（会计学专业论文）试论会计信息失真及治理对策.pdf

内容提要 p 5 3 5 7 3 会计信息作为壹堑玺注括动的通用语言，无论是对企业的微观管 理，还是对于国家宏观组织和调控市场活动，都起着不可低估的作用。 然而，近年来，会计信息失真现象日见严重。目前，会计信息失真问 题已经到了必须找出根源，并且非解决不可的地步。 本论文通过对会计信息失真原因的分析，在结合实践的基础上， 力求对症下药，初探治理会计信息失真的一些对策，希望对实际工作 有一些指导意义。 会计信息的真实与公允是会计信息使用者和管理者与会计信息提 供者博弈的结果，这种博弈将会一直持续进行下去，从而会计信息失真 的治理也是一个较长时期的任务，不能希望一蹴而就。 会计括息、会计信息妊、调控帚，场、诲 a b s t r a c t a sac o m m o ni n f o r m a t i o ni nt h em a r k e t i n ge c o n o m i c a c t i v i t i e s ，t h e a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o ni s v e r yi m p o r t a n t f o rb o t ht h em i c r o m a n a g e m e n tb yt h ec o m p a n i e sa n dm a c r o c o n t r o lb yt h ec e n t r a l g o v e r n m e n t w h i l ei nr e c e n ty e a r s ，t h ed i s t o r t i o no ft h ea c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nb e c o m e sm o r ea n dm o r es e r i o u s t h ed i s t o r t i o nh a s b e c o m eap r o b l e mt h a th a st ob eu p r o o t e di nt h es a c ko fs u s t a i n a b l e d e v e l o p m e n t o fo u r c o u n t r y t h r o u g ht h ea n a l y s i s o ft h ec a u s eo ft h ed i s t o r t i o n ，t h e p a p e ri s e x p l o r i n gt h et r e a t m e n to fd i s t o r t i o no ft h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n o nt h eb a s i so f c o n n e c t i n g t h ef a c t sa n dt h e o r i e st o g e t h e r i nh o p i n go f p r o v i d i n g s o m eu s e f u ls u g g e s t i o n st ot h e p r a c t i c e ，t h ep a p e rh a st r i e d i t sb e s t t h e a c c u r a c ya n dj u s t i c ei st h er e s u l ti nt h eg a m i n g o ft h eu s e r sa n d r u l e r so ft h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n t h e g a m i n g w i l ll a s tl o n g ，s ot h e r e g u l a t i o no f t h ed i s t o r t i o nw i l la l s ob e al o n g t e r mt a s kw h i c hs h o u l d n o tb e e x p e c tae a s yt h i n g a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，d i s t o r t i o no fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，a d j u s t a n dc o n t r o l m a r k e t ，g a m i n g 引言 会计信息作为市场经济活动的通用语言，是描述市场运行情况 的必备信息。会计信息是政府管理部门以及投资人、债权人、社会 公众了解经济运行情况和作出经济决策的重要依据，也是处理国家、 单位、社会公众等方方面面分配关系的具体表现，是各方面利益关 系人关注的焦点。