（工商管理专业论文）高校财务风险及其评价.pdf

西南交通大学硕士研究生学位论文第1 页 摘要 本文分析和探讨了当前高校财务中面l 临的两个突出问题一赤字预算 风险和债务风险，并以债务风险作为当前高校财务风险的重点来加以分析 和评价。 在赤字预算风险分析中，将赤字预算风险归纳为体制性突破、隐性突 破和操作性突破三个方面，这种预算的外部性应通过完善现行高校会计制 度、加强财务管理和预算执行分析等制度建设来规避，并提出一些具有实 际操作的方法，为财务实践工作者提供一个参考范例。高等院校在实现人 才培养的过程中，也表现出与企业生产产品类似的循环，因此在债务风险 的分析和评价方面，本文提出了一种全新的评价方式，就是不改变现有高 校收付实现制的会计核算前提、模式和框架，以企业财务报告为架构来重 新设计和转换提供负债信息载体的高校财务报告，并以此为基础设计偿债 能力六指标、财务警示指标、z 计分模型和巴萨利模型来分析和评价高校 债务风险，最后以某高校2 0 0 4 2 0 0 6 年度财务决算数据作案例分析，得到 该高校三年定量债务风险指标。因此，通过设计新的高校财务报告和评价 指标，高校潜在的、隐蔽的财务风险可以得到量化指标，并以此量化指标 作为建立高校财务风险的预警机制，同时也希望本文能给高校会计实务工 作者提供一个测算高校财务风险的方法或起到一定的参考价值。 关键词：高校财务、预算赤字风险、债务风险、评价 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 i 页 a b s t r a c t t h i sp a p e ra n a l y z e sa n di n q u i r i e si n t ot w oo u t s t a n d i n gp r o b l e m s - t h ed e f i c i tb u d g e t sr i s ka n dt h e1 i a b i l i t i e sr i s kf a c e di nt h e f i n a n c i a la c c o u n t i n go fc u r r e n tu n i v e r s i t i e sa n dc o l l e g e s ，a n d m a i n l yt a k e si n t ot h ea n a l y s i sa n de v a l u a t i o no ft h eu n i v e r s i t i e s a n dc o l l e g e s c u r r e n tl i a b i l i t i e sr i s ki nt h ef i n a n c i a lr i s k i nt h ed e f i c i tb u d g e t sr i s ka n a l y s i s ，w ei n d u c et h ed e f i c i tb u d g e t s r i s kt ot h r e ea s p e c t ss u c ha st h eb r e a ko fs y s t e m t h eb r e a ko f e x c e s s i v e n e s sa n dt h eb r e a ko fo p e r a b i l i t y ，t h ee x t e r i o ro ft h i sk i n d o fb u d g e ts h o u l db ea v o i d e db yp e r f e c t i n gt h ec u r r e n ta c c o u n t i n g s y s t e mo ft h eu n i v e r s i t i e sa n dc o l l e g e sa n ds t r e n g t h e n i n gt h es y s t e m c o n s t r u c t i o n ss u c ha st h ef i n a n c em a n a g e m e n t a n dt h e b u d g e t p e r f o r m a n c ea n a l y s i se t c w ep u tf o r w a r ds o m em e t h o d st h a th a v et h e p r a c t i c a lo p e r a t o r a n dp r o v i d ear e f e r e n c ee x a m p l et ot h e a c c o u n t a n t s d u r i n gc u l t i v a t i n gs t u d e n t s ，t h e u n i v e r s i t i e sa n d c o l l e g e ss h o wt h es a m ec i r c u l a t i o nw i t ht h ee n t e r p r i s e si np r o d u c i n g p r o d u c t s ，s oi nt h ea s p e c to fa n a l y z i n ga n de v a l u a t i n gl i a b i l i t i e s r i s k 。