“以作业为基础的管理”( a b c m ) 或简称为 “作业管理”。它以“作业”作为企业管理的起点和核心，比传统的以“产品”作为企 业管理的起点和核心，在层次上大大地深化了，可视为企业管理上一个重大地革命性变 革。这种管理革命对管理会计提出了以作业为核心计算成本的客观要求，因此在8 0 年 代形成了作业成本法( a b c ) 。 w e p e c 作业成本管理应用研究 作业成本法从2 0 世纪9 0 年代就开始在企业中有了较为广泛的应用并且取得了显著 的成效。国外作业成本计算理论与应用研究已相对成熟，作业成本法的应用对现代企业 管理及宏观经济发展产生了巨大影响。但是国内企业由于所处环境和信息化程度的差 距，作业成本法在实践中还较少展开，学术研究也大多停留在对国外相关概念的介绍上， 局限于成本管理的局部研究，缺少系统、科学的理论研究体系，更缺少在行业应用领域 的探讨。 传统成本管理仅将注意力放在成本核算上，而忽视了成本的形成与各项活动和作业 的关系。特别是随着现代制造业的兴起，传统制造成本法采用单一的标准分配制造费用 和间接成本，使成本数据不准，发生地点及作业不清，成本预测和计划不针对某项具体 的活动和作业，缺乏科学性和可比性，使现代成本控制方法无法实施，成本目标管理责 任制流于形式，而成本计算的目标应是多元的，目的是多层面的，从最初耗费形态的各 种资源，到作业、作业中心、制造中心乃至最后产品都是成本计算的直接对象，显然传 统成本计算很难满足如此多层面的计算目的，成本计算及控制必须深入到各项活动或作 业。 由于信息技术的发展及其对管理决策科学化的需求，对企业中各种信息的收集、加 工、传输的及时性和准确性提出了更高的要求，使决策者能根据所得的信息及时准确地 做出正确的决策，使企业管理水平大大提高。作业成本法及其作业管理就是在先进制造 企业中近年来在西方经济发达国家逐渐形成并推广应用的新方法，1 9 世纪中叶以前，进 行的是粗放式管理，从1 9 世纪中叶至2 0 世纪中叶，泰勒的科学管理技术占据主导地位， 被普遍采用，使管理技术得到了飞速的发展。但2 0 世纪中叶以后，随着现代制造业的 发展、市场竞争的加剧、经济的全球化，对管理的科学化提出了更高的要求，并应更加 注重客户的价值，为此要求企业必须实现精细管理，进行作业链价值链的优化，即 实现作业管理，为此，作业成本法也应运而生，作业成本法及其作业管理被称为继泰勒 “科学管理”之后，管理方式的重大革命，使传统的成本计算及控制发生了显著的变化， 必将成为我国下一世纪推广应用的重点。 作业成本制度( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) 是指以生产产品或提供服务所进行 的作业为成本归集的中心点，将成本归属到各项作业，再经由作业将成本归属到产品或 劳务的会计制度。在此基础上，实现作业成本管理和控制( a b m ) ，通过这种方法的建立 和实施，可较准确掌握在何处( 活动、作业或装置) 发生了何种类型的成本及其高低，提 供更详尽准确的成本信息，使企业决策建立在可靠的信息基础之上。在作业界定时，将 企业组织形式、生产过程、生产制造单元紧密联系起来，确定各种作业及活动的成本动 因，按不同作业的成本动因分配间接费用，可较准确计算各种产品成本：较准确确定各 大连理工大学专业学位硕士学位论文 部门及作业的目标成本，使其具有很高的真实性和可靠性；进而利用现代成本管理和控 制理论对各作业所发生成本的合理性进行评价和直接控制；动态的进行作业分析和作业 管理，使成本管理责任制得以真正地落实；分析各作业的经济性，判断各自的附加价值， 实现对成本在计划、设计及生产过程中的全程控制；为各层次决策者提供计划及决策的 科学依据。 为此，针对炼油企业及w e p e c 的实际生产和管理现状，对作业成本的形成、作业的 划分、作业链的建立、作业成本计算的原理和流程、资源动因及作业动因的选择、作业 成本管理等方面进行了详细的研究和探讨。有选择的采用部分先进的作业成本理论和方 法，分步进行实施。充分利用w e p e c 现有的信息资源，明晰成本，利用作业及作业成本 管理这一新的哲学理念，以降低成本，提高经济效益为目标，深化企业的管理层次，实 现精细管理，解决影响企业进一步发展的“瓶颈”问题。为企业生产经营决策、降低成 本及企业内部考核机制的建立提供决策支持方法和工具。 本文在系统介绍国外作业成本管理理论的基础上，结合炼油企业的特点以及w e p e c 的实际，在吸收和借鉴国外经验和创新成果的同时，构建w e p e c 炼油企业作业成本核算 体系和作业成本管理的具体应用方法。 