会计信息无论是对企业的微观管理，还是对于国 家宏观组织和调控市场活动，都起着不可低估的作用。 改革开放后，随着社会主义市场经济体制在我国的建立，财务 与会计制度进行了一系列改革，正沿着规范化、制度化、法制化的 轨道发展。会计工作在维护社会主义市场经济秩序，国家宏观调控， 加强企业经营管理方面，都发挥着日益重要的作用。然而，近年来， 会计信息失真现象日见严重。 去年财政部对涉及电信、外贸、汽车、机械等国有企业及部分 民营企业共1 5 9 家，还有为其出具审计报告的1 1 7 家会计师事务所 进行了抽查，结果显示，共查出不实资产4 3 2 3 亿元，不实利润3 4 1 5 亿元。许多企业的会计信患不实，甚至虚报利润、虚减负债或伪造 会计报表，包括某些上市公司在内的很多企业没有按照会计法、 ( ( 企业会计制度和( ( 企业会计准则的规定操作。对于中介机构 来讲，不少注册会计师的执业行为令人担忧，如未履行必要的审计 程序，便出具无保留意见审计报告或不规范的保留意见审计报告等。 我认为，会计信息失真已成为近几年来的一种严重的社会现象， 它不仅削弱了财会工作为经济管理服务的职能，损害了国家和社会 公众的利益，而且还严重扰乱了社会经济秩序，很多经济违法犯罪 活动都与会计信息失真有联系。由于会计信息是统计信息及国家宏 观经济信息的主要来源，其失真将对国家宏观经济管理政策的制订产 生误导，因而会计信息失真问题引起了国家领导人的高度重视。目 前，会计信息失真问题已经到了必须找出根源，并且非解决不可的 地步。 第一部分会计信息失真的原因分析 我认为，会计信息失真是指会计报表所提供的会计信息未能反映 该会计主体真实的经营成果( 或财务收支) 和财务状况。导致当前会 计信息失真的原因有四个方面：产权制度不健全、法人治理结构不 完善；利益驱动；会计准则和会计核算制度的局限性；会计工作失 误。 一、产权制度不健全、法人治理结构不完善 从会计信息失真的表现来看，有很大一部分信息失真是为了迷 惑上级主管部门和企业的投资者及债权人等外界信息使用者。这样 做的关键是因为企业产权制度不健全、法人治理结构不完善 1 、所有者产权主体缺位 我国企业( 主要是国有企业) 目前产权制度的缺陷也是导致会 计信息失真的根本原因。在我国国有企业存在着所有者产权主体缺 位的问题，没有人格化的组织或个人代表国家行使所有者职能，企 业产权归属关系界定不具体，企业会计信息失真的受害对象不清楚， 因而无法实施所有者对企业经营者有效的监督。这样在缺乏所有权 约束机制的情况下，经营者拥有企业经营管理权，容易形成“内部 人控制”的格局。内部人的目标是追求自身利益最大化，往往与企 业价值最大化的目标不一致，而歪曲会计信息正是内部人追求自身 利益的手段之一，于是使得按照有利于经营者的方式处理会计数据 很难保证客观真实。另外，企业会计人员一般是由企业经营者聘用 的，与经营者同属内部代理层次，其根本利益是一致的，当经营者 追求的目标与企业所有者一国家的目标不一致时，会计人员很难代 表国家进行会计监督，相反会有与经营者“合谋”的可能。近年来， 我们强调将国家作为社会管理者和国有企业所有者的职能分开，但 是目前新的国有产权代表机构又尚未完全建立起来，企业产权缺位 问题无法得到解决，导致国家对企业的监督职能大大削弱，会计信 息得不到有效的监督，会计信息失真也就不足为奇了。 2 、法人治理结构不完善 企业法人治理结构的不完善导致会计信息失真。法人治理结构 是市场经济条件下任何公司制企业都必须建立的一种比较规范的企 业领导制度，其基本构成是股东会、董事会、监事会以及经理层， 法人治理结构便是这些机构之间形成相互制衡的权责利关系的制度 化表现。 这种企业法人治理结构的不完善导致会计信息失真的现象在我 国上市公司中表现尤为突出。由于我国上市公司的股权结构是由国 家股、法人股和社会公众股三部分组成的，其中非流通的国家股和法 人股占约7 5 ，可流通的社会公众股仅占约2 5 ，“股权集中程度高” 的现象明显。大股东大多为上市公司改制前的上级单位或具有某种 关联关系的单位，如母公司或集团公司等，但从上市公司所有权的最 终追溯看，大多数上市公司的国家股或国有法人股的所有权都是属于 国家的，由于所有者的“缺位”，这些大股东只是“国有资产”的代 理人，他们被委托行使对上市公司的经营权，这种特殊的“代理 委托”关系构成了我国上市公司特殊的控股型公司法人治理结构： 国有经济是纽带，上市公司股权结构中国有股“一股独大”，容易形 成由代理人组成的内部人控制的法人治理结构。在这种法人治理结 构中，作为“国有资产”的代理人，上市公司管理层往往是由地方政 府任命的，他们更愿意服从大股东的利益，或言向大股东负责，而不是 向所有者( 股东) 负责，缺乏完全的独立意识，加上大多数上市公司 的监事会“形同虚设”，对大股东的行为约束缺乏有效的监督机制， 由此产生了一系列侵占和损害中小股东权益的现象，如信息披露不规 范、短期行为、过度圈钱、过度投资和忽视小股东利益等。