t h i sp a p e rp u t sf o r w a r dak i n do fn e we v a l u a t i o nm e t h o d s ，w h i c h d o n tc h a n g et h ee x i s t i n gm o d ea n df r a m e so ft h eu n i v e r s i t i e sa n d c o l l e g e s c a s hb a s i s ，b u t r e d e s i g na n dc o n v e r tt h eb o d yo f f i n a n c i a lr e p o r to ft h eu n i v e r s i t i e sa n dc o l l e g e sb a s e do nt h e e n t e r p r i s e f i n a n c er e p o r t ss t r u c t u r e ，a n dt a k ei t a st h e f o u n d a t i o nt od e s i g nt h es i xi n d e xs i g n so fr e p a y i n gl i a b i l i t i e s a b i l i t y ，f i n a n c i a lc a u t i o ni n d e xs i g n s ，t h ezm o d e l sa n dt h eb a r t h o r y m o d e i st oa n a l y z ea n de v a l u a t et h e1 i a b i l i t i e sr i s ko fu n i v e r s i t i e s a n dc o l l e g e s f i n a l l y ，w ea n a l y z et h ef i n a lf i n a n c i a la c c o u n t i n g d a t ao f2 0 0 4 2 0 0 5y e a r si nau n i v e r s i t y ，a n dg e tt h eq u a n t i t a t i v e 1 i a b i l i t i e sr i s ki n d e xs i g n so ft h eu n i v e r s i t yo ft h r e ey e a r s t h e r e f o r e ，t h ep a p e rw i l lg e tt h eq u a n t i t yt ot h ei n d e xs i g no fl a t e n t a n dc o n c e a l m e n tf i n a n c i a lr i s kw h i c hi so b t a i n e db yr e d e s i g n i n ga n e wf i n a n c i a lr e p o r t ss t r u c t u r ea n d t h ei n d e xs i g no f t h e u n i v e r s i t i e sa n dc o l l e g e s ，w h i c hc a nb eu s e dt ob u i l dt h e e a r l y - w a r n i n gs y s t e mi nf i n a n c i a lr i s k o ft h eu n i v e r s i t i e sa n d c o l l e g e s ，s i m u l t a n e i t y w ea r ea l s oh o p i n gt h a tt h i sp a p e rc a np r o v i d e 西南交通大学硕士研究生学位论文第l ll 页 s o m em e t h o do rc e r t a i nr e f e r e n c ev a l u ef o rt h ea c c o u n t i n gp r a c t i c a l w o r k e ro ft h eu n i v e r s i t i e sa n dc o l l e g e st om e a s u r ef i n a n c i a lr i s k k e yw o r d s ：u n i v e r s i t y sf i n a n c i a lr i s k ，d e f i c i tr i s k ，l i a b i l i t i e s r i s k ，e v a l u a t i o n 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 页 1 1 背景及研究现状 1 1 1 产生的背景 第1 章：绪论 分析高校的财务风险应从高等教育投入体制入手，高等教育投入体制是 指政府明确高等学校筹资渠道和筹资方式，合理有效地配置高等教育资源， 约束和管理教育投资活动，影响高等教育发展的并与经济体制与教育体制相 适应的制度“1 。