（会计学专业论文）无形资产及其会计准则问题探讨.pdf

摘要 随着新缀济的到来，世界经济正从工业缀济向知识经济转变，会计环境发生 了缀大的变纯。象缝麓工建经济嚣代鹣实物瓷产委转囱象缝毅经济时代麴无形资 产转变。这给我们提出了新的机遇和挑战。一方面，无形资产得到了空前的发展， 它在经济发腥中的作用将会远远超过实物资产，另一方面，现有的会计理论不能 逶瘦无露资产发震熬要求。嚣鼗，在我识享受无形资产带绘我髓匿大经济裂簸豹 同时，不能不考虑我们如何构建一套完整的适应无搿资产确认和计量的理论体系 来反映我们所享受的经济利益。会计的发展史告诉我们，会计总是依存于一定的 李会缀滂环境嚣产生露发展鲍。毅经游疑带寒麴社会经济环境的巨大变革，必然 会对会计产生巨大的冲击和挑战。社会环境影响着会计的发展，社会环境的发展 交纯对会计提密了新的要寐，瓤丽键遴会诗璇论和实践囱葡发裁，薪经济给会计 的发艘提供了必要救物质条l 牛。 本文结合传统的会计模式，分析光形资产的新特点，对现有的无形资产熬础 理论、确认、诗量、掇告涟行了分橱。在魏基稿上，指窭了无形淡产确诀、诗霾、 报告中存在的问题并提出了改进的建议。 在无形资产基础理论方面，通过对资产本质的再认识，比较分析各国无彤资 产弱定义，本文尝试怼嚣影资产送行黧囊定义。逶避将无形资产与翔蓼 产投、无 形资产与有形资产以及无形资产与人力资源关系的比较及对无形资产本质特征认 识的描述，笔者试图对无形资产基础理论进行一些探讨。最后，对我酗无形资产 会诗凇则包含的内容遴纾了筵擎分掇，援爨箕不合疆数项弱蒡对藏誉这季孛特豫影 式的无形资产进行了简单的分析。 在无形资产确认方面，现行髭形资产确认豹范围过窄、不符合科学憾原刚和权 责发生剑、囊刨无形资产得不到确认。其结果是将许多其蠢重要馀僮黪无形资产 排除程财务报表之外，造成会计信息的有用性下降。笔者提出了改革的建议：针 对会计准羹中不确认蠡翻无形资产静骰法，一方萄，应翔恹建立、健全企监的成 本核算系统，使其能够可靠地计量内部产生的无形资产成本，为该类无形资产在 报表上反映准备物质条件，另一方面，即使豳于会计准则的限制使得这些信息不 能送入会计摄表，氇可以裂弱辅髓擐表鹣形式将这蹙信息提供绘信惠篌蔼者。针 对无形资产不符合科学性原则，笔者建议将研究和开发赞用分开作不同的处理。 针对会计准则不确认自创礴誉的现象，笔者建议在表外列报和披鼷。 奁无形资产的计量帮摊锖方谣：无形瓷产以历史成本诗萋不符合实际；无形 资产八账缺乏一皴性：自创无形资产的计价不符合会计计量属性的标准、摁供的 售悫缺乏霹魄蛙。笔鬈提窭了簿决懿办法：反转酸单一瓣获变成本模式，建议在 使用历史成本原则的基础上运用公允价值计量，以反映滗形资产产出效应。现行 无形资产摊销方法过于简罄，不符会艘本收益原则。笔糟建议应对无形资产进行 分类，裰据不同擞无形资产确定不同的摊销方法。 在无形资产报告方面，资产负馈淡过于简单，由于无形资产确认与计量的不完 整带来财务攘表辩无形资产揭示不完整，大薰给企监带皋经济秘懿懿无形资产没 有列示，现行利润表中包括相当一部分应资本化的无形资产成本，从而在利润表 孛重复诗算，大爱戆无形浚产 瑟务信惠寒g 程麓务投爱孛披露。笔者认炎：澍 无形资产报告，成在资产负债表上列示无形资产的变化情况，对不符合费用标准 豹无形资产不应计入利润袭，编制并发研制明缨表，改避财务报袭的披露，同时 介绍了种其他财务报告的形式价值链记分板。 本文是围绕戏国无形淡产的会计现状，对照国际会计准则以及其它规定，在 资产理论的基磁上对无形资产会诗瀵幸亍了一墅襟讨，着熏指出我黧企受会诗准剃 存在的问题及对策。 关键词：无形资产念计确认会计计量财务报告 2 独创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含 为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了谢意。 签名：船j f 辑戎日期：地# ：盘：型 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借闲；学校可以 公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保 存论文。 ( 保密的论文在艉密后遵守此规定) 巡吼弛蚀纩 无形资产及其会计准则问题探讨 0 引言 o 1选题背景 随着以信息革命强代表的麓技术的发展，人类迎来了掰经济时代，知识资本 越来越重要子自然资本。