与此同 时，对“内部人”又缺乏有效的激励机制，企业经营好坏，与他们自身 的经济利益没有挂上钩，导致不少上市公司管理层对责任和诚信义务 的意识淡薄，甚至在管理与经营上存在过失行为，这样也很容易产生 代理人存在“道德风险”和“败德行为”，并导致他们与所有者( 股 东) 之间产生矛盾和利益冲突。 由此可见，我国公司法人治理结构的不完善，是导致不少公司会 计信息失真的根本原因之一。 二、利益驱动 利益驱动在计量、确认、记录、报告等方面故意违反国家现行 会计准则和会计核算制度的规定，也称为会计舞弊。会计舞弊与会 计工作失误的主要区别是：前者是故意的、经过精心策划，难以发现、 以欺骗会计信息使用者并获取直接利益为目的；后者是无意的、未经 掩饰、容易发现、没有任何目的。会计舞弊与粉饰经营业绩的主要 区别是：两者“提升”财务状况和经营成果的手段不同。会计舞弊没 有相应的经济业务，纯粹玩弄数字游戏；粉饰经营业绩需通过不正 常、不合理但合法的经济业务。会计舞弊是导致会计信息失真的最 为重要的原因，并且其危害也最为严重。 会计舞弊有多种形式，主要表现为： 1 、为获得某种资格、达到某种目的或避免被处罚而进行会计舞 弊。 为获得上市或发行股票等资格或目的，某些公司或上市公司可 以不择手段。因此进行会计舞弊在大多数上市公司中表现得尤为突 出。这些上市公司为达到上市圈钱等目的而进行会计舞弊、财务造 假现象，在我们的证券市场上屡见不鲜。从琼民源开始，到东方锅 炉、s t 红光、大庆联谊的会计舞弊、财务造假，一直到最近被揭露 的银广夏问题，深刻地说明了一切。这些会计舞弊、财务造假行为 使得会计信息严重失真。 据上海财经大学进行的一项调查显示，由上市公司会计师做假 账所导致的会计信息失真几乎是绝对的，有88 的调查对象认为 多数上市公司存在会计信息失真的现象。另一份中国股市投资价 值报告声称，如果真把上市公司造假的案件彻底查一遍，茫茫股 市将找不到几张真实面孔。 上市公司的惯用手段有： ( 1 ) 为达到直接融资目的，包装利润上市。正如中国国际金融 公司董事许小年去年1 2 月中旬在“中国证券市场十年论坛”上所说， 在企业本位论的主导下，企业只是把“上市融资作为终极目标”。错 误的动机诱导了那些本不具备上市资格的企业，不择手段地靠包装 利润来达到上市“圈钱”的目的。 红光实业和东方锅炉同是四川的上市公司，也是同时被揭出欺诈 上市的违规行为。红光实业的前身是国营红光电子管厂，是我国“一 五”期间1 5 6 项重点工程项目之一，也是我国第一只彩色显像管的 诞生地。红光实业1 9 9 7 年6 月上市时，展现在投资者面前的是一家 1 9 9 4 年至1 9 9 6 年每股收益分别有0 3 8 元、0 4 9 元和0 3 4 元的绩 优彩色显像管生产企业。可谁会想到在行政审批制的t c 严格”把关 下，彩色显像管摇篮“诞生”的是一家彻头彻尾弄虚作假的上市公 司。中国证监会的调查显示，红光实业在1 9 9 6 年实际亏损1 0 3 亿 元，虚报利润1 5 7 亿元；1 9 9 7 年中报将亏损6 5 0 0 万元虚报为净盈 利1 6 7 4 万元，1 9 9 7 年报又将亏损2 2 9 5 2 万元，虚假披露为亏损1 9 8 0 0 万元。较红光实业早半年上市的东方锅炉在1 9 9 9 年被揭出欺诈上市 行为，该公司伙同有关方面作假，将注册时间和成为试点企业的时 间提前，还编造股东大会决议和分红方案对1 9 9 2 年至1 9 9 4 年的利 润进行调整，虚增利润1 5 0 0 万元，并在上市公告书中作了虚假披 露。 ( 2 ) 为达到配股目的，操纵净利润。前不久公布的上证联合研 究计划的一项调研报告指出，上市公司配股前操纵净利润的意图明 显，而配股又没有起到增加主业的效果。上市公司配股前包装业绩， 严格意义上是欺诈行为，与消费市场上伪劣产品坑害顾客的恶劣行 径没有差异。由国泰君安证券研究所完成的该项上市公司再融资与 监管研究，虽然没有在公开披露的报告中直接点出具体哪一家公司 在配股时欺诈“圈钱”，但投资者对上市公司配股前后的业绩“变脸” 却是有深刻体会的。去年中报披露期问，福建三农、襄阳轴承和燃 气股份的“变脸”，就曾遭到市场的一致声讨。三家公司均在2 0 0 0 年3 月刚实施配股，转眼到7 月份公布的中报竟然成了亏损公司。 福建三农1 9 9 9 年盈利3 9 7 1 7 万元，与上两年的业绩基本持平，但 该公司2 0 0 0 年上半年竟然亏损7 5 1 8 万元。一家连续三年业绩稳定 的公司突然间亏损，按福建三农自己的解释是主导产品在国内外市 场销量下降，并受到沙溪死鱼事件影响等。但在投资者看来，福建 三农1 9 9 9 年的业绩难保没有一点水分。 ( 3 ) 为达到配合二级市场上庄家炒作的目的，操纵利润。2 0 0 1 年1 0 月初引发“中科系惨剧”的中科创业，就有此嫌疑。该公司1 9 9 9 年重组的中间人向媒体揭露，称中科创业的前身康达尔在重组前早 已烂掉，为配合二级市场庄家炒作而包装利润，导致企业财务虚数 “黑洞”巨大。中科创业1 9 9 8 年出现的业绩近倍增长，是否存在疑 点有待监管部门核查。而事实上，为配合二级市场上庄家炒作，上 市公司玩报表游戏是公开的秘密。不少上市公司的业绩增长缺乏连 贯性，在不谙内情的中小投资者看来似一团雾水。