（会计学专业论文）江西省制造业企业内部控制存在问题及对策探析.pdf

摘要 随着改革开放的不断深入，企业面临国际化的竞争环境，企业要在激烈的竞 争中立于不败之地，就必须苦练内功，强化企业内部管理，加强内部控制。内部 控制是企业立足风险丛生的市场的保障，是企业可持续发展的根本保证。然而， 从我国内部控制的理论研究和企业实践来看，内部控制都是一个薄弱环节。现实 中，由于企业控制不力而导致的企业经营效率低下，会计舞弊现象层出不穷，财 务报告及会计信息失真已成为我国企业包括运作相对规范的上市公司的普遍现 象。如何有效地进行内部控制是摆在中国企业面前急迫而沉重的课题。 我省由于经济基础薄弱，企业内部控制的实践起步晚、发展慢，降低了企业 在国内同行业中的竞争力。因此，研究我省企业内部控制的现状，是十分必要和 紧迫的。鉴于制造业是我省经济的支柱产业，完善制造业企业的内部控制对于提 升制造业企业的竞争力，进而增强我省经济总体水平作用非常明显，所以本文选 取江西省制造业企业内部控制情况作为研究对象。本文借鉴内部控制的有关理论， 以c o s 0 报告提出的内部控制五大要素为主线，对江西省2 5 家制造业企业进行了 内部控制的实务调查，从中发现江西省制造业企业内部控制存在的问题，并对内 部控制存在问题的原因进行了深刻剖析，进而提出江西省制造业企业内部控制存 在问题的对策。 引言部分主要介绍了本文的研究意义、国外文献综述、国内研究动态、论文 的写作思路和研究方法。 第一章内部控制概述。首先介绍内部控制的演进，即内部牵制、内部控制制 度、内部控制结构和内部控制整合框架这四个发展阶段；然后回顾了我国内部控 制的发展历程，在对内部控制的产生和发展历程进行全面详尽的描述后，总结出 内部控制的作用。 第二章江西省制造业企业内部控制实务调查。首先从调查对象的选取和分类、 调查内容和调查方式等方面介绍了江西省制造业企业内部控制调查实施概况：然 后列示出分析整理后的江西省制造业企业内部控制调查结果。 第三章江西省制造业企业内部控制存在问题。在第二章调查的基础上，本章 借助c o s o 委员会的“内部控制整体框架”为分析依据，认识到江西省制造业企 业内部控制存在的主要问题：( 1 ) 内部控制环境不佳；( 2 ) 风险评估不到位；( 3 ) 控制活动薄弱；( 4 ) 信息与沟通受阻隔；( 5 ) 监控乏力。 第四章江西省制造业企业内部控制存在问题的原因。本章进一步以c o s o 委 员会的“内部控制整体框架”为指导，针对第三章所发现的问题，逐一进行深刻 剖析，从而得出江西省制造业企业内部控制存在问题的原因：( 1 ) 多级代理链控 制不力；( 2 ) 企业文化与内部控制要求不协调；( 3 ) 风险意识淡薄，风险控制未 专门化；( 4 ) 内控制度的认识不足，设计陈旧；( 5 ) 管理信息化未受重视，沟通渠 道落伍；( 6 ) 内部审计的作用发挥严重受阻。 第五章江西省制造业企业内部控制存在问题的对策。本章针对第三章指出的 问题，并在第四章剖析原因的基础上，提出江西省制造业企业内部控制存在问题 的对策：( 1 ) 完善公司治理，建立有效的多级代理控制；( 2 ) 营造与内部控制相 适应的企业文化氛国；( 3 ) 强化风险意识，提高风险管理水平；( 4 ) 完善内部控 制制度的建设；( 5 ) 加快实现管理信息化，改善信息沟通渠道；( 6 ) 提升内部审 计地位，改进审计方法。 关键词：内部控制控制环境风险评估控制活动 信息与沟通 监督制造业企业 2 a b s t r a c t w i t l lt h ed e e p e n i n go fc h i n a sr e f b r n la 1 1 dt h ef 1 1 n 1 1 e r a i l c eo fi t so p e n i n gu p ， e n t e r p r i s eo fc h i n af a c et h ei n t e m a t i o n a lc o m p “t j o n i f t 1 1 ee m e r p r i s ew a j l tt op a s st h e t i m et e x t ，i tm u s ts t r e i l g t l l e nm ei n t e m a lm a n a g e m e n t ，e s p e c i a l l yt h ei n t e m a lc o n t r 0 1 i n t e m a lc o n t r o lg u a m t e e st 1 1 es u r v i v a la j l ds u s t a i n a b l ed e v e l o p r n e mo fb u s i n e s s e si n h i g l l l yr i s k ym a r k e t w h e r e a s ，i n t e m a lc o 曲l i sa l n e r a b l es p o t ，t i 啪u 曲s t u d y i n