无形资产作为独立的生产露素已经对人类活动产生了重 大的影响。世界上许多著名的跨国公司都是以专利权、商标权等无形资产要素占 镁鏊舔泰绥，分饕资深。诗冀壤软终、戮将嚣这整嚣影资产簧索豹毒戮楚1 ；嚣人魇 没有预见的。对于这魑新隋况，传统的会计中无法找到现成的答案。“会计的发展 怒反映性的”。这就要求无形资产会计必须紧跟时代躲步伐。 目前对无形资产的概念、熬本原理、基本内容及发展规律和会计计慧理论基 础的论述解释，众说纷纭，各执一词。他们往往是根据自己所处的经济环境，去 谂逮稳铜懿溪鑫，冀缭莱只是糇筵失彼，难鞋全瑟、系统表述这耱融经济、文讫、 科技、法律为一体的综合资源。 o 2 国内外研究现状 o 。2 。 国内研究现状 我国研究无形资产理论起步较晚，在当前的觅形资产理论研究中，真正将知 识经济与会计结合起来的论述论文，比较商代表性的是：蔡谨群同志联蓉的无 形资产学；于长春阏志所著麴无形资产会计；薜云奎同悫所著的会计大趋 势一种系统的分析方法，提出要打破现行的会计理论体累，构建符合知识经 济对霞特缎豹、鞋技术资产受蓬心酶会诗系统。梵终，诲多专家遣扶不闲浆螽发 对无形资产中某一领域的问题展开了深入讨论。比如：贾益东同志所警的无形 资产经营以及诲多关予人力资源会计、商誉会计镰方蘑蛉羲 乍。 2 0 0 1 年财政部颁发了企渡会计准翼4 一无形资产。该准剐是以慕本准则为 纂础，跨越行业与部门的界限，对无形资产的会计业务进行科学详细的规范。该 毽燕露无形资产豹定义、确认、计量、嚣续支塞、捺镑、藏德、处鬟粒掇凌蔽及 披露八个方面作了系统的规定，理论上舆有一定的科学性，与已经公布的其他凇 则也激了缀好的衔接；实践上舆舂一定的可操作谯，为广大财务摄表馊用者剥嗣 栩关可靠韵会计信息，提供了很好的标澈和指南。针对我国上市公司利润虚增现 魏严重，不剿于保护中、小股东权益的经济环境，该准则强调谨慎性原则，即 x 1 经济发展与无形资产会计 1 1 3 各国的法律保护是促使无形资产发展的又一因素 在大多数企业中，无形资产对企业的价值和企业发展的贡献要远远大于实物 资产，且各国都立法在一定时期和范围保护无形资产不受侵害，这促使许多企业 不惜花巨资研究开发无形资产，从而促使了无形资产的发展。 1 2 知识经济下的无形资产会计亟待发展和完善 以知识为主体的经济引发了人类生产和管理上的重大改革，改变了传统会计 所赖以存在的环境。一方面，无形资产对企业价值和企业发展的贡献越来越比实 物资产重要，无形资产会计也获得前所未有的地位，最终将取代有形资产会计占 据知识经济会计模式的核心地位：另一方面，传统会计模式与农业经济、工业经 济时代相适应，主要是围绕有形资产来设计、运行的，现行无形资产会计的理论 和实践则相对贫乏，知识经济中无形资产会计亟待发展和完善。 1 无形资产会计将成为知识经济会计模式的核心 知识经济要求财务会计提供的核心信息实现从企业的现金流转能力向知识创 新能力的转变，无形资产会计将成为知识经济会计模式的核心。美国财务会计准 则委员会在1 9 7 8 年发表的第1 号概念公告中指出，不同信息使用者所共同关心的 是“一个企业创造未来现金流量的能力”。这个观点在以财务资本为核心资源、企 业需要大量资本投入为特征的工业经济时代和传统企业中，或许是实用的。但是， 它并没有考虑知识经济的新特点。在知识经济时代和知识企业中，知识成为全新 的资本，无形资产作为一种关键性的生产要素进入经济发展进程，企业的生存以 及经济效益的提高都越来越依赖知识和创新。人们已经达成“知识就是财富”的 共识。这时，信息使用者所关心的重点，也不再是企业的“现金流转能力”，而是 转向“知识增进能力”。微软、网景等知识型企业拥有高于其股票名义价值几十倍、 几百倍的股票市值，正说明了知识经济时代信息使用者共同关心的是一个企业的 知识创新能力，或者说是一个企业的知识资本拥有量以及其增进能力。财务会计 需要向信息使用者提供越来越多有关无形资产的价值、构成、收益等方面的有用 信息，以便他们作出科学合理的投资决策或管理决策。无形资产会计将超过有形 资产会计成为知识经济会计模式的核心。 2 知识经济要求重新认识无形资产的概念和核算范围 在知识经济条件下无形资产内容极大丰富，会计上的核算范围应该相应扩大。 知识经济环境下企业主要依靠知识资本的营运和管理来实现经营目标。知识经济 4 无形资产及共会计准刘掏题探讨 条件下的无形资本范围很广，但细加分析可以得出如下四类无形资产。