1 1 2 研究的意义 作业成本管理方法以作业为基础计算和控制成本，从根本上改变了传统成本方法导 致的成本信息失真和扭曲的状况，不仅对企业成本管理和成本控制有重要的意义，对整 个社会的资源有效使用和经济效率的提高也有重要意义。 ( 1 ) 作业成本法对企业的意义 作业成本方法对企业进行科学的成本核算和管理决策，有着极其重要的意义。主要 有以下几个方面： 从根本上解决了企业成本信息扭曲和失真的问题。传统成本管理方法以产品为 基础，把产品生产过程中的某一项成本标准( 如产品耗用的工时占总工时的比例或产品 生产中直接发生的人工费用占总人工费用的比例) 当作对所有成本项目( 如企业管理费、 材料和产品检验费、各种经营费用等) 进行分摊的标准。这种成本费用分摊的标准与某 种产品实际发生的费用是不相符合的。事实上，某一产品实际发生的成本费用与上述分 摊标准之间没有必然的相关性，同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下 计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。比如有如下情况，企业生产两种产品a 和b ， 其中生产a 产品耗用工时l o o 个单位，生产b 产品耗用工时5 0 个单位，a 和b 的直接 成本分别为1 0 0 和5 0 。假设两种产品发生检验费1 2 0 ，其中a 产品检验费6 0 ，b 产品 检验费6 0 。那么按照传统成本法和作业成本法计算的两种产品的成本如下表。 w e p e c 作业成本管理应用研究 表1 1 传统成本法与作业成本法计算成本的差异 t a b 1 1v a r i a n c eo f t r a d i t i o n a lc o s tm e t h o da n da b c 可见，作业成本法更真实地反映了两种产品的成本，而传统成本法则扭曲了两种产 品的成本信息。 作业成本法能提高企业经营决策的科学性。从上面的分析中可以看出，传统成 本法下的成本信息是不科学的，并进而使得企业利润信息失真，从而导致企业经营决策 失误。比如在上例中的a 产品，在现有价格下很有可能是盈利的，但是传统成本法高估 了它的成本，很有可能让企业误以为它是亏损的，从而放弃a 产品的定单。而b 产品 很有可能是亏损的，但是传统成本法低估了它的成本，反而让企业争取很多的定单。这 就造成企业从表面上看价格都高于成本，可是随着销售的增加，企业却是亏损的。 应该说，传统成本法在粗放式劳动密集型产业中，由于产品中人力、材料等直接成 本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分 配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计，因而传统成本法保持了较大的 相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智 能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少( 许多企业直接人工 只占总成本的5 1 0 ) ，间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越 巨大，容纳不了太多的成本误差。此时仍然根据传统成本信息做出的产销决策，常常会 造成了利润报告的严重失真。 实施作业成本法可以优化企业资源配置。实施作业成本法我们可以通过对资源 如何一步一步消耗的过程的进行细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产 品种类与生产数量的组合，从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生 产环节之间的协同作用，充分利用资源，实现“一加一大于二”的规模效益目标。 ( 2 ) 作业成本法对社会的意义 应用传统的成本方法会造成成本信息失真，而作业成本法则能够较好地解决这个问 题。其实成本信息失真不仅会对企业的生产经营决策造成重要影响，也会对宏观经济带 来重要的影响。在国有企业放弃传统成本法而采用作业成本法，可以向政府提供准确的 信息，使政府可以对国有资产进行有效的管理和控制，防止个别人利用传统成本法的缺 陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。