相反，这些忽增 忽减的净利润，倒与二级市场行情相关，而且股票的走势总能在上 市公司业绩公开前先到位。非经常性损益成为上市公司操纵利润的 一大“法宝”，并使二级市场上庄家获益非浅。 ( 4 ) 为达到粉饰公司业绩的目的，大股东虚假出资。s t 金马 春节前刊出董事会公告称，该公司请求广东省高院判令潮州市旅游 总公司因设立时虚假出资所持有的上市公司1 0 6 0 万股法人股股权无 效。s t 金马是1 9 9 6 年8 月招股的上市公司。当时的招股说明书显 示，经评估确认的部分净资产9 9 0 0 6 万元( 其中含国有土地使用权 作价7 7 0 0 8 万元) 折为国有法人股5 5 0 万股，统一由第一大股东潮 州市旅游总公司持有。2 0 0 0 年中报显示，潮州市旅游总公司共持有 s t 金马1 0 6 0 万股，但全部因诉讼保全而暂时冻结。s t 金马在1 9 9 5 年和1 9 9 6 年每股收益分别有0 5 1 元和0 4 4 元，并在1 9 9 6 年1 1 月 实施每1 0 股送3 股红股，1 9 9 7 年2 月实施公积金每1 0 股转增4 股。 上市近五年后才被揭出虚假出资案，而大股东早已享有股东注资到 位才应有的权利。虚假出资得逞皆因大股东对上市公司的控制，直 至上市公司亏损累累和官司缠身时才暴露。此前被曝光的虚假出资 案还有活力2 8 、渤海集团，西藏圣地等，渤海集团也因此而起诉国 家股持有单位济南市国资局。 ( 5 ) 为达到欺瞒中小股东的目的，虚假披露公司信息。在信息 不对称的情况下，公开的信息披露，是中小投资者认识和了解上市 公司的惟一途径。但是，近年被查出的上市公司未按规定披露信息 的案例不胜枚举。例如，红光实业1 9 9 8 年1 1 月被揭出虚假出资案， 同时被曝光该公司有一系列隐瞒中小股东的行为。红光实业关键生 产设备彩玻池炉废品率上升，不能维持正常生产的重大事实未作任 何披露；公司在招股说明书称“募集资金将全部用于扩建彩色显像 管生产线项目”，而经查实仅将4 1 0 2 0 万元中的6 7 7 0 万元( 占募集 资金总额的1 6 5 ) 投入该项目，其余大部分用于偿还银行贷款， 填补公司亏损，对此重大募股资金更改，公司竟未作任何信息披露。 ( 6 ) 为达到诱骗中小投资者的目的，二级市场上故弄玄虚。全 国人大常委会副委员长成思危去年在评论基金时指出，目前我国证 券投资基金有一种不好的倾向，就是几家基金联手操纵几只股票， 最终把老百姓给套牢。基金有操纵股票违规之嫌，一般的社会机构 更是利用内幕消息、资金优势成为操纵股价的主角。中科创业上演 的跳水惨剧，说明中科创业曾经有过的疯涨并不是对投资价值的挖 掘，而是庄家投机绘出的假行情。成交量的放大全是假的，只是庄 家为制造交投活跃的假象所进行的对倒。 由此可见，会计主体的经营成果和财务状况的好坏与其能否具 有某种资格或是否要被处罚有着密切的关系，除前文所述上市公司的 发行股票、股票上市、配股、避免被特别处理、避免被停牌等动机 外，在非上市公司中，主要是为了获得银行贷款和商业信用。在不能 通过粉饰经营业绩来达到目的时，则进行会计舞弊。银行等金融机构 为了进行风险管理，在向企业提供贷款时，需要企业提供会计报表， 以确定其资信能力。在商业往来中，准备提供商业信用的一方也需要 通过会计报表分析对方的资信能力。当企业资信能力不是十分理想 时，企业往往通过会计报表“包装”来进行。“包装”会计报表除了前 文所述的粉饰经营业绩外，更多的是进行会计舞弊。 2 、为了政治动机和保住职位而进行会计舞弊。 职位的好处不言自明。在以经济建设为中心的时代，经济业绩的 好坏成为衡量领导人员管理水平、能力、业绩的一个重要方面，并与 能否保住职位、能否得到晋升有着密切的关系。经营业绩资料的提 供，在单个会计主体中，主要依据的是会计报表；对于行业主管部门来 说，则是依据下属单位会计报表的汇总资料；对于当地政府来说，则是 依据备行业主管部门提供资料的汇总结果。尽管统计资料也是极为 重要的资料来源，但统计资料的最初来源主要是会计核算资料，且两 者有勾稽核对关系。当企业实际经营业绩并不能达到要求时，则单位 领导会授意、指使、强制本单位会计人员进行会计舞弊；行业主管部 门授意、指使、强制下属单位从数据上达到相应要求，未达要求的单 位不得不进行会计舞弊；当地政府授意、指使、强制各行业也从数据 上达到相应要求。通过层层授意、指使、强制，基层会计主体不得不 进行会计舞弊。这就是“官出数据，数据出官”的真实写照。 3 、为了获得高额工资和奖励而进行会计舞弊 经营业绩与高额工资和奖励直接挂钩。在高额工资和奖励的压 力和动力下，许多单位往往通过“包装”会计报表来改变业绩。如在 不能完成业绩考核要求指标的情况下，则通过会计舞弊来提升业绩； 在超额完成业绩指标的情况下，则通过推迟确认收入、提前确认费 用等会计舞弊手段来隐瞒业绩，达到以丰补歉，使各年均能得到高额 工资和奖金。 4 、为了掩饰违法乱纪行为而进行会计舞弊。 有些领导人员在位期间，利用职权大肆吃喝玩乐、请客送礼、行 贿受贿、收受回扣、贪污挪用公款等，或将单位资产转移到亲属所办 企业或其他企业从中捞取个人私利。