（林业经济管理专业论文）国有林区商品林生产特殊核算理论研究.pdf

摘要 国有林区是国家最大的木材生产基地，也是我国林业发展的支柱。在林业发展 的新形势下，林业的地位越来越重要，为了使商品林生产核算适应建立社会主义市 场经济体制的要求，本文建立了商品林生产特殊核算体系。 在阐述建立商品林生产特殊核算制的必要性及重要意义的基础上，从商品林生 产的特殊性出发，着重分析了商品林生产要实行完全经济核算所遇到的主要困难与 障碍投入、产出不一致性与跨时分配不公的问题，开创性地提出解决商品林生产 实行完全经济核算的总体构思和作法的构想：以小班为单位，依据实际发生的投入、 产出数据，按完整的营林生产周期进行长周期经济核算，为适应国民经济通常进行 年度核算的惯例和制度的实旖需要，以序列林价为基础进行“预算”性的年度经济 核算：再将长周期核算的结果，恰当地过渡( 分配) 到各个年度，以作为“决算” 性的标准年度核算结果来对比检查“预算”性的年度核算结果，予以科学地评价； 为解决资金循环在理论上正确，实践上可行的问题，创造性地提出了建立能履行“蓄 水池”式的吞吐功能，起调节作用的“核算调节基金”从而较理想地解决了实行商 品林生产特殊核算制的基本理论和应用问题。 关键词：国有林区商品林预决算制育林基金 a b s t r a c t t h es t a t e o w n e dd i s t r i b u t i o no ff o r e s t r yi sn a t i o n a lb i g g e s tb a s et op r o d u c et h e t i m b e r ，a n di sa l s oo u rc o u n t r yf o r e s t r yp i l l a r u n d e rt h en e ws i t u a t i o n ，t h ep o s i t i o n t h a tr e q u e s to ff o r e s t r yi sm o r ea n dm o r ei m p o r t a n t t om a k et h ep r o d u c ea n d c h e c k i n gi nt r a d ef o r e s tf i t t ot h em a r k e te c o n o m i cs y s t e mo fs o c i a l i s m , t h i st e x t e s t a b l i s h e dt h es p e c i a lc h e c kt h e o r yo f t h ep r o d u c eo f t r a d ef o r e s t o nt h eb a s eo f t h e s e t t i n gf o r t ht h e o r yo f t h es p e c i a lc h e c k o f t r a d ef o r e s ta n do n t h ec o n c e mo f t h es p e c i a lc h a r a c t e r i s t i co f t h et r a d ef o r e s t ，t h i st e x tp u tg r e a te m p h a s i s o i lt h et r a d ef o r e s tt oa n a l y z et op r o d u c et op r a c t i c et h ec o m p l e t ee c o n o m yt oc h e c ka m a i nd i m c u l t yf o rm e e t i n gt h eo b s t a c l e i n p u t o u t p u ti n c o n s i s t e n tw i t hc r o s s i n g a l l o t m e n tu n j u s tp r o b l e m ，h a v i n gf o u n dt h eg r o u n dt ob r i n gu pt or e s o l v et h et r a d e f o r e s tp r o d u c et op r a c t i c ec o m p l e t ee c o n o m yc h e c kt o t a lt oc o n c e i v eo u t l i n ew i t ht h e m e t h o do fs p e c u l a t i o n ：n e e dw i t hp u t t i n gs y s t e mi n t op r a c t i c ew i t ht h ec u s t o m a r y p r a c t i c ef o ri n p u t ，o u t p u to f u n i t a c c o r d i l l gt oa c t u a lo c c u r r e n c ed a t aa n d t h ec o m p l e t e p r o d u c t i o ni ng r o w i n gp e r i o d ，w em a k e t h el o n gt e r me c o n o m y c h e c k i n g ，f o ra d a p t i n g t ot h a tt h en