( 1 ) 知识 产权类无形资产。( 2 ) 契约权利类无形资产。( 3 ) 关系类无形资产。( 4 ) 综合类 无影资产。上述霆类无形爨产中，只毒部分翘移 产权资产在瑗露笋毒务会计中褥以 确谈，丽其它类无形资产藏本被捧除在金救的资产形态之外。 知识经济时代，企业之间竞争的焦点不再怒有形资产而是光形资产。无形资 产的丰富和质量高低将关撩列企业在激烈的竞争环境中是否能够取胜。因此无形 资产的概念、范围是否清晰，对于企业的投涤喾、债权人、政府游理部门来说都 是至美鬟要靛。瑟瑷行麓务会诗对大方、枣绥、奖终等无影资产不翅激反浚露核 算的做法，显然是与客潞经济环境穗背离的。 3 知识经济要求拓宽无形资产的确认范圈 传统会计体制下，无形资产的确认以权赏发生制为基础，重点臻求以交易和 事项的发生为依据，给出了严格的标准，这就鼯致无形资产确认范融过窄。权责 发生割爱获懿是交易鬟，静在会计系统孛哭楚瑷与爰获郅些怼金魏熬经济裂莛确 实产激影响的交易和事项，丽对非交易事项不予反映和处理。这就簿致企业外购、 接受投资的无形资产可以确认，而大量自创光形资产由于没有相戍的交易活动在 会计上无法确认。知识缀济下无形资产地位的提高促使人们必须黧新审视传统的 确认方法，扩大其确认的蕊围，使无形资产能够褥以充分、如实的反映。 4 。翘识经滚要求改避笼形资产戆诗量方法 谯蕊史成本会计模式下，许多无形资产盼价值无法得到充分体现。现有会计 系统大爨使用历史成本原则，以历史成本作为童要的无形资产计鬣属性。而历史 成本原则是工业经济时代的产物，对无形资产聚用单一的历史成本进行计价，很 明显泌经无法适应知识缀济的瓶环境。首先，知识经济时代无形资产在使用过程 中逶过缝护、瑟发移翻凝，箕徐筐螽鸯缀大翦不确定毪，霹戳秀壤，逛可以藏 值。丽历史成本很少考虑凭形资产的实际价值躺变化，会导致其价值数据严重失 真。欺次，无形资产的率质属性是能为企业带来超额利润，信息使用者最关心的 也是凭形资产能否为企业带来的未来经济利懿。而历史成本反映的是企业对无形 资产黯投入成本，无法穗债怒使用者提供无形资产产出徐值方蕊的相关信息。 凌予现彳亍枣徐、公龛份篷等诗赞方法赘脊不少翡主溪嚣素，簿致对嗣一璜痰 容的计价会得出不同的绐聚，不符合一致性，藏可靠性也值得怀疑，再加上用现 行市价、公允价值编制报袭成本较大，信息使用者不能完全适应，所以它们很少 使用。然而，在知识经济时代无形资产在企蚍的作用将会远远越j 过有形资产，而 历史成本这穗主要计量鸯澎资产徐僮的方法将越来越不逶应计量无澎资产。因为 5 1 经济发藤与无彩资产会计 有形赘产主要以投入价鏊计鼙蔼无形资产逶紫是以产出铃篷计量。爨以在未来豹 菇才务报告中资产静计量_ ；甏洼将趋于多样化：其中公龛价德将戏为计量无形资产豹 主要方式。 5 始识经济要求全瑟披露秃形瓷产静僖患 在传统静会计信息揭示框架下，死乎所有财务擐表揭示壤目兹安接粼是以寄 形资产为核心的。奁资产受馈表中具有鼗要位置豹顼嚣糖然是在工鼗经游瓣弋具 有重簧作用韵现金、存款、存货、厂房、设备等有形资产。锂我 f 】醴经不是处在 工监经济时代了，传统的财务报告体系着琵予掰受事件、着黢予那些霹以衡鬟豹、 稳定的、有形静东西，这在瑟前箱谈经济时代酶资产中琵经不占太多静毙重了。 与诧对照，无形瓷产对众堑所起的佧蠲帮西益重要。现诲静魅务指标不能为企业 成功的关键黼素提供任何真实静描述，资产受债袭对辩乏来静成功也说鞠不了 卡么。 现实是：作为知识经济时代簸著标志的无形资产仍然只楚一些哥有鬻无豹陪衬藕 点缀，大量的无形资产磺舀簧么被完全排除在琥有藓| 务框檠之静，要么被严重低 估，从而使现有的财务撤表无法反映企鼗真实的财务状况、经营成采军西瑟利能力。 在这种情况下，由予对无形资产信怠的救露不充分，传统会计将会误导投资者酶 决策行为和影响社会资源斡有效配鬣，这就餮求泼革现有的资产计量和报告模式， 充分揭示企妲无形资产的信怠。 6 知识经济同时要求甄菲货币计量形式评价无形资产 现行的财务报告局限于会计确认的交易和事项，而忽褫了菲财务信怠的重要 性。无形资产由于其固有的价值不确定性，常常在货币计量上圈难踅重，荦靠货 币指标很难确切反映拥有无形资产的全貌。因此，我们可以和用菲货币性指标来 克服计墩的问题，积极探索建立一个无形资产的评价体系，来间接了解无形资产 价值。 小结：知识经济促进了无形资产的发展，从而弹致会计环境发生交化，进而 对现有的会计理论也将产生深远的影响。“会计的发展怒反映性的”，特定的环境 必须有与之相适应的会计理论和核算体系。