从经济学理论上来分析，高等教育投入既是生产性投资，又 是消费性支出。首先，教育的首要功能是传播文化科技知识，能够丰富精神 生活，能够促进社会文明以及文化道德方面的建设，对于个人则是满足个人 求知、增强个人修养的手段，具有公益性和明显的公共产品的特征，教育部 门不直接产生社会财富，是非物质生产领域，因此，高等教育的投入是非补 偿性的，属于消费性支出，这部分非补偿性支出需要政府公共财政来投入。 其次，也应该认识到，高等教育能改善劳动力的质量，增强个人的劳动能力， 增强了择业与工作的竞争能力。掌握科学技术和文化知识的劳动者是生产力 的决定因素，高等教育培养的人和生产的知识是潜在的生产力，在生产过程 中比未受过高等教育的人能发挥更大的作用，提高了劳动生产率，从而增加 了个人的收入，具有私益性和私人产品的特征；同时，高等教育过程中能够 生产科学知识形态的生产力，经转化为技术后形成现实和直接的社会生产力， 能促进经济增长，具有经济功能，因此，高等教育也是属于生产性投资，而 这部分生产性投资的补偿主要来源于接受高等教育的个人或社会助学。2 0 0 4 年3 月3 日，教育部颁发的2 0 0 3 2 0 0 7 年教育振兴行动计划中第4 0 条和 第4 1 条提到了高等教育投入体制与高等教育经费运行机制。第4 0 条规定， 建立与公共财政体制相适应的教育财政制度，保证教育经费持续稳定增长。 教育是政府一项最重要的工作，教育投入是公共财政体制的重要内容，必须 强化各级政府对教育投入的责任，以更大的精力、更多的财力发展教育。各 级人民政府教育财政拨款的增长应当高于财政经常性收入的增长，并按在校 学生人数平均的教育费用逐步增长，保证教师工资和学生人均公用经费逐步 增长。义务教育经费由政府承担，适当收取少量杂费：非义务教育的办学经 费，以政府为主渠道，由政府、受教育者和社会共同分担。因此，无论是从 理论层面还是法律政策角度来看，高等教育的投入都应以政府投入为主，个 西南交通大学硕士研究生学位论文第2 页 人和社会投入为辅，而实际情况则是1 9 9 9 年全国教育工作会议后，教育产业 化思想的提出、终身教育观念的建立、教育投资观念的转变，对高校进一步 扩大基础建设，加快建设速度提出了新的要求。特别是当年大规模的全国高 校开始扩招，高校的基础设施和办学条件明显跟不上招生的需求，建设资金 需求不足的茅盾日渐突显。同年国家也开始安排国债资金用于帮助解决教育 资源供需矛盾，2 0 0 4 左右日元贷款也有安排，但仍是杯水车薪。另外我国高 等教育现在正逐步由政府直接管理的办学模式向由政府宏观管理、学校面向 社会自主办学的体制过渡，中华人民共和国高等教育法明确规定，“高等 学校应当面向社会，依法自主办学，实行民主管理”，“高等学校在民事活动 中依法享有民事权利，承担民事责任”，正是由于这种自负盈亏的主体意识， 也使得高校有一种扩大投资的内在冲动。从现实压力来看，1 9 9 9 年全国高校 扩招以来，导致生均校舍面积、生均图书量、生均教学设备仪器台件、生均 体育设施等大幅下降，再加上师资力量不能同步增长，教师满负荷工作，知 识得不到更新和提高，而使教育教学质量下降、科研能力减弱，进一步则导 致培养的学生名不符实，毕业生就业困难，招生生源受到影响，办学效益低 下，这种恶性循环的结果之一就是造成严重的高校财务危机。 1 1 2 现阶段高校财务面临的突出问题 首先是新校区建设筹资所形成的巨额银行贷款风险。根据经济观察报 2 0 0 6 年1 2 月1 8 日报道，广东工业大学计划在2 0 0 7 年成为全省学生规模最 大的高校，为在广州大学城建新校区共贷款2 0 多亿元，根据预算还款要3 0 - 5 0 年，而银行贷款期限是8 1 5 年。另据厦门大学教授邬大光最近完成的一份调 研报告的数据统计，全国公办高校的贷款规模在2 0 0 0 亿到2 5 0 0 亿元，高校 贷款有可能成为新的高风险贷款项目，如浙江一所大学由于银行逼债面临破 产，浙江省政府最近已决定财政拿出4 0 亿元直补大学贷款利息，河南省政府 也酝酿为学校偿还1 3 的利息。至2 0 0 3 年末，教育部1 8 所高校债务总额7 2 7 5 亿元，比2 0 0 2 年末增长4 5 ，其中基本建设形成的债务占8 2 。至2 0 0 6 年末， 江苏省省属3 l 所本科院校累计银行贷款余额1 4 7 6 6 亿元，2 0 0 6 年当年新增 贷款3 4 4 1 亿元，2 0 0 7 年计划贷款4 5 1 6 亿元；2 6 所高职院校银行贷款余额 为3 6 1 5 亿元，当年新增贷款1 4 7 6 亿元，2 0 0 7 年计划贷款1 6 9 l 亿元；而 江苏省2 0 0 7 年高校财政拨款总预算为3 7 1 亿元，仅占2 0 0 7 年各高校计划贷 款额的5 9 7 7 ，预计至2 0 0 7 末仅占各高校贷款余额的1 5 0 8 。这种“高校债 局”状况已引起高层的注意，由国家发改委、教育部和财政部等部委组成的 西南交通大学硕士研究生学位论文第3 页 联合调查组，近日已完成了对教育系统贷款的调查摸底，有关报告已上报国 务院。