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会计收益呈报的研究 摘要 在经济全球化、会计国际化不断推进下，只有全面、深刻地认识会计收益的 概念才能使会计理论的更好地指导会计实践。会计收益的概念来源于经济学，由 于受会计本质、收入确认原则以及计量属性、计量模式等因素的影响，会计学中 的收益概念不同于经济学中的收益概念，而经济学收益更接近真实收益，会计学 收益更注重实际应用。而随着人们对会计信息质量的要求越来越高，会计收益不 断向经济收益发展和靠拢己经成为会计发展的趋势。而全面收益概念的出现表明 这种趋势已经在会计的理论和实务中得到体现，从二十世纪八十年代中期开始， 西方主要国家开始在会计概念框架中引入全面收益概念，并且要求提供第四张会 计报表全面收益表。这种做法得到了会计界的重视和认可，并不断成为发展方 向。由于中国的会计实践比西方国家发展慢，而且受我国经济发展水平和特殊国 情等因素的制约，我国的会计制度还没有应用全面收益概念，随着我国会计制度 的不断改进和会计国际协调的发展，在我国引入全面收益概念势在必行。 关键词：收益会计收益全面收益 会计收益呈报的研究 s t u d yo na c c o u n t in gin c o m er e p o r t a b s t r a c t i ti sn e c e s s a r yt og od e e pi n t ot h ec o n c e p to f a c c o u n t i n gi n c o m ea n du n d e r s t a n d i t c o m p r e h e n s i v e l yn o w a d a y s ，e s p e c i a l l y i nt h ec i r c u m s t a n c eo f a c c o u n t i n g i n t e r n a t i o n a l i z a t i o n t h ec o n c e p to fa c c o u n t i n gi n c o m ed e r i v e df r o mt h ec o n c e p to fe c o n o m i ci n c o m e ， w h e r et h ec o n c e p to fi n c o m ef i r s t l ya p p e a r e d d u et ot h er e s t r i c t i o n ss u c ha st h e n a t u r eo fa c c o u n t i n g ，t h ep r i n c i p l eo fa c c o u n t i n gr e c o g n i z a f i o na n dm e a s u r e m e n t , a c c o u n t i n gi n c o m e ，w h i c hi sf o c l i s e do nt h ep r a c t i c a la p p l i c a t i o ni sd i f f e r e n tf r o m e c o n o m i ci n c o m ew h i c hi sf o c u s e do nr e f l e c t i n gw h a ti sr e a li n c o m e s i n c et h e i n v e s t o r sr e q u i r eh i g h e ra n dh i g h e rq u a l i t yi n f o r m a t i o n , t h e r ew i l ld e f i n i t e l yb eab i g t r e n dt h a ta c c o u n t i n gi n c o m ew i l lb em o r ea n dm o r ec l o s et ot h ee c o n o m i ci n c o m e t h i st r e n dn o wh a sb e e np r e s e n t e db yt h ei n t r o d u c eo ft h ec o n c e p to fc o m p r e h e n s n e i n c o m e ，w h i c hn o wa p p e a r si nt h ea c c o u n t i n gc o n c e p tf r a m e w o r ka n dg a a po f s e v e r a ld e v e l o p e dc o u n t r y o u rg a a ph a sn o t a p p l i e dt h i sc o n c e p td u et ot h e e c o n o m i cd e v e l o p i n gl e v e la n do u rs p e c i a lc o n d i t i o n s ，b u ti tc a l ln o th a m p e rt h et r e n d t oa p p l