在非国有企业放弃传统成本法而采用作业成本 法，可以排除利用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性，维护企业各方当事人的利 大连理工大学专业学位硕士学位论文 益。更重要的是在我国加入w t 0 后，我国产品不断走向世界，继续应用传统成本法核算 企业生产成本，如果成本被高估的话，就可能引起国外企业对我国企业的反倾销诉讼； 如果成本被低估的话，国外企业就会不断施加压力降低我国企业的赢利空间。而推广和 应用作业成本法，保证成本信息的真实性，则可以避免上述情况发生，有助于在国际贸 易和跨国资本流动中维护国家和企业的利益。 1 2 国内外文献综述 作业成本法起源于美国。作业成本法萌芽于科勒( k o h l e r , e r i cl ) 的作业会计思想， 传承于斯拖布斯r g t s t a u b u s ) 的会计思想，集大成于哈佛大学的卡普兰教授( r o b e = n s k a p l a n ) 的作业成本法，九十年代成本作业法进入全面研究和应用的时期闭。 1 2 1 国外研究动态 2 0 世纪3 0 年代科勒( k o h l e r ，e r i cl ) 在对水力发电活动的考察中发现，水力发电生 产过程的成本结构与传统行业有很大的不同，其直接人工和直接材料成本占总成本的比 重都很低，而间接费用所占比重相对很高，这种情况下按照传统成本核算方法即按照工 时分配间接费用存在很大的问题，严重扭曲了产品的真实成本。于是，科勒提出应该按 照以作业为基础的方法来核算成本，以还原产品成本的真实性。科勒的作业会计思想第 一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是作业成本思想的萌芽，形成了最初的 作业会计思想。 斯拖布斯( g t s t a u b u s ) 是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1 9 5 4 年的收 益的会计概念、1 9 7 1 年的作业成本计算和投入产出会计和1 9 8 8 年的服务与决 策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计等著作中提出了一系列的作业成本 观念1 3 】。 斯托布斯作业思想的一个核心问题是，要科学、全面、准确地核算、分配和控制产 品成本，必须把成本计算的对象落实到具体的作业，而不是某种完工产品。产品成本不 能简单地划分为直接材料、直接人工和制造费用，更不能机械地根据每种产品的工时来 计算分配全部资源成本，而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的 “完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的 核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的， 而不只是完工产品这一结果。 2 0 世纪8 0 年代末，美国哈佛大学的约翰逊( j o h n s o n ) 和卡普兰( r o b e r ts k a p l a n ) 两位 教授发表了相关性消失了管理会计的兴衰一书，该书认为传统管理会计的相关 性和可行性已大大下降，已不适应技术和生产发展的客观过程，必须有一个全新的思想 w e p e c 作业成本管理应用研究 来研究企业的生产成本 4 1 。通过卡普兰等专家对作业成本法的深入研究和不断完善，使 作业成本法更加系统化，形成了一个严谨的理论体系和应用框架，并极大地推动了作业 成本法的实际应用。 除了关于作业成本法的一些基本概念和原理以外，卡普兰教授对作业成本法的最大 贡献有两个方面，一个是他提出了作业成本法的理论基础，即产品耗用作业，作业耗用 资源，在此基础上成本的核算过程应该是“资源一作业一产品”的过程，而不是传统的 “资源一产品”的过程【5 】。这对作业成本思想体系的形成是十分重要的。另一个是卡普 兰教授提出的作业管理法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t , 简称a b c m ) 。卡普兰教授 提出作业成本法的实质是以作业作为分配间接费用的基础，它更加关注成本发生的原因 和成本动因上，而不只是专注于成本的核算。这样，作业成本法通过对成本的核算和成 本动因的分析，可以有效地控制在作业上发生的资源消耗，进而有效地控制产品成本。 这对作业成本法的推广应用起到了极大的推动作用。正是基于此，卡普兰教授被公认为 是作业成本法的集大成者。 在以上学者研究的基础上，9 0 年代以后，作业成本法在国外的理论研究和实际应用 开始广泛和普及起来。