（企业管理专业论文）国有企业审计法律责任研究——基于国家审计视角的分析.pdf

摘要 摘要 当历史发展到现代民主政治时期，国有企业审计出现了三个主体，即国家 审计机关、民间审计组织和内部审计机构。本文选取国家审计作为研究国有企 业审计法律责任的视角，这有助于丰富国有企业审计理论体系，并指导国有企 业审计的实践。 自我国建立国有企业审计制度以来，它在帮助国有企业提高会计透明度、 改善经营业绩、强化公共责任以及造福于民众等方面发挥了积极作用。根据公 共受托责任关系理论和国家审计关系理论，国有企业审计中国家审计的本质目 标在于独立、客观和公正地提供国有企业的公共财务责任与公共管理责任履行 情况的相关、可靠信息。国家审计机关及人员的过失、欺诈等行为，如果导致 国有企业和相关利益者经济损失，进而造成公共资源配置的低效率，则应承担 相应的法律责任。本文在对国有企业审计法律责任深入研究后，提出适合我国 国有企业审计的国家审计管理体制；建议通过立法明确国家审计权限以及审计 机关的职责范围；建议在追究国有企业审计法律责任时，应当分别从审计机关 和审计人员两个角度确定法律责任的成因、种类以及归责原则；为预防国有企 业审计法律责任追究机制的失效，建议从完善法律制度、提高人员素质和健全 审计公告制度三个方面控制国有企业审计风险。 本文通过规范研究的方法，对国有企业审计法律责任的研究现状进行比较 分析，利用公共受托责任关系理论、法学理论分析国有企业审计法律责任的产 生原因、主体以及种类等；并选取典型案例对国有企业审计法律责任进行深入 的剖析以验证论文的结论。 关键词：国有企业审计法律责任国家审计 i i a b s t r a c t a b s t r a c t w h e nt h eh i s t o r y d e v e l o p s t ot h em o d e me r ao fd e m o c r a c y ，s t a t e - o w n e d e n t e r p r i s e sh a v et h r e em a i na u d i t s ，t h en a t i o n a la u d i ti n s t i t u t i o n s ，c i v i lo r g a n i z a t i o n s a n dt h ei n t e r n a la u d i t i nt h i sp a p e r ，s e l e c t e dn a t i o n a la u d i to fs t a t e o w n e de n t e r p r i s e s t or e s e a r c ho nt h ea u d i tl i a b i l i t yp e r s p e c t i v e ，t h i sw i l lh e l pe n r i c ht h et h e o r e t i c a l s y s t e mo fs t a t e - o w n e de n t e r p r i s e s ，a n dp r o v i d eg u i d a n c et oa u d i tp r a c t i c e s i n c et h ee s t a b l i s h m e n to ft h es t a t ea u d i ts y s t e mi nc h i n a ，i th a sb e e np l a y i n ga l l a c t i v er o l ei nh e l p i n gt h eg o v e r n m e n td e p a r t m e n tt oi m p r o v et h ep e r f o r m a n c eo ft h e s i t u a t i o n ，t oi m p r o v ef i n a n c i a lt r a n s p a r e n c y ，t os t r e n g t h e nt h ep u b l i ce n t r u s t e d r e s p o n s i b i l i t y ，t op r o m o t e ”p e r f o r m a n c ea u d i t s ”a n dt ob e n e f i tt h ep e o p l e a c c o r d i n g t op u b l i cr e l a t i o n st h e o r ya n ds t a t ea u d i t i n gr e l a t i o n st h e o r y ，t h eo b j e c t i v eo fn a t i o n a l a u d i ti st h ee s s e n c eo fi n d e p e n d e n c e ，o b j e c t i v i t ya n di m p a r t i a l i t yo fs t a t e o w n e d e n t e r p r i s e st op r o v i d et h ep u b l i cw i t ht h ef i n a n c i a lr e s p o n s