下面是从江苏省省属高校2 0 0 7 年度部门预算二上中抽取的分别代 表苏南、苏中和苏北三所高校的数据统计，三校的学生规模相近，2 0 0 7 年度 部门预算数据如下： 表卜l2 0 0 7 年度三所高校部门预算数据( 万元) 项目苏州某高校镇江某高校连云港某高校 学生数( 规模) 1 2 5 9 51 2 6 4 81 3 6 0 1 学费收入6 7 9 3 ，7 05 8 1 8 0 86 2 5 5 ，4 6 财政补助收入7 7 3 4 9 58 9 2 2 9 8 7 3 8 8 6 2 2 0 0 7 银行贷款 1 3 4 5 6 0 0 4 5 6 5 ，o o 5 0 0 0 o o 年度总预算3 3 5 7 4 6 02 5 7 5 7 9 82 4 4 9 9 6 7 学费占总支出比例1 7 2 确2 z 5 9 z 5 5 4 财政拨款占总支出比例 2 3 0 4 3 4 6 4 3 0 1 6 银行贷款占总支出比例 4 0 0 8 1 7 ，7 2 2 0 4 1 从表1 - 1 中不难发现，财政补助收入( 财政拨款，下同) 即国家投入部 分占学校年度总预算最低的仅有2 3 ，最高的也不超过3 5 ；个人投入( 学费) 占年度总预算最高约达2 6 ；而高校为了事业发展的对外筹资中，银行贷款 占年度总预算最高的达4 0 ，最低的也约占年度总预算的1 8 ，可见高等学校 这种扩张性内需和国家教育拨款投入不足之间的茅盾是形成当前高校必须防 范财务风险( 突出表现为债务风险) 的内因。 其次是执行部门预算后的赤字预算问题。部门预算是指以部门为核算单 位，一个部门一本账，对涉及到这个部门所有的收支活动按功能和经济性质 进行预算编制。随着2 0 0 7 年将执行新的政府收支预算制度，按部门功能( 或 称部门职能) 的支出预算改革将更加深入，部门预算的编制也日臻完善，由过 去建设型财政预算向公共财政预算体制转变，同时也是在i a s b 和i m f 的外在 要求下的国际趋同。它有利于提高资金使用的透明度、强化预算观念、提高 预算管理水平、减少资金使用与分配的随意性和盲目性、便于监督和国际比 较交流等。从实质上讲，它还是要求部门是一个做事机构，而不是花钱机构， 收支要平衡，量收为支，量收为事。但高校在编制和执行的实践中存在赤字 预算或预算突破的风险，主要表现在以下三个方面：体制性突破、隐性突破 及操作性突破，这种预算的突破也是高校日常运营过程中的典型财务风险表 现形式，对于高校的健康和可持续发展是十分危险和有害的。 西南交通大学硕士研究生学位论文第4 页 1 1 3 高校财务风险的定义： 广义的财务风险是指在经济活动中由于各种不确定的因素影响，财务收 益与预期收益发生偏离，因而造成损失的机会和可能，是风险的货币化表现； 而狭义的财务风险是指企业用货币资金偿还到期债务的不确定性，一是由于 负债要支付利息，从而带来盈利能力的可变性或不确定性，二是由于负债意 味着企业要还本付息，从而带来了偿债能力的不确定性。财务风险可以分解 为：筹资风险、投资风险、资金回收风险和收益分配风险。而作为非营利性 的事业单位，高等院校财务风险既不同于广义的财务风险，也不同于狭义的 财务风险，但从概念的性质和风险成因上看，更接近于狭义的财务风险概念， 如果将研究对象换成非营利的高校，即高校的财务风险是指高校在运营过程 中因财政补助收入及非税收入不足偿还到期债务而面临的风险。也可解释为 学校在办学过程中因资金筹措、基本建设投资、校产投资和教学科研经费投 入与预计发生背离或预算赤字而导致周转困难所产生的财务风险。 1 2 目前对高校财务风险的研究现状 根据高校财务风险的定义，目前主要在以下几种风险形式方面来开展研 究的。 在财务状况( 经营) 风险方面，如提出高校的财务状况在进行中长期平 衡中失衡，并设计现实和潜在支付能力等十一个指标来衡量n ，。在债务风险方 面：有基于费歇尔多元判别分析的高校财务风险评判模型的研究m ；有利用现 金流量( c f ) 来计算还款周期的评价办法n ，；有根据现金负债比等三项指标建 立高校贷款风险综合监控模型预警线“】有根据总经费年增长率等建立的高校 恰当举债的数学模型m ；有将多个具有相关性的变量如生均总经费收入、拨款 占总经费收入的比例、收入支出比等变量综合评价的因子分析方法m ；有提出 以高校各会计要素的现金保证率为中心设计的财务风险预警指标t 町。在校产投 资风险方面，如邱任璋等( 安徽教育财会2 0 0 4 ) 提出校企内险、投资失策风 险、连带险等。以上种种研究成果基本都是建立在以高等学校会计制度 为基础的财务框架之上的，并以此为前提来分析研究，一些结论对后面的研 究者甚具启发性，缩短了他们的研究进程，使他们少走了许多弯路，但相对 于目前高校资金来源的多元化，尤其是高额的银行贷款负债，以收付实现制 为核算基础、高等学校会计制度为框架设计的现有高校财务报告来反映高 校资金的受托责任将受到相当程度的限制，加上会计制度由于本身存在公共 西南交通大学硕士研究生学位论文第5 页 领域又为相关的会计寻租提供了便利m 一，使得现有报告不能有效地衡量受托 者资金风险。