詹姆斯布林逊o a m e s , a b r i m s o n ) 在1 9 9 1 年编写了“a c t i v i t y a c c o u n t i n g ：a na c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga p p r o a c h ”，该书详细讨论了理解作业成本法的框 架以及作业成本法的推行，提出并解释了许多作业成本法的新概念嘲。西方企业作业成 本法的应用领域也从原来的成本核算、成本控制逐步发展到存货估价、价格决策、产出 决策、业绩计量与考核、预算制定、顾客和市场盈利分析等。而且作业成本法的应用也 由最初的美国、加拿大、英国迅速地向澳洲、美洲、欧洲以及亚洲国家扩展。在行业领 域方面，也由最初的制造业扩展到商品批发、零售业、金融、保险机构、医疗卫生等公 用部门，以及会计事务所、咨询类社会中介机构等m 。 1 2 2 国内研究动态 我国对作业管理的研究从1 9 9 3 年开始兴起，主要以介绍国外学者的研究成果为主， 厦门大学的余绪缨教授先后在会计研究、当代财经等杂志上发表文章介绍a b c 、 a b c m ，在国内掀起了研究作业成本管理的浪潮嘲。王平心教授带领课题组系统研究了成 本性态模型、作业基础的量本利作业基础的分析方法以及作业基础生产决策、定价决策 等例。王福胜等探讨了作业成本法对存货估价、产品定价以及成本控制的影响，研究了 基于作业成本法的生产经营决策原理和方法，包括在成本层次理论、多层次边际贡献概 念、成本性态分析模型、量本利分析模型、作业能力成本分析、作业成本法对传统管理 会计中常用的生产经营决策方法影响等；同时将作业成本法应用于企业的营销领域，在 丰富作业成本法应用范围的同时完善客户关系管理理论，指导企业对客户的盈利性和自 大连理工大学专业学位硕士学位论文 身盈利状况进行深层次分析【1 0 l 。杜丹丽研究了作业成本管理应用系统的建立平台( 企业 业务流程再造) 和核心基础( 作业成本核算) ，并在建立优化的作业成本核算模型体系的 基础上，给出了由经济责任考评、先进制造技术选择、辅助定价三个子系统构成的应用 集成模块【1 1 1 。大连理工大学的栾庆伟对a b c 会计系统的开发过程进行了研究，提出了一 个a b c 开发过程的步骤模型【1 2 1 。 1 3 论文研究框架 i 3 i 研究方法 本文引入先进的作业成本管理理论和方法，提高科学管理和决策水平，实现成本管 理的系统性、及时性、准确性。目前公司的成本核算是按传统的制造成本法进行核算， 产品成本仅能按照系数法给出最终产品的成本，没有采用适合流程工业的逐步结转的分 步作业成本法，计算不准确，不能给出中间产品的成本及其产品成本与生产方案的关系； 没有实现作业及其产品成本的还原，无法详细分析成本的构成，不能比较各种产品成本 在成本项目上的差别；不能反映不同作业链长对产品成本的影响。为实现准确的成本分 析和控制，急需采用先进的成本核算方法，准确地计算各个装景的成本、各个装置生产 的产品成本及其产品的还原成本，这是进行成本分析、控制及进行生产经营决策的基础。 本文力求研究结果具有前瞻性，能对作业成本法的应用理论与实践起到一定的指导 作用。一般模型与具体对象相结合，运用管理学、经济学、行为科学理论，利用现代数 学工具，研究作业成本法核算方法。理论研究与实证研究相结合，跟踪国际前沿与创新 相结合，本着从实践中来，到实践中去的思想，要能够解决企业的实际问题。 i 3 2 基本思路 本文共分五章，本章绪论介绍了课题的选题意义，国内外研究的文献综述，并简要 说明本文的研究框架。第二章介绍作业成本管理概述，包括作业成本法的基本概念、基 本原理和成本计算及应用理论。第三章介绍大连西太平洋石油化工有限公司( w e p e c ) 的 概况、公司成本管理现状以及问题分析。第四章主要分析在w e p e c 这样一个炼油企业中 应用作业成本法的必要性和可行性。第五章探讨在w e p e c 构建作业成本管理体系的具体 内容，包括作业的确认、作业成本库的确定、成本动因的分析以及作业成本的核算。结 论部分阐述了公司实施作业成本管理的应用前景。 w e p e c 作业成本管理应用研究 2 作业成本管理概述 2 1作业成本管理基本概念 作业成本法如同其它理论体系一样，首先要建立一套概念体系，理解这些基本概念 对掌握和应用作业成本法的基本原理和实际应用是十分重要的。