i b i l i t yf o rt h em a n a g e m e n t o fp u b l i cd u t yt of u l f i l lt h er e l e v a n ta n dr e l i a b l ei n f o r m a t i o n t h es t a t ea u d i t i n g o r g a n sa n dp e r s o n n e lm i s t a k e s ，f r a u da n do t h e ra c t s ，i ft h er e s u l to fs t a t e o w n e d e n t e r p r i s e sa n ds t a k e h o l d e r se c o n o m i cl o s s e s ，r e s u l t i n gi nt h ea l l o c a t i o no fp u b l i c r e s o u r c e sa n dl o we f f i c i e n c y ，t h e ys h o u l db e a rt h ec o r r e s p o n d i n gl e g a lr e s p o n s i b i l i t y b a s e do ni n - d e p t hs t u d yo ft h ea u d i to fs t a t e - o w n e de n t e r p r i s e sl e g a ll i a b i l i t y ，g i v e s o m es u g g e s ta b o u tm a n a g e m e n ts y s t e mo ft h en a t i o n a la u d i t ：t h ea d o p t i o no fac l e a r l e g i s l a t i v ea u t h o r i t ya n dt h es t a t ea u d i t i n gt h er e s p o n s i b i l i t yo ft h ea u d i to r g a n s ；w h e n p u r s u el e g a lr e s p o n s i b i l i t y i nt h ea u d i to fs t a t e o w n e de n t e r p r i s e s ，i ts h o u l db e ， r e s p e c t i v e l yf r o mt h ea u d i t o r so fa u d i to r g a n sa n dt w oa n g l e st od e t e r m i n et h ec a u s e s o fl e g a ll i a b i l i t y ，i no r d e rt op r e v e n tf a i l u r e ，f r o m p e r f e c tl e g a ls y s t e m ，i m p r o v et h e q u a l i t yo fp e r s o n n e la n ds o u n ds y s t e mt h e s et h r e ea s p e c t st oc o n t r o ls t a t e - o w n e d e n t e r p r i s e sa u d i tr i s k u s i n gt h es t a n d a r dr e s e a r c hm e t h o d ，t h i sp a p e rm a k e sac o m p a r a t i v ea n a l y s i st o t h es t a t u sq u oo ft h es t a t ea u d i tl e g a ll i a b i l i t yr e s e a r c h ，a n a l y s e st h ef o r m a t i v er e a s o n s o ft h es t a t ea u d i tl e g a ll i a b i l i t y , t h em a i nt y p e sa n df o r m so ft h es t a t ea u d i tl e g a l l i a b i l i t yo nt h eb a s i so ft h ep u b l i cl i a b i l i t yr e l a t i o n st h e o r ya n dt h el e g a lt h e o r y ； l a s ts e l e c ti l l u s t r a t i v ec a s et ov e r i f yt h e s e sc o n c l u s i o n s k e yw o r d s ：n a t i o n a la u d i t ；l e g a lr e s p o n s i b i l i t i e s ； a u d i to fs t a t e o w n e d e n t e r p r i s e s i i i 学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含 为获得直昌太堂或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与 我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确 的说明并表示谢意。 