（会计学专业论文）基于环境会计的排污权交易制度研究.pdf

北京交通大学硕士学位论文中文摘要 中文摘要 摘要：环境会计发展到了今天，虽然在理论研究和实际应用中都有了阶段性的 成果，但是要建立成熟完善的环境会计理论体系并将其成功运用于实务，还有 许多问题有待解决。由于环境会计理论与方法体系的不完善，尤其是缺乏科学 的定量方法及切实可行的指标体系使得需用货币计量、披露的环境资产与负债、 环境成本与收益等信息缺乏可操作性的方法。 传统的会计理论认为会计确认与计量应当遵循一定的标准。这些标准是对 会计确认与计量行为的基本约束，各项标准都适用于一切确认与计量事项的判 断。作为会计学的一个分支，环境会计不可避免也面临着确认与计量的问题， 而目前环境会计理论研究的难点正是：在将环境资源入账的过程中，应该遵循 怎样的确认与计量标准? 由于会计确认与计量的标准是从会计信息质量特征推 导出来的，它有助于形成会计报表各种要素的定义，用以解决编制会计报表的 各种问题。因此上述问题可以分解为以下几个问题：既环境资源有如何的特征? 这些特征如何影响到环境会计的确认与计量? 如何解决这种影响及具体措施是 什么? 本文从环境资源的自然与经济特性入手，分析其难以确认与计量的经济学 原因，提出用排污收费与排污权交易两种方式解决环境资源外部性造成的市场 失灵问题，给会计确认与计量提供制度平台。然后通过对比得出结论，排污权 交易制度无论从保护环境、治理污染的效果还是提高会计确认与计量的科学性 与可靠性角度讲都优于我国长期实行的排污收费制度。并随后介绍了排污权交 易具体运作中的若干问题，同时文章中指出，排污权交易制度在我国的实施仍 然存在环境与技术上的困境，如要大面积推广尚有许多问题需要解决。 关键词：环境会计；确认与计量：排污费；排污权交易 分类号：f 2 3 4 1 北京交通大学硕士学位论文 a b s t i 乙a c t a b s t r a c t a b s t r a c t ：u pt on o 弭a l t h o u g ht h e r eh a v ea l r e a d yb e e ns o i n ep r o d u c t i o n si n b o t ha c a d e m i cr e s e a r c ha n dp r a c t i c a l a p p l i c a t i o n so fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ， m a n yp r o b l e m ss t i l lr e m a i ns o l v e dw h e ni tc o m e s t oe s t a b l i s ham a t u r ea n dp e r f e c t t h e o r e t i c a ls y s t e ma n dm a k ei tw o r kw e l li np r a c t i c e f o rt h es a k eo ft h et h e o r e t i c a l a n dm e t h o d i c a ls y s t e mo fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g sf l a w - e s p e c i a l l yt h el a c ko f a g r e e a b l em e a s u r i n gm e t h o d sa n df e a s i b l ei n d i c e ss y s t e m s ，i t sh a r d l yt o b e c u r r e n c y - m e a s u r e d a n dd i s c l o s e dt h ee n v i r o n m e n t a la s s e t sa n d l i a b i l i t i e s ， e n v i r o n m e n t a lc o s t sa n de a r n i n g s i nt h et e r m so ft r a d i t i o n a la c c o u n t i n gt h e o r y , a n yr e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n t o fa c c o u n t i n gs h o u l d f o l l o wc e r t a i ns t a n d a r d sa sb a s i cr e s t r i c t i o n a n dt h o s e s t a n d a r d sf i r es u p p o s e dt oj u d g ee v e r yr e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n ti s s u e i n e v i t a b l y , w em u s tc o n s i d e rt h es a m ei s s u e s i ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g , a sab r a n c ho f a c c o u n t i n g w h i l eh o wt or e c o g n i z ea n dm e a s u r ee n v i r o n m e n ta n dr e s o u r c ei st h e v e r yd i f f i c u l t yi nt h e o r e t i c a lr e s e a r c ho ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g t h r o u g ht h ea n a l y s i st oe n v i r o n m e n ta n dr e s o u r c e sn a t u r a la n de c o n o m i c f e a t u r e s ，w ef i n dt h a ti ti se n v i r o n m e n ta n dr e s o u r c e se x t e r n a l i t yw h a tr e s u l t st oi t s d i f f i c u l ti n r e c o g n i t i o n a n dm e a s u r e m e n t t os o l v et h i s p r o b l e m ， p o l l u t i o n - d i s c h a r g i n gf e e sa n de m i s s i o np e r m i t st r a d i n gb o t hw o r k b yc o m p a r i s o n ， w ec a nd r a wt h ec o n c l u s i o nt h a te m i s s i o n p e r m i t st r a d i n g i s s u p e r i o r t o p o l l u t i o n d i s c h a r g i n gf e e sn o to n l yi na c c o u n t i n gr e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n t ，b u t a l s oi ne c o l o g ya n de c o n o m i c s k e y w o r d s ：e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ； r e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n t ； p o l l u t i o n - d i s c h a r g i n gf e e s ；e m i s s i o np e r m i t st r a d i n g c l a s s n 0 ：f 2 3 4 】 致谢 几年工作之后重返校园，笼罩我的是焦虑与惶恐，焦虑于自己知识的匮乏， 又惶恐于学习能力的消退。幸运的是这里有导师的谆谆教诲和关怀照顾，同学们 的真诚鼓励和无私帮助，使我很快进入状态，如饥似渴的汲取知识的养份，享受 着久违了的校园生活。毕业论文今日收笔，为自己两年多的研究生阶段划上一个 完整的句号，也是给所有用期盼眼光注视着我的老师同学家人朋友一个交代，是 你们给了我信心，沿着求知的路走下来，我的生命变得如此充实，如此灿烂。 对于导师郭雪萌副教授，苍白的语言很难表达我的感激之情。两年半时光是 伴随着导师无微不至的关心与呵护走过的，谢谢您给我这愉快又充实的研究生生 涯。导师学术之严谨、见解之深刻、谈吐之智慧、胸怀之博大、待人之诚挚、处 事之练达，无时不在潜移默化的影响着我，令我受用终生。 必须要对祖一、李雪雁、杨丽娟，我的三位同学表示感谢，尽管这脱口而 出的谢忱和你们无语的给予相比是那么的苍白无力。相处的日子里，我常暗自庆 幸，与你们在学习中的商讨，项目中的合作，对我是莫大的帮助，令我少走许多 弯路，你们的建议和意见对我完成论文起了至关重要的作用。 文章中多有见解粗浅与论述错漏之处，实属本人学术水平有限所至，恳请各 位评审老师百忙之中抽空审阅与指正。 北京交通大学硕士学位论文 绪论 1 1 研究背景 1 绪论 1 1 1 环境问题与环境会计的产生 1 9 9 8 年联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第1 5 次会议上通过 的环境会计和报告的立场公告中对环境的定义是：“环境是指我们周围的自 然物质存在，包括空气、水、陆地、植物动物和再生资源，如石油、矿物”。环 境学认为，自然物质构成自然环境，而自然环境又可分为资源环境与生态环境 两个层面。资源环境是指供人类生存、发展、享受的各种自然物质构成的环境， 生态环境是指供自然界各种生物和谐共处的一种生存环境。环境学对“环境” 的定义揭示了解决环境问题，必须同时从两个层面入手。第一，珍惜资源，对 有限的自然资源节约使用，并通过人类的劳动，尽可能恢复和增加己被消耗的 资源。