按受托学派的观点，当受托责任关系建立以后，作为受托人， 应以最大的善意、最有效的办法严格地按照当事人的意志完成委托人所托付 的义务，受托人需要会计系统进行及时地确认、计量、记录等会计程序提供 经济信息，以便受托人通过更有效地管理决策与控制行为来完成所承担的受 托责任，在受托人完成托付任务后，还应当通过财务报告总结性地向委托人 反映受托责任的情况，从委托人的角度来看，财务报告是委托人获取受托人 责任履行情况的重要信息来源以及做出相关决策的重要依据n ，。目前高校财务 报告的使用者不再仅仅是政府部门，还应包括债权人和社会公众。会计信息 要为特定的管理者和决策者所使用扛，要从偏重( 短期) 流量分析到( 短期) 流量分析和( 长期) 存量分析并重m ，要从传统的收入费用观转向资产负债 观“1 ，但现在的高校财务报告却不能作为真正的通用商业语言来满足各受托 方和利益相关者的需求和关切；同时在新的四项财政制度改革后，高校财务 运营中常被或视的赤字预算风险目前还没有相关专题研究。 1 3 本文研究的主要内容 本文将以目前高校财务面临的两个突出问题为中心，总结归纳出高校日 常运营中的体制性突破、隐性突破及操作性突破的预算赤字风险，在具体分 析的基础上提出了相应的解决办法和应对策略：同时，本文试图在不改变现 有高等学校会计制度核算框架的前提下，以企业财务报告框架为基础来 探讨并设计出一种全新的、易懂的高校资产负债表和利润表，通过负债能力、 财务警示指标及财务困境z 计分模型、巴萨利模型来分析评价高校债务资金 的受托责任( 债务风险) ，最后以某高校2 0 0 4 至2 0 0 6 年度实际决算数据作案 例分析。 西南交通大学硕士研究生学位论文第6 页 2 。1 赤字预算风险 2 1 1 风险分析 第2 章：高校财务风险 按预算法、财政部部门预算和国库集中支付制度的规定，除中央政 府外，各部门单位收支预算不准有赤字存在，相应地高等院校当年的预算经 费应以收定支、收支平衡、不留结余。但高校在编制、执行过程中存在预算 易突破的赤字预算风险，给学校健康可持续发展留下隐患，总结归纳为体制 性、隐性和操作性突破三个方面n ”。 体制性突破方面：首先是银行贷款，随着扩招和新校区建设，高校资金 内需不断膨胀，银行贷款成为高校快速发展资金链中不可或缺的一环，而在 部门预算中，银行贷款是列在本年预算收入栏( 或列债务收入，性质不变) ， 造成预算单位可以支定收的事实，表现为原用于项目支出的借贷可转移 至基本支出、也可直接用于基本支出，以弥补高校一般性预算赤字。虽然在 某些省份有总额( 财政补助收入+ 预算外收入+ 事业收入) 的控制，但在限额 内仍可自由调节。一般而论，用于日常维持的借贷是属于不良贷款，而超过 还贷能力的借贷则是财务风险( 后面章节将进一步探讨) 。其次，现行高校会 计制度中基建和事业财务是分开核算的，形成事实上的一个单位两个会计主 体，加之高校某些部门分管领导的本位主义，争资源、争项目，造成：一 些基建项目游离于高校部门预算之外已列入预算的基建项目缺失校财务有 效监督，项目资金被挪作他用或超预算执行将带资建设作为筹集基本 建设资金的渠道，大量的工程欠款形成事实支出未报数，挤列下一年度正常 经费预算。再次，动用上年结余基金项目列在部门预算本年收入栏( 或列在 转移性收入栏，但性质不变) ，而本年度部门预算全部在上一年度已完成编制， 可见其动用的预算安排是一预估数，当然成为预算收支的调节器也就不足为 怪了；依据现行高等学校会计核算制度，专项结余、未完工项目结余、科研 结余、经营结余和事业收支结余全部结转在事业基金的一般基金中，其动用 的结余究竟是非限定用途的结余还是特定用途的资金则无法辨别；按现行部 门预算的编制要求，预算内外全部资金必须在国库中支付，执行的是严格意 义上的收付实现制，年终已付款但尚未形成费用的用款额度一并列入当年财 政补助收入，而作为用款部门的高校业务繁杂，加上学期与会计周期不吻合， 西南交通大学硕士研究生学位论文第7 页 年终在应收及暂付款科目中总存在大量支出未报数，导致年终结帐后的事业 结余不真实，所以动用上年结余安排的预算收入也难以保证其真实性或准确 性，成为预算收入的调节阀。 隐性突破方面：首先，几乎是无一例外地所有高校下半年的学期结束都 在元旦之后，而大量的岗位津贴、课时津贴、目标考核奖等奖金津贴都集中 在期末发放，即使在实行预算内外全部纳入国库集中支付的情况下，也在不 自觉中利用了次年经费来发放本属于上年度的费用，这种会计年度和学校运 转周期不一致可以说是预算突破的自然弥补法：其次，现阶段很多高校都设 有民办二级学院( 非独立民办学院) ，二级学院是校中校，实行独立核算但又 非独立法人，属国有民办性质，母体高校的部分安排不下的支出就可在民办 二级学院中列支，虽然教育部已要求民办二级学院必须同母体高校脱离，建 成独立法人、独立核算、社会办学的真正意义上的民办性质高校，但即使形 成独立民办学院，如若占有其股份，列支部分费用( 如发放教师的课酬、设 备使用费等) 也完全有可能，仍不能避免预算外项目开支。 