a t i o n a l e c o n o m yu s u a l l yp r o c e e d t o y e a r l yc h e e k i n g ，a n d a st h e f o u n d a t i o no ft h es e r i a lf o r e s tp r i c ep r o c e e dt h eb u d g e to f y e a r l ye c o n o m yc h e c k i n g ； o nt h i sl o n gp e r i o dr e s u l t ，w et r a n s f e “a l l o t m e n t ) t h ee a c hy e a rb u d g e tm a tt h e nb e u s e da st h e “f i n a la c c o u n t s ”s t a n d a r dt oc h e c kt h er e s u l tt oc o n t r a s tt ot h eb u d g e to f t h ey e a r l y c h e c k i n gr e s u l t i ti st h es c i e n c ee v a l u a t i o n f o rr e s o l v i n gf u n d sc i r c u l a t i o ni ut h et h e o r e t i c a l l y r i g h t ，w ep r a c t i c et h ev i a b l ep r o b l e m ，a n dc r e a t eg r o u n dt ob r i n gu pt oe s t a b l i s ha n d i m p l e m e n tt h es w a l l o w i n g r e s e r v o i r ”t ov o m i tt h ef u n c t i o n , a n dr i s et or e g u l a t et h e f u n c t i o no fc h e c 虹n gt or e g u l a t et h ef u n df i o mi d e a lr e s o l u t i o no ft h ee x e c u t i o no f p r o d u c i n gs p e c i a lc h e c ks y s t e m o f t r a d ef o r e s to nb a s i ct h e o r i e sa p p l i e dw i t l lp m b l e r a k e y w o r d s ：s t a t e o w n e dd i s t r i b u t i o no f f o r e s t r y t r a d ef o r e s t f o r e s t r yc u l t i v a t i o nf u n d s t h e s y s t e mo f b u d g e t a n df i n i a la c c o u n t i n g 国有林区商品林生产特殊核算理论研究 1 文献综述 1 1 商品林生产特殊核算的必要性及其意义 1 1 1 商品林生产特殊核算的必要性 国有林区是国家最大的木材生产基地，也是我国林业发展的支柱。我国国有林 区，主要指东北三省、内蒙古林区、西南林区，还包括西北小片林区。建国以来， 国有林区累计为国家提供木材达1 0 亿多立方米，充分保证了国家能源、交通、经济 建设等各方面的需要。4 0 多年来，国有林区累计上缴国家利税达1 6 0 多亿元，为国 家同期投资创利税的1 3 倍；营造人工林保存面积达4 0 2 万公顷。自1 9 9 8 年以来， 国家相继启动实施了六大林业重点工程并全部纳入国家“十五”规划，六大林业重 点工程规划范围囊括了全国9 7 以上的县，规划任务超过9 亿亩，造林任务达7 6 0 0 万平方米，工程总投资将达几千亿元。在林业发展的新形势下，林业的地位越来越 重要，林业的任务越来艰巨，林业的责任越来越重大。尤其是对森林资源实行资产 化管理思想的提出，使林业核算工作又面临着一项艰巨的任务。全国生态环境建设 规划确立我国林业分类经营的总目标是公益林、商品林经营面积分别占林业用地总 面积的4 0 和6 0 。在严格控制公益林不低于3 0 的前提下，利用有利条件充分 发展商品林。林业分类经营似是公益林和商品林的实物量界定，实质上是对森林资 源的分类管理，分开经营，是为了更好的对森林资源进行管理。因为森林资源的价 值表现，反映在国有林场账上就是这些林木资产，这是森林资源资产管理的基础， 又是森林资源资产化管理的核心内容。所以在商品林占绝大比重的林业发展环境下， 实行比较完善的商品林核算方法，改革现行商品林核算方法中不合理的部分，对加 强森林资源管理，促进国家林业经济建设是十分必要的。 1 1 2 商品林生产特殊核算的重要意义 近几年来，党中央、国务院对加强林业建设作出了一系列重大决策和部署。林 业已远远不仅仅是一个行业问题、产业问题，它在我国社会主义现代化建设全局中 的地位越来越重要。根据我国林业的发展趋势及整个社会的经济发展状况，实行商 品林生产特殊核算制度，对加强森林资源的资产化管理，推动国家林业经济建设具 用十分重大的意义。表现在： 东北林业大学硕士学位论文 1 、进一步完善林价制度，促进森林资源的恢复和发展。