go n r e l e v a l l tt 1 1 e o r i e sa 1 1 de x a m i n i n gt h e mi np r a c t i c e d u et ol a c ko fi n t e m a lc o n n d l ，t h e s e r e a lp h e n o m e n ab e c o m eu n i v e r s a l ，i n c l u d i n gp o o ro p e r a t i n ge 茄c i e n c y ，w i d e s p r e a d a c c o u n t i n gd e f 枷t s ，f i n a i l c i a lr e p o r t sa n do t h e ra c c o 删n gi n f o 咖a t i o nd i s t o r t i o ni n d o m e s t i ce n t e r p r i s e s ，e v e ni n 叩e r a t i n g s t a i l d a r d i z e dp u b l i cc o 印0 r a t i o n s c o n s e q u e n t l y ， “i s 锄i m p e r a t i v e 缸dc r i t i c a ls u 巧e c th o w t oe x e c u t i v ee 博e c t i v ei n t e m a lc o n t r 0 1 b u s i n e s s e si nj i a i l g x ip r o v i n c eh a v el o s tt 1 1 e i rc o m p e t i t i v ee d g ef o rp o o re c o n o m i c f o u n d a t i o na 1 1 dl a t e l y s t a r t e da n ds l o w l y - 粤o w np r a c t i c ei ni n t e m a lc o n 打0 1 t h e r e f o r e ，“ i su 曙e n ta n di n d i s p e n s a b l et o c a f f yr e s e a r c hi n t om ec u r r e n tc o n d i t i o no fi m e m a l c o n n d l s e e i n g 也a tp e r f b c t i n gt h ei l l 把m 蕊c o n n d lc a nc o n s i d e r a b l ye i l l l a n c e1 0 c a l m a n l l f k t u r i n gb u s i n e s s e s c o m p e t i t i v ea b i l i 哆a 1 1 dg e n e m le c o n o m i cl e v e l ，i m e m a l c o n 仃0 1o fl o c a lm 锄u f a c t t l r i n gb u s i n e s si ss t i l d i e di nt 1 1 i se s s a y w i t l lr e l e v a n tt h e o r i e s u s e df o rr c f e i 髓c e ，f i v ee l 唧e n t so fi n t e m a lc o n 仰li nc o s ob e i n gm a i ns p i n d l e ，a n d 2 5l o c a lm 蜘u f 配砌n ge n t e r p r i s e si n v e s t i g a t e d ，m a t t e r so fi m e m a lc o n t r o la r ep r e s e n t e d f i r s t l y ， t h e na c c o u n t sa r e e x p o 吼d e d o nad e e p 1 e v e l ，l a s t l yc o r r e s p o n d i n g c o u n t e m e 咖r e sa r ep mf 0 “v a r d i m r o d u c t i o nh 船m a i n l yp r e s e n t e d 也eb a c k g m u n d ，p r e d e c e s s o r s r e s e a r c hr e 州t s a n d t l l e m e t l l o do f l l l i s p 印e r c h a p t e ro n e ，s 1 l l n m a r yo fi n t e m a lc o n t r 0 1 f i r s t ，、v ci i l 订d d u c e 1 