第二，保护环境，避免或减少生产与生活中的污染物对环境的影响，建 立一个人与自然和谐相处的生态环境。 任何事物的产生与发展都离不开环境的影响，会计作为社会文明的产物当 然也离不开环境的影响。所谓会计环境是指存在于会计系统外部的，决定着会 计的产生和发展的，影响着会计思想、会计理论、会计模式、会计实务的历史 条件和社会政治、法律、经济、文化、教育等客观状况。会计环境是客观存在 的，它对会计从各个不用的角度产生着影响。会计环境是研究任何会计问题的 出发点，有什么样的会计环境就会产生什么样的会计。在工业经济发达以前， 人们并没有对经济的发展带给环境的影响予以重视，在对会计学的研究中也只 关注会计的人文环境，而忽视了自然环境对会计的影响。这主要是由于人类生 产、生活活动对自然环境的影响还远远低于自然环境的承载能力和自身的净化 能力。工业污染事件的不断发生及其产生的环境危害，逐渐使人们认识到了经 济发展对地球环境的影响，人们开始警觉人类的生产、生活活动所造成的环境 危害以及地球环境的承载能力问题，将环境因素引入会计核算势在必行。 综上所述，我们可以把环境会计的产生归于六个方面的原因： 1 环境资源稀缺性的要求 由于资源的稀缺性，企业要想使用它，就应该付出一定的代价。所以，环 境资源也是经济学意义上的经济物品，会计上对它的价值应该进行核算。而且， 北京交通大学硕士学位论文 绪论 随着资源的日益减少，人类讲求整体经济效益的意识越来越强烈。会计作为衡 量经济效果的手段，反映资源配置结果的工具，对资源的核算和管理起着不可 替代的作用。传统会计没有考虑对环境资源的核算和环境信息的披露，不能适 应现在所倡导的“绿色经济”的要求。所以，为了确保对有限资源的有效利用 和合理配置，对环境资源明确产权、进行量化和处理显得顺理成章。于是环境 会计得以产生。 2 可持续发展的要求 从经济含义上看，可持续发展的核心不是片面的经济增长，而是全面的经 济发展，即“在不降低环境质量和不破坏世界自然资源基础上的经济发展”。基 于可持续发展观，作为国民经济下的企业，以自然环境和自然资源为主要内容 的生态环境就是其生存与发展的物质基础和基本条件。因此，企业进行系统化 的绿色生产、绿色经营、绿色物流管理等“绿色革命”，成为企业在市场竞争中 生存与发展的必要措施。为反映和监督企业的绿色生产经营管理信息特别是其 价值信息，从而为政府、投资者、债权人等会计信息使用者提供决策有用的信 息，环境会计应运而生。 3 改善生态环境的需要 正如郭道扬所说“经济之发展与环境之恶化犹如一种双面镜，一面显现出 现代经济社会歌舞升平的繁荣景象，而另一面却找出了人类文明的病态”。为了 解决这个矛盾，自7 0 年代初，西方经济学家、环境学家、生态学家等都着手讨 论经济与环境的协调发展问题，以实现绿色回归。9 0 年代初，学术界掀起了“绿 色会计”和“绿色审计”研究浪潮。这一系列的理论研究都围绕着如何把生态 环境与企业的生产经营活动融合起来。 4 信息使用者的要求 随着经济全球化进程的加快和信息化的高速发展，企业交易日趋复杂，生 产规模、经营领域不断拓展。经营风险日益加大，相关各方信息使用者期望信 息不断增加。单纯的表内信息披露已远远不能满足各方信息使者的需求，它们 往往要求企业披露一些表外信息以决定自身的投资和决策，环境信息即是其中 之一。例如，自2 0 世纪7 0 年代以后由于大量因环境污染造成的保险赔偿案， 使保险机构不得不改交了对环境的策略。世界前2 2 家保险公司，联名签署了采 用最优的环境管理手段的保证书并鼓励其客户也作此保证。在金融市场上， 从1 9 9 6 年起，国际上的一些大银行、保险公司、股票市场、中介机构等也开始 对企业的环境风险进行评价。正因为有了需求，才有了环境会计的市场。 5 社会责任的需要 国际通行的s a s 0 0 0 标准体系中所规定的企业或组织社会责任所指的是： 2 北京交通大学硕士学位论文 绪论 企业或组织在赚取利润的同时，必须主动承担对环境、社会和利益相关者的责 任。2 0 世纪中期，科学技术突飞猛进，生产率大幅提高。一方面利用先进技术 滥用自然资源来获取高额利润；另一方面，社会公害泛滥，空气、水质严重污 染。公众的健康、安全面临威胁，给社会环境带来巨大损害。如1 9 3 0 年比利时 马斯河谷烟雾事件，1 9 4 3 年洛杉矶光化学事件，1 9 5 2 年日本的四日市大气污染 等，各国政府不得不采取措施加以解决。在社会各方面的关注和压力下，政府 和企业必须承担起环境方面的社会责任，而为了衡量和解除此社会责任，就必 须对它加以恰当的计量和报告，环境会计正是在这种背景下产生和发展起来的。 6 增强企业综合竞争力的需要 现代企业处于一个庞大的复杂系统中，社会环境和自然环境制约着企业的 经济行为，企业也对外部环境产生能动的影响。一般来说，如果企业不能对社 会发挥有益的作用，它就得不到社会公众的支持和报偿，企业经营就维持不下 去。如果企业制定计划时不顾公众利益，无视它对环境的污染，只求其自身利 益最大化，对社会福利事业不关心，哪怕它的产品再好，价格再公道，也会遭 到社会舆论的谴责，招来政府的干预，消费者的抵制。企业改善了环境，实际 上也是帮助了自己。美国福特汽车公司董事长福特说过：仅以盈利来衡量企业 行为的准则是远远不够的，它必须自觉意识到国家的宗旨和社会的目标，并尽 可能使自己的行为反映公众的潮流。