yt h i sc o n c e p tt oo u ra c c o u n t i n gp r a c t i c ei n t h ec o m i n gf u t u r e k e y w o r d ：in c o l l l t e ，a c c o u n tin gin c o l l l e ，c o m p r e h e n siv ein c o l i l l e 会计收益呈报的研究 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含未获得或其他教育机构的学位或证 书使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作 了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：参扎够签字吼湘年m1 名日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后 适用本授权书) 一虢哆 签字日期：舯 年i l 月i ( ) 日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 导师肄巧哥 签字日期：儡哆7 年口月夕日 电话： 邮编 会计收益呈报的研究 o 导言 0 1 论文写作背景、意义与目的 0 1 1 论文写作背景 著名会计史学家迈克尔查特菲尔德曾说过：“会计的发展是反映性的，会计主 要是反映一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。我们正处在一 个经济与技术飞速发展的新时代，财务会计和财务报告作为立足企业、面向市场的 重要的经济信息系统j 当然要迎接并适应经济和市场的变革而不断改变自己的内容 和表述形式。 2 0 世纪3 0 年代以来，收益表逐渐成为财务报表的核心。使用者对收益信息的 关注远远超过了其他财务信息。只有收益表才能反映企业经营活动是成功还是失败 这个主题，随着时代的进步，经济的发展，会计环境发生了巨大变化，会计正面临 着前所未有的挑战。由此世界各国的会计准则制定机构纷纷提出改进财务收益报告 的建议，改革收益表呈报已成为大势所趋。 o 1 2 论文写作意义 市场的全球化以及科学技术的高度发达己成为世界经济不可逆转的大趋势。由 于经济环境的迅速变化，以及企业经营活动的日趋复杂化和多样化，使用者迫切需 要了解企业净资产的全部变动，以便根据自己的决策需要判断净资产变动的重要性。 但是传统收益使得当期收益报告不够全面，远远不能满足当前使用者对收益信息的 要求。 全面收益报告就是针对传统收益表的缺陷提出来的，通过它将传统收益表无法 反映的经济事项容纳进来，为使用者提供更加全面和更加有用的收益信息。全面收 益报告的出现重要的是它突破了传统财务会计的禁区，为解决当前和以后可能出现 的会计难题提供了契机。目前各国的准则制定机构己经陆续对全面收益的报告制定 了相应的准则并公布实施。我国应跟随市的发展要求，借鉴国外的经验，结合我国 的实际情况，把收益报告改革引向深入。 0 1 3 论文写作目的 目前一些国家准则制定机构和国际会计准则委员会已经采取的行动看，对传统 收益报告的改革，各自经历了不同的过程，都趋向于扩充收益的概念，来全面反映 会计收益呈报的研究 企业的财务业绩。 鉴于收益呈报改革的大趋势，我国也在积极探索适合我国经济发展情况的收益 呈报模式，写作本文希望能通过细致的分析全面收益呈报在国外的发展应用情况， 进而结合我国目前的经济发展水平，探讨在我国推行全面收益呈报的前景及存在的 问题，力求对我国的收益呈报改革有所裨益。 0 2 文献综述 从八十年代中期开始，主要西方国家开始在会计概念框架以及g a a p 中引入全 面收益概念。这种做法得到了会计界的重视和认可，并不断成为发展方向。由于中 国的会计实践比西方国家发展慢，而且受我国经济发展水平和特殊国情等因素的影 响，我国的会计制度中还没有应用全面收益概念，但随着我国会计制度的不断改进 和会计国际化协调的发展，在我国引入全面收益概念势在必行。 0 2 1 国内研究现状 与英、美等西方国家相比，我国现行的收益确定模式造成资产增值与收益报告 的时间分离，使得收益报告失真。目前我国证券市场尚属弱势有效市场，存在信息 不对称及会计政策可选择性问题，管理当局的收益操纵问题具有较大的隐瞒性和欺 骗性，势必降低投资者对财务报告的信赖度。 从八十年代中期开始，以葛家澍等为代表的会计前辈开始陆续引进全面收益概 念，在国内会计界引起广泛的讨论和思索，纷纷对其理论先进性和可操作性提出自 己的见解，经过近二十年理论和实践的探索，会计理论界和财务工作者对全面收益 理论已经有了初步的认识，普遍认识到有必要对收益信息进行改进，对企业收益报 告模式进行改革是必要的。 2 0 0 6 年2 月1 5 日我国新会计准则正式发布，并规定了时间表，于2 0 0 7 年1 月 1 日起在上市公司实行，2 0 0 8 年在符合条件的国有企业实行，2 0 0 9 年把适用范围推 广到所有大中企业。新会计准则的发布，既我国是会计发展旧阶段的终点也是新阶 段的起点，除了由于我国的特殊情况和环境存在极少的差异内容外，与国际财务报 告准则实现了实质性的趋同，标志着我国会计准则与国际会计准则实现了接轨。 