ee v 0 1 u t i o no ft h e i n t e m a lc o n t r 0 1 t h e n ，w er e v i e w 也ed e v e l o p m e n to fi n t e m a lc o i l 仃o lo fo l l rc o u n t r y a tl a s t ，w es 嘶z e 也e c t i o no f i n t e m a lc o n 打o lb a s e do nm ef o r et l l e o r ya i l a l y s i s c h a p t e rt w o ，i n v e s t i g a t i o no ni n t e m a lc o n 廿o lo fm 删f a c 砌n ge m e r p r i s ei n j i a n g x ip r 0 v i n c e w ed e s c r i b et 1 1 eb a s i cs i t u a t i o na b o u tt h ei n v e s t i g a t i o no ni n t e m a l c o n t r o l 疗o mt l l r c e 嬲p e c t s ：t 1 1 ec l a s s 墒c a t i o no f t a r g e t 、t l l ec o m e n ta n dt h ew a y t h e n ， w ed i s p l a yt h er e s u l t so ft h ei n v e s t i g a t i o no nh l t e m a lc o n t r o lo fm a i l u f k t u r i n g e n t e r 脚s ci nj i a l l g p m v i n c e c h a p t e rt h r e e ，t h es h o r t c o m i n g se x i s t i n gi n 廿l ei n t e m a lc o i m o lo fm a n u f a c n l i i n g e n t e r p r i s ei nj i a i l g x ip r o v i n c e 0 nt 1 1 eb a s i so fi n v e s t i g a t i o n ，w ea i l a l y z et l l ep r e s e n t 3 s i t u a t i o no f t h ei n t e m a lc o n t r o lo fm a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s ei nj j a n g x ip r o v i n c eb yt h e c o s o s “i n t e m a lc o n 订o l i n t e g m t e df r 锄e w o r k ”w er e c o g n j z es e v e r a lp m b l e m s ：( 1 ) u n f n o r a b l ei n t e m a lc o n t r o le n v i r o n m e m ( 2 ) u n c o m p l e t e dm s ka s s e s s m e n ts y s t e m ( 3 ) w e a l 【i n t e m a lc o n t m la c t i v i t i e s ( 4 ) o b s t n l c t e di n f o n n a t i o na n dc o m m u n j c a t i o n s y s t e m ( 5 ) p o w e r l e s ss u p e r v i s i o n c h 印t e rf o u r ，c a u s e so f l es h o r t c o m i n g se x i s t i n gi nt l l e i n t e m a lc o n t r o lo f m 删f 砬t u r i f 喀e n t e r p r i s ei nj i a i l g x ip r o v i n c e d 印e n d i n go nt h ec o s 0 s “i n t e m a l c o m m l i n t e 鲈l t e df r a m e w o r k ，w eg os t e pf - u r t h e rt oa 1 1 a l y z et l l ep r o b l e md e e p l y ，t h e n w ef i n dt h ec a u s eo ft l l ep r o b l e mo n eb yo n e ：( 1 ) m m t i s t a g ea g e n tc h a i nb c i n