随着市场竞争的日益激烈，“便宜”不再是 消费者的唯一选择，贵一点的绿色产品更易受到公众的青睐。据统计，8 0 的 德国人表示购物时会考虑公司产品的环境因素，9 4 的加拿大人表示他们愿多 花1 0 的钱购买那些没有污染的“绿色产品”。 1 1 2 排污权交易制度研究的紧迫性 对于社会再生产而言，环境系统所具有的纳污和自净能力是一项必要条件。 在人类社会高度发展的今天，我们所认可的环境己不再可能是绝对纯净的，而 只是人类福利的其他方面与环境质量问的某种平衡。换言之，我们的环境保护 所谋求的是在经济、社会发展的同时，使环境处于可承受的污染水平。 为实现这样的目标，在环境保护领域仅对污染源建立相应的污染物浓度排 放标准是不够的，因为它无法控制总的进入环境的污染物数量。为此，1 9 9 6 年 起经国务院批准实行了全国主要污染物排放总量控制计划，并以此为基础开展 了排污许可证工作，旨在对我国向环境排放的1 2 种主要污染物进行排放总量的 控制，以期控制环境恶化趋势，改善环境质量。目前此项工作己进入第二个“五 年”的实施。 但实际的运作效果显然并不理想，污染物的排放总量没有达到设定的排放 北京交通大学硕士学位论文绪论 要求，水环境和大气环境的恶化趋势并未因此得到扭转。2 0 0 2 年的环境状况公 报显示，中国七大水系的各断面中，劣于v 类水体( 丧失水体功能) 己达到4 0 9 ， 全国数百个城市中生活在不达标空气中的人数达到6 5 6 。我们不得不得出这 样一个结论：中国目前实施的污染物总量控制和排污许可证制度未取得成功。 而近二十年来，以美国为代表的一些西方国家，应用经济学的理论，通过 对排污权的界定，采取市场化的排污权交易手段，在排污总量的控制、降低治 理成本方面取得了显著的成效。 因此，如何在结合中国实际情况的基础上，借鉴美国的先进经验，将排污 权交易体制引入中国的环境管理，成为一个现实又紧迫的问题。 1 2 论文的研究意义与框架 1 2 1 研究意义 人们乐于接受环境会计的概念、赞成环境会计反映社会责任、计算环境效 益和社会成本，但在实际操作过程中则缺乏信心，原因就在于环境会计信息难 以确认与计量。环境会计的确认是将涉及环境的经济业务作为会计要素予以记 录，并在会计报表中加以确定，这里面存在什么时间将哪些环境因素以何种要 素加以确认的问题；传统会计的计量是建立在以历史成本作为计价原则，经济 事项都能用货币计量的基础之上。而环境会计的计量主要集中在自然资源的计 价上，这之中存在着许多无法用货币计量的经济事项，例如，臭氧层等；有的 也无法用历史成本计价，比如，企业生产给环境造成污染所发生的延时治理费， 再用历史成本去计量治理费就不适用。因此，深入探讨环境会计的确认与计量问 题，科学地确定环境会计确认与计量采用的理论依据、属性与方法，已成为环境 会计研究所面临的重要课题。 笔者认为，对环境会计的研究不应该仅局限于微观企业这个范畴来研究环 境会计体系的构建。因为从微观角度出发，在企业在发生与环境维护或污染治 理有关的支出时将其确认为费用，并采用货币、实物、指数甚至是文字等多重 计量尺度的模糊性计量方式，无法形成有效的会计数据与会计信息。本文从环 境资源的经济学特性对环境会计中的确认与计量影响着手分析，认为正是环境 资源的不可分拔性与外部性的特征造成了其难以遵循货币计量的基本会计假设 和以历史成本入账的会计原则，因此很难在正确的时间对与企业生产有关的环 境资源进行确认并以正确的金额入账。从宏观角度分析，政府的排污收费制度 以及基于市场调节的排污权交易制度可以很好地解决这个问题，尤其是排污权 4 北京交通大学硕士学位论文 绪论 交易制度，在创造市场交易机制和弥补市场失灵方面都发挥了积极的作用，促 进了环境资源外部性的“内部化”，为环境会计的确认与计量问题提供了可操作 的制度平台。 1 2 2 研究框架 论文第一章为绪论，简要介绍了环境会计的产生与发展，并提出问题，认 为仅从企业会计的角度设计出的环境会计确认与计量方法，在实务中很难操作； 第二章为相关理论综述，分析环境资源的自然与经济特性，发现具有不可分拔 属性的环境资源很难采用历史成本原则进行确认与遵循货币计量假设进行计 量，提出采用排污收费制度或排污权交易制度的方式解决环境资源的外部性问 题；第三章从原理、实践与会计处理三个方面比较排污收费制度与排污权交易 制度，进而得出结论：无论从保护环境、治理污染的效果还是提高会计确认与 计量的科学性与可靠性角度讲，排污权交易都有着一定的优势；第四章研究了 排污权交易在具体运作中的若干问题；第五章介绍排污权交易制度在国内实施 中的一些困境，并给出了两点对策建议；第六章后记，提出几点排污权交易制 度在我国建立与推行过程中尚待解决的问题。 北京交通大学硕士学位论文相关理论综述 2 相关理论综述 2 1 环境资源特性的经济学分析 2 1 1 自然资源经济学 从自然资源经济学来看，资源最本质的区别在于可分拨( a p p r o p r i a b l e ) 和 不可分拨( i n a p p r o p r i a b l e ) 这两种属性。自然资源在它们的效用的收益可以被 厂商或消费者完全获得时是可分拨，例如葡萄园和油田。当成本或收益不由所 有者承担或获得时，自然资源就是不可分拨的，例如空气质量和气候因燃烧矿 物燃料的行为造成的外部性问题。