新企业会计准则主要是借鉴国际财务报告准则，并充分考虑我国的现阶段国情， 使按照企业会计准则编制的财务报表能够更加真实、公允地反映真实收益和企业的 价值。 会计收益呈报的研究 0 2 2 国外研究现状 1 9 8 0 年1 2 月，美国f a s b 首先提出不同于传统收益的新概念一全面收益 ( c o m p r e h e n s i v ei n c o m e ) ，并将其定义为“企业在报告期内，由企业同所有者以外的 交易及其事项与情况所产生的净资产的变动”。1 9 8 4 年1 2 月的财务会计概念公 告第5 号再次指出：全面收益的报告，应当成为一整套财务报表的组成部分。其 后在_ 些财务、会计、投资等组织和学者们的共同努力下，f a s b 参考了英国的经 验，在1 9 8 6 年1 0 月1 1 日发布的一份报告全面收益的征求意见稿的基础上，于 1 9 9 7 年6 月正式公布了财务会计准则第1 3 0 号报告全面收益。至此，报告全面 收益的报表便成为美国企业整套财务报表中的第四财务报表。1 9 9 7 年8 月，国际会 计准则委员会( t a s c ) 对国际会计准则第l 号( t a s i ) 进行了重大修订，修订后的i a s i 财务报表的表述要求补充编制“已确认利得和损失表”或在业主产权变动表中详 细披露已确认的未实现利得，并在其附录中提供了相应的表式，便于人们操作，与 英国的“全部已确认利得和损失表”基本一致，可见i a s c 借鉴了英国a s b 的经验。 0 3 研究方法与结构 0 3 1 研究方法 研究方法：主要采用多参考资料，博采众家之长，归纳心得，提出较好的建议。 本文研究的技术路线为：确定选题一讨论一收集相关资料、研究资料一构 思基本内容框架一调查研究、讨论一确定论文详细纲要和分题的内容、论点和 论据一写作初稿一讨论、修改一定稿。 本文主要创新点在于结合自己的工作实践和对全面收益理论的理解，通过与我 国收益理论和会计准则内容的比较，分析在全面收益在我国实施需解决的问题并提 出自己的建议。 0 3 2 本文结构 本文共分为五个部分。 第一部分收益呈报概述主要介绍了收益呈报的历史演进，希望从其发展历程中 寻求改革传统收益呈报的途径；阐述了收益呈报的重要性，并指出改革传统收益呈 报具有的重大意义。 第二部分分析传统收益呈报存在的问题，进而为改革收益呈报指明了方向。 会计收益呈报的研究 第三部分介绍全面收益呈报在国外的发展、应用情况。在这一部分中详细说明 了全面收益理论的产生和特点、全面收益的构成和目前各国全面收益的报告方式， 同时还对会计收益、经济收益和全面收益进行了分析比较。 第四部分分析我国与国外收益呈报的不同，比较我国会计准则与国际会计准则 的收益呈报的差异，以及新会计准则对收益呈报的影响。 第五部分分析目前我国推行全面收益呈报存在的问题，阐明在我国推行全面收 益呈报的重要意义，在此基础上针对存在的问题提出在我国推行全面收益呈报的建 议。 会计收益呈报的研究 1 会计收益呈报概述 随着经济的发展，影响财务报告的主要因素都在发生或已经发生深刻的变化。 目前会计理论和实务正在经历着前所未有的挑战，挑战既来自手会计信息的外部使 用者，同时也来自于会计信息的内部使用者。会计信息相关性的降低，越来越受到 相关利益者的指责，作为投资者备受关注的收益表更是受到了来自多方面的批评， 收益呈报的改革已成为大势所趋。 在财务报告体系中，资产负债表、收益表和现金流量表是三大基本财务报表， 是财务报告体系的核心。关于收益表的名称各个国家由于各自的会计习惯不同，名 称也各有特色，我国称为利润表，美国称为收益表( i n c o m es t a t e m e n t ) ，英国则称 为损益表( p r o f i ta n dl o s sa c c o u n t ) 本文提到的收益呈报包括收益表( 即利润表或 损益表) 和附注两部分。 本文提到的会计收益构成要素包括收入、费用、利润、全面收益，具体概念和 勾稽关系如下： 1 收入指企业在一定期间内经济利益的增加，其表现形式为现金的流入、其他 资产的增加或负债的清偿，或兼而有之。具体包括：营业收入，是企业在销售商 品、提供劳务及让渡资产使用权等日常经营活动中所形成的经济利益的流入，它包 括主营业务收入、其他业务收入、投资收益。利得，企业由于主要经营活动以外 的或偶然发生的交易所导致的经济利益的流入。从代表经济利益增加的角度，收入 和利得并没有实际差别。 2 费用。指企业在一定的期间内经济利益的减少，其表现形式为现金的流出、 其他资产的耗费或承担的债务，或兼而有之。具体包括：营业费用。企业从事销 售商品、提供劳务等日常经营活动所发生的经济利益的流出，它包括业务成本、主 营业务税金及附加、期间费用、投资损失等。损失。企业由于主要经营活动以外 的或偶然发生的交易所导致的经济利益的流出。 3 利润。指企业已确认的收入与相关费用配比后的差额，反映企业实现的主要 经营成果。它包括营业利润、其他业务利润和利得与损失。 4 全面收益。企业在一定的期间内来自非业主交易引起的净资产的全面变动。 具体包括：利润，定义如前所述。其他全面收益，企业在一定的期间内确认的 会计收益呈报的研究 未实现的净资产的变动，如持有资产的公允价值变动、投资资产的价值变动、衍生 金融工具的持有收益等。 