gn o t e 丘宅c m a l ( 2 ) e n t e r p r i s ec u l t u r eb e i n go u to fh 删o n y 、】l ，i t l lt 王l er e q u i r e m e n to fi n t c m a l c o n 昀1 ( 3 ) n o th a v i n ge n o u 曲r e c o g 咄i o no f 廿1 e 础s ka 1 1 dt h e 融s km a l l a g e m e mb e 抽g n o ts p e c i a l i z e d ( 4 ) d e f e c t i v er e c o g n i t i o na n db a c k w a r dc o n s m l c t i o no f 协ei n t e m a l c o n 打o la c t i v i t i e s ( 5 ) n o ta t t a c h i n gi i n p o n a l l c et om 锄a g e m e n ti n f 0 加a t i o ns y s t e m a n dc o m m u i l i c a t i o nb e i n go b s o l e t e ( 6 ) t h ee 毹c to f i n t e l i l a la u d i tb e i n go b s t r u c t e d c h a p c e rf i v e ，t h ei m p r o v e m e n to ft l l ei n t e m a lc o n t r o lo fm a i l u f k t u r i n ge n t e r p r i s e i i lj i a i l g x ip m “n c e s o m ec o c l a t i v es u g g e s t i o n so n ep u tf o n v a r dt op e r f e c ti i l t 哪a l c 0 n 缸d 1o fm 咖墒舳嘶n ge n t e r p r i s ei nj i a i l g x ip m v i n c ei nt 1 1 i sc h a p t e rb 船e do nt h e f o r es h o n c o m i l l g s 锄dc a i l s e s 锄a l y s i s ：( 】) o p t i i n i z i n gt h ec o r p o r a t eg o v e m a n c e ， f o i l i l d i n gt l l ee m c i e mc o n t r d lo fm u l t i s t a g ea g e n tc h a i n ( 2 ) m a l ( j n gt h ee n v i r o 啪e m o fe m e r p d s ec u l n j r ei nc o r r e s p o n d e l l c e 、v i 也t h ei n t e m a lc o n n d l ( 3 ) s t r e s s i n gt l l e r c c o g n j t i o no f l e 础s ka n di m p m v i n gm em s km a n a g e m e n t ( 4 ) d e v e l o p i n gm e c o n s t r u c t i o no fi n t e m a lc o n t r o la c t i v 讴e sd e e p l 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观念，另一方面必须苦练内功，强化企业内部管理，加强内部控制。企业内部控 制是企业管理最有效和最基本的手段和方法。内部控制是企业立足风险丛生的市 场的保障，是企业可持续发展的根本保证。管理的实践证明：企业一切管理工作， 都是从建立和健全内部控制开始的；企业的一切决策，都应统驭在完善的内部控 制体系之下；企业的一切活动，都无法游离在内部控制之外。 然而，从我国内部控制的理论研究和企业实践来看，内部控制都是一个薄弱 环节。理论方面缺乏对内部控制权威的理论诠释；缺少对内部控制实践经验的介 绍和总结；缺乏对国际惯例的全面系统的介绍。而企业的实践由于缺乏理论的指 导和足够的重视，造成内部控制缺失和严重不足。现实中，企业经营效率低下， 会计舞弊现象层出不穷，财务报告及会计信息失真己成为我国企业包括运作相对 规范的上市公司的普遍现象。郑州“亚细亚”的衰落、“银广厦”一个神话的破灭、 东方电子的金钱游戏、“德隆”王国的崩塌和中航油事件等等案件，都给中国企业 敲响了警钟，如何有效地进行内部控制是摆在中国企业面前急迫而沉重的课题。 我省由于经济基础薄弱，企业管理水平相对落后，企业内部控制的实践更是 起步晚、发展慢，严重制约了企业快速稳定的发展，降低了企业在国内同行业中 的竞争力。