操作性突破方面：首先是跨年度核销问题，即当年预算在分解到各业务 部门和院系后，由于一些部门不能按年初确定的预算合理分配使用当年经费， 年底前当年经费计划已全部使用完，在不能得到预算的调整计划后，部门自 己垫付资金等来年新预算指标下达时再予以报销，形成业务部门和院系当年 预算的事实上突破：其次，现行高等学校会计制度规定固定资产不计提 折旧和计提大修理基金( 在执行国库集中支付制度后已无法计提修购基金或 计提手续过于复杂) ，因而也就无法了解高校的存量固定资产整体状况和各类 资产的成新率，每年度制定的高额维修( 护) 预算无量化依据，也无具体维 修对象，实践中基本上是按基数加增长模式来操作，实际支出数也或高或低， 而下达的预算指标额度总是被人为完成，预算的突破成倒逼式。虽然部门 预算中也有强制的预留机动经费，但往往也是杯水车薪，主要是因为近年来 高校因涉及本科教学水平评估而支付的人才引进经费和其他评建专项、遗留 的老职工住房补贴以及政策性调资、每年的正常公积金调整、住房提租补贴 调整等经费都不足，再加上有些领导的预算刚性意识不强，乱批条子和开口 子，预算突破也就在所难免。再次，目前高校的预算都以项目核算的方式进 行，即各部门业务经费、科研项目、专项项目等都是以预算项目的形式下达， 在财务应用软件中表现为一个用款额度，实际使用( 借款或进入事业支出) 时扣减其用款额度，未使用部分沉淀在预算项目中，并结转下年度继续使用。 这种核算方式会形成新的财务收支平衡公式： 西南交通大学硕士研究生学位论文第8 页 收入一支出= 事业结余+ 各预算项目结余用款额度( 2 - 1 ) 式( 2 - 1 ) 是内生于高校财务行为的制度结构m ，其所造成的结果是账 面事业结余不真实，应扣除项目结余用款额度在国库集中支付制度下， 会因国库强制不留结余政策而出现项目之间相互借支的状况来结束当年 度国库的用款额度，形成有的项目被动突破，有的项目为下年赤字预算，即 该用的没用，不该用的用了。 2 1 2 应对策略 首先要完善制度建设，事业单位预算管理体制的变革要求高等院校会计 制度必须进行配套改革。 1 9 9 8 年执行的高等学校会计制度( 试行) 是一部重收入支出核算， 轻资产负馈管理的会计制度m ，是符合当时国家宏观经济管理和高等院校会 计核算的实际情况的。而随着国家部门预算、国库集中支付、预算外收支两 条线和政府预算收支改革政策的相继出台，旧的高等院校会计制度已越来越 不适应新形势下高校经济业务的核算，而在没有新的高校会计制度出台前， 可在原核算架构下增加银行贷款核算的相应部分，以期规避债务预算赤字。 具体账务处理模式如下： 借入时借：银行存款 贷：借入款 转用于基建时借：借出款 贷：银行存款 项目完工交付时借：事业基金( 投资基金) 贷：借出款 同时办理固定资产报增手续，借记固定资产，贷记固定基金，学校筹资 预算安排还贷时：借记结转自筹基建支出，贷记事业基金( 投资基金) ，同时 借记借入款，贷记银行存款“”。这样做的好处是既不会影响原有核算体系， 又能真实地反映单位的财务状况，非实体预算收入资金不形成当年事业支出， 进入成本。而在项目完工交付时还没有资金进行还贷，则抵减单位事业基金 中非限定用途的一般基金，当银行贷款余额( 对应投资基金) 大于学校家底 ( 一般事业基金余额) 时，事业基金表现为负数，从而影响到资产负债表中 的净资产数和单位非限定用途资金，说明学校家底已用完，若继续借贷时， 负的事业基金也无法向主管部门解释。同时这也是以后学校每年预算安排偿 还银行贷款的依据，也是学校年度部门预算进行银行借贷的标尺，若随意安 西南交通大学硕士研究生学位论文第9 页 排借贷来平衡预算，银行在看到学校这样的家底还能放心地借贷吗? 作为固定资产新建、扩建或更新改造的基建业务，与各单位日常运转的 基本业务有密不可分的关系，应改革基建和高校会计分开核算的制度，将基 建财务纳入学校集中核算( 2 0 0 7 年政府收支预算改革的要求) ，使基建资金 和其他项目资金都纳入在一个综合的部门预算中统筹安排，不再游离于部门 预算之外。目前的企业会计制度已将基建核算纳入统一会计制度中核算。 现行高校会计制度反映在事业基金中的一般基金主要有两部分组成，一 是反映未完工项目的结余，这部分资金可作为转移性收入纳入下年度的预算 收入，理应结转下期使用；二是反映没有限定用途的资金。正是由于这两部 分资金无法分清，混在一起而被用作预算收支的调节阀。如按上述银行贷款 的帐务处理方式加强对银行贷款负债的管理，真实地再现学校的资产负债状 况，就没有虚列的上年结余可动用，就更不可能作为预算收支的调节阀了。 另外，也可通过事业基金可用率这样一个指标来衡量，即： 事业基金可用率= ( 事业基金一借出款一对外投资) 事业基金1 0 0 ( 2 - 2 ) 式( 2 - 2 ) 主要是考核年末学校可动用的事业基金占事业基金总数的比例，这 种可动用程度( 比值) 越低，说明学校调剂弥补预算缺口的能力越差“”。 其次，建立预算分析指标，加强预算编制和预算执行分析。 通过建立各种预算分析指标，科学编制预算和预算的事中分析控制。( 1 ) 预算总收入趋势分析。用来定量地预测预算年度结余数，如某高校四年实际 预算数如表2 一l ： 表2 - 1 某高校2 0 0 3 2 0 0 6 年部门预算收入情况表( 万元) 年度总预算金额 2 0 0 3 1 6 ，6 5 8 0 1 2 0 0 4 1 6 ，7 9 2 0 0 2 0 0 5 1 6 ，8 8 7 0 0 2 0 0 6 1 8 2 8 3 6 8 表2 1 的预算收入已剔除银行贷款数，各年度分析回归方程： y = 3 1 5 6 7 x一1 e + 0 6 x + 1 e + 0 9 ( 2 - 3 ) 各年度总预算趋势线如图2 - 1 ，方程的拟合优度为r 2 = o 9 4 7 9 ，如能继续增加 年度数据或同一省份的多个院校数据以扩大样本空间，则拟合程度会更高， 预测也更为准确可信，2 0 0 7 年该高校的实际预算收入为2 0 11 8 6 0 万元，基 本符合该条趋势线的预测数据。