上述会计要素关系可总结为： 收入一费用= 利润； 营业收入+ 利得一营业费用+ 损失+ 其他全面收益= 全面收益。 1 1 、收益呈报的历史演进 1 工业时代到来前复式簿记的发展 中世纪以前，地中海沿岸的商人们开始进行簿记记录，主要是为了帮助进行财 产管理，当时并没有明确的收益概念，更不要说完整的收益确定方法，只有财产保 全的意识。 直到1 4 9 4 年，意大利数学家卢卡帕乔利在威尼斯出版了算术几何比及比 例概要，这是最早系统论述复式簿记的著作。 荷兰会计学者西蒙斯蒂文在数学惯例法著作中提出的资本状况表和收益证 明表，已经具备了现代资产负债表与收益表的基本雏型 这一时期尽管复式簿记的出现有利于收益的确定，但仍然没有产生精确计算收 益的需要，收益确定的理论和实践都发展缓慢。 2 工业时代的收益确定 随着股份公司形式的逐渐增加，人们逐渐意识到收益及收益决定的重要性。 早在1 7 世纪中后期，东印度公司就要求明确区分资本和收益，规定股利只能来 自收益的分配，而不是对资本的分割。从这时起，收益开始成为人们关注的一个重 要的对象，逐渐形成传统的收益观，内容通常是指期间交易的已实现收入和相应费 用配比后的差额。 1 9 世纪，在英国产业革命的推动下，企业的组织形式得到创新，出现了大量的 公司制企业，生产规模日益扩大，生产更趋复杂。所有者与经营者的分离使经营者 定期向所有者提供财务信息已成必需。从此财务信息进入以财务报表披露为主体的 时期。早期狭隘的资产保全观也逐渐发展为受托责任观。同时随着经营周期的延长， 逐渐出现了持续经营和会计分期的会计概念，在实践中产生了收人、费用配比的系 统方法，权责发生制也逐步取代收付实现制成为收益确认的基础。 3 现代的收益确定 会计收益呈报的研究 进入2 0 世纪以后，世界经济发展的中心转移到美国，会计的发展中心随之转至 美国。美国企业通过发行股票和长期债券融资的方式使得投资者更关注企业的盈利 能力，企业股利的发放仅限于企业的经营盈余，推广采用收入实现原则导致会计披露 的重心发生转移，由资产负债表转向收益表，使报告经营业绩的收益表逐渐成为第 一财务报表，取代了原来资产负债表的重要地位。 这一时期随着工业时代的发展，逐渐形成的历史成本原则、权责发生制原则、 实现配比原则、稳健原则等会计惯例，随着通过美国制定的公认会计原则加以 确认，成为传统收益确定的核心原则，会计理论发展历史翻开了崭新的一页。 4 收益确定的最新发展动向 自2 0 世纪3 0 年代以来，收益确定方面已基本形成以历史成本、实现配比原则 和稳健原则为主要特征的模式，但随着经济环境的不断变化，这种模式已经开始受 到了严峻的考验。 首先是2 0 世纪7 0 年代市场竞争的激烈和持续的通货膨胀，使传统的收益确定 模式等都受到了严重冲击，虽然随着通货膨胀率的逐渐回落得到了缓解，但从根本 上说，对于通货膨胀这一会计难题，财务会计还未能拿出很好的解决办法。 其次，进入知识、信息时代后，全球经济已经实现了一体化，企业间的竞争也 达到了前所未有的激烈程度。提供的财务信息已远远不能满足信息使用者的要求， 不能充分揭示企业的真实价值和所面临的潜在风险。于是，越来越多的国家开始改 革财务呈报，其重点也多放在对收益报告的改革上。 1 2 收益呈报的重要性 1 2 1 会计目标转变提升了收益呈报的重要性 会计是一个信息系统，它主要为投资者提供有助于企业预测未来现金净流量的 信息。s f a cn o 1 认为，要关注企业未来的现金流动，必须关注企业的盈利信息。 作为盈利信息的会计收益，由于它与现金流动具有相关性，因而成为投资者预测企 业未来现金流量的重要依据。如果利用收益信息预测未来现金流量越准确，说明收 益信息越可靠、越相关，收益的质量就越高；反之，说明收益的质量较低。f a s b 在 1 9 7 9 年的关于报告盈利的讨论备忘录中提出一种预计未来现金流量的两步法： ( 1 ) 为预计未来现金流量，必须先预计未来收益；( 2 ) 为预计未来盈利，需要历史 盈利信息。 会计收益呈报的研究 因此，我们可以从中推断出会计收益质量的两个重要属性：收益的现金保障能 力与收益的稳定增长能力。收益的现金保障能力有助于预测未来现金流量数额，而 收益的稳定增长能力则有助于未来收益的预测，从而在此基础上对未来现金流量进 行预测。由于会计计量的缺陷、会计准则本身的不完备以及企业在一定时期盈利能 力不同，对收益质量的评价显得尤为必要。 至于会计收益的现金保障，是指会计收益的变现能力，这是预测未来现金净流 量的基础。一般认为，会计收益的变现能力越强，其未来不确定性就越低，会计收 益的质量也就越高。所谓会计收益的稳定增长性，即企业会计收益的稳定性以及平 稳增长的能力。研究结果表明，收益质量与其持久性呈显著的正相关关系。收益的 稳定增长性可以从收益的构成及收益变化的历史趋势进行判断。从长远的观点来看， 高质量的会计收益不仅表现为较高的盈利能力，而且这种能力能够保持持续稳定的 增长。如果企业的盈余波动较大，每年的盈利能力时高时低，这说明企业的收益质 量不高。 对于收益呈报的重要性，利特尔顿在会计理论结构中指出“只有收益表才 能反映企业经营活动是成功还是失败这一主题，所有利益集团在大部分情况下最需 要的重要信息只能由系列的收益表来提供 。 