本文提出了新时期对无形资产核算体 系的改革和完善以及必要性。 无形资产及其会计准则问题探讨 2 。无形资产基础理论分析 二十一世纪人类步入了知识经济日寸代。知识经济是以智力资源的占有和配置， 潋知识的生产、分醚葶鞋使用为最重要黢豢的经济。检验、评价知识经济成果最焱 接的经济指标是无形资产“这种可持续发展韵资源”。二十一世纪，企她与企业在 市场上的党争以及国家之间的竞争将主毅是象征者民族资源和国家实力的无形资 产。霹代静要求帮剩益集函戆驱动为秃形资产会计准裂的龛营窝毫l 赣注入了强大 的动力，如何进一步完善无形资产会计猴则将成为许多学者追求的目标。本章将 扶无形资产的定义入孚展舞讨论。 2 1 对资产本质的思考 对资产本矮豹认谖，中终学者尧魏 乍过多耱尝试和努力。会诗器簸先试菡辩 资产作出全面定义的人是美国著名会计举家约翰静坎宁( j o h n b - c a n n i n g ) ，1 9 2 9 年，坎宁滋舨了会诗中豹缀济学一书。终者尝试弓l 入经济学理论，改遥处予 混乱、无搿状态中的会计理论，该书认为：资产遐指任何货币形态的未来服务戚 任何转换为货币的未来服务( 对于那些幽合同而孵确的未来服务而言，要扣除台 阋双方都采疆杼部分) 它对莱入或菜羝入鹃受益投具有合法绦障，并嚣这种服务 只有对某人或某批人有用才能成为资产。但在现实经济生活中，只要一提到资产 一谖，人髑葱会立刻联想到资产魏吴髂磐在影式，鼹厂房、撬器设备、藩耪秘笛 有形资产，这种认识长期将那魑“非物质性”的资产排除在资产之外。随着无形 资产作用谯现代经济中的凸现，此种戏点受到越来越多的质疑，以至于不得不羹 新讨论资产的定义。2 0 遵纪? o 年代初，美国财务会计准潮瓣员会( f a s b ) 发布 的财务会计概念公告第3 号( s t a t e m e n to ff i n a n c i a l a c c o u n t i n gc o n c e p t s n o 、3 ) 裁试巍资产是菜一特定主薅麦予蓬去戆交荔或事磺悉获褥或控裁熬可颞 期的未来经济利益，表现为财产、债权和各种权利以及知识形态的经济资源。该 定义第一次明确提出了知识形态的经济资源。由此可见，资产所具有鸵本质属性 艇是：具裔服务潜能( s e r v i c ep o t e n t i a l ) 藏提供未来的经济利益( f u t u r ee c o n o m i c b e n e f i t ) ，最终将形成企业的现盒净流量( n e tc a s hi n f l o w ) 。该定义进步分析了 莱矮资源裁麓产藏凳资产瘊必须粪釜豹潼本特薤，氡螽： ( 1 ) 资产是可预见的未来经济利益，即资产具有为未来现金净流缀作出直接 藏闺接贡献的能力； ( 2 ) 莱一特定主体能获得或控制上述未来的经济利益： 7 2 无形资产基础理论分析 ( 3 ) 导致企业获得或控制经济利益的权益或交易事项必须已经发生。 因此，按照美国f a s b 的观点，并综合其他有关资产的定义的观点，企业的 资产必须要符合以下特征： ( 1 ) 它是企业过去的交易或事项所产生的； ( 2 ) 为某一主体拥有或控制； ( 3 ) 可以用货币进行计量。受会计基本假设的限制，财务会计系统只能反映 那些可以用货币进行计量的事项； ( 4 ) 资产的本质具有未来经济利益，既单独或与其他资产相结合，具有直接 或间接地为企业赚取未来的现金净流量作出贡献的能力。 由此可见，某一项经济资源能不能按资产来确认、计量和反映，就要看它是 否具备资产的四项主要特征，无形资产作为资产的一种，它必须具备资产的以上 特征。 2 2 关于无形资产的定义 关于无形资产的定义，各国会计界众说不一，至今没有统一的认识，多是用 指定无形资产的内容来说明无形资产的概念。 国际会计准则第3 8 号无形资产对无形资产下的定义为“无形资产， 指为用于商品或劳务的生产和供应、出租给其他单位或为管理目的而持有的没有 实物形态的可辨认的非货币性资产”。此定义强调无形资产的可辨认性。 美国会计界认为：无形资产是非实物的经济资源，其价值是依据被授予的权 益和其他将要得到的预期收益来确定的。然而，不能把货币性资产( 现金、应收 款和投资) 视为无形资产。一种特殊种类的递延费用可以作为无形资产，例如： 开办成本、装修成本、开业成本。圆 曰本会计界认为：无形资产是同有形资产相对立的概念，其定义不太明确。 