为了掩饰这些违法乱纪行为， 使得企业挖空心思地进行会计舞弊。比较典型和普遍的做法是违法 私设“小金库”、故意隐瞒收入。私设“小金库”，既可以偷税漏税， 逃避国家相关部门的监督，又可以使领导人员大肆吃喝玩乐、请客送 礼、贪污挪用公款；更重要的是领导人员既可以利用“小金库”贿赂 上级，在便于业务开展的同时也为自己平步青云搭台铺路，又可以通 过相互间的送礼化公款为私产，损公肥私，相关领导人员和权力部门 各得其所。这也是为什么“小金库”屡禁不绝、愈演愈烈的深层原 因。 5 、利益驱动会计师参与造假 “不做假账”是朱镕基总理2 0 0 1 年4 月对全国会计行业提出的 最基本的要求。然而市场存在对虚假信息的巨大需求，使得会计师 事务所的会计师不得不去铤而走险。从市场角度来讲，我国的上市 公司提供出来的财务报表，都必须经过会计师事务所审计。然而由 于目前我们整个市场不规范，上市公司在聘请会计师事务所时的目 的就是让其为公司作假行为作掩饰。对于会计师事务所来讲，也就 面临一个问题，如果严格按照会计规范来进行审计，可能就拿不到 业务，出现生存问题。在利益的驱动下，有些会计师就协同企业遣 假。如湖北立华会计师事务所为康赛集团、活力2 8 、幸福实业制作 出具失真财务报告、传递虚假信息事件就是最典型的一例。立华会 计师事务所在从2 0 0 0 年4 月到2 0 0 1 年3 月间的时间里，先后为康 赛集团、活力2 8 、幸福实业、湖北兴化、兴发集团等上市公司伪造 骄人的业绩，实际将一个个问题众多的公司推给了广大投资者。立 华的前身湖北会计师事务所成立于1 9 8 6 年，1 9 9 8 年改制- 9 省财政 厅脱钩，由4 8 名原湖北会计师事务所员工共同出资，重新组建了湖 北立华有限责任会计师事务所。当时的湖北会计师事务所服务对象 主要包括湖北境内13 家上市公司和大型国有企业。随着立华审计的 多家上市公司业绩大幅下滑，其自身面临的信任危机也一天天加重。 19 9 9 年之后，有4 0 多名会计师离所，其中1 0 多人是有证券执业资 格的骨干注册会计师，3 家大客户因其信誉下降而改换门庭。一位 原立华员工反映，为了赚钱，立华有几个超过5 0 岁的会计师专门签 字，不论真假报告都签。 立华现象产生的主要原因就是市场存在对虚假信息的巨大需 求。虽然提供伪劣会计服务有风险，但如果提供者经过比较，发现 “机会收益”要远远大于“败露成本”，就会去铤而走险但是，伪 劣产品对社会终究是有害的，虚假会计信息的泛滥将破坏国家的经 济秩序，并损害每一位投资者的长远利益。“红光实业案”、“琼民源 案”及最近“银广夏事件”等等，都与会计信息的虚假密切相连， 这些案件为中国股市带来的教训极为深刻。 三、会计准则和会计核算制度的局限性 会计准则和会计核算制度都是会计核算工作的基本规范，都是就 会计核算的原则、会计核算业务的处理方法、会计信息的披露方法 等做出的规定。会计准则分为基本会计准则和具体会计准则。基本 会计准则主要就会计核算和报告的基本内容做出的原则性规定，由会 计核算的基本前提、会计核算的一般原则、会计要素准则、会计报 表的基本内容和要求组成；具体会计准则是根据基本会计准则的要求， 就会计核算的基本业务和特殊业务的会计核算和相关信息披露做出 的具体规定。会计核算制度是根据会计准则的要求，就企业基本经济 业务的会计核算和报告所做出的集中、具体的规定，一般由总说明、 会计科目表及使用说明、会计报表的种类、格式及编制说明、主要 会计事项核算举例、附件等组成，是对会计主体进行会计核算和报告 的直接、具体的规范。会计准则和会计核算制度作为会计核算和报 告的基本规范，其本身固有的局限性是导致会计信息失真的制度原 因。 1 、 会计准则和会计核算制度固有的估计和专业判断会引起会 计信息失真。 无论是会计准则还是会计核算制度，都是连接会计理论与会计实 务的桥梁。但会计学本身不是一门精算科学，允许有大量的估计和专 业判断，这种学科属性反映在会计准则和会计核算制度中，就留下了 大量的估计和判断空间。会计估计和会计判断越接近实际，会计核算 和会计报告就越能反映会计主体的真实经营成果和财务状况。但从 实际操作看，都只能做到逼近实际情况而不是完完全全的实际情况。 会计核算中估计和判断的存在，使得会计信息或多或少不能真实、准 确地反映会计主体实际经营成果和财务状况。如会计核算制度中的 固定资产折旧年限就是一个需要估计的事项。尽管国家在相关的财 务制度和所得税法中对固定资产折旧年限规定了一个可供选择的区 间，但有时其上限与下限之间的差距还是比较大的，在实际应用时仍 需要会计人员结合本单位特定情况进行专业分析后判断确定。利用 这种主观判断结果计算的成本费用和损益是难以反映其真实的成本 费用和损益的。类似的情况也存在于无形资产和递延资产的摊销中。 另一类需要会计人员进行估计和判断的会计事项是计提会计准备。 在当前，股份有限公司要计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌 价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准 备、在建工程减值准备等，而非股份制企业只计提坏账准备。