在一个运行良好的竞争性市场，可分拨资源 可以被有效的标价，而不可分拨资源则不能被市场有效的标价。根据对资源的 分类，我们可以得到资源价值的分类：可分拨资源价值与不可分拨资源价值。 针对可分拨资源价值的计量，由于它完全可以由市场来确定，企业就可以 直接利用其市场价格来计算所耗费的资源的成本。针对不可分拨资源价值的计 量，由于它的成本通过市场机制无法充分的反映其价格，如某企业对大气中排 放二氧化硫，污染了环境，但是通过市场无法反映出该企业排放的二氧化硫到 底造成了大气价值多少的污染。因此，我们应该研究的就是如何针对不可分拨 资源采取措施，使其价值能够得到可靠的计量。研究这部分资源的计量，还需 要了解两个经济学的名词：市场失灵与外部效应。 2 1 2 市场失灵 市场失灵( m a r k e tf a i l u r e ) 指以市场为基础配置资源的市场调节不能解决 市场缺陷而产生低效率并严重阻碍生产力，即市场本身不可克服的局限性( 表 现为市场无法提供公益物品，市场上存在着信息不对称，市场在垄断的情况下 阻碍市场机制的作用等) 使市场机制不可能实现资源配置的“帕累托最优” ( p a r e t oo p t i m u m ) 。 造成市场失灵的直接原因是因为市场机制在配置资源过程中存在的：( 1 ) 自 发性。即各个分散的企业只从自身的局部利益出发，按照市场信号调整微观经 济的资源配置，往往使整个社会资源配置处在无政府状态。它需要经过长期的、 。 美】汤姆泰坦伯格严旭阳等译，环境与自然资源经济学，( 第五版) ，经济科学出版社，2 0 0 3 年6 月，p 4 1 3 6 北京交通大学硕士学位论文相关理论综述 无数次的反复，才有可能达到社会总供求的平衡。( 2 ) 滞后性。各个市场主体在 接受市场价格信号时，所获得的高于或低于商品生产价值时，已是在交换之后 的事了，此时再行调整，一方面已发生了供应不足或供过于求的状况，另一方 面这时的调整也不能及时满足供求平衡的需要。市场机制的作用自身不具备预 见经济变化的功能。( 3 ) 不稳定性。当市场机制的作用使社会总供给与总需求达 到平衡时，不会因此而被稳定下来。各企业从自身利益出发，还会将资源从效 益低下的部门向效益相对较高的部门转移，同时造成这一部门供求平衡的损害。 市场机制的竞争是各企业为追求自身利益最大化，哪个部门获利相对丰厚就会 调动自己的资源要素向哪一部门转移，从而造成供需平衡的不稳定性。而从根 本上说，造成市场失灵的原因是对市场行为的过分依赖与放纵。 2 1 3 外部效应 所谓外部效应( e x t e r n a l i t y ) ，按照经济学家贝格、费舍尔等人的看法，是 指“单个的生产决策或消费决策直接地影响了他人的生产或消费，其过程不是 通过市场”。也就是说，外部效应是独立于市场机制之外的客观存在，它不能通 过市场机制自动减弱或消除，往往需要借助市场机制之外的力量予以校正和弥 补。显然，经济外部效应意味着有些市场主体可以无偿地取得外部经济性 ( e x t e r n a l - - e c o n o m i e s ) ，而有些当事人蒙受外部不经济性( e x t e r n a ld i s e c o n m i e s ) 造成的损失却得不到补偿。前者常见于经济生活中的“搭便车”( f r e ef i d e ) 现 象，即消费公共教育、公用基础设施、国防建设等公共产品( p u b l i cg o o d s ) 而 不分担其成本：后者如工厂排放污染物会对附近居民或者企业造成损失，对自 然资源的掠夺性开来和对生态环境的严重破坏等。外部不经济性实际上是生产 和消费过程中的成本外部化，但生产或消费单位为追求更多利润或利差，会放 任外部负效应的产生与漫延。例如，企业为追求利润最大化而采取免费污染的 道路。当污染超出环境容量时，要么任环境恶化，要么社会进行治理，后者是 社会替企业承担了部分成本，这种通过外部性转移的成本就是社会成本。如果 要禁止这种转移，企业就必须治理自己产生的污染，在治理过程中产生的成本 就会在价格体系中体现出来，并反映在企业的会计账目上，这就是外部成本的 “内部化”。而在现有的制度安排和个人内在欲望的刺激下，对环境资源的利用 及其产生的利益是个人的事，个体决策并不会把社会成本考虑在内，受该矛盾 支配，所有个人理性行为的集合会产生出整个社会极端无理性的结果，这使市 场在环境资源配置中失灵。它一般不可能通过市场价格表现出来，当然也就无 法通过市场交换的途径加以纠正。通过意识形态信念和道德教育固然能够使之 弱化，但作用毕竟有限。 北京交通大学硕士学位论文 相关理论综述 2 2 两个角度解决环境资源的外部性问题 2 2 1 看得见的手 经济学上有“看不见的手”和“看得见的手”两个概念。“看不见的手”出 自英国经济学家亚当斯密的国富论这部著作，指的是市场机制对经济发 展的作用；“看得见的手”出自英国另一位经济学家凯恩斯的就业、利息和货 币通论一书，指的是国家对经济生活的干预。 在斯密看来，没有自由，就没有效率，就没有市场经济的存在和发展。一 个世纪之后，英国伦敦学派主要代表人物哈耶克也支持斯密的自由市场经济理 论，认为只有自由放任，才能实行人的本性，通过个人自由提高效率，并用斯 密提出的“看不见的手”合理配置经济资源。