自2 0 世纪3 0 年代以来，收益表逐渐成为了财务报表的核心。信息时代高效、 迅速、准确的特点反映到会计领域，要求企业将体现经营成果的财务呈报更及时、 确切地提供给报表使用者。 1 9 7 3 年，美国注册会计师协会( a i c p a ) 发表的财务报表的目标( t r u eb l o o d r e p o r t ) 指出：财务报表的基本目标在于提供有助于作出经济决策的信息。会计目标 逐渐由受托责任观转向决策有用观，投资者更加关注影响决策的企业经营收益，要 求提供的信息内容、范围及特性也会随之发生改变。 1 2 2 会计报告内在勾稽关系决定了收益呈报的重要性 面对纷繁复杂的企业交易，如何衡量企业的经营成果，如何分辨孰优孰劣，需 要一个公认的评价标准。收益呈报通过客观的会计数据向公众展示企业的经营收益， 与其他报表相比，收益报告使经营收益的形成过程一目了然，成为目前较为通用的 衡量标准。 资产负债表、收益表和现金流量表作为财务报告体系中三大基本财务报表，三 会计收益呈报的研究 者缺一不可。但三大报表所起的作用是不同的，对于一般的投资者，收益表所列示 的信息对决策者最为清晰。收益表列示的经营成果是分配的依据，有助于预测企业 未来现金流量，同时还利于评估企业管理人员的经营业绩。收益表的报表使用者一 般能在其中找到相关的信息内容。 资产负债表如果是线段上的一个点，收益表则代表点与点之间的线段，资产负 债表反映的是某一时点相对静态的企业经营状况，而收益表则反映了企业在某一时 段相对动态的经营状况。虽然从前后期资产负债表的变动情况可了解企业的经营成 果，但不能说明造成企业经营成果的具体原因，也不能说明收益的形成渠道，同时 也不如收益表看起来那么直观。 从收益表与现金流量表的关系来看，二者由于编制的基础不同，收益表是依据 权责发生制编制的，现金流量表是依据收付实现制编制的，因而对未来现金流量的 预测是从不同侧面反映的，二者互相补充，互相依赖。由此可以看出在预测现金流 量的方面，收益表也具有非常重要的参考价值。 1 2 3 经济环境的变迁逐步提升收益表的重要性 1 9 世纪以前，企业的组织形式主要是合伙和独资，企业一般由投资者自己经营， 所有权与经营权相结合，企业的各种经济关系较为简单，仅凭资产负债表就能基本 满足外部使用者的需求。 1 9 世纪以后，股份公司在英国已经是非常普遍的企业组织形式，所有权与经营 权的分离，使股东要求了解企业经营的好坏，特别是盈利能力和收益分配。同时， 随着企业经营活动的日益复杂导致收益确认和计量的复杂化。在这种经济环境下， 收益表的产生就成为必然。 现在，我们所面对的是信息网络高度发达的新经济时代，证券市场、资本市场 日益完善，企业间竞争扩展到生产经营的各个方面。投资者对于资金的运用也越来 越理性，希望得到企业更多相关、可靠的会计信息，上市公司每股盈余的波动会受 到众多投资者的关注，所以收益呈报的重要性提到了前所未有的高度。 9 会计收益呈报的研究 2 传统收益概述 2 1 传统收益的主要特点 传统收益( 又称现行收益) 是企业某一经营期间己实现收入和相应费用的差额，是 根据传统的会计理论和会计方法的计算结果，其主要特点是： l 、传统收益是企业根据实际发生的经济业务，以销售产品、提供劳务等所得到 的收入，减去为实现收入所支出的成本、费用而得出的。 2 、传统收益是建立在一系列的会计假设的基础上的。会计假设包括会计主体、 持续经营、会计分期、权责发生制、货币计量和币值稳定等。 3 、传统收益的确定遵循收益确认的基本原则。即收益确认必须遵循实现配比原 则以及稳健原则。 4 、传统收益以历史成本为入账基础，将收入和费用( 成本) 进行配比计算收益。 2 2 传统收益的分析 一直以来，传统收益是财务系统提供的重要信息，它在解释企业的股价行为、 股利回报等方面发挥着重要的作用。但实际结果经常存在较大差异，原因是传统收 益的上述特点使收益信息反映的质量受到质疑，具体而言； 1 、收益确认的实现原则 实现原则决定收益何时确认及收益何时报告。根据国际会计惯例，通常收益确 认要遵循以下两点： ( 1 ) 企业己经把产品的所有权转移给买方； ( 2 ) 有充分的证据表明相关的经济利益( 现金或现金要求权) 已经或能够流入企 业。 我国企业会计准则规定收入的确定必须满足以下四点： ( 1 ) 企业已经把商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方； ( 2 ) 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商 品实施控制： ( 3 ) 与交易相关的经济利益能够流入企业； ( 4 ) 相关的收入和成本能够可靠地计量。 实现原则产生于1 9 世纪木2 0 世纪初，是收益表的编制基础。配比原则与实现 会计收益呈报的研究 原则几乎是同时形成的，在实现时确认了收人，也相应要求确认与之相配比的费用， 据以计算收益。实现配比原则在确认收益时关注权利与义务的发生与否，充分考虑 收人与费用的配比，使得收人确认与计量具有高度的客观性和可验证性。 随着经济环境的改变，实现原则在对权利和义务的认定和对收入、费用的计量 存在大量的主判断和人为估计，从而导致收益指标的可信度大打折扣，影响报表使用 者的理解和对未来企业现金流量预测的准确程度。 