学位论文作者签名( 手写) ：信式这，签字日期：加伊年j 月乡奄日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解直昌太堂有关保留、使用学位论文 的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁 盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权直昌太堂可以将学位论文的全 部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扣描 等复制手段保存、汇编本学位论文。同时授权中国科学技术信息研究 所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络向 社会公众提供信息服务。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 。 学位论文作者虢力式童导师虢穿琴云 签字日期：多p 伊易年歹月乡口日签字目期：枷年j 月乡p 目 第1 章绪论 1 1 研究思路 第1 章绪论 1 1 1 论文的研究动机 国有企业审计主要有三个主体，即国家审计机关、民间审计组织和内部审 计机构，本文立足于国家审计视角对国有企业审计法律责任进行深入研究。我 国国家审计制度自1 9 8 3 年9 月1 5 日建立以来，它在帮助国有企业改善业绩状况、 提高会计透明度、强化公共财务责任与公共管理责任以及造福于民众等方面发 挥了积极作用。根据公共受托责任关系理论和国家审计关系理论，国家审计在 国有企业审计中的本质目标在于独立、客观和公正地提供国有企业公共财务责 任与公共管理责任履行情况的相关、可靠信息。如果国家审计机关及人员由于 过失、欺诈等行为，导致国有企业和相关利益者经济损失，进而造成公共资源 配置的低效率，则应承担相应的法律责任。目前对国家审计机关及人员的法律 责任进行规范的法律主要包括中华人民共和国民法通则( 1 9 8 7 ) 、中华人民 共和国行政诉讼法( 1 9 9 0 ) 、国家公务员暂行条例( 1 9 9 3 ) 、中华人民共和 国国家赔偿法( 1 9 9 5 ) 、中华人民共和国行政处罚法( 1 9 9 6 ) 、中华人民共 和国刑法( 1 9 9 7 ) 、中华人民共和国行政复议法( 1 9 9 9 ) 和中华人民共和 国审计法( 1 9 9 5 ；2 0 0 6 ) 等。 从国内来看，虽然我国1 9 9 5 年1 月1 日颁布实施的审计法以及2 0 0 6 年6 月1 日施行的新审计法中均简略提及了国有企业审计中国家审计机关及人员 应该承担相应法律责任的情形，但是国内学者对于该法律责任的研究还存在诸 多分歧，甚至是模糊认识。例如国有企业审计法律责任的成因、及种类有哪些? 健全有效的国有企业审计法律责任追究机制的标准有哪些? 如何合理界定国有 企业审计主体的民事责任? 从国外来看，虽然最高审计机关国际组织 ( i n t o s a i ) 、最高审计机关欧洲组织( e u r o s a i ) 、最高审计机关亚洲组织 ( a r o s a i ) 、美国政府责任署( g a o ) 、加拿大总审计长公署( o a g ) 、英国国家审 计署、瑞典国家审计署、法国审计法院、意大利审计法院、西班牙审计法院、 德国联邦审计院和日本会计检查院等最高审计机关均对国有企业审计法律责任 第1 章绪论 等问题进行了界定，但是其相关研究还存在诸多空白。 国有企业审计法律责任问题属于国有企业审计理论体系的核心话题。如果 法律责任不清晰，则无法约束国有企业审计主体的行为，也就无法确保审计功 能的充分发挥。有鉴于此，现阶段加强国有企业审计法律责任问题之研究，其 意义有二：结合中外有关国有企业审计的不同背景，深入研究国有企业审计 法律责任的追究机制以及责任的种类形式，并总结其规律，它可以丰富国有企 业审计的理论体系；在界定国有企业审计法律责任的成因、主体、归责及种 类的基础上，结合现行体制下我国国有企业法律责任追究机制的缺陷剖析，重 点探讨其优化对策，它有利于更好地指导国有企业审计实践行为。 1 1 2 论文的来源及性质 论文源自于导师承担的宁波市哲学社会科学规划课题“国家审计目标及实 现机制研究 ( 2 0 0 7 ) 以及江西省审计厅课题“国家审计法律责任研究 ( 2 0 0 8 ) 的子课题之一，论文的研究类别属于基础理论研究。 1 1 3 论文的关键问题 本文以公共受托责任关系理论和国家审计关系理论为基础对国有企业审计 法律责任问题进行开拓性研究，并在理论分析和观点比较的基础上提出若干有 价值的政策建议。本次研究的关键问题包括： 1 我国目前国有企业审计法律责任追究机制为何失效? 是审计体制的原 因? 还是审计目标名存实亡? 