这种区 另| j 性的规定，可以看出非股份制企业的资产不实情况。另外，这类 准备的计提，需要考虑的因素众多，规定的原则性和灵活性更强，因而 更是难以反映真实的实际情况且容易被操纵。此外，固定资产与低值 易耗品划分也需要专业判断。需要进行专业估计与判断的事项越多， 主观成份越大，会计信息的准确性就越难保证。 2 、 会计准则和会计核算制度中规定的历史成本计量属性也会 引起会计信息失真。 现行会计准则和会计核算制度规定的计量属性都是历史成本。 历史成本的最大特点是客观性和可验证性。但在科技进步迅猛、产 品更新换代极快、物价波动幅度大的社会背景下，历史成本就难以反 映会计主体资产的现行价值，大部分资产价值被高估，造成潜亏而使 会计信息失真。如某企业两年前购置的一套设备，历史成本为4 0 0 万 元，当时预计可用1 0 年，折旧年限为1 0 年，采用平均法计提折旧，不 预留残值，则两年后的账面价值为3 2 0 万元但因科技进步，出现了 效能更好的设备，使得该设备的现行重置成本为2 0 0 万元，预计尚可 使用3 年，则该设备的现行价值只有1 2 0 万元。这样，同样的一套设 备，采用历史成本计价的账面价值为3 2 0 万元，采用现行价值计价的 账面价值为1 2 0 万元，两者相差2 0 0 万元。可见，历史成本计量属性 比现行价值计量属性高估资产2 0 0 万元，虚增利润2 0 0 万元，从而导 致会计信息失真。 3 、 会计准则和会计核算制度中会计核算方法的可选择性也会 引起会计信息失真。 在会计准则和会计核算制度中都规定了可供选择的多种会计核 算方法。如发出存货计价方法就有先进先出法、后进先出法、加权 平均法、移动加权平均法、个别计价法等可供选择，在商品流通企业 还有最后进价法、毛利率法等可供选择；对于固定资产折旧方法，可 供选择的方法有平均法、使用年数总和法、双倍余额递减法、工作 量法等。不同会计核算方法所反映会计主体的财务状况和经营成果 存在较大差异。可供选择的方法越多，会计主体就越倾向于选择对反 映其财务状况和经营成果有利的方法，而不论该方法是否能客观、公 允地反映其财务状况和经营成果；可供选择的方法越多，会计主体就 越可能频繁地变更会计核算方法，而不论这种变更是否合理、合规。 这在一定程度上会导致会计信息失真。 4 、会计准则和会计核算制度的滞后性是引起会计信息失真的 另一制度原因。 会计准则和会计核算制度作为一种规范，往往落后于经济业务 的发展。当某种新的经济业务或现象在社会经济生活中经常发生，需 要对其核算和披露进行规范时，国家相关部门才会着手进行调查研究， 制定相关准则和制度。从该种经济业务或现象的出现，到有相关的会 计准则和会计核算制度对其核算和披露进行规范，往往有较长的一段 时间。在没有相应会计准则和会计核算制度的期间内，会计主体对这 些经济业务或现象要么不作任何核算和披露，要么核算和披露不充分， 从而导致会计信息失真。如在我国前一段时间，因缺乏期货投资及其 他新的衍生金融工具会计核算披露规范，导致许多拥有期货投资和其 他新的衙生金融工具的会计主体因未披露或披露不充分而使会计信 息失真。另外，从美国安然公司破产案也可以看出，它利用的是表 外项目融资，使大量的负债在会计报表中不反映。 四、会计工作失误 会计z - 作失误是指在会计工作中，由于计量、确认、记录、报 告等方面出现了无意识错误。会计工作失误是导致会计信息失真的 工作原因。 1 、 错误地理解和应用了会计准则和会计核算制度导致会计信 息失真。 在会计准则和会计核算制度中，对有些经济业务或现象的会计核 算和披露的规定是比较原则性的，需要会计人员结合特定情况进行专 业分析后确定具体的核算方法与披露内容。如果会计人员对会计准 则和会计核算制度的理解和把握不是十分准确，或者因该项经济业务 或现象比较复杂，难以把握其特征，就有可能应用不恰当的会计准则 和会计核算制度，从而导致不能恰当地核算该经济业务或现象，披露 错误或不充分，引起会计信息失真。如用企业某项建造合同应按建造 合同规定的方法确认营业收人，但会计人员按确认销售收入的原则确 认收入。又如a 企业与b 公司签订售后回购协议，将一栋办公大楼以 2 0 0 0 万元价格的卖给b 公司，在两年后以2 3 0 0 万元的价格重新购 回。按企业会计准则一一收入的规定，这种交易实际上是a 企业 以办公大楼作抵押向b 公司借款，若a 企业将其作为固定资产处置进 行会计核算和披露，则是误用了会计准则，并将导致会计信息失真。 2 、会计工作中出现的其他无意识错误导致会计信息失真。尽管 会计人员对会计准则和会计核算制度的理解和把握是准确的，但在工 作中难免还会出现这样或那样的差错，导致会计信息失真。典型的会 计工作错误有：账户分类错误，如将应收账款作为其他应收款，将待摊 费用作为递延资产，将长期借款作为短期借款；数据计算与书写错 误；会计估计错误，如过长或过短估计无形资产的摊销年限；资本 性支出与收益性支出划分的错误，如将固定资产作为低值易耗品或 相反，将工程管理人员工资计入了管理费用等；漏记了已完成的交易 业务，如漏记了已发生的费用或已实现的收入；漏对应计项目与递延 项目进行调整，如漏提了房租费、利息，漏摊了待摊费用或递延资产 等。 