因此，研究我省企业内部控制的现状，并且借助先进的内部控制理论 来指导和改进实践，是十分必要和紧迫的。 然而，我省企业包括的行业众多，鉴于制造业是我省经济的支柱产业，完善 制造业企业的内部控制对于提升制造业企业的竞争力，进而增强我省经济总体水 平的作用将非常明显。因此，本文选取江西省制造业企业的内部控制实务情况作 为研究对象，以期对我省制造业企业内部控制的研究尽绵薄之力。 0 2 文献综述 o 2 1 国外文献综述 内部控制的思想和实践活动可以追溯到公元前3 0 0 0 多年，但对于内部控制理 论的研究却是从2 0 世纪上半期开始的。其中又以美国的理论研究最为成熟，因此 江西省制造业企业内部控制存在问题及对策探析 国外文献综述本文以美国关于内部控制的理论研究来分析阐释。 1 9 3 6 年美国会计师协会在独立注册会计师对财务报表的审查公告中，首 次提出审计师在制订审计程序时，因审查企业的内部牵制和控制，并且从财务审 计的角度对内部控制进行了定义。 1 9 4 9 年美国会计师协会所属审计程序委员会在其专门报告内部控制：协调 制度的要素及其对管理和独立公共会计师的重要性中首先对内部控制下了一个 被认为比较权威的定义。该报告是从企业经营管理的角度来定位内部控制的，内 容不局限与会计和财务部门直接有关的控制，还包括预算控制、成本控制、内部 审计以及技术等多领域的经营活动，比较客观地从理论上给出了内部控制的内涵。 由于审计界认为1 9 4 9 年的定义内容过泛，超出了审计人员评价被审计单位内 部控制所应承担的责任，美国注册会计师协会( t l ea m e r i c a nh l s t i t l n i o no fc e n m e d p u b l i ca c c o u m a j l t s ，a i c p a ) 所属审计程序委员会1 9 5 3 年1 0 月颁布了审计程序说 明第1 9 号，对内部控制的定义予以正式修改，把内部控制分为会计控制和管理 控制，并定义了会计控制和管理控制的内容。然而这仅从财务审计角度定义的内 部控制，范围过于狭窄，人为地限制了内部控制理论和实践的发展。 1 9 7 7 年开始生效的反国外贿赂法也采纳了审计中内部控制的含义。通过 立法，从法律法规的角度支持了这种内部控制定位。但结果造成了审计角度的内 部控制与管理者期望的内部控制之间的差距增大。 仅从财务审计角度定义的内部控制，表面上是减轻实务中注册会计师审计的 工作量和责任，但由于它把内部控制的范围限定过小，无形中大大增加了审计风 险，审计诉讼案件不断爆发。因此，1 9 8 8 年a i c p a 发布了审计准则文告笫5 5 号，其中用“内部控制结构”取代了“内部控制”，不再区分会计控制和管理控 制，并提出内部控制结构由三部分组成，即控制环境、会计制度和控制程序。这 个定义首次将控制环境这一要素纳入内部控制范围之中。 1 9 9 2 年，a i c p a 等组织发起成立的c o s 0 委员会( c o 姗i t t c eo fs p o n s o r i n g o r g a i l i z a t i o n so f l l l et r e a d w a yc o m m i s s i o n ) 提出报告内部控制一整体框架，1 9 9 4 年进行了增补，该报告被认为是内部控制理论的最新发展和完善。报告中指出内 部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务 报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。具体包 括控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督五大要素。与以往的内部 控制理论及研究成果相比，c o s o 报告提出了许多新的有价值的观点，突出强调了 建立内部控制的“责任”，强调内部控制应该与企业的经营管理过程相结合，强调 0 引言 了控制中以“人”为本的思想。内部控制定义的内容已经涵盖了企业经营管理的 许多方面，成为一个系统。 近年来，风险管理备受关注，并且，周遭环境日益清晰地表明，企业需要一 个健全的框架来有效识别、评估并管理风险。2 0 0 4 年c o s o 发布了企业风险管 理综合框架，描述了适用于各类规模组织的企业风险管理的重要构成要素、原则 和概念。该框架拓展了内部控制，对风险管理给予更全面的关注；它不旨在并且 事实上也未替代内部控制框架，却将内部控制框架融入其中。 o 2 2 国内研究动态 与国外成熟的内部控制研究相比，我国对现代意义上内部控制理论与实务的 研究起步晚，始于2 0 世纪8 0 年代，而且政府起着主导作用。政府通过制定并实 施有关企业内部控制制度的法律法规来推动内部控制研究。在政府的引导和鼓励 之下，理论界对内部控制的研究也如火如荼地展开，从而给内部控制实践提供了 大量指导。 