2 国有企业审计主体一国家审计机关拥有行政处理处罚权是否会对其应负 的审计责任产生不利的影响? 在未来国家审计的管理体制转换后( 例如向立法 等模式转换) ，国家审计机关及人员是否需要像民间审计组织及注册会计师一样 需要承担民事赔偿责任，其界定依据有哪些? 3 健全有效的国有企业审计法律责任追究机制的合理要素有哪些? 目前的 缺陷及改进对策有哪些? 1 1 4 论文的创新之处 1 结合公共受托责任关系理论较为系统地研究了国有企业审计法律责任这 一前沿课题，运用法学理论分析国有企业审计法律责任的成因、主体及种类等 2 第1 章绪论 问题，在展望国家审计变革趋势的基础上，对国有企业审计法律责任进行了创 新研究。 2 立足国家审计领域，借鉴民间审计和内部审计的法律责任追究机制，比 较不同国家审计管理模式下关于国有企业审计法律责任的理论研究与实践深入 分析我国国有企业审计所面临的问题，提出建立健全国有企业审计法律责任追 究机制的若干措施。 1 1 5 论文的框架及内容 图1 1 3 第1 章绪论 如图1 - 1 所示，论文的研究内容包括： 第一章是绪论。本章阐述了国有企业审计法律责任研究的理论基础，即公 共受托责任关系理论和国家审计关系理论；通过对国有企业审计三个主体的简 要分析，得出基于国家审计视角分析国有企业审计法律责任的原因。 第二章是国有企业审计法律责任的制度环境分析。本章分析了政治、经济、 法律和社会文化环境对国有企业审计法律责任的影响，比较了不同的国家审计 模式下关于国有企业审计法律责任的实践，并展望我国国家审计管理体制的变 革模式。 第三章是国有企业审计法律责任的成因及主体。本章主要分为三个部分， 即国有企业审计法律责任的涵义及内容；国有企业审计法律责任的成因；国有 企业审计法律责任的承担主体。 第四章是国有企业审计法律责任归责原则及类型。本章在研究国有企业审 计法律责任的归责原则和责任的承担形式之后，分析总结了如何控制国家审计 风险以应对国有企业审计法律责任的产生。 第五章是案例分析。 第六章是研究结论及后续研究方向。 1 2 论文的理论基础 1 2 1 公共受托责任关系理论 国有企业审计法律责任问题是国有企业审计理论体系的核心要素，但是国 内外审计学者对于国有企业审计法律责任的成因、主体及种类的研究还存在诸 多混乱，基本是从民间审计和内部审计的角度加以研究。本文试图从国家审计 的视角对国有企业审计的法律责任进行研究，希望能对国有企业的监督管理提 供一定的借鉴作用。我国2 0 0 6 年6 月1 日新施行的审计法简略提及了国有 企业审计法律责任问题，但国内其相关研究文献凤毛麟角。我们认为，强化国 有企业审计法律责任意识并努力降低审计失败之风险是确保我国国有企业审计 功效得以正常发挥的前提。国家审计的行政属性，决定了本文必须从公共受托 责任关系理论与国家审计关系理论来阐述国有企业审计的法律责任问题。 1 有关公共受托责任关系理论的国外文献 4 第1 章绪论 费里茨马克思( m a r x f r i t z ，1 9 4 0 ) 认为行政责任的核心是一个统一的义 务观念，它由意识形态的和专业的规则构成，是行政官员自主作出的牺牲个人 偏好以贯彻法规政策的一种决断，是对人民及其根据利益的一种觉醒的遵从： 行政责任发自一种忠诚的服务态度，对这种态度的形塑，官员的伦理观念是唯 一的，且十分重要的因素。 罗西塔切教授( r o s i t a s c h e n ，1 9 7 5 ) 乜1 通过研究得出如下结论：受托责任 概念起源于财产权，即所有权和使用权，而使用权又来源于所有权，当所有者 将使用权托付给代理人时，代理人就承担了受托责任。受托责任可以分为两 种类型，一种是完成社会福利的责任( 社会责任) ；另一种是所有者利益的责 任，社会责任是主要责任，所有者利益的责任是次要责任。 澳大利亚的卡特教授( j c u t t ，1 9 7 8 ) 船3 认为随着委托人对受托责任的要求越来 越高，受托责任关系越来越复杂，故受托责任就形成了以下几个层次：财务 受托责任，这是最低层次的受托责任，与此相适应的是符合性审计；效率受 托责任，这是中间层次的受托责任，与此相适应的是业务审计；效果受托责 任，这是最高层次的受托责任，与此相适应的是效果性审计。 罗伯特n 贝拉( r o b e t n b e l l a h ，1 9 8 5 ) h 1 认为公共责任是指使社会整 体受益包括运用一切公共设施建立彼此间的信任和友谊，使公共生活充满 乐趣，而不是恐惧。 罗姆杰克和杜布尼克( b s r o m z e ka n dm j d u b n i c k ，1 9 8 7 ) 5 1 认为有四种价值取 向在公共责任机制中发挥着影响，即政治回应性、效率法治原则和对职业专家 的尊重；除此之外，效益也应该成为公共责任机制中的一种价值取向。 格尔哈斯伦斯基( 1 9 8 8 ) 砸1 认为公共责任中客观责任与外部强加的可能事 务相关，而主观责任则与我们自己认为应该为之负责的事物相关。 凯顿( g e c a i d e n ，1 9 8 8 ) 盯1 认为责任是指行为主体对其职责负责，它们受外 界评判机构的控制并对其汇报、解释、说明原因、反映情况、承担义务和提供 帐目。 吉尔默和金森( r s g i l m o u ra n dl s j e n s e n ，1 9 9 8 ) 旧。