第二部分提供不真实会计信息惯用的方法和手段 一、理论 提供不真实会计信息也就是通常意义上的盈余管理。美国会 计学家雪普于1 9 8 9 年发表的：“盈余管理的评论”一文指出：盈余管 理就是旨在有目的地干预对外财务报告过程，以获取某些私人利益 的披露管理。盈余管理是一个有近2 0 年历史的研究话题。 美国布鲁金斯研究中心的高级成员玛格利特m 布莱尔认为： “公司并非简单实物资产的集合，而是一种法律框架结构，其作用在 于治理所有企业财富创造活动中作出特殊投资的主体间的相互关 系。当然，其中包括股东，并且，权益资本是总体投资人组合中极 为重要的构成部分之一。所有在企业从事的业务活动中做出特殊投 资的各方，所以作出投资，都事先假定并期望他们能从企业内部这 些资产的联合运用所创造的利润中获得相应份额的收益。”企业财务 会计应向这些利益相关方，包括现有的股东、潜在的股东、债权人 等披露信息，而这些利益相关方与企业管理当局各有其独立的利益， 且他们的利益往往不完全一致，参与企业的各方都谋取自身的最大 利益，于是管理当局为了平衡各方利益并从中获取自己的利益，就 有进行会计选择、进行盈余管理的动机。即：各投资者的投资目标一 一委托代理关系的产生一企业管理当局的行为目标企业会计目标一 会计政策一会计选择一盈余管理。而现代企业中，管理当局取得了 事实上的控制权，他们完全控制了企业的会计信息系统，这为其进 行会计选择、进行盈余管理提供了可乘之机。可见，企业治理结构 是产生盈余管理的内在原因。 在现代公司治理结构中，有关经理人员的报酬契约是由董事会 下属的一个工作机构一报酬委员会制定的，并在董事会聘任经理 人员时签订。会计政策与程序的选择则不同，它一般是在经理人员 上任后，由新任的经理人员据有关准则和公司一系列的情况加以确 定的。其中，报酬契约就是经理人员进行会计政策和程序选择时必 然会考虑的一个重要因素。实际上，报酬契约( 尤其是指分红计划) 的存在会驱使经理人员透过会计政策和程序的变动在某些年份调高 盈余，而在别的年份调低盈余。瓦茨和齐默尔曼关于分红计划对会 计的影响于1 9 7 8 年就提出了这样的假定：分红计划会对经理选用能 够增加其报偿现值的会计程序和应计会计方法起激励作用。在其他 条件保持不变，实施分红计划的公司，其经理人员更有可能把报告 盈余由未来的期问提前至本期确认希利( h e a l y ) 1 9 8 5 年的一项研 究成果被广泛加以利用，他利用年度红利基金公式的分段线性描述， 调查了总经理分红计划对应计项目决策和会计选择的影响，明确提 出了经理人员受到了经济激励去操纵盈余以便增加其现金报酬的假 设。如果报酬委员会使用某一特定公式制订红利计划，而不参照会 计程序的变动对红利作出调整，那么，红利的存在会驱使管理人员 通过程序变动在某些年份提高盈余，而在其他年份降低盈余。至于 是提高还是降低盈余，则取决于实际盈余是低于目标，介于目标与 下限之间，还是高于上限。若盈余高于上限，管理人员便有通过递 延盈余来降低报告盈余的动机，因为高于上限的盈余将使他永远失 去获得这部分分红的机会，把超额盈余往后递延增加了预期的未来 红利。若现行盈余介于目标盈余与上限之间，那么，管理人员便可 能篡改盈余额，使现行盈余刚好等于上限。由此增加的红利便可马 上获得，而不是在以后才获得，借以提高红利的现值。如果盈余低 于目标盈余，任何超前计算盈余而使盈余高于目标盈余的尝试都将 导致一些红利的永久性丧失，则管理人员便有进行“巨额冲销，的动 机。若企业发生亏损，管理人员便会试图把他们所能注销的所有可 能的未来亏损包括在当期，增加当期的亏损，从而提高未来期间的 盈余。若盈余低于目标盈余；若盈余大大低于目标盈余，则红利的 永久性丧失便成为一个首要问题。这样的话，管理人员便会利用会 计方法进一步降低报告盈余，以提高预期的未来盈余( 以及红利) 。 二、方法 上市公司的经理人员出于各种不同的动机，可能采取不同模式 操纵公司盈余。通常有以下几种操纵盈余的方法： 1 、做大盈余法( i n c o m em a x i m i z a ti o n ) 首先，当经理人员想从奖励计划中获取更多报酬，就会采取做大 盈余的方法提高盈余数字，为追求当前奖励的最大化服务；其次，当 公司临近违反债务契约或面临被其他公司收购兼并的情况，也会做大 盈余，以避免违反契约的有关条款或通过抬高被收购的价格，达到维 持契约或反收购的目的；再次，当公司发行股票时，也可能在招股说 明书中夸大盈余，以期提高其股票的发行价格；最后，当经营能力不 佳的公司主要经理人员想保住其职位，避免被解雇或推迟被解雇的时 间，以及当主要经理人员临近退休时，也可能做大盈余，以保全职位或 在退休前赢得更多的奖励。这种方法可采用的手段主要有提前确认 收入、制造收入事项、费用资本化、递延当期费用、潜亏损帐、利 用关联交易转移收入和费用等。 