1 9 8 6 年财政部颁发会计基础工作规范，其中对内部控制制度作了明确规定； 1 9 9 6 年1 2 月财政部颁发的独立审计准则第9 号一内部控制与审计风险，要求 注册会计师审查企业的内部控制，并提出了内部控制的内容：环境、会计系统和 控制程序，但其立足点仍是站在报表审计角度上；1 9 9 7 年1 月国家审计署实施中 华人民共和国国家审计基本准则，其中将对企业内部控制制度的测试当作“作业 准则”予以明确：与其他企业相比，金融企业的经营业务存在较大的风险因素， 因而其内部控制显得尤为重要，1 9 9 7 年5 月中国人民银行颁布加强金融机构内 部控制的指导原则，这是我国第一个定位于企业管理角度的关于内部控制的行政 规定；2 0 0 0 年7 月实施的新会计法中明确提出要求建立健全内部会计监督制 度的四点具体要求，会计法是我国第一部体现内部控制要求的法律；2 0 0 0 年 1 1 月证监会发布公开发行证券公司信息披露编报规则，要求公开发行证券的商 业银行、保险公司、证券公司应披露企业内部控制制度；2 0 0 1 年3 月证监会正式 颁布证券公司内部控制指引，指明了证券公司的内部控制制度的内容。2 0 0 1 年 6 月财政部发布内部会计控制一基本规范( 试行) 和内部会计控制基本规范 一货币资金( 试行) 这是我国首次尝试制定形如c o s o 报告那样具有内涵与外延 统一、可操作性强的内部控制整体框架。这之后，财政部会计司加快了制定有关 企业内部控制基本规范的步伐，至今发布有采购与付款、销售与收款、成本费用、 工程项目、对外投资、预算、担保等内部控制基本规范，指导和完善我国企业内 部控制的实际操作。2 0 0 2 年中国人民银行发布商业银行企业内部控制指引，中 。张宜霞内部控制基于企业本质的研究北京：中国财政经济出版社，2 0 0 4 年，第9 页 3 江西省制造业企业内部控制存在问题及对策探析 国证监会发布证券投资基金管理公司企业内部控制指导意见，标志着具有行业 性质的内部控制研究走向成熟，这两个法规为其他行业的内部控制研究奠定了基 础。 在此期间，很多学者投入了企业内部控制的研究，他们撰写了大量的文章， 对我国企业内部控制的建设提出了许多有价值的见解。 吴水澎、陈汉文、邵贤弟( 2 0 0 0 b ) 在“论改进我i 虱企业的内部控制”一文中， 运用c o s o 报告的标准与评价方法，以郑州亚细亚的衰落为案例对我国企业的内 部控制现状进行系统分析，建议有关部门加快构建我国企业的内部控制框架体系， 为企业内部控制建设提供一个框架和参考依据。 阎达五、杨有红( 2 0 0 1 ) 在“内部控制框架的构建”文中，指出内部控制 目标随公司治理机制的完善呈多元化趋势。内部控制框架与公司治理机制的关系 是内部管理监控系统与制度环境的关系。应该采取双管齐下和分步走的战略构建 适合我国企业的内部控制框架。 刘志远、刘洁( 2 0 0 1 ) 在“信息技术条件下的企业内部控制”一文中，从c o s o 报告的五个基本要素入手，阐述了信息技术条件下企业内部控制的新特点和新问 题。主张把信息作为控制的关键资源，利用信息技术来构建与完善内部控制系统。 同时，实务界的学者从企业实践出发，总结开展内部控制的具体做法与经验 教训，积极参与内部控制的研究。中油集团总会计师贡华章( 2 0 0 4 ) 在“中油集 团内部控制探索与实践”一文中介绍了中油集团的前瞻性内控制度与措施。指出 中油集团的内部控制就是“一个全面、三个集中”，即全面预算管理和资金集中管 理、债务集中管理、会计核算集中管理。上海宝钢股份公司财务部胡响钟( 2 0 0 4 ) 在“宝钢股份的内部会计控制”一文中，介绍了宝钢股份完善的内部会计控制机 制，包括对货币资金管理、采购与付款业务、销售与收款业务、工程项目的具体 规范。这些先进的内部控制做法对于尚未开展内部控制建设或刚刚起步的企业有 重大参考价值。 杨有红( 2 0 0 4 ) 在“企业内部会计控制系统”一书中，以c o s 0 报告的五个 基本要素入手，并结合企业管理、企业战略实现和公司治理协同整合的视角来系 统研究和阐述。指出构建内部会计控制系统必须树立科学的内控观念、完善公司 治理框架、协调好政府会计监管与内部会计控制系统的关系，采取双管齐下和分 两步走的战略。这为构建市场经济条件下具有我国特色的内部会计控制系统以引 导。 宋建波( 2 0 0 4 ) 在“企业内部控制”一书中，在构建企业内部控制的实务指 导方面提出了自己的见解：完善基于公司治理的多级代理控制、引入企业价值链 管理系统的链条式控制、企业内部控制系统的集成化控制，为改善我国企业内部 4 o 引言 控制现状开辟了新思路。 张宜霞( 2 0 0 4 ) 在“内部控制一基于企业本质的研究”一书中，运用演化经 济学的分析方法从企业的本质这样一个角度来研究企业内部控制，并提出了基于 企业本质的内部控制框架，它包括企业治理控制、企业管理控制、作业控制、信 息系统和企业文化。它开辟了用经济学、管理学等多学科的知识和方法来研究具 有中国特色的内部控制的先例。 