受斯密的影响，一般认为，“自利” 的个人在追求个人利益最大化的过程中，能够达到帕累托最优( p a r e t oo p t i m u m ) 的资源配置结果。因而，政府的活动被限制在有限的范围内，如国防、司法和 公共设施及服务的提供等。 然而西方发达国家及一批后发现代化国家市场经济的实际历程和政府职能 的演化轨迹表明，市场调节这只“看不见的手”有其能，也有其不能。一方面， 市场经济是人类迄今为止最具效率和活力的经济运行机制和资源配置手段，它 具有任何其他机制和手段不可替代的功能优势；另一方面，市场经济也有其局 限性，其功能缺陷是固有的，光靠市场自身是难以克服的，完全摒弃政府干预 的市场调节会使其缺陷大于优势，导致市场失灵，因而必须借助凌驾于市场之 上的力量政府这只“看得见的手”来纠补市场失灵。 依靠“看得见的手”解决环境资源外部性造成的确认与计量难题，具体可 采用征收排污费的方法。即要求耗费不可分拨资源的污染企业支付等于其外部 危害的税款，假设某污染企业对某地区造成的外部边际成本是每吨3 5 元，那么 合适的排放费就应该为每吨3 5 元。只要政府能够通过精确的计算把排污费的数 额确定( 政府可以通过建立多学科的，多部门的协作来对不可分拨资源的耗费 进行计算、评估) ，企业会计人员便能够很容易的对企业所耗费的资源进行计量。 北京交通大学硕士学位论文相关理论综述 2 2 2 科斯定理 科斯定理并不认为政府干预是解决外部性问题的唯一途径。科斯从产权和 交易费用角度出发，提出了自己的进行产权交易的解决思路。所谓“产权”，在 现代经济学中的含义很广，它可被理解为一种通过社会强制而实现的对某种经 济物品的多种用途进行选择的权利。产权可以分为两类：私有产权和公共产权。 科斯等人研究的是私人产权。他们强调：对自身拥有的产品的占有、使用、改 变、馈赠、转让和不受侵犯的一组权利都被认为是拥有产权的表现。什么是交 易成本? 在进行经济活动过程中，为达成任何一项自愿交易所必须耗费的各项 费用的总和就叫交易成本。这可能包括市场调查、情报收集、条件谈判、起草 合同等等活动所要付出的成本。科斯从交易成本概念出发再加上产权理论分析 了外部性问题。分析的结果是：在存在外部效应的场合，“如果交易成本为零， 无论初始产权如何界定，都可以通过市场交易和自愿协商达到资源的最优配置； 如果交易成本不为零，就可以通过合法权利的初始界定和经济组织的优化选择 来提高资源配置的效率，实现外部效应的内部化，而无须抛弃市场机制。”其言 外之意是：即使外部性导致了市场失灵，也不需要政府出面干预。 科斯定理的具体应用是排污权交易，又称可交易的排放许可证。发放排放 许可证是避免政府征税或收费的一种新办法，由政府确定污染水平并将排放额 度适当在企业中间分配，而不再告诉企业必须为每吨污染交纳多少钱，并允许 企业自己选择污染水平，许可证的价格由市场供求来决定。例如，政府认定环 境每年能够吸收1 0 万吨二氧化硫而且不留下任何永久性的伤害，那么它就会把 “硫化物污染许可证”拍卖给出价最高的买方。许可证以每份准许排放1 0 0 0 吨污 染物的形式出现，一张许可证赋予企业向空中排放1 0 0 0 吨二氧化硫的权利，一 旦卖出1 0 0 张的许可证，就会禁止任何企业排放更多的硫化物。企业的管理人 员会权衡减少污染而改善生产成本所需的成本和购买许可证的成本之间的关 系，会计人员也可对环境成本进行准确的计量。 。“科斯定理”一词是由施蒂格勒在1 9 6 0 年发明的，科斯自己并没有将哪个结论叫做定理。 科斯定理有不同表述：高鸿业认为科斯定理的内容是：“只要交易成本为零，财产的法定所 有权的分配不影响经济运行的效率。”( 见“科斯定理与我国所有制改革”，经济研究， 1 9 9 1 年第3 期) ；何延军、杨德春认为科斯定理是：“只要适当地确定资源的财产权或使用 权，就会消除外部不经济性。”( 见“排污交易制度价值研究”，适应市场机制的环境法 制建设问题研究2 0 0 2 年中国环境资源法学研讨会论文集) ；张五常将科斯定理总结为 三种说法：1 产权的界定是市场交易的必要前提；2 如果产权被明嘶地界定。且所有的交 易成本为零，那么资源的利用效率与谁拥有产权无关；3 如果权力能被清晰地界定且交易 成本为零，那么帕累托条件( 或经济效率) 将能够实现。( 详细论述见：科斯、哈特、斯蒂 格利茨等：契约经济学( 中译本) ，经济科学出版社1 9 9 9 年版，p 6 6 9 。) 9 北京交通大学硕士学位论文相关理论综述 2 3 理论总结 通过本章以上相关理论回顾，可得到对环境会计计量问题研究的逻辑思路 如图2 - 1 ： 属性区别 图2 - 1 解决环境会计确认计量问题的逻辑思路 f i g u r e 2 - 1l o g i ct h i n k i n gf o rs o l v m gp r o b l e m so f e n v i r o n m e n t a c c o u n t i n g s r e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n t 根据自然资源经济学的分类，环境资源可以区分为可分拔与不可分拔两种 属性，可分拔资源( 如油田) 能够由市场决定价格，而不可分拔资源( 如排污) 由于市场失灵原因表现出其外部性特征，这部分环境资源无法通过市场价格表 现，也无法通过市场交换加以纠正( 形成与企业成本相对的社会成本) 。