( 2 ) 分类分项目预算执行情况表。如人员经费 类、对个人和家庭补助类、公用单项核定类、教学类、教辅类、行政类、 西南交通大学硕士研究生学位论文第1o 页 1 8 5 0 0 1 8 ，0 0 0 金额1 7 , 5 0 0 1 7 ，0 0 0 1 6 ，5 0 0 1 6 ，0 0 0 力 k 岁 年度 7 图2 一l 总预算趋势线 后勤类、本科教学评估四项指标类( 分别设立本年预算、已完成数、较预算 差额、项目余额、完成百分比等列表项目) ，以分析各类性质部门当年预算执 行情况，此为进行事中控制，以便在年中实际操作的过程中及时发现问题和 解决问题。( 3 ) 各类预算较总预算分析表。按部门预算收入和支出栏大项( 分 设本年预算、已完成或已分配支出数、较预算差额、项目结余、已完成或已 分配支出数百分比等列表项目) ，以分析各大类预算较总预算完成情况和实际 执行比例，重点监控应缴财政款和国库下拨款等预算执行情况，实现计划一 控制一分析的预算监控循环。但我们也应看到预算本身并不是最终目的，而 是更多充当一种在战路与绩效之闯联系的工具。预算体系在分配资源的基础 上，主要用于衡量与监控各部门的效绩，以确保最终实现学校的战略目标n ”。 再次，加强财务管理，提高预算管理水平。 l 、针对学校运转周期与会计年度期间不一致而导致用下年度经费自然 弥补上年预算赤字或人为突破，建议参照权责发生制的原则，当期费用当期 确认，年岗津贴、课时津贴、各类酬金等都可按月计提发放，一方面可避免 工作量都集中在期末，造成年底突击发钱的嫌疑和引发个人所得税计算问题， 另一方面也可使每月支出相对较均衡，符合配比性原则和国库集中支付的要 求。 2 、由于民办二级学院体制与高校母体之问关系的特殊性，形如公有二 级学院，也有参股形式，但不论形式如何，建议民办学院对母体的成本补偿 应列入高校的预算收入或作为投资收益，以保证高校收支预算的完整性。 3 、属于未完专项、科研项目等可以跨年度结转使用的经费，也应设定 期限鼓励其当年完工结题或分年度下达经费指标；属于应收及暂付款性质， 西南交通大学硕士研究生学位论文第11 页 则要求在上年度借款时必须有预算额度，不允许暂付没有预算的款项；其他 经济业务则一律当年发生当年列支，同时在事业基金下增设未完项目结余， 以正确核算有限定用途资金。 4 、在现行制度规定固定资产不需计提折旧的情况下，应参照固定资产 使用年限来估算资产的成新率，设备或国资部门应制定合理的固定资产分类 标准、合理估算固定资产使用年限，使维修预算更加科学和透明。 5 、合理测算似引进人员、调资、各项住房基金及特殊性专项，留足预 留机动经费，没有计划和资金保障的项目坚决不安排，强化预算的刚性和严 肃性。 6 、预算安排应以新的平衡公式( 2 1 ) 为基础，当年预算总支出应等于 当年预算安排的支出项目加上年结余项目用款额度。 为从根本上解决预算不足，突破预算的事，应积极节流开源，合理科学 地制定学校各项基本支出项目定额，公共受托责任是部门预算和会计目标的 逻辑起点m ，要建立高校内部预算制度，使有限的教育经费效益最大化，其 衡量指标之一就是普通高校生均经费指数c e ( 指年度生均教育经费与本年人 均国民生产总值g n p 之比) ，是国际上通用的比较教育成本的参数，用来反映 教育经费的使用效率，有关数据统计，我国历年来平均c e 值为2 左右，而发 达国家平均为0 3 5 左右，亚洲发展中国家平均值1 5 ，显示我国高校每个学 生消费公共资源偏高，办学效益较低，这也是高校能够挖潜的参照线。在基 本支出预算拨款不足的情况下，可积极组织申请各类专项项目经费，注重提 高学费收缴比例，加强对成教( 含各类培训) 收费、校办产业和科研等各项 收入的管理；在有条件的情况下实施高校流程再造( b p r 在高校的应用) ，精 减和分流部分低附加值岗位，重点降低人员和办公成本，同时应严格控制高 校后勤与基本建设支出，这是节流的关键。 从高校深层次的营运质量和营运态势上，还应考虑学校的师生比( 各类 结构) 、学科建设、新专业建设、教改投入、教学设备比( 核减高校固定资产 折旧) 和四教教学经费比等指标，提高学生报到率、就业率、学校知名度( 学 生和社会中调查) 、学校文化、学习和学术氛围，使高校整体运行质量提高， 财务走向良性发展轨道。 2 2 债务风险 高校普遍存在“拨款仅够吃饭、收费保证运转、基本建设靠贷款”的现 状，可见基建贷款基本属超能力贷款，而用于日常维持的贷款更是属不良贷 t 西南交通大学硕士研究生学位论文第12 页 款范畴。高校贷款具有以下一些特点：一是贷款时按市场经济方式运行、还 贷来源却是受计划经济约束( 还贷来源主要靠招生计划的规模) ，高校贷款与 企业贷款不同，高校资产属于国有资产不能抵押，高校之间也不能相互提供 担保，因此，高校取得的贷款均为信用贷款，这种良好的信誉也使得大部分 高校都能取得优惠利率贷款，但是债务中仍包含利率风险( 含通膨、违约风 险) 和资金结构风险。