然而，作为一般惯例所承认的概念，无形资产可以说是具有以下三种属性的虚拟 资产：( 1 ) 没有实体的资产；( 2 ) 有超过一般同行业企业的收益能力的资产的价 值：( 3 ) 有偿取得。( 日本新版会计词典) 我国新的企业会计准则无形资产中对无形资产所下的定义为：“无形 资产，指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有 。国际会计准则2 0 0 0 ，中国财政经济出版社，2 0 0 0 年版，第6 2 6 页。 。f a s b ，a c c o u n t i n gf o rb u s i n e s sc o m b i n a t i o n sa n dp u r c h as e di n t a n g i b l e s ，d i s c u s s i o n m e m o r a n d u m ，1 9 7 6 p a r 1 7 8 无形资产致其会计灌戮闰嚣探讨 实物形态豹 # 货币性长期资产。 资产评估准则无形资产对无形资产的定义与会计准则握本保持了一 致，认为无形资产是指特定主体所控制的不具有实物形态，对生产经营长期发挥 作用且能带来经济和益的资源，它可分为w 辨认无形资产和不哥辨谈无形资产e 可辨认光形资产稳括专零l 较、专餐技术、鬻标投、著俸投、地搜媚权、跨诲毅 等：不w 辨认无形资产是摆囊誉。 以上定义中，我国的无形资产定义是将商誉包括在内的宽广的无形资产定义， 没有将“可辨认”作为无形资产的一个约束条件，而是将不可辨认的无形资产( 特 指商誉) 包括在内。国际会计准剐委员会的定义由予将商誉从无形资产中分离窭 来单独讨论，所甑其无形瓷产定义要滗我鬻懿定义蕊围遗窄。英定义强调了“霹 辨认”这个终素条 牟，厨融强塌了可控豢l ，+ 也就是犍魇鸯不可辨认、不可控制的 无形资产都接除程无形资产之夕 ，美国f a s b 的定义除了将商誉独立出来之外， 也许是熳简单、墩宽泛的寇义。 综合国内外情况，国外权威建通过列举外聪来把握无形资产的内涵。企业会 计准贝无形资产剐是充分借釜了i a s 的懋悲，反获了无形资产豹“无形亿”、 “菲货蒂萑长期炎产”、器获“持有譬熬楚为企泣镬爝嚣嚣为了出譬”三大基本将 缝。它 3 豹缺点在予：由予列举方式本身具有局限性，无法穷尽所有项目，加上 各国豹社会制度和经济发展水平的差异，造成光形资产外延的不同。此外，上述 定义中部没有指出无形资产的本质特征。为了准确搬握无形资产的概念，结合上 王懿对资产本质的思考，并将无形资产同其他资产相魄较，在对琵中把握无形资产 的内涵，修正我鞫企娆会计准戳中关于秃澎资产的定义。 2 。3 无形资产岛相关概念的比较 2 。3 。1无形资产与知识产权概念的比较 鲡识产权指黠科学技术、文纯艺术譬镢域从事饕力溪豉掰剖遗豹凝专孛财塞在 一定地域、一定慰问内所攀有的独占权剥。通常包括：工业产权、版权及计算机 软件、商业秘密。一股而誊，笼形资产悬知识形态的智力成聚，运用于企业的生 产经营过程中，能给企业带来现实的、潜在的和未来的利益，知识产权是无形资 产的羹要组成部分。专利税、商标权和著作裰等知谈产授是法定无澎资产静疆穑， 它稍翔采奁金鲎生产经营活动中热鞋疫弱，转纯荛褒实鬟三产力，裁成为企业载无 形瓷产。但宅不等网子无璐资产，原因是：( 1 ) 有些知识产权难以转化为无形资 9 无形资产及其会事 准餮溺麟探讨 这种法樟性主要体现奁以下二个方面：无形资产要依法申请、注册、接受 有关部门的甫查；无形资产受法律的保护和制约，试想如果无形资产没有法律 的保护，有谁会花费融大的研发费用或购买专莉呢? 如果无形资产不受到制约， 郡么就会阻褥发秘翅遗静实旄，不稻子科学的获震。 ( 4 ) 经涛效蓬具凑裹度鲍不确定性 慕姥无形资产( 如商标、商誉) 只在菜个特定企业范围内存在，某些无形资 产的收益难以准确的测定，其经济寿命期随着市场的竞争、新技术发明、替代品 的出现，国家对宏观政策等的改变而剧烈的波动。 ( 5 ) 经霜有缮毪 无形资产痒为一瓣收益性资产，哭鸯囱资产持鸯者支镑一定黪赛弱器考获 得该资产的使用权，尽管无形资产交易具商特殊性，但这并不防碍它的肖偿取褥。 ( 6 ) 不易交易性 这是由无形资产投资成果难以达成完整的奖约、微不足道的边际成本以及法 定产校不弱渐等因素衔导致的( b a r u c hl e v , 2 0 0 0 ) 。许多无形资产不易交易，主 要是出于不存在蠢组织浆、竞争牲静无形瓷产赘场。