经济学 中对市场失灵的解决方法最著名的当属凯恩斯的“看得见的手”理论，主张通 过政府干预的形式纠补市场失灵问题，其具体运用例如政府以收取排污费的手 段来为环境资源定价，从而强迫企业将社会成本“内部化”；科斯定理认为解决 0 北京交通大学硕士学位论文 相关理论综述 环境资源的外部性问题并非必须由政府出面干预，其具体运用例如排污权交易， 既在满足环境要求的条件下，建立合法的污染物排放权利( 排污权) ，并允许 这种权利像商品那样进行交易，以此来控制污染物的排放总量，降低污染治理 总体费用。 理论分析得出结论，收取排污费与排污权交易都是外部环境成本“内部化” 的可行措施，也都为环境会计的确认计量提供了可操作性。不同点在于排污收 费制度是先确定一个价格，然后让市场去确定总排放水平；而排污权交易正好 相反，即首先确定总排放量，然后再让市场确定价格。二者在现实应用中的孰 优孰劣，我们将在下章具体进行分析。 北京交通大学硕士学位论文 排污收费制度v s 排污权交易制度 3 排污收费制度与排污权交易制度的比较 3 1 排污收费制度 排污费是按照国家法律、法规和相关标准，强制排污单位对其已经或仍在 继续发生的环境污染损失或危害承担的经济责任，由环境保护行政主管部门代 表国家依法向排放污染物的单位强制收取的费用。 3 1 1 排污收费原理 某种排污费( 税) 对企业的影响，主要取决于该种排污费的高低。一般来 说，排污费的高低与其对企业的影响的大小成正比。如果政府对排污费的征收 幅度很高，就可以对企业产生一种强烈的刺激。因为企业每减少一个单位的污 染物排放，就可以取得较为可观的环境治理的机会收益；反之，如果企业放弃 对污染物的治理，所付出的机会成本也就是较高。这说明，高幅度的排污费对 促使企业加强环境治理来说，是一种非常有效的措施。 在排污收费制度下，假设企业以利润最大化为目标，则企业采取的策略有： 交排污费、治理污染或二者的组合。其中组合形式可能是最多的策略。企业在 一定收费水平下的治理状况如何决定呢? 根据利润最大化的生产均衡条件可以 得到：如果收费水平高于平均成本的最低点，则边际治理成本等于收费；如果 收费水平位于平均成本曲线之下，则企业不进行治理。因此在理想水平时，排 污收费反映了污染的价值，可以认为是污染的价格。通过排污收费建立企业环 境会计，一方面避免了企业进行污染损害评估方面的烦琐操作，另一方面排污 收费也促进了污染治理的市场机制的建立。 上一章我们已经讨论过，从纯经济学角度考虑，环境污染属于一种外部不 经济性行为，由于企业生产存在环境污染的外部性，社会资源的配置处于非帕 累托最优状态，收取排污费是实现外部成本内部化的重要手段。经济学家认为， 当排污费的水平正好等于污染的最优排放水平时，则资源配置重新达到最优水 平，即边际损害成本= 边际治理成本，此时最优排污量为q ，需要征收的排污 费为p t 。 为什么它代表经济上的有效污染水平呢? 因为如果企业把废弃物排放量减 少到q + 以下，则每减少1 个单位排放量所增加的边际治理成本大于减少的边际 损害成本。反之，如果该企业把废弃物排放量增大到q + 以上，则每增加1 个单 北京交通大学硕士学位论文 排污收费制度v s 排污权交易制度 位排放量所增加的边际损害成本大于减少的边际治理成本。只有当增加1 个单 位废弃物排放的边际成本与减少1 个单位废弃物排放的边际成本相等时，才是 企业经济有效的废弃物排放量。 要促使企业保持在该排污水平，则需要征收p 的排污费。从成本角度看， 外部性的存在造成了生产的私人成本和社会成本不一致，通过征收排污费给企 业的污染行为确定个均衡价格，这样外部成本就可以实现“内部化”，从而矫 正由于外部性带来的资源配置的扭曲。 完善的排污收费制度就是对于企业的一切污染行为按照均衡价格收取费 用。完善的排污收费有两个方面需要强调：一是排污收费项目应该是全面的， 即有污染就收费；二是收费水平以均衡价格为基础。如果能够建立这样完善的 排污收费体系，企业会自动扩展传统的会计统计范围，建立起环境会计账户。 这样企业的生产决策就会考虑环境影响，并尽可能达到社会最优水平的生产 。 3 1 2 国内外排污费征收实施回顾 1 9 0 4 年德国在鲁尔流域就实施了废水排放收费，而且经过不断的补充和完 善形成了“鲁尔模式”。在2 0 世纪7 0 年代，排污收费被当时德意志联邦共和国 广泛应用。1 9 7 6 年通过的排污收费法要求各州对将污染物排入公共下水道中的 单位收费。全国设定统一的费率，执行则由各州负责实施。并且在德国统一后， 水污染收费在全国实施，而且被认为是国际上最为有效的排污收费制度。从德 国的排污收费中可以看出，即使排污收费低于平均的处理成本，它也将促进工 厂去制定更好的污染减排计划。 法国规定从1 9 6 8 年1 月1 日起对所有的公共排水机构征收排污费。排水渠 系和公共污水处理厂的使用者，不管其使用方式如何，都要为相应的设施支付 费用。危险的、不卫生的和生产有毒物的企业，自颁发批准证时或营业之日起 交付排污费。其水费构成中包括水资源费和污染费等项税款，实行水费和税费 相结合的收费制度。其中饮用水和生活污水的水费构成中排污费占6 。 