作业成本法 ( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ) e l p 基于作业成本的成本计算法，是指以作业为间接费用归集对 象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量， 归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法【1 3 1 。本节对作业成本管理的基本概 念进行比较系统的考察，为下一节阐述成本作业管理基本原理奠定基础。 2 1 1 作业 作业( a c t i v i 聊的概念最早在7 0 年代由管理学家乔治斯托布斯( g e o r g es t a u b u s ) 在他 的作业成本计算和投入产出会计一书中提出。8 0 年代，库泊和卡普兰借鉴了斯托布 斯的理论，提出了作业成本法( 1 4 1 。 作业指相关的一系列任务的总称或指组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活 动，它代表组织实施工作，是资源与产品成本的联系桥梁【1 5 】。即企业在其生产经营过程 中所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。作业是作业成本法和作业成本 管理中的一个核心概念，正确理解作业的含义，对于科学核算成本以及有效控制成本是 十分重要的。库泊和卡普兰认为作业的主要含义有以下三个方面： ( 1 ) 作业是投入和产出的中间环节；( 2 ) 作业是企业价值链的组成元素；( 3 ) 作业消 耗资源，产品消耗作业。 作业是企业价值链的组成元素，是指作业作为投入和产出的中阿环节，它不仅保留 了所投入资源的价值，同时也创造了新的价值，正是一系列作业所保留和创造的价值构 成了最终产品的价值。作业消耗资源，产品消耗作业【1 6 1 ，这是作业的一个最核心的含义。 作业作为投入和产出的中间环节总要消耗一定的资源，包括人力资源、物力资源和财力 资源，这种对资源的消耗构成了作业成本。而产品就是这一系列作业的最终成果，或者 说这一系列作业的消耗形成了最终的产品。正是作业的这个含义构成了资源作业一 产品的投入产出关系，并形成了作业成本管理的基本框架。 2 1 2 成本动因 成本动因( c o s td r i v e r s ) ，又译作成本驱动因素，是对导致具体成本发生及增加的、 具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现【1 7 l 。成本动因说明 大连理工大学专业学位硕士学位论文 了为什么要执行某一作业，该作业要消耗多少资源。成本动因通常选择作业活动耗用的 资源的计量标准来进行度量，如设备巡查次数、产品质量检查次数、能源消耗数量等。 成本动因通常分为资源动因和作业动因两种瑚。资源动因是资源成本分配到作业心 的标准，其反映作业中心对资源的消耗情况；作业动因是将作业中心的成本分配到最终 商品或劳务的基准，它是连接资源消耗和最终商品的纽带。成本动因分析的目的，就是 通过对各类不增值作业根源的探索，力求摆脱无效或低效的成本动因。 在作业成本法中，选择合理的成本动因无疑是十分重要的。在作业成本管理的实践 中，一般要组成由成本会计师、生产工艺工程师、作业成本管理专家共同组成专门小组 共同负责成本动因的选择。成本动因的选择首先要把企业的整个生产过程当作一个价值 链的组合，在选择成本动因时要注意选择那些具有全面性、代表性、操作性和关联性的 因素。 2 1 3 成本库 成本库是由相同性质的作业成本组成的一个成本考核和计算单位，也称为作业中 心。比如在制造企业中可以把维修车间、仓库、检验车间等各自对应作为一个成本库。 选择成本库( 作业中心) 的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密 切性。 2 1 4 分配率 分配率是把某一成本库可归集的总成本具体分配到某一作业的比率，分配率的一般 表达式为某一成本库所耗用的总成本除以该成本库对应的总作业量【1 9 1 。 当各成本库的分配率确定以后，某一产品应分配的作业成本的一般计算方法如下： 设4 为某成本库的总作业量，c ，为某成本库所归集的总成本，q 为某产品应分配的 某类作业成本，d ，为该类作业成本分配率，q ，为该产品消耗的该类作业量，其中 f = 1 , 2 ，3 ，n ，表示该产品共有n 种作业；j = l ，2 ，3 ，m ，表示共有m 个成本库，相应有 时个分配率。