另外，根据实现配比原则，收益根据经济业务实际发生所确认的收人与相关的 成本、费用相配比来确定。这就使企业收益大量已确认但未实现的项目绕过了收益 表而列示于资产负债表。收益报告中反映的仅仅是企业账面上的收益，并不能代表 企业的真实收益，报表使用者难以通过阅读收益报表了解企业实际的经营情况。 事实上，实现配比原则的应用，使收益表成为企业管理当局营造良好业绩形象 的调节工具，固定资产折旧年限和残值的确定和无形资产摊销年限的认定等内容在 人为控制下，使企业收益向着管理当局期望的方向发展。但作为越来越趋于理性的 投资者来说，阅读企业的收益表越来越成为- 1 7 费解的学问。 虽然实现配比原则已不适应经济环境的改变，但也并不是说收付实现制就是理 想的选择。因为收付实现制不考虑收人、费用的配比，只关注当前的现金流量情况， 对未来现金流量的预测显得力不从心。只有收益表和现金流量表的取长补短可使投 资者从不同的方面得到现金流量的信息。 2 、历史成本原则 传统收益坚持资产、成本费用采用取得或发生时的成本计价。如我国会计准则 规定：企业的各项资产在取得时应当按照实际成本计量。其后各项资产如果发生减 值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会 计制度另有规定外，企业一律不得自行调整其账面价值。由于历史成本是市场客观 存在的成交价格，又有会计凭证为依据，具有很好的可验证性和较强的客观性，这 是其他计量属性难以相比的。 但随着固定汇率制的土崩瓦解，为避免汇率变动带来的风险，衍生金融工具应 运而生。远期金融合约基于过去发生的交易事项而产生的金融资产和金融负债，不 符合传统资产、负债的定义，而不能列示于财务报表内，衍生金融工具所导致的未 来经济利益的流入、流出要随着市场价格的变动而变动，显然不能适用传统的历史 会计收益呈报的研究 成本计量原则。随着衍生金融工具风险的加剧，传统财务报表无法对衍生金融工具 的价值及其变化加以反映，大大影响了报表使用者对企业收益信息的理解。 1 9 9 8 年，美国( f a s1 3 3 ) 衍生金融工具和套期活动的会计处理和国际会计 准则委员会( i a s 3 9 ) 金融工具：确认和计量的相继颁布，要求将衍生金融工具 在财务报表中加以确认、计量和报告。除了金融工具采用公允价值计量外，部分长 期资产也开始采用公允价值计量，如英国会计准则委员会( a s b ) 规定，每年对投资资 产进行重估价，根据环境的变化经常对固定资产进行重估价。 另外，历史成本是以币值稳定的会计假设为基础的，在物价变动不大的情况下， 传统收益尚可较为真实的反映企业的经营状况，但物价变动是非常普遍存在的现象， 即便保持较低的通货膨胀率，长期以来物价也会发生较为明显的变动。正如美国 f a s b 第8 9 号准则公告中指出的：“特定物价的变动与一般通货膨胀是紧密相连的， 而无论是一般物价还是特定物价的变动，都会严重降低历史成本财务报表的相关性、 忠实表达和可比性。物价变动对传统收益呈报的影响在于收入是按当期实现时的 价格入账的，而相应的成本、费用则是按历史成本结转的，这样在物价变动水平较 大的情况下，计算出的会计收益与真实收益就会有较大的差异。并且由于相互配比 的收入和费用的计量不是基于同一时间，因而缺乏收益计量的内在合理性。可见传 统收益的历史成本原则面对新的经济形势，已不能独立支撑收益计量的重任，到了 势在必改的阶段。 3 、收益确认的稳健原则 稳健原则是在确认费用或损失时对历史成本原则和实现配比原则的修正，尊奉 的原则是“切莫预计利润但要预计所有的损失 。运用稳健原则的结果是只预计损 失，而不允许确认预计的收益。对预计收益的不理睬会影响了对企业未来现金流量 的预测，也误导报表使用者对企业经营状况的准确判断，收益表已经不能全面反映 企业的真实经营状况是以牺牲会计数据的真实性为代价，可见稳健原则实际上隐含 着极大的风险。 f a s b 对谨慎原则的解释是“对收益和利得的确认要比对费用和损失的确认规定 更严格的要求”；英国a s b 在其财务报告原则公告中将谨慎原则概括为：“对资 产或利得存在的确认需要比对负债或损失存在的确认提供更多的证据，对资产和利 得的计量需要比对负债和损失的计量具有更大的可靠性”，同时还承认“谨慎性是一 会计收益呈报的研究 个容易产生偏见的概念”。 稳健原则最初是针对受托责任会计目标而产生的，当时经营者为了从所有者那 里获取更多的利益，往往高估经营业绩，稳健原则是防止经营者对经营成果乐观估 计的倾向，有力的保护了所有者财产不受侵蚀。但时过境迁，会计目标的转变，稳 健原则受到了来自各方面的批评，其作为传统收益确定原则的基础地位渐渐发生动 摇。 我国会计收益作为传统收益的典型模式，除了包括上述特点和缺陷外，还有自 己的特色： 1 、当期营业观的收入费用法 收益构成理论上有两种观点：当期营业观和收益满计观。在收益确定上主要有 收入费用法和资产负债法两种方法。 我国会计收益的组成是采用当期营业观，强调只有管理当局当期能够控制的、 正常经营活动的结果才包含在收益中，而非常项目的利得不包括在其中。这一方面 表现为一部分己实现的收益如接受捐赠，由于被认为与企业的生产经营无关而被计 入资本公积；另一方面如资产评估增值、外币折算差额等已确认未实现的收益由于 不是管理当局所控制且与生产经营无直接关系而计入资本公积。