认为公共责任是在国家行为 中产生，由于构成国家行为需要四个条件，公共责任的构成要素也包括四个方 面：承担公共责任的行为主体是政府机关或政府官员；公共责任在执行公 共功能的过程中产生：公共责任产生于同政府有关的事件中；有效的机构 和制度。 5 第1 章绪论 欧文e 休斯( o w e n e h u g h e s ，2 0 0 1 ) 凹1 认为对公共利益的追求，需要一 种精心设计的责任结构以确保以公民名义行事的人为公民的利益付出最大的努 力。 特里l 库珀( t e r r y l c o o p e r ，2 0 0 1 ) u 刚认为责任是构建行政伦理学的关键 概念，而行政人员的责任则可分为主观责任与客观责任：主观责任即个人内心 主观认为其所应担负的责任，或是基于相关价值或原则等决定于信念中的一种 实践，其往往是在个人的社会化过程中形成的；客观责任是伴随着“职位”而 成立，凡在同一职位的个人均有相同的客观责任，其又可分为课责及义务两个 方面。 戴维罗森布鲁姆( 2 0 0 2 ) 认为国家护卫者( 施政官员) 之所以需要被监 督，乃是因为他们工作中的许多因素都可能导致对公共利益的曲解、引发腐败 与颠覆破坏行为，于是引起“责任链条在官僚体系的某些环节发生断裂”。 卡尔弗瑞德里奇和芬纳( 2 0 0 2 ) n 2 1 认为关于如何保证行政责任的争论， 实际上说明了行政责任两种形式，即主观责任和客观责任。 费斯勒和凯特( 2 0 0 2 ) n 羽认为行政责任具有两个方面：其一是负责，表现为 忠实地遵守法律，遵守上级命令和经济与效率的标准；其二是道德的行为，即 监守道德的标准，避免出现不符合伦理道德的行为。 格罗弗斯塔林( 2 0 0 3 ) n 叫认为管理职责主要包括“回应、公正、灵活性、 诚实、负责和能力”这几个方面的价值观。 登哈特夫妇( 2 0 0 4 ) n 翻提出公共行政官员在其从事公共事务管理和执行公 共政策时“要对一个复杂的外部控制网络中的竞争性规范和责任进行平衡，它 涉及职业标准、公民偏好、道德问题、公法以及最终的公共利益 。 2 有关公共受托责任关系理论的国内文献 张国庆( 1 9 9 0 ) n 町认为行政责任是政府及其构成主体行政官员( 公务员) 因 其公权地位和公职身份而对授权者和法律以及行政法规所承担的责任。 秦荣生( 1 9 9 4 ) n 7 3 认为贯穿于现代政府审计的受托经济责任是一种公共受托 经济责任；现代政府审计不但因公共受托经济责任的产生而产生，而且因公共 受托经济责任的发展而发展。 王光远( 1 9 9 6 ) n 踟认为社会公众作为委托人，赋予各级政府、政府官员以及 公务员设计、执行公共政策和运用公共资金方面的重要决策权，同时对公共受 托责任产生需求，他们希望政府公开解释、说明其使用权力的方式，并且在发 6 第1 章绪论 生错误时能够及时纠正。 王建芹( 1 9 9 7 ) n 钔认为责任行政是指国家机关必须对自己所实施的行政活 动承担责任，使整个行政活动处于一种负责任的状态，不允许行政机关只实施 行政活动，而可以对自己的行为不承担责任。 王成栋( 1 9 9 9 ) 瞳们认为政府行政责任包括三方面的责任：主权与行政赔偿 责任、合法性审查与行政违法责任和行政机关的刑事责任。 张成福( 2 0 0 0 ) 口认为政府责任视为政府社会回应力、政府的义务和法律责 任的整体概念，其中包括政治责任、道德责任、行政责任、政府的诉讼责任、 政府的侵权赔偿责任五个方面的内容。 张康之( 2 0 0 2 ) 口2 1 从公共行政中的责任与信念观点的辨析切入，指出官僚制 度为一种责任中心体系的局限性，认为责任与信念是统一的，公共行政是交换 正义的供给者，具有提供社会正义的道德责任。 蔡磊( 2 0 0 4 ) 盥羽指出非营利组织的公共责任从最狭义的解释来说，公共责 任是指向上级负责，要求向某种权威来源说明个人行动的过程，处理的是有关监 督和报告之机制。 曹国丽( 2 0 0 4 ) 堙们认为公共责任具有这样几方面的性质：其一，公共责任 是一种义务；其- - ，公共责任是一种任务；其三，公共责任是一种结果。公共 责任表现在三个方面：客观责任，主观责任，消极责任。 沈葳( 2 0 0 5 ) 口胡认为所谓公共责任，是指政府官员代表公共利益履行自身职 责的义务和状态，作为一种义务，它要求官员应对其行为负责，为谋求公共利益 而履行自己的职能。 蔡春( 2 0 0 7 ) 3 认为当公众利益成为政府行为考虑的主要关注点时，便产生 了公共受托经济责任，进而推动现代政府审计的形成和发展。 3 上述文献的综合分析 综合以上观点：公共受托责任就是为了实现公共利益和保证公共行政能够 公正有效地实施，要求政府机关或在政府中担任公职的公务员在执行公共职能 的行政管理过程中，对其行为所负有的一种责任，这种责任由公务员个人的责 任感、社会道德价值观、政府机构和运行准则以及法律制度加以保证。公共受 托责任的含义中有三层意思：第一，在行政活动实施之前，公共受托责任是一 种职责，是指具有行为的权威、控制的权力、决定的自由和区分正误的能力， 并且在实施内部评判时能够做到理性、可靠、持续及可信；第二，在行政活动 7 第1 章绪论 之中，公共受托责任是指某行为主体对其他行政机构或个人负责，即某一主 体要对其职责负责，对于外部的评判机构汇报、解释、说明理由、做出反应和 提供帐目；第三，在行政活动之后，公共受托责任是一种评判，并对不当行为 负责，是指撤消那些错误的行为和决策、惩罚那些造成决策失误的决策者和错 误行为的执行者，并为此所造成的损失进行赔偿，为了谋求公益承担责任。 