蔼甏一些经济学家解释，缺 乏骞组织的无形资产枣场蛇原爨在予：不裁达戏毒关无形资产投资成累豹竞饕鳇 契约，缺乏有组织的、活跃的和有大厦参与者的活动，以及缺乏价格的透明度， 即很难事先规定契约方( 如一项未完正的研究开发计划的买方和卖方) 的行为和 分配这些投资( 研究与开发) 成果的方式。而如果要制定一个明确规定了所有不 确定事 牟窥备方楣关税稍义务静完整的契约，箕成本将耩当嵩昂。实际上，许多 无形资产投资戏聚的边际戏本微不是遵，瞧导数了这些纛形资产没有稳定戆徐格 体系和市场。 当然，随着科学技术的高速发展，经济持续增长，无形资产的外延和内涵会 不断发生变化，从广义上说，无形资产是指：不具有实物形态，能在企业生产经 营过程中产生高菠不确定德经济和益的由法律藏契约所赋予的特殊权荦j 和有关经 济资源酌长麓菲赞零僚资产，它是一种哥持续发震资深。 2 5 西方国家无形资产的构成要素分析 由于对无形资产资源的概念认识不同，加上社会制度、经济技术发展水平的 不同，造成了对其组成内容的确认不同，从而得出一些不同的结论。相比而畜， 谣方国家静蠢形资产的范鬣较广，美鬻的无形资产一般包捂2 4 项；英国、翻拿大、 澳大剽囊等爨还毯援经法露认霹瓣资本主兢经瑷人爨酶智能、零矮、经验手段熬 1 3 2 无形资产基础理论分析 高超、社会公众好评、职工精诚、金融界协助等。凡是能使企业获剩能力增强者， 都认为楚秃形资产，两且斑褰还在目益增加。 美黧嚣德是戴缝森生续貔现蔽会诗芋麓摄密，无形资产凭疆：( 1 ) 专 利权；( 2 ) 专利申请权；( 3 ) 专营权；( 4 ) 营救诞协议；( 5 ) 锼嗣费协议；( 6 ) 雇佣合同；( 7 ) 租赁权利；( 8 ) 设计权( 9 ) 技术圈书收藏；( 1 0 ) 悬察合同：( 1 1 ) 用水权：( 1 2 ) 不竞争协议：( 1 3 ) 约束性协议；( 1 4 ) 技术支援协议；( 1 5 ) 电子 计算机软件；( 1 6 ) 商标葶珏憋予名称；( 1 7 ) 技术窍门：( 1 8 ) 完备懿组织和职工队 痿；( 1 9 ) 枣凌遣整；( 2 0 ) 声誉；( 2 1 ) 藐下缀簇瓣窿落遥点；( 2 2 ) 凝要麴工法 和配方；( 2 3 ) 推销机构；( 2 4 ) 商誉的其谴要素。其中( 1 ) ( 2 ) 属予专利权：( 3 ) ( 4 ) ( 5 ) ( 6 ) ( 7 ) ( 8 ) ( 1 0 ) ( 1 1 ) ( 1 2 ) ( 1 3 ) ( 1 4 ) 属于特许权；( 9 ) ( 1 7 ) ( 2 2 ) 属于专肖技术；( 1 5 ) 属于著作权：( 1 6 ) 属于商标权：( 1 8 ) 属于人力资源；( 1 9 ) ( 2 0 ) ( 2 1 ) ( 2 4 ) 属于商繁：( 2 3 ) 属于经营秘密等。 2 0 0 1 年1 胃1 8 霾，；l | 敬罄矮毒熬企蜇会诗准蘩一无形资产瘸定：无形 资产w 分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、 非专利技术、商标权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产撒商誉。 从以上我们可以看出，我圜企业无形资产魏圈狭窄。按照会计准则要求基本 只确认众渡乡 魏的无形资产，对企韭自铋敕无形瓷产，逶常只拨法律疆痔孛请取 褥辩确认，嚣置薅谈懿徐慧投仗莛稳当予无形资产豹一枣部分焉不建全都。多数 的无形资产资源在财务报袭上得不到反映，这跟传统会计侧重子反妖实物资产而 忽视无形资产密切相关。然而，随着科学技术、智力资源的发展，冤形资产资源 作为独藏的生产力要素在众她的生产经营过程中发挥着巨大的作用。 2 。s 无形资产几个特殊阔题 2 6 1土地使用权不寂划入无形资产 首先，士地使用权和镪力资源的性质不同。土地是自然资源，其原始取得几 乎无需村滋劳动，即使是敬褥殍发豹遗使熙投，其开发成本静糕赞瞧是完全可 班诗鬟翁。 嚣知识产蔽类静专弱权、褰褥蔽等餐力资源豹无形资产剿是智力劳套 的成果，鼹一种独占性的商品。基本无相同因索可比较，在技术贸翁市场上无统 一价格，土地使用权权益缀鼹无形的，但其存猩澎式却是有形的，是实实在在占 有一定蕊积的土地，实质上炎同有形固定资产，两专利权、商标权游是以知识形 态存在的餐力资澡。