则某个作业成本的分配率为 q = c ，4 ( 2 1 ) 那么某产品应分配的某类作业成本为 q = d ，q j ( 2 2 ) 而该产品的全部成本为 q = d ，幺 ( 2 3 ) w e p e c 作业成本管理应用研究 从上述作业成本法的概念体系中，我们可以总结出作业成本法的基本思路是：企业 的生产行为导致作业发生，产品的生产过程耗用作业，作业耗用资源，从而导致成本发 生。这与传统成本法中的产品直接耗用成本的理念是不同的。作业成本法通过成本作业 的核算在整个作业链和价值链上对产品成本的形成原因和最后的结果作出了全过程的 计算和分析。这不仅使成本信息更加真实、客观、准确，而且使成本更加具有可控制性， 对于企业的生产经营无疑有着十分重要的战略意义。 2 2 作业成本法基本原理 作业成本法的基本原理是：产品消耗作业，作业消耗资源，企业在进行产品成本计 算和考核时，应该将重点放在作业上，也就是以作业为核算的对象，而不再以产品为核 算的对象，通过对产品生产过程中的一系列作业成本的核算，追踪产品成本的形成和积 累过程，最终得出产品的成本。 2 2 1作业成本法的基本程序和内容 根据作业成本法专家的研究和综合，作业成本法的一般计算程序包括以下几个方 面：第一，确定主要作业，设立作业中心。这是作业成本法的一项最基础性的工作，主 要任务是将企业众多的作业进行归类分析，确定产品生产的主要作业，并依据作业消耗 资源的状况设立作业中心。第二，将归集起来的投入成本或资源根据所确定的主要作业 和所设立的作业中心分配到每一个作业中心的成本库中。由于每一个成本库都代表它那 个作业中心所执行的作业，因此这一阶段的主要任务是确定每个作业的资源消耗量。第 三，将各个作业中心的成本按各种成本动因分配到最终产品上 2 0 1 。 根据以上的基本程序，作业成本法核算体系的主要内容包括以下几个方面： ( 1 ) 资源类别( r e s o u r c ec a t e g o r i e s ) 资源是一项作业所消耗的成本的源泉，把各种资源分配到各项作业中是作业成本法 的一项重要工作。由于同一种资源往往可以用于不同的作业，所以把资源正确地分配到 各个作业就显得极为重要。 ( 2 ) 资源成本动因( c o s td r i v e r so f r e s o u r c e ) 资源成本动因就是根据各种作业的资源消耗情况，确定资源成本在各个作业之间的 分配。作业消耗资源，如果许多种作业共同消耗某一种资源，就必须根据资源成本动因 把这种资源在不同的作业之间进行科学的分配，此时资源成本动因就是把资源分配给各 个作业以形成作业成本库的依据。 ( 3 ) 作业和作业成本库( a c t i v i t ya n dc o s tp o o l s ) 大连理工大学专业学位硕士学位论文 如前所述，作业是指企业在其生产经营过程中所进行的与产品相关或对产品有影响 的各项具体活动。换句话说，作业是一个企业生产过程中使投入转化为产出的活动，从 资源消耗的角度看也就是资源的消耗过程。根据资源成本动因将资源成本分配到各个作 业以后就形成了作业成本库，作业成本库就是将同种作业所消耗的资源成本进行的归集 和积累。 ( 4 ) 作业动因( a c t i v i t yd r i v e r s ) 在作业成本库中所归集的成本还必须根据一定的标准分配到具体的成本对象上去， 作业动因就是将作业成本库中的成本具体分配到成本对象的依据。只有根据成本动因将 作业成本库中的成本分配到具体的成本对象，才能最终形成最后的产出成本。 ( 5 ) 成本对象( c o s to b j e c t i v e ) 成本对象是作业成本分配的最后归属。成本对象的确定必须包括所有的最终商品或 劳务，不能遗漏某种商品或劳务，否则，其他商品或劳务就会承担过高的成本，从而造 成成本信息的失真。但是，作业成本法并不是直接以最终商品或劳务为成本管理的对象， 而是将其相关的作业、作业中心、顾客和市场纳入成本管理体系，这样就抓住了资源向 成本对象流动的关键。 ( 6 ) 直接成本( d i r e c tc o s t ) 直接成本就是某一作业直接消耗的资源的成本，它可以直接计算到作业成本库中， 因此不作更多的分析。 2 2 2 作业成本法的具体实施 作业成本法的基本思想可以概括为，企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者 报酬现值最大化而运行的一系列有密切联系的作业的集合体，企业生产商品或提供劳务 消耗作业，作业消耗资源，而资源消耗的同时又是价值的积累过程，即价值从一个作业 转移到下一个作业，最后全部累积到最终的商品或劳务上，最终商品或劳务既是全部作 业的集合，也是全部价值的集合。 