o 3 论文的写作思路 本文从阐述内部控制的理论演进入手，分析了内部控制的发展历程，总结出 内部控制不同阶段的特点，进而得出内部控制在现阶段的作用。在上述理论指导 的基础上，笔者以c o s o 报告提出的内部控制包含的五大要素为指导主线对江西 省制造业若干具有代表性的企业展开了内部控制的实地调查，并将调查结果以表 格的形式在文中第二部分予以充分披露。接着笔者仍依托c 0 s 0 报告的内部控制 五大要素对我省制造业企业内部控制实务调查情况进行了全面而详尽地分析：首 先，发现现阶段企业内部控制存在的问题；然后，针对上述问题，分别挖掘隐藏 在问题背后深层次的原因；最后，寻找出完善企业内部控制的对策。 0 4 研究方法 本文采用规范研究和实证研究相结合的研究方法。国内外关于企业内部控制 理论研究的收集、阐释以及在调查的基础上，总结出江西省制造业企业内部控制 存在的问题，导致问题的原因和解决问题的对策是运用规范性研究方法。以c o s 0 报告提出的内部控制包含的五大要素为指导展开的江西省制造业企业内部控制的 实地调查是采用实证研究的方法，运用了统计学上的抽样分析，具体的样本抽取 和指标分析过程将在本文第二部分予以详细阐述。 江西省制造业企业内部控制存在问题及对策探析 1 内部控制概述 1 1内部控制的演进 内部控制的发展由来已久，许多学者以及各国的很多组织和机构在不同时期 都从自己的立场出发根据自己的目的和要求提出了很多理论和实务的做法。纵观 内部控制的产生和发展历程，可划分为内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部 控制结构阶段和内部控制整合框架阶段。 1 萌芽期一内部牵制( 1 m e m a lc b e c k ) 公元前3 6 0 0 年的美索不达米亚文明时代，人们就开始了内部控制的实践。但 在古代，由于社会生产力十分低下生产就是简单的手工劳作。因此，那时的管 理基本上是建立在个人观察、判断和直观基础上的传统经验管理，没有系统的管 理理论，更没有内部控制的相关概念。直到1 5 世纪，资本主义得到初步发展，以 账目间相互核对为主要内容并实施一定程度岗位分离的借贷复式记账法的出现和 广泛应用，推动了内部控制的发展。2 0 世纪初，市场经济在一些国家得到了较大 发展，股份有限公司的规模不断扩大，生产资料的所有者和经营者逐渐分离。为 提高自身竞争力，企业逐步摸索出一些组织、调节、制约和检查企业生产经营活 动的管理办法其中就包括以防范和揭露错弊为目的的内部牵制制度。它基于以 下主观设想：两个或两个以上的人或部门无意识犯同样错误的可能性很小；两个 或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性也大大低于一个人或一个部门 舞弊的可能性。1 9 1 2 年，r 1 1 蒙哥马利在其审计一理论与实践一书中指出， 所谓内部牵制是指一个人不能完全支配账户，另一个人也不能独立地加以控制的 制度，也就是一名员工与另一名员工必须是相互控制、相互稽核的，标志着内部 牵制制度的成熬。 这一阶段的内部控制基本上是以查错防弊为主要目的，以职务分离和交互核 对为重点， 三 钱、财、物等会计事项为主要控制事项，来保护组织的财产安全。 2 发展期一内部控制制度( i n t e m a lc o n t r o ls y s t m ) 2 0 世纪早期，生产的社会化程度空前提高，尤其是二战后，科学技术和生产 自动化迅速发展，许多复杂产品和大型项目都必须在分t 协作、检查验收和评价 监督的环境中才能完成，所有这些都对企业管理提出了健全内部控制措旌的要求， 并促使内部控制从阻账户核对和职务分工为主的内部牵制开始逐步演变为由组织 结构、岗位职责、人员条件、业务程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为 严密的内部控制系统。虽然内部控制源于企业的管理实践，但内部控制理论却是 在审计理论中首先提出并得到深化的。1 9 4 9 年，美国会计师协会所属的审计程序 在审计理论中首先提出并得到深化的。1 9 4 9 年，美国会计师协会所属的审计程序 1 内部控制概述 委员会发表了一份题为内部控制：协调系统诸要素及其对管理部门和独立公共 会计师的必要性的专题报告，对内部控制首次作了比较权威的定义：“内部控制 是企业制定的旨在保护资产，保证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率、推 动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及 措施”。1 9 5 3 年该委员会发布的第1 9 号审计程序公报将内部控制分为内部会计控 制和内部管理控制，这提法也是现在我们所熟知的内部控制“制度二分法”的 由来。在此之后，美国注册会计师协会曾在1 9 7 2 年对会计控制和管理控制的定义 进行过一次局部修正，但未改变其基本内容。 这一阶段的内部控制主要是通过形成和推动一套内部控制制度来实施的。