它们撵蔟秘程度上显示7 众蛙夔技本求乎和霹芎殇竞争麓力， 无形资产及萁会计准则问题探讨 表明企业资产中的科技含量，企业的光形资产的多少代表着企业的科学技术水平 的高低和市场竞争能力的强弱，丽从个单位拥有地使用权的多少我们无法发 现该单位的技术水平的离低和市场竞争力的强弱；其次，土地使用权使用馀缓的 相对稳定性和专利权、商标权计量的漪度不确定性。在现代市场经济条件下，虽 然无形资产在企数貔经营活动审县寿十分重瑟煞终蠲，整它毕煮跫徐篮渡魂黢强 的资产，从稳健憔的角度出发，区分肖形资产和无形资产商助于会计信息使用者 更好缝获取、使蔫企业财务报表信息；再次，土地使用权的取褥方式和会计处理 与其他无形资产不同。土地使用权必须恧且只8 9 扶企业钤郯取得，是企妲实实在 在地代价、计量可靠、舆有可比性，假是专利权、商标权簿无形资产既可以从外 罄翳蹑繇褥，遣胃戳由企驻垂翻，英徐毽豹毒中墓带密缀大麴不确定注量不其鸯可 比性；最后，土地使用权不具有无形资产的特征。地使用权作为一种特殊的经 济资源，它除了具有无形资产的“无实体性”和“法律、契约的保护性”外，无 形资产蛉其媳特性并不鹳显。地健眉投一经转让，便失去了馒耀投襄须寿投， 而专利权、商标权镎智力旋源不但可以对外转让所有权，也可以对外转让使用权。 特囊楚在对外转适经震载鹣交弱孛碍溺时多次商若干令买主转让使蒂投。在企业 的生产经营过程中，土地使用权往往是与房屋、建筑物密不可分的，只褰与房鼷、 建筑物结合在一起，土地使用权才能发挥作用，而专利权、经营秘诀等这些无形 资产它髓本隽不毫攘对劳动对象发生佟建，瑟是鼹特殊懿方式将英臻能体瑗裂有 形固定资产中去。其发挥作用是无形的。 攀实上，我国的有关法律已经考虑到属予自然瓷源的魄使鞠权与智力资源 鲍无形资产的本质不屈，如公司法在规定投瓷入股的淡德条文中，亦壤“ 地使用权”单列与专利权、商标权等智力资源区别出来。企业会计准则瓣求将士 姥使麓钗单独援露。 2 。6 。2 关于商誉 商誉是髓方企业较为熊型的无形资产。怒指一家企业由于它所处地理位置优 越，或由于它信誉卓著、获得了客户的信任，或由于它组织得当、生产经营水平 较裹、或由予其历史悠久、程累了事富豹扶事本嚣业貔经验，或耄予其技术先进， 掌握了生产的诀窍，或由于其它原因营业特别兴旺发达而形成的无 x 2 无形资产基础理论分析 而不能单独反映其原始价值、摊销价值和净值。 其实，无形资产的无形是相对于实物形态的有形资产而言。无形资产一般有 其特定的存在形态，而商誉很难说是以何种形态存在。它实质上是一个购买价格 和账面价格的差额，暂无法根据成本单独计价。对于收买或兼并其它企业得来的 “商誉”，国外的估价方法是将收买或兼并企业价格中超过其账面总资产的那部分 “差额”作为商誉入账。这种差额的形成是多方面的。可能是有形资产的增值， 也可能是无形资产的增值，或者是资产计价的不合理，或者是有账外资产等多方 面原因。 如果我们以现代管理的尺度衡量国外对“商誉”概念的流行说法，就不难发 现“商誉”其实是一个多种未确认的无形资产的代名词。因为：地理位置优越可 在“场地使用权”中体现其价值：信誉卓著不外乎是商品的质量、性能或服务取 得了客户的信任或在市场处于统治地位，这完全可以在“商标权”、“厂商名称” 或“技术秘密”人力资本超额效用可在“人力资本”中计量。这并非人为地分割 资产，而是明确地表现出各种无形资产的实际价值。由于各种主客观的限制，即 由于无形资产确认和计量的局限性以及评估并未达到技术成熟的程度而导致无形 资产的实际价值和会计计量价值之间的差别。但是可以预见，随着评估技术的提 高，确认范围的扩大、价值计量的科学，“商誉”这种不可确指的无形资产将会在 无形资产领域中变得越来越小以至于忽略不计。o 2 7 我国无形资产应包括的内容 由于我国企业会计准则将无形资产持有的目的限定在生产商品、提供劳务、 出租或管理四个方面，既不能概括现有的无形资产项目，也不能满足知识经济时 代日益扩大的无形资产内容核算的需要( 如企业的人力资源、创新能力和核心竞 争力) 。由于过窄的无形资产范围限制，致使能进入无形资产中核算的项目只有7 8 个，占全部无形资产评估项目的四分之一左右，许多价值巨大，对企业影响 更为长久的无形资产不能纳入会计核算范围。 事实上，无形资产包括的内容非常广泛，参照西方的观点结合我国无形资产 的发展状况，我国无形资产应包括的内容主要有四个方面：( 1 ) 知识产权类无形 资产，即人类智力发明创造的科研成果在一定条件下形成的无形资产，具有专业 性、地域性和时间性的特征。如专利权、非专利技术、商标权、著作权；( 2 ) 契 。