荷兰和法国一样，2 0 世纪6 0 年代，荷兰建立了新的水质管理机构，与此 同时，全国范围内排污收费体系以法律的形式被确定下来。荷兰的排污收费计 划主要目的是为了获得废水管理所需的资金。然而，收费结果本身表明，收费 对于刺激企业减排污染也同样是有效的。荷兰的排污收费计划影响排污者行动 的一个原因就是，对于一些排污者来说，排污费率和减排的边际成本是相当的。 除了以上的几个国家以外，还有美国、英国等，这些家在水费的征收中也 。李艳丽、刘艳萍、陈冬“基于经济学理论的环境不经济性( 污染) 研究”，技术经济，2 0 0 5 年1 2 期 1 3 北京交通大学硕士学位论文 排污收费制度v s 排污权交易制度 都包括了排污费的征收，其征收的效果及经验也各有不同，对于各自国家的经 济发展都起到了一定的促进作用。 排污收费定价，往往通过无害化处理污染物的竞争比选成本，辅以适当的 利润来确定。如日本、德国、法国等国不仅对企业、事业单位的垃圾、污水排 放采取计量收费方式，而且，对居民生活垃圾排放也实施计量收费。他们通过 标准垃圾袋贴上垃圾收费处理票的方式，或在垃圾收集车上安装机械手臂计量 装置等方式计量收费。 排污收费制度从1 9 8 2 年开始在我国实施( 1 9 8 2 年2 月国务院公布了征 收排污费暂行办法。该办法规定，对超过规定标准排放污染物的企业单位 要征收排污费；对其他排污单位，要征收采暖锅炉烟尘排污费。) ，是我国现阶 段主要环境经济手段。目前我国已建立了一套较完整的排污收费体系，2 0 0 2 年 收费总额为6 7 “亿元。该收费体系对于企业的污染治理、筹集污染治理资金、 加强环境保护的自身建设和严格环境监察执法等都起到十分重要作用。但是目 前排污收费体系存在许多问题，难以达到控制污染的目的，其主要问题表现为： ( 1 ) 费率偏低。主要是排污收费标准偏低，费率未能真正体现企业边际治理污 染成本，企业宁愿选择交排污费而不想去治理污染。( 2 ) 收费额不足。主要体 现在“费”的强制性不如税，单位拒绝交费现象比较普遍。( 3 ) 收费成本高。 每年用于监测及维护其机构的经常性开支占很大比例。( 4 ) 征收对象设定不全 面。排污费适合于大、中型污染源，对小企业，特别是乡镇企业很少适用，使 对这部分污染源的漏征现象较多。我国乡镇企业发展速度很快，目前约占农村 社会总产值一半以上，占全国社会总产值的1 5 。但乡镇企业多是粗放型生产， 污染严重，且由于乡镇企业往往规模小而分散，给环境管理带来很多困难，很 多地区的环境监理部门难以开展乡镇企业的排污收费工作，使征收的结果比应 该预期的来得低。 3 1 3 排污收费的会计处理 1 对向环境排放废气、废水等有害物质或超标热量、噪音等，应收取的排 污费可以按如下公式计算：应收排污费= 排污量排污收费的标准单价这里的排 污量是根据向大气、水体排放有害物质或超标热量、噪音等，经专门检测，按 照对环境的有害程度来测算的。根据排污量与生产量的关系，可以分为两种情 况作会计处理： ( 1 ) 生产量与排污量成正比或近似成正比，这时的排污成本是一种直接费 用，应该与企业生产过程中实际消耗的直接材料、直接工资、其他直接支出和 制造费用一起，归入“直接污染”这个成本项目，计入产品的制造成本。核算 1 4 北京交通大学硕士学位论文排污收费制度v s 排污权交易制度 时，在产品生产完工后，借记“生产成本直接污染”科目，贷记“应付环 保费排污费”科目；实际支付时，借记“应付环保费排污费”科目， 贷记“现金( 或银行存款) ”科目。 ( 2 ) 当生产量与排污量不成正比、排污量小、不易确定排污主体，或者排 污发生在产品固定成本范围之内时，可将其归入“制造费用”科目，然后采取 适当的方法在各产品之间进行分配。发生时，借记“制造费用一一排污费” 科目，贷记“应付环保费排污费”科目；实际交纳时，借记“应付环保费 排污费”科目，贷记“现金( 或银行存款) ”科目；分配结转时，借记“生 产成本直接污染”科目，贷记“制造费用一一排污费”科目。 2 对于固体废弃物应收取的环保费，按照其有害程度来确定，并可按如下 公式计算：应收某种固体废弃物污染费：固体废弃物的重量( 或体积) x 该种 固体废弃物收费标准。 ( 1 ) 工商业废弃物，即工商业生产经营中产生的废弃物，如工业废渣、工 程渣土和经营性垃圾。对于能够分清是何种产品、工程和商品产生的，计入其 成本；凡是不易确定负担费用对象的，可记入“制造费用”、“经营费用”或专 设的“环保费用”科目。借记“生产成本”或“工程成本”以及“制造费用”、 “经营费用”或“环保费用”等科目，贷记“应付环保费废弃物污染费” 科目。这里需要指出的是，对于销售产品使用不可回收包装物而未进行回收利 用导致废弃物增多的，应当将未回收的包装物污染费在销售时先借记“产品销 售费用”科目，贷记“应付环保费一一废弃物污染费”科目；进行回收利用 时，再作相反分录进行冲减。 ( 2 ) 生活废弃物，即居民在生活中产生的固体废弃物，如食品、纸张、塑 料、金属、玻璃等。其有害性较低，但也会造成污染，影响环境质量。对生活 废弃物的收费主要是垃圾倾倒费，它无需考虑人数和时间，只按实有垃圾数量 收费。因其与生产经营无关，故而应记入交费单位的“管理费用”科目，即借 记“管理费用”科目，贷记“应付环保费一