剩下的收益组成项 目大多是经营性的、管理决策能控制的。 2 、过度的稳健原则 由于稳健原则降低了会计信息的相关性和可靠性，违背了可比性和一贯性，在 会计目标由受托责任向决策有用转变后，它显得不再适用。然而我国会计法规仍将 它作为最重要的会计原则之一，在实施上非常严格。我国企业会计制度规定： “企业在进行会计核算时，应当遵循稳健性原则要求，不得多计资产或收益，少计 负债或费用，但不得计提秘密准备。 我国的许多会计实务正是在过度的稳健原则下进行的，最明显的体现是实务操 作中的双重标准。例如，对相同业务的捐赠，捐赠支出计入营业外支出，列入收益， 而捐赠收益却计入资本公积，列入权益；补贴收入和捐赠收入性质相同，均属捐赠 性质，但前者计入收益表，后者列入资本公积。 现行收益表在列示项目中包括营业利润、投资收益、补贴收入、营业外收支等， 后三项全部属于利得和损失内容，营业利润项目也包含存货跌价准备和坏账准备的 会计收益呈报的研究 内容。 假如甲、乙两个主体投资于相同的证券，原始成本都是1 0 0 万元，2 年后甲转 让其全部投资，收入1 5 0 万元，会计上确认收益5 0 万元，而乙则看好投资前景而继 续持有，根据现行会计制度规定，乙并不能确认收益，其不合理性显而易见。进一 步，如果乙转让股票后随即以等价买进，收益增加了5 0 万元，投资也提高到1 5 0 万元，这样就可以在账面上实现资产和收益的双赢。另外收益( 即价值增值5 0 万元) 是从投资到转让整个持有期间的累积影响，并不是转让时才取得的结果。可见，传 统的历史成本原则、实现原则和稳健原则共同促成了不合理情形的发生。 综上所述，可见传统收益在新的历史时期下面临着巨大的挑战： l 、由“受托责任”到“使用者决策有用 的会计目标变化 会计目标决定了会计核算和报告的形式，同样也决定了收益核算和报告的形式。 在受托责任作为会计的基本目标时，资本市场尚不发达，企业的持产收益尚不多见 和不明显，企业的经济活动相对较为简单，会计信息的可靠性被认为是最重要的， 财务报表应以反映企业经营业绩和评价管理效率为中心。传统会计收益理论是这一 目标的恰当体现。 二十世纪后期以来，随着资本市场的发展和企业所处国际环境的日益复杂，会 计目标逐渐由受托责任转为使用者决策有用。f a s b 在第l 号财务会计概念框架 ( s f a cn o i ) 中认为编制财务报告的一般目标是提供经济决策有用的信息，具体包 括：对投资和信贷决策有用的信息；对评价现金流量前景的信息；关于企业资源、 资源上的权利以及它们变动情况的信息。 原国际会计准则会员会( i a s c ) 在“编制和呈报财务报表的框架”中也指出：“财 务报表的目标是提供关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动方面的信息，这 种信息对于广大使用者制定经济决策是有用的。 决策有用观下会计信息的使用者 己经突破受托责任观下主要为所有者和债权人服务的局限，成为包括其在内的所有 现有的和潜在的使用者，会计信息的质量要求也从强调信息的可靠性转为强调信息 的相关性、信息的可理解性，强调信息的及时性、预测价值和反馈价值；而可靠性 中的客观性、可验证性、中立性则退为其次。 可见，要满足会计信息使用者的这些多样化的需求，要提高收益信息的及时性、 预测价值、反馈价值等相关性质量特征，建立在实现、配比、稳健和历史成本原则 会计收益呈报的研究 基础上的传统收益确认模式是无法做到的。 2 、物价变动和无形资产的影响 自上个世纪7 0 年代起，通货膨胀席卷全球，许多经济发达国家的通胀率达到了 两位数，严重的通货膨胀扭曲了历史成本计价的基础。传统收益报告的资产价值严 重失实，收益被严重高估。在传统收益确认模式下，耗用的资产按取得时的历史成 本转销，其结果是收入按现时价格计量而费用按历史成本计量，配比的不是建立在 同一时间基础上，使得收益计量缺乏内在的逻辑统一性和合理性。物价变动不合理 的配比使计算出来的收益部分内容是物价变动造成的。这样，使作为传统收益模式 的优点：真实、可靠、客观也变得不真实、不可靠、不客观，传统收益会计被完全 否定。尽管随后8 0 年代的通货回落挽救了传统收益会计，但通货膨胀并未完全消失， 如我国在上个世纪9 0 年代就发生了严重的通货膨胀，通胀率一度高达2 0 一3 0 ， 通货膨胀带来的难题并未解决，传统收益会计由于自身的缺陷也不可能解决。 自二战以来的新科技信息技术革命至今方兴未艾，在知识经济时代，知识和技 术正日益取代资本成为企业发展进步的关键因素，也成为企业竞争的核心。无论是 商誉、专有技术还是人力资本，在传统收益会计中都得不反映，其资产价值不能入 账，价值变动不能揭示，大大降低了收益信息的相关性和真实性。 3 、金融创新和衍生金融工具的冲击。 资本市场是个充满机会和陷阱的市场，衍生金融工具产生的原因是为了规避经 济环境的动荡给企业发展带来的冲击，规避利率、汇率的变动风险，规避能源、材 料的价格风险，从而为经济良性循环、企业平稳发展创造条件。 然而以期货、期权、互换为主体的衍生金融工具采用极高的财务杠杆进行操作， 如对冲基金的财务杠杆比率可以高达3 0 倍。