2 、熨平法( i n c o m es m o o t h i n g ) 首先，当公司经理人员想极力将盈余水平保持在奖励计划的上 下限之内，以防止暂时性或永久性的失去- 9 奖励目的直接相关的盈余 时，或当经理人员厌恶风险时，就会采取熨平盈余的方法进行盈余管 理，避免盈余效用的失去或规避风险；其次，经理人员为保持长期债 务契约上规定的一些财务比率，也可能通过熨平盈余的方法减少盈余 的波动，避免违反债务契约；最后，经理人员为降低资本的筹集成本， 也可能熨平对外报告的盈余数字，使盈余呈现逐年增长的趋势，吸引 潜在投资者踊跃投资。这种方法可采取的手段是延后确认收入、提 前确认费用、利用关联方交易转移收入和费用等。 3 、做小盈余法( i n c o m em i n i m i z a t i o n ) 首先，当公司居于垄断地位或属于公用事业行业时，其盈余状况 往往会引起公众关注，因而政府不得不加强对其制定各种方针，限制 其定价和降低其盈利，此时，这类公司就可能做小盈余，避免或降低可 能发生的政治成本；其实，当公司呼吁政府对其加以关税保护时，也 可能有意识地做小盈余，以引起政府同情和保护；最后，公司考虑节 税利益，也可能做小盈余。这种方法可采取的手段是延后确认收入， 提前确认费用，利用关联交易转移利润等。 4 、除垢法( t a k i n gab a t h ) 首先，当公司无法掩盖亏损的事实，不得不报导亏损时，经理人 员就会采取所谓除垢法操纵盈余，清除以前累积的费用和损失( 除尽 污垢) ，甚至可能提前确认将来可能发生的费用和损失，做大亏损，为 来年扭亏做准备；其次，当公司主要经理人员发生更迭时，后任经理 也会采取除垢法，做大亏损或压低盈利，以便将责任归咎于前任经理， 为将来扭亏或增加盈利创造条件；再次，若公司盈余无法达到奖励计 划的规定的下限，在鼓励无望时，经理人员也可能采取除垢法操纵盈 余为将来获取或提高奖励的可能性服务。 三、手段 我国上市公司出于业绩考核，发行股票、减少纳税等目的进行 盈余管理，具体手段有： 1 、利用资产重组调节盈余 资产重组是企业为了优化资本结构，调整产业结构，完成战略转 移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组己被广为滥 用。近年来，在一些企业中，特别是在上市公司中，资产重组确实被广 泛用于粉饰会计报表，进行盈余管理。不难发现，许多上市公司扭亏 为盈的秘诀在于资产重组。典型做法是：( 1 ) 借助关联交易，由非上 市的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产；( 2 ) 由非上市 的国有企业将盈利能力较强的下属企业廉价出售给上市公司；( 3 ) 由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国有企业。 2 、利用关联交易调节盈余 我国的许多上市公司由国有企业改组而成，在股票发行额度有限 的情况下，上市公司往往通过对国有企业局部改组的方式设立，股份 制改组后，上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之 间普遍存在着错综复杂的关联关系和关联交易。利用关联交易粉饰 会计报表，调节盈余己成为上市公司乐此不疲的“游戏”。利用关联 交易调节盈余，其主要方式包括： 以旱涝保收的方式 委托经营或受托经营，抬高上市公司经营业绩。如中海海盛船务股份 有限公司1 9 9 7 年净利润总额5 6 6 2 9 7 万元，其中该公司与母公司签 订租入罗浮山轮，在1 9 9 7 年4 月1 日一1 9 9 7 年1 2 月6 日的租 赁期间罗浮山轮为该公司实现营业收入2 8 1 2 8 4 9 1 3 3 元，实现毛 利1 9 6 7 5 5 2 8 5 7 元。 1 9 9 5 年、1 9 9 6 年和1 9 9 7 年应收款项中，帐龄 超过3 年以上，无望收回的款项计7 5 6 3 万元； 过期变质的存货、 其损失约3 0 0 0 万元； 递延资产中含逾期未摊销汇兑损失1 1 5 0 万元。若考虑这些因素，则该企业过去三年并没有连续盈利，根本不 符合上市条件。为此，该企业以股份制改组所进行的资产评估为“契 机”，将这些潜亏全部作为资产评估减值，与固定资产和土地使用权 的评估增值1 8 6 8 0 万元相冲抵，使其过去三年仍然体现高额利润，从 而达到顺利上市目的。 4 、利用虚拟资产调节盈余 根据国际惯例，资产是指能够带来未来经济利益的资源。不能带 来未来经济利益的项目，即使符合权责发生制的要求列入资产负债表， 严格地说，也不是真正意义上的资产，由此就产生了虚拟资产和概 念。所谓虚拟资产，是指已经实际发生的费用或损失，但由于企业缺 乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损 失和待处理固定资产损失等资产科目。利用虚拟资产科目作为“蓄 水池”，不及时确认、少摊销或不摊销己经发生的费用和损失，也是 国有企业和上市公司粉饰会计报表，虚盈实亏的惯用手法。其“合法” 的借口是权责发生制、收入与成本