1 2 2 国家审计关系理论 1 有关国家审计关系理论的国外文献 1 9 8 5 年最高审计机关亚洲组织通过了关于公共责任指导方针的东京宣言 1 ，该宣言称：“公共责任是指受托公共资产的人员或当局有责任报告对这些资产 的经管情况并负有财务、管理和计划项目方面的责任”。 1 9 9 7 年最高国家审计机关国际组织发布的利马宣言一审计规则指导原则 2 提出了国家审计独立性原则和依法审计原则，指出“每个国家都必须建立一个 由法律保障其独立性的最高审计机关”，“最高审计机关的基本权限应列入宪 法”。目前利马宣言成为国家审计遵循的重要的国际文件。 澳大利亚审计准则3 规定：“在澳大利亚联邦政府部门中，公共责任扩展 到所有为公共目的而创建的团体。一切政府部门和公营企业，无论其结构、职 能、自治程度和筹资方式如何，都必须就有效执行其职能对国会负责。国营企 业包括根据法律和行政命令成立的部门、商业企业、团体以及政府拥有的控股 公司，其所属子公司则通过母公司对国会负责 。 韩国监察院法4 规定，监察院对国家决算具有确认权、对帐目具有检查 权，并对行政机关和公务员有监察权。 汤姆李( 1 9 9 2 ) 心7 3 将审计责任按不同的责任对象划分为三部分：一是法 律责任，审计师的契约责任；二是道德责任，审计师遵循职业行为规范对自己 的职业和同行应负的责任；三是道义责任，审计师对法律上未要求的那些人负 = 岂 贝0 2 有关国家审计关系理论的国内文献 ， 文硕( 1 9 8 6 ) 砼8 1 认为现代审计是一种向下的审计结构，监督权对下负责， 1 参见最高审计机关国际组织会议文选，审计署科研所，1 9 8 9 。 2 同上 3 参见审计署编译， t i l t 界主要国家审计法规汇编，中国时代经济j l 版社，2 0 0 4 年6 月版。 4 同上 8 第1 章绪论 代表着“民”对“官 进行经济监督与制约。 王光远( 1 9 9 2 ) 认为审计责任包括内在责任、民法责任和社会责任，并 指出：内在责任要求审计师实事求是地、客观公正地进行审计工作：民法 责任则指依据民法规定，凡属委任契约关系者，则受托人应尽注意之责，否则 应负赔偿责任；社会责任表现在审计师对国家、债权人、债务人等所承担的责 任。 林志军( 1 9 9 9 ) 3 将审计责任划分为法律责任，职业道德责任、道义责任 三个方面，其中法律责任又分为对客户的法律责任、对第三方的法律责任。 周勤业( 2 0 0 0 ) d 妇将审计责任划分为审计职业责任和审计法律责任：前者 指审计人员在承办审计业务是所应履行的专业职责；后者指审计人员因工作失 误对公众造成损失所应承担的法律责任。 冯均科( 2 0 0 3 ) 口2 3 认为政府审计是一种维护公共利益的政治工具，它在复 杂的政治权力结构中，以政治立场与视角监督政府的财政行为；作为一种制度 安排，它可以有效地矫正“政府失灵 行为。 杨转转、张金鑫和冷雪峰( 2 0 0 4 ) 口3 1 认为当法律责任缺乏明确的界定依据 时，则国家审计的独立性难以有效的保证，审计人员的职业资格法律条文规定 不明，处罚形式就避重就轻。 阮先桃( 2 0 0 5 ) m 1 认为为了更好的发挥国家审计在促进依法行政中的作用， 应改革国家审计管理体制、缩小国家审计范围、完善审计结果公告制度和强化 国家审计法律责任。 胡志勇( 2 0 0 5 ) 口5 3 认为通过国家审计，揭露、制止并纠j 下在国家经济事务 管理中违反国家政治法律、法规的腐败寻租行为，打击经济领域的腐败寻租行 为，保护国家政令统一和财政经济秩序，提高国家资源的使用效益，通过国家 审计，强化国家权力机关对政府有关财政财务活动的监督。 项荣( 2 0 0 5 ) 啪1 认为国家审计权力运行如果自由和随意，将会为滋生腐败 提供条件，要规范审计权力的运行，首先要将审计权力合理配置，其次实施内 部监督检查，再次要公丌审计情况，最后实行审计岗位轮换制。 中华人民共和国审计法1 是涉及审计人员法律责任的最重要的法律，其中 第6 章为“法律责任”，在第4 9 条中规定了审计人员应承担的刑事责任，行政 责任。该条规定：审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守，构成犯罪的，依 1 参见国家审计署网页 9 第1 章绪论 法追究刑事责任，不构成犯罪的，给予行政处分。 国家审计准则1 是审计署制定的用以规范审计人员执法行为，审计人员必 须遵循。其中审计机关审计人员职业道德准则第七条规定：“审计人员违反 职业道德和纪律，由所在单位根据情况轻重，给予批评教育、行政处分或者纪 律处分 。 行政处罚法2 第5 5 条明确规定了行政机关实施行政处罚应承担的法律责 任，归纳起来有两类：行政机关违反本法的法律责任；执法人员违反本法 应负的法律责任。 国家赔偿法3 第4 条规定：“行政机关及其工作人员在行使行政职权时， 违法实施罚款、没收财物等行政处罚，受害人有取得赔偿的权利。”