所以一推出就受到风险投资者的偏好， 他们为搏取巨额的风险收益在世界资本市场兴风作浪，给各国资本市场带来严重冲 击。上个世纪9 0 年代的亚洲金融危机、拉美金融危机等、索罗斯量子基金对泰国泰 株和港元的冲击就是经典事例。同时也给企业自身带来了巨大的风险，1 9 9 5 年英国 巴林银行的破产，2 0 0 4 年中航油在新加坡当地申请破产。 尽管衍生工具隐藏着巨大的收益和风险，但传统收益会计却无能为力。衍生工 具在签约时不发生现金交易，没有或只有很少现金流出，没有历史成本可言；签约 后，交易双方开始承担责任或享受权利，由于交易并未履行，相关收益并未实现， 会计收益呈报的研究 无法在表内披露，而只能在表外披露。所以传统收益报告不能很好地揭示企业从事 衍生交易的金融风险，有时对投资者还有误导作用。 面对这些挑战，传统收益只有突破自身的惯例和缺陷，才可找到新的出路。 会计收益呈报的研究 3 关于全面收益相关的研究 全面收益作为与传统收益相区别的概念，其含义、理论基础及特点与传统收益 都有显著的不同。要对传统收益进行改进，引进全面收益理论，就必须要明确全面 收益的含义、理论基础及特点。 全面收益不是一个新概念，目前英、美等国已经制定了相应的准则并对现行的 收益报告形式做出了改进，提出了全面收益的报告形式。 3 1全面收益的含义 1 9 8 0 年，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在原第3 号财务会计概念公告( s f a c n o 3 ) 企业财务报表要素中首次提出了全面收益概念，把它定义为：“一个主体 在某一期间与非所有者方面进行交易或发生其他事项引起的权益的变动，包括这一 期间除所有者投资和分派股息外一切权益上的变动。可用公式表述为： 全面收益= 期末净资产一期初净资产一业主追加投资十业主收回投资十分派的 股息 它不仅要求确认企业的生产经营活动和企业与其他主体的交易结果，而且也要 求确认传统收益难以反映的物价变动或其他外在环境引起的未实现的价值变动，从 而更好地反映在报告期内产生而不是实现的净资产的全部变动。 英国会计准则委员会( a s b ) 在财务报表要素中取消了收入和费用，扩大了利得 和损失的范畴，将利得和损失分别定义为：“利得是除涉及所有者投资外的所有者权 益的增加，损失是除涉及分派给所有者款项外的所有者权益的减少”。所以其“全部 已确认利得和损失 自然就变成了“一定期间主体除资本交易外的净资产的变动 原国际会计委员会( 0 a s c ) 在国际会计准则i a s l 财务报表的列报中列示了 “己确认利得和损失表 ，并将其表述为“两个资产负债表日之间的企业权益变动； 除了与股东之间的交易如资本投入和股利分配引起的变动外，所有的其他权益变动 都属于企业当期活动所产生的利得和损失”。 3 2 全面收益的理论基础 收益概念客观地说最早出现在经济学。全面收益与传统收益相比更符合经济收 益的要求。 1 7 会计收益呈报的研究 经济收益并非一个准确而严密的概念，不同的经济学家对收益有不同的理解。 最早提出经济收益的是亚当斯密( a d a ms m i t h ) ，他1 7 7 6 年在名著国民财富的 性质和原因的研究( 即国富论) ) 中将收益定义为“财富的增加 、“那部分不侵蚀 资本的可予消费的数额。 其后，大多数经济学家继承了这一观点。 2 0 世纪初著名经济学家欧文费雪发展了经济收益理论，提出了收益的三种形态： 精神收益( 心理上的满足) 、真实收益( 经济财富的增加) 、货币收益( 货币资产价 值的增加) 。 这一观点在经济学中被备受重视，因为它阐明了收益与资本的关系，资本是某 一时刻的财富存量，收益是某一时期的财富流量。因为真实收益成为经济学家研究 的重点，经济收益观也被称为“真实收益观 。 罗伯特豪威尔认为企业的目标是要创造真实的股东价值，这意味着未来现金流 量净现值的增加，经济收益就是企业未来可持续现金流量现值( 即经济价值) 的变 化。 可见，经济收益有以下特点： l 、经济收益在资产价值变动时确认。经济学家认为收益是未来持续现金现值的 增加，是资产经济价值的变化值。“一个人当他的资产价值增加时而不是当他把资产 售出时变得更富裕 。因此，经济收益要求在资产价值变动时确认收益，而不是等到 价值实现时确认。 2 、经济收益的确认方法采用资产负债观。经济收益把所有资产看作未来可带入 现金流量的经济利益，采用期初、期末的净资产差额计量。通过未来现金流量的现 值或公允价值来确定期初、期末的净资产的经济价值，并将两者差额进行对比，即 为收益。 3 、经济收益的计量有较大的主观性，计量的可靠程度较差。经济收益是面对未 来的基于将来可能发生的交易的估计。未来现金流量具有不确定性，其现值主要依 靠估计，期初、期末的净资产的公允价值同样充满了主观性。所以，整个经济收益 的计量都是建立在主观的基础上，可靠程度较差。 4 、经济收益计量的替代方法。经济收益的理想计量应以未来现金流量的现值为 基础，计算其资本化的差额，过程较为困难。因此也有人提出其他替代方法来计算 期初、期术净资产经济价值的变化。如：企业各项资产售价合计减去负债合计后的净 会计收益呈报的研究 增量：发行在外全部股票市价的净变化；非货币性资产的投入价格( 既可按历史成本也 可按现时成本) 加上货币性资产的现行价格，再减去