控 制目标除了保护组织财产安全之外，还包括增进会计信息的可靠性、提高经营效 率和遵循既定的管理方针。 3 成熟期一内部控制结构( i n t e m a lc o n t m ls 打u c m r e ) 审计模式的发展与变革客观上成为推动这一阶段内部控制发展的决定性力 量。制度基础审计所带来的审计“期望差距”的日益增大，加之物质技术、法律 责任和审计技术自身发展等多种因素，使得审计不得不考虑审计环境，即需要针 对经营业务进行风险控制评价，据此分配审计资源，由此产生风险基础审计。所 以在这一阶段管理环境被纳入内部控制的视线，并引起内部控制各要素的重新划 分与结构整合。1 9 8 8 年4 月，美国注册会计师协会颁布的审计准则文告第5 5 号 指出，“企业内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策 和程序”，并明确了内部控制结构的内容，它主要包括控制环境、会计制度和控制 程序三个方面。 这一阶段的内部控制将内部控制环境纳入了内部控制的范畴，并不再区分内 部会计控制和内部管理控制，适应了经济形势发展和企业经营管理的需要，初步 完成了内部控制从实践到理论的升华。 4 新近发展一内部控制整合框架阶段( i m e m a lc o n 伽1 i n t e g r a t e df r 锄e w o r l r ) 社会环境变化日益加快，企业的经营风险不断加大，为防止和揭发财务舞弊 事件，内部控制的研究更加受到重视。1 9 9 2 年9 月，由a i c p a 、美国会计学会( a a a ) 、 f e i 、i m 及管理会计师协会( i m a ) 共同组成的资助组织委员会( c o m i 钍e eo f s p o n s o r i n go r g “z a t i o no ft h ct i d e w a yc o 衄i s s i o n ，c 0 s o ) 发布了指导内部控制实 践的纲领性文件c o s o 研究报告内部控制一整体框架，并于1 9 9 4 年进行了增 补。这份报告指出“内部控制是由董事会、经理阶层以及其他员工实旖的，为财 务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性等目标的实现 而提供合理保证的过程”，同时提出内部控制整体框架包含控制环境、风险评估、 控制活动、信息与沟通和监控等五大要素。与以往内部控制理论及研究成果相比， 江西省制造业企业内部控制存在问题及对策探析 c o s o 报告有了突破性进展：( 1 ) 明确了建立内部控制的“责任”：( 2 ) 强调内部 控制对象是单位整个运行过程中的所有要素；( 3 ) 强调内部控制并非“机械的规 定”，而是一个“动态的过程”：( 4 ) 强调人的因素；( 5 ) 强调风险意识；( 6 ) 明 确内部控制只能为管理者实现组织目标提供合理保证；( 7 ) 揉和了管理与控制的 界限。c o s 0 报告给出了内部控制一个较为理想的框架，对于我国内部控制理论和 实务的发展有很大的指导和借鉴意义，也因此成为分析我国企业内部控制现状的 良好视角。” 2 0 0 4 年9 月，c o s o 委员会再次对c o s o 报告进行了修订，发布的企业风 险管理综合框架( e n t e r 叫s e 砌s km a l l a g e m e n t i n t e 掣a t e df r 硼e w o r k ) 描述了适用于 各类规模组织的企业风险管理的重要结构要素、原则和概念。它指出“企业风险 管理是一个过程。这个过程受董事会、管理层和其他人员的影响。这个过程从企 业战略制定一直贯穿到企业的各项活动中，用于识别那些可能影响企业的潜在事 件并管理风险，使之在企业的风险偏好之内”。圆该框架拓展了内部控制，将内部 控制深化为内部环境、目标设立、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、 信息和沟通、监督等八个要素，对企业风险管理给予了更全面地关注。它不旨在 并且事实上也未曾替代内部控制框架，而是将内部控制框架融入其中，由此形成 一个更为健全的概念体系与管理工具。但考虑到，我国特殊的组织与管理环境， 风险管理练合框架缺乏一定的可操作性。 1 2 我国内部控制的发展历程 在我国，改革开放之前，有关内部控制的理论研究几乎处于空白状态。在实 践中大部分企事业单位的内部控制几乎处于凭经验，靠个人素质来规范的无序状 态，这给企业造成巨大的隐患和严重损失，阻碍了企业的快速成长。改革开放之 后，我国逐步认识到企业内部控制的重要性，在政府主导下，内部控制的实务规 范得到了空前发展。1 9 8 6 年财政部颁发会计基础工作规范，其中对企业内部控 制制度作了明确规定。1 9 9 7 年1 月中国注册会计师协会实施独立审计具体准则 第9 号一企业内部控制与审计风险，要求注册会计师审查企业内部控制，并提出 内部控制的内容：控制环境、会计系统和控制程序。2 0 0 0 年7 月实施的新会计 法，将企业内部控制制度当作保障会计信息