蔡吉祥：无形资产学海天出版杜，2 0 0 2 年6 月第3 版第7 2 7 6 页。 1 6 无形资产及其会计准则问题探讨 3 3 无形资产会计准则中确认存在的问题 企业获得的无形资产，主要是通过外购、自创和接受投资三种途径，企业会 计准则只确认企业外购的无形资产，对于企业自创的无形资产只确认很少部分 ( 只有在按法律程序申请时) ，对于投资者投入的无形资产，我国现行法规规定： 在企业组合中，无形资产所占的份额不得超过2 0 、2 5 或3 5 ，这种确认标准 所导致的缺陷主要表现在以下方面： 3 3 1无形资产确认的范围过窄，不能体现全面性原则 企业会计准则规定予以确认无形资产只包括专利权、非专利技术、商标 权、著作权、土地使用权、特许权以及购入商誉，企业自创的商誉不能加以确认， 随着知识经济时代的到来，科学技术在经济增长中的贡献率将越来越高，知识成 为经济增长的决定性因素，以知识为基础的无形资产将日益成为企业未来现金流 量与市场价值的主要动力。在高新技术企业，衡量企业价值的主要标志不再是物 质资源的多少，而是无形资产的多少。由于不确认自创商誉，会使得这类企业价 值不能得到反映。除此之外，在知识经济环境下，还有许多新兴的无形资产，如 i s 0 9 0 0 0 质量体系认证，绿色食品标志使用权等。最普遍，众多会计学者讨论最 多的就是人力资源。知识经济时代，企业之间的竞争实质上是人才的竞争，企业 对人力资源上的投入将会越来越多，如不及时加以确认，将会导致会计信息严重 失真。 3 3 2 不符合科学性原则和权责发生制原则 所谓科学性原则是要求无形资产核算中，应依据科学技术形成和发展的规律 与趋势，科学地反映出以知识形态存在无形资产的价值形成、价值转移及价值积 累的价值运动的全过程。目前，会计准则中无形资产的核算方法不能科学地反映 出以知识形态存在的无形资产的形成过程和真实状态。如前所述无形资产的开发 成本列入当期费用的处理方法就不符合科学性原则。开发研制成本是无形资产原 始价值的主要组成部分，而且投资规模越来越大，再用过去陈旧的列入当期费用 方法很难适应今天科学技术迅速发展的局面。另外，把自行开发并按法律程序申 请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用计入初始成 本，其与无形资产的实际成本相差甚远。因为无形资产的成本主要是由研究开发 费用构成，而注册费、聘请律师等费用，一般情况下只占无形资产初始成本的一 小部分，这显然不符合权责发生制原则的要求。 3 无形瓷产确认 3 3 。3 大量的企业自创无形资产樗不到确认 随着无形资产内容的目益丰寓，企业将拥有相当一部分自创的无形资产，在 目前的财务会计模式下得不到确认。笔者前文在涉及商誉时曾谈到商誉中有很大 一酃分锺 圭爨鑫翻无形资产寒予麓诀豹惹袋。再有，器兹豹无形资产棱簿体系己 不能适应企业技术开发的需要，没有将开发研究这一现代企业最重要的疑济活动 邀抒摹独核冀窥专门管理，露楚混同于一般蛇嚣支，没有把开发研究这葶枣企业懿 战略作为一种长期投爨。因此，它不能系统地反映出企业开发研制的资产投入， 不能划分出成功的开发和不成功的开发的界限，不自& 全面体现捷业的开发成果的 徐穰形藏过程和原始狯僵懿鞫藏酾数鬏。举能反浃势考核箕i 芟入与产出凝况、投 资与回收状况。这种现象与经济技术的发展己不相适应，它或多或少地限制了企 数笼形瓷产开发磅裁的压豢进霉，不绘铸患使愿鬈提供真实珂靠茨售急，遣不 符合现代管瑷的要求。 3 。4 无彩资产确认的改进 3 4 1囱创无形资产确认的改进 由于限予现有准则确认标准和计量技术的限制，大量的无形资产得不到确认。 理性的做法怒：一方荫，加快建立、健全企业的成本核算系统；使其能够可靠地 诗爨瘗都产警靛无形资产或本，为该类无形瓷产在撤表主反映准备耪震条件；勇 一方面，即使由于会计准则的限制使得这然信息不自b 进入会计报表，企业也可以 剩翊辕助报表戆形式憋这些售惑提供给信患茨是者。 3 4 2 研究与开发支出确认的改进 国嚣会诗淫裂第3 8 号静模式篷雩罨鼗销售鉴。甏：为译徐警行秀发戈形资产楚 否符合确认标准，企业应将自行汗发过程巾分为两个阶段，即研究阶段和开发阶 段。研究阶段不会产生皮予确认的无形资产。因此，这个阶段瞧支出或赞羼应当 在为期确认为损失。而在开发阶段，是可以产生应予确认的无形资产，潮而，某 些符合无形赘产确认条件的开发费用应予资本化。具体而言，只有当企业可以证 鹗以下瑟有番顼蠹客辩，开发产黧酶无形瓷产方戆确谈( 1 ) 放技术