第1 4 条规 定：“赔偿义务机关赔偿损失后，应当责令有故意或者重大果实的工作人员或者 受委托的组织或个人承担部分或全部赔偿费用” 3 上述文献的综合分析 综上所述，我们可以得出以下结论：学术界、理论界缺乏从国家审计角 度对国有企业审计法律责任的系统研究，这种状况不利于指导国有企业审计的 实践；立法机关对国有企业审计法律责任的规定过于笼统，不利于法律责任 的确认、归责和追究；对国有企业审计法律责任不加以明确界定，则国家审 计机关权力过大，在权责不对等的状况下很容易产生腐败现象，造成国家资源 浪费，国家审计公信力下降等不良后果；国家审计公务员性质的法律责任与 行政责任相似，其责任主体、归责原则、构成要件和主要承担方式等有一定的 相似性，在对国有企业审计法律责任的研究过程中可以加以借鉴。根据国内外 国家审计法律责任的理论研究成果和实践，针对我国国有企业审计的实际情况， 系统的对我国国有企业审计法律责任追究机制的缺陷及改进思路进行研究，它 既有利于丰富国有企业审计理论体系，又可正确指导国有企业审计实践行为。 1 3 国有企业的审计主体分析 政府作为国有企业的出资人，需要对国有资产的使用、收益、处分等进行 1 参见国家审计署网页 2 参加令国人大网页 3 参加全国人大嗍页 1 0 第1 章绪论 监督，这就需要国家审计机关介入国有企业的审计，提供监督服务；社会公众、 投资人、银行和潜在的利益相关者也对国有资产的使用、收益、处分投注了充 分的关注，这就产生了需要处于独立地位的民间审计对国有企业的进行审计， 提供鉴证服务；最后作为国有企业的经营者，出于管理的需要，应当设置内部 审计机构，提供评价服务。以上分析的内容中，实际上涵盖了国有企业审计的 三个主体一国家审计机关、民间审计组织和内部审计机构；以及主体所履行的 三种职能一监督、鉴证和评价。本节基本按照这三方面一一论述，最后总结以 国家审计作为国有企业审计法律责任研究视角的主要原因 1 3 1 国家审计机关 1 国外关于国有企业审计中国家审计的具体分析 世界主要国家对国有企业审计的国家审计职责范围的规定有一定的差异。 如美国预算与会计法1 规定“政府责任署审计联邦政府部门及其所属企业、 事业单位与公共开支有关的事项”；政府公司控制法2 规定“联邦政府公 营企业应当接受审计总署审计，美国政府责任署要对政府全资公司和政府合资 公司进行审计 。英国国家审计法3 第7 条规定“如果主计审计长有充分理由 认为，从公共资金中获得其一半以上的资金，他就可以向该机构或团体索取本 年度的资料，对其进行经济性、效率性和效果性检查。澳大利亚国家审计法 4 第4 8 条中规定“审计长可以在他认为适当的时候，对公共机构的经营活动进 行效率审计；部长可向审计长提出书面要求，议会也可以通过参、众两院决 议向审计长提出要求，对合格的股份有限公司的全部或部分经营活动进行效率 审计”。法国审计法院法5 中第6 条第二项中规定“审计法院负责对从事工业、 贸易的国家公共机构、国营企业以及国家持有公司多数资本的合营企业或股份 公司的帐目和管理进行审计 ，审计法院对国有资产占5 1 以上的国有企业和接 受国家补贴的企业进行财务审计和管理审计，法国审计法院的2 0 的工作与企业 审计有关。日本会计检查院法6 第2 2 条( 应检查的事项) 规定“国家投资达 二分之一以上的法人会计”；第3 4 条( 有选择的检查事项) 规定“国家专卖 1 参见审计署编译，世界主要国家审计法规汇编，中国时代经济出版社，2 0 0 4 年6 月版 2 一j 上 3 同上 4 同上 5 同上 6 同上 1 】 第1 章绪论 事业、日本国营铁路及日本电报电话事业以外的单位、为国家或国营事业( 指 上述同本专卖、日本国营铁路、日本电报电话，下同) 办理现金、物品或有价 政权的收付事项；国家或国营事业直接或间接拨款的补助款、奖金、资助等， 或者给予贷款、补偿亏损等财政援助单位的会计事项；资本中有一部分是国 家投资的单位的会计事项；资本由国家或国营事业投资，并进行再投资的单 位的会计事项；借款本息的支付由国家或国营事业单位担保的单位的会计事 项；国家或国营事业工程承包人及国家或国营事业交缴物品者的合同，以及 与之有关的会计事项 。 世界主要国家对国有企业审计中国家审计的业务类型的规定也存在一定的 差异性。如英国国家审计法1 第6 条规定“主计审计长可以对任何部门、机构 和其他团体进行经济性、效益性和效果性检查”。加拿大的审计长法、财务 管理法2 等法律规定“不仅要对皇家公司开展财务审计，还要对皇家公司开展绩 效审计，调查皇家公司建立的制度和经营管理的做法，是否能够为保护资产和经 济有效地管理、经营提供保证 ；澳大利亚国家审计法3 第4 8 条中规定“审 计长可以在他认为适当的时候，对公共机构的经营活动进行效率审计；部长 可向审计长提出书面要求，议会也可以通过参、众两院决议向审计长提出要求， 对合格的股份有限公司的全部或部分经营活动进行效率审计”；法国审计法院 法4 中规定审计法院“其主要职责是对公共财政预算的执行情况和决算、公共 会计账目的准确性、合规性和真实性以及公共资金的使用效益进行审计”；德 国1 9 4 9 年颁布的德意志联邦共和国基本法5 第1 1 4 条第2 项规定“联邦审计法 院审计预算的执行和非预算资金的管理，经济效益性和合法合规性，其成员拥 有与法官相同的独立性”。 综上所述，各国都将国有企业纳入国家审计的职责范围，其中包括了国家 独资的国有企业以及国家出资达到一定比例的合资企业，另外对国有企业的审 计业务类型和审计目标都做了相关的规定。