根据以上思想，作业成本法的具体实施一般有以下几个步骤【2 l 】： ( 1 ) 确定主要成本项目 根据企业具体生产情况和成本的发生情况，确定产品生产的主要成本项目。企业在 生产产品的过程中，会发生许多种类的成本，在实施作业成本法的过程中要根据具体成 本情况，通过分类整合确定产品生产的主要成本项目。 ( 2 ) 确定相关作业和设立作业中心 w e p e c 作业成本管理应用研究 作业是指企业在其生产经营过程中所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具 体活动。作业具体说明企业生产产品的原料和时间等资源的消耗情况，刻画了企业投入 产出的具体内容。对作业的确认和作业中心的设立，是作业成本法的一个关键步骤。 ( 3 ) 设立成本库 成本库是作业成本归集的结果。在作业确定的基础上，根据资源动因将归集起来的 资源成本分配到每一个作业中心的成本库中，每一个成本库形成一个成本中心。资源成 本归集到成本库的方式可以根据具体成本的发生情况按两种途径进行。对于作业的直接 成本如直接的人工费用和直接的材料费用，可以直接汇集到该作业的成本库中。对于间 接成本如制造成本和管理成本，应该按作业量分摊计入该作业成本库中。通过这两个途 径就可以得到该成本库的总成本。 ( 4 ) 确定作业成本动因 作业成本法与传统成本法的最大区别在于根据作业动因将成本库中的成本分配到 具体的成本对象上去，而不是简单地按照人工工时或机器工时将费用直接分配到产品中 去。所以，确定成本动因是作业成本法的一个非常关键的步骤，也是具体实施作业成本 法中的一个非常困难的步骤。为了保证成本动因确定的科学性和准确性，成本动因确定 人员不仅要有企业的财务会计人员参加，还应该有企业的工程技术人员和管理人员等相 关部门的人员参加，而且确定成本动因的人员必须深入企业生产现场，根据具体作业情 况来确定成本动因。 ( 5 ) 分配成本到成本对象 根据作业成本动因将所发生的成本分配到具体的成本对象。作业成本法以用户界定 的任何成本对象为核算主体，成本对象的间接费用通过作业核算在成本对象上。成本对 象可以是多元化的，所有成本对象都是一样重要的。与产品一样，都有直接材料、直接 费用和间接费用，如图2 1 所示。 大连理工大学专业学位硕士学位论文 图2 1 成本和成本对参 f i 昌2 1c o ne 】咖踟t 卸dc o s to b j e c l ( 6 ) 汇总成本对象成本 根据以上步骤，将分配到成本对象上的各项成本包括直接成本和间接成本进行汇 总，就可以得到成本对象的总成本。 以上作业成本法的实施步骤的逻辑关系，见图2 2 。 图2 2 作业成本法实施步骤 f i 舀2 2s t e p so f a b c 2 2 3 作业分析 作业分析法是指“通过对作业的识别与计量，资源费用的归集与确认，产出消耗作 业的确认与计量，产出成本费用的归集等步骤方法，分析平价作业的有效性和增值性， 以提高作业效率，减少资源消耗、增加产出价值的一种分析方法”圆。 ( 1 ) 作业的界定 作业的界定有许多制约因素。在进行作业界定时，首先要考虑的因素是确定作业的 适当范围，这一点十分重要。一般来说，作业总是由一系列的具体任务组成的，这些任 务分别由某个人( 或某些人) 或某台设备来完成的。这些由人或设备来完成的同类或相似 的任务构成一个有具体目的的作业。 ( 2 ) 作业的整合与分拆 在作业界定时可能面临着许多任务，这些任务之间存在着不同的相互关系，作业界 定必须根据这些任务之间的相互关系进行整合与分拆。作业的整合就是当一些任务是相 互相关时，应该把这些任务组合成一个作业。作业的分拆就是任意两个或多个任务，如 果它们是相互不相关的，这些任务就必须分拆成二个或多个内部任务相关的作业。 ( 3 ) 作业的属性 作业可以根据不同的标准进行分类。本文主要从产品价值链的角度对作业进行分 类，以认识作业的属性。按照作业在产品价值链上所起的作用，作业可以分为三类：第 一、增值作业，是指能给产品或服务带来价值增加的作业，一般来说绝大多数作业都应 该具有这样的属性。第二、浪费作业，是指不能给产品或服务带来价值增加的并且会对 产品或服务产生负面影响或损失的作业，这样的作业应该坚决杜绝，至少要尽量减少。 第三、其他非增值作业，是指既非浪费作业也非增值作业的作业，这类作业一般是生产 过程需要，但是却不影响产品或服务价值的作业，如半成品在作业场所之间的传送。 2 2 4 成本动因分析 成本动因就是一项作业发生的原因，其结果是该作业及其消耗资源的成本。成本动 因分析就是要说明一项作业为什么要发生，该作业消耗了多少资源，最后导致了多少成 本的发生。 ( 1