( 1 ) 是自有资金与负债比例结构，即在资产结构中债 务比率过高，缺乏与负债结构相当的资产保障能力，一旦出现收不抵支的情 况，高校的生存就会受到威胁。同时，高校借贷融资是对未来收入的提前使 用，而未来收入的不确定性和未来支出的扩张性使高校的财务风险难以估量， 即使支出压力按现有收入能力同步扩张，本金偿还的需求也会使财务结构趋 于恶化；( 2 ) 是长短期负债比例结构，债务的期限越短，到期不能支付本息 的风险就越大，债务的期限越长，则融资风险就越小，因此，对于大多数高 校相对预期现金流量产生的时间而言，债务期限安排的越长，风险就越小， 如果两者比例安排不当，就会加大这种结构性风险。此外，以上两种结构性 风险都会由于环境变化、办学效益低下等原因导致高校信用下降，从而无法 通过银行借贷和争取财政资金来筹集所需资金的风险；二是债务风险具有潜 伏期和隐蔽性，因为高校会计制度的核算前提或核算基础是收付实现制，其 所形成的事实负债不能完全在总账中反映，这种没有进入账簿体系的隐性负 债容易掩盖财务支付危机，使得高校的财务风险普遍具有一定的潜伏期 特征。隐蔽性m ，我国高等教育目前处于供不应求的卖方市场，高等教育的 价格不是市场竞争形成的，还属于政府定价阶段，基本上是有招生计划就有 现金流量，各种财务指标均可以通过扩招来阻止其恶化或得到化解，这使得 高校的财务风险具有很大的隐蔽性、评价困难；三是高等教育具有公共产品 的性质，并且高校是不以盈利为目的，部门预算和国库集中支付制度更是要 求高校当年收支要平衡，所以高校的偿债能力( 无论短期还是长期) 均不能 简单地用盈利能力加以评价，要综合利用负债能力、现金流量、综合财务风 险等来进行评价，因此对于长期偿债能力只能进行近似评价n ”。就一般而言， 当学校负债项目投入的收益增值率高于债务成本率时，贷款筹资可行，反之， 则发挥不了财务杠杆作用；四是从资金循环理论角度来看，高校的银行贷款 是沿着g _ g w p w - ( 3 - g ”的轨道运行的，在这个被称为双重支付、双 重归流的循环过程中，双重支付在实际操作中并无风险，而双重归流的实现， 则受到许多因素的制约，对于高校贷款而言，这种制约因素主要表现在贷款 规模过大，生源不足，收入下降等方面，而银行贷款在归流中一旦受到某种 西南交通大学硕士研究生学位论文第13 页 因素的不利影响，就难以实现按时足额归流，导致短少和坏帐，形成贷款风 险m ，。五是在我国的银企关系的制度设计中主要以防范金融风险为主，并未 有效地激励银行参与公司治理，并且我国也没有建立起银行对企业的相机治 理机制“”。这就要求高校必须从自身角度来防范和化解债务风险，来约束对 贷款监管和使用缺乏科学性和还贷责任不明确所带来的财务风险”。鉴于高 校负债的以上特点，为了更准确、有效地衡量和评价高校的债务风险，反映 高校债务资金的受托责任，在没有新的改革措施出台前，我们以设计新的高 校财务报告为突破口，在不改变原有高校核算模式的前提下来探索一种全新 的评价方式。 2 2 1 财务报告设计 财务报告的列报是通过列报的原则和依据以及列报的形式和内容这两 个层次来实现的w ，现行高校财务报告是基于事业单位会计制度及收付实现 制的基础上设计的，但资产负债表设计存在严重缺陷，完全违反会计核算基 本原理和规范要求m ，收支表只是简单罗列收支项目，更谈不上用信息含量 更丰富、项目之间更具关联性的矩阵式综合收益表。“，不能利用现有的各项 成熟的企业财务综合分析模型来进行有效财务风险分析，正如一些业内人士 所反映的那样，现行高校财务报告是外行看不懂，内行不明白，尤其是作为 高校最大的债权人的商业银行更是如此。为此需要设计一种基于企业统一会 计制度规定的并以其财务报告为框架的高校财务报告，其设计基础是对现行 高校财务报告进行转换。企业财务报告共有三张主表，考虑到高校是以收付 实现制为核算前提的，事业收支与现金流量的同步性，所以不需设计现金流 量表，主要是转换资产负债表和利润表。 2 2 。1 1 资产负债表 表2 - 2 是未转换前完整的高校财务报告中的资产负债表。 转换设计规则：等于前面部分是新报表项目，等于后面部分是原高校会 计报表项目，然后说明转换理由。 在资产部类中：主要是用到以下科目( 1 ) 货币资金等于现金、银行存款和 国库支付用款额度之和，因为前两项都是货币形态的资金，国库用款额度年 底若有余额也列入货币资金；( 2 ) 其他应收款等于应收及暂付款，高校在这部 分核算的主要是一些差旅费的借支、周转备用金及其他一些临时性借款，核 算口径相似；( 3 ) 存贷等于材料，高校购置的低值易耗品按规定直接列支费用， 材料科目主是核算教材、药品、劳保用品及一些零星维修材料，较企业存货 西南交通大学硕士研究生学位论文第1 4 页 表2 - 2 某高校2 0 0 6 年1 2 月3 1 日转换前资产负债表( 元) 资产部类期末数负债部类期末数 一、资产类：二，负债类 现金借入款项1 6 0 ，0 0 0 ，0 0 0 0 0 银行存款4 4 ，8 7 7 ，8 8 7 6 1应付票据 国库用款额度5 ，4 7 2 ，0 1