如英国国家审计署的业务类型主要 有财务审计和量工价值审计等，其中财务审计的目标有合规性、真实性、公允 性和有效性，绩效审计目标为经济性、效率性与效果性等；加拿大总审计长公 1 参见审计署编译，世界主要国家审计法规汇编，中国时代经济出版社，2 0 0 4 年6 月版 2 参见审计署编译，世界主要国家审计法规汇编，中国时代经济i i j 版社，2 0 0 4 年6 月版 3 同上 4 同上 5 中外宪法选编，人民出版社，1 9 8 2 年4 月 1 2 第1 章绪论 署的国家审计业务的类型主要有财务审计和绩效审计等，其中财务审计目标有 合法性和公允性，绩效审计目标有经济性、效率性、效果性、环保性；澳大利 亚的审计长办公室的业务类型主要有财务审计、绩效审计等，其中财务审计目 标有真实性和合法性，绩效审计目标有经济性、效率性和效果性；法国审计法 院的业务类型有财务审计和绩效审计等，其中财务审计的目标有合规性、真实 性，绩效审计目标主要有经济性、效率性、效果性、控制性和公允性；德国联 邦审计院的业务类型有财务审计和绩效审计等，其中德国的财务审计目标有遵 循性和真实性，绩效审计目标有经济性、效率性、效果性。另外，根据美国的 一般公认政府审计准则1 中的规定，政府责任署的业务类型主要有财务审计、 其他鉴证审计、绩效审计和非审计服务等。 1 我国关于国有企业审计中国家审计的具体分析 我国宪法2 第9 1 条规定“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各 级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审 计监督，审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督 权，不受其他行政机关、社会团体和个人干涉”，这一规定也是国家审计机关对 国有企业进行财务审计最根本的法律依据。中华人民共和国审计法3 第2 0 条还 规定了“审计机关对国有企业的资产、负债、损益，进行审计监督”，第2 5 条规 定了“审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督 对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财 政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督”， 这条规定是国家审计机关开展经济责任审计的法律依据。同时规定了国家审计 机关在国有企业财务审计中的权利和义务，也对国有企业的权利和义务做了相 关规定。如审计法实施条例4 第2 条明确规定审计机关是“监督财政收支、 财务收支真实、合法和效益的行为 。 从上述相关的法律规范可以看出，我国国家审计机关的审计范围主要包括 了：本级各部f - j s n 下级政府的预算执行情况和决算，以及预算外资金的管理 和使用情况；中央银行的财务收支；国有金融机构的资产、负债、损益； 国家事业组织的财务收支；国有企业的资产、负债、损益；国有资产占 1 参见审计署编译，世界主要国家审计法规汇编，中国时代经济出版社，2 0 0 4 年6 月版 2 参见全国人大网页 3 参见国家审计署网页 4 同上 1 3 第1 章绪论 控股地位或主导地位的金融机构和企业的资产、负债、损益；国家建设项目 的预算执行情况和决算；政府部门管理和社会团体受政府委托管理的社会保 证基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支；国际组织和外 国政府援助、贷款项目的财务收支；其他审计事项。国家审计的业务类型主 要是公共财务责任审计和公共管理责任审计，公共财务责任审计目标有合法性、 合规性、真实性；公共财务责任审计的目标是效益型。从国家审计的职责范围 可以看出，涉及国有企业审计的主要有国有金融机构、国有企业、国有资产占 控股地位或主导地位的金融机构和企业和国家建设项目等；从业务类型上看， 涉及国有企业的审计主要包括公共财务责任和公共管理责任。国家审计对国有 企业的审计主要履行的是监督职能。 1 3 2 民间审计组织 民间审计组织作为国有企业审计的又一主体，对我国国有企业的生存与发 展发挥了重要作用。1 9 9 6 年国务院关于整顿会计工作秩序进一步提高会计工 作的质量的通知1 要求所有国有企业( 特殊规定除外) ，均应分期分批委托社会 审计组织，实行年度会计报表审计制度。这就为民间审计组织介入国有企业审 计提供了政策依据；同时，随着改革发展，国有企业所面临的环境发生了巨大 的变化，为适应市场经济发展的需要，财政部于1 9 9 8 年颁布的国有企业年度 会计报表注册会计师审计暂行办法2 ，将国有企业审计纳入到注册会计师审计范 围之内；从世界范围来看，在德国，按照商法规定，凡国有资本占主导地位或 控股地位的股份有限公司和有限责任公司，都必须聘请社会审计组织进行决算 审计，出具决算审计报告，与此同时，还必须按照财政部、审计院的规定进行 延伸审计并出具延伸审计报告。3 从上述资料的引述中，我们可以了解到，民间审计组织作为国有企业审计 的主体地位是不容置疑的。但是，我们也应该看到，民间审计组织在对国有企 业审计中也存