林价，即林木价格， 最初是在青山买卖活动中产生的，其概念有广义和狭义之分。广义的林价，不仅包 括活立木价值，还包括森林中动埴物价值以及生态效益产生的价值。狭义的林价主 要是针对商品用材林而言，它是指木材生产中的主要成本要素，包括了从采种、育 苗、造林、抚育、护林防火一直到成林全过程支出的一切费用和应取得的社会平均 利润的总和。商品林生产实行完全经济核算，就是对营林生产活动中的生产消耗和 生产成果等进行核对、计算工作，从而为林价的制定提供可靠的依据，完善林价制 度。 2 、作为森林资源资产的重要组成部分，对商品林实行完全经济核算，有助于 理j 顿营林生产财务关系，提高投资效果，加强营林生产核算；有助于营林资金的滚 动循环，发挥资金的导向作用，提高资金的使用效益。 3 、改变传统林业的指导思想，推进林业经济体制的全面改革。在以完全成本 为基础的营林核算方法中，注重营林的市价，即以市场需求来反映营林的现行成本。 这样，可以推动林业经济体制的“以销定产”方针的贯彻执行，并适应市场经济体 制的要求，提高林业的社会竞争力。 4 、加强国有森林资源资产的管理。资产是一个企业从事经济活动所拥有的经 济资源，提供未来的经济效益是资产的重要属性。保证国有资产的安全与完整，实 现国有资产的保值与增值是企业会计工作的一项重要任务。国有森林资源既是林业 企业赖以生存和发展的物质基础，又代表了国家林业未来的经济效益。但产品经济 条件下培育出来的传统成本观只承认森林资源是一种财富，而不承认森林资源是一 种资产。政府对森林资源非资产化的管理政策沿用至今，使森林资源的再生产不是 靠自身的经济循环实现，而是靠财政预算拨款和循环外的育林基金进行残缺的补偿。 这种非资产化的资源管理政策致使森林资源再生产的补偿严重不足，国有森林资产 无法实现保值，更不能增值。对商品林实行完全经济核算有利于引导营林投资向投 资效益高的林种、树种流动，确保营林生产的保值和增值。 5 、建立商品林生产特殊核算制度可以为国家对营林生产的宏观控制创造条件。 国家宏观控制是引导社会主义经济健康发展的必要保证，也是社会主义市场经济区 别于资本主义无政府状态和自由竞争的市场经济的本质特征之一，是有中国特色的 社会主义的个鲜明标志。国家宏观调控，是从国家这个大局出发，为解决和防止 某种倾向性严重问题和后果，维持社会总需求与总供给平衡所采取的重大措施。对 营林生产来说，其本质上属于一种维护生态环境的基本国策性质产业，必须服从和 严格遵循国家宏观调控措施。商品林生产适应市场经济的要求，贯彻等价交换和公 国有林区商品林生产特殊核算理论研究 正公平竞争的原则，但是，市场经济始终是在一种供求矛盾、平衡的循环中进行。 在一定时期当供求矛盾急剧发展，必然导致不等价交换和非公平竞争的倾向出现。 这种状况单靠市场自身的力量难以解决，必须依靠国家宏观控制的力量，来调节这 种矛盾和倾向，而商品林生产特殊核算制可以为国家的宏观调控提供可靠的依据。 1 2 商品林生产特殊核算的内涵 所谓商品林生产特殊核算是指根据营林生产的特殊性，对商品林生产采用特殊 的核算方式即“预决算制”。其基本内容是：生产年度进行预核算；生产周期末 进行整个生产过程的决算；根据决算调整预算，将长周期核算向年度过渡。 其实质就是对商品林生产实行完全经济核算。 1 3 商品林生产核算研究趋势 1 3 i 国外研究概况 林木资产核算思想产生于二十世纪5 0 年代。活立木是林业企业最主要的资产， 是林业生产经营的重要劳动资料和劳动对象。然而，长期以来，作为林业企业资产 主体的活立木资产却迟迟未能入帐核算，仅能通过面积、蓄积等有限的几个实物量 指标来反映和评价企业经营的好坏，价值量核算指标长期缺位。另外，由于营林生 产被当作非商品生产，林木是无价的，从而引发了重采轻造、粗放经营、过度消耗、 损失浪费等诸多问题，并酿成了森林资源1 3 益短缺和生态环境不断恶化的苦果。因 此，如何正确计量林木资产价值，如何核算林木生产阶段的成本费用问题，成为亟 待解决的问题。 在美国，从2 0 世纪5 0 年代初期至今，有关的会计专业团体先后发布了一系列 有关自然资源会计核算方面的研究报告。此外，美国的许多专家学者出版了一些有 关自然资源资产会计核算的论著，比较突出的有由著名的会计学家西德尼戴维森和 罗曼韦尔主编的现代会计手册一书，作者在书中比较系统地介绍了当时的美国 会计理论界在自然资源会计上的研究成果。其中林木资产的会计核算问题是其重点 讨论的内容之一，主要介绍了林木资产取得和开发成本的归集与分配，林木资产折 耗的计提和增值入账核算等有关问题。随后，由美国纽约州立大学索j 塞德博士主 编的会计师手册一书也论及林木资产的成本计算和税费处理问题。与石油、天 东北林业大学硕士学位论文 然气等其它自然资源相比，美国对林木资产的会计核算采取了比较简略的方法，他 们通过稳健性和重要性惯例的运用，将林木资产的成本项目大大简化了，仅仅包括 整地、造林、施肥等几个重要项目，其它各种费用均不进入林木资产成本，而作为 期间费用计入当期损益，从当期的收益中直接扣除。 加拿大是一个森林资源十分丰富的国家，具有一套完善的森林资源管理体制， 该国对政府所拥有的森林，通过有偿使用的方式来实现其经济利益，任何公司要采 伐公有林都必须向政府交纳林地租金和林价。公司在计算林木资产成本时，对于林 地租金和林价一般都作为资本性支出，即计入木材生产成本；而对于造林、抚育和 修建林道等方面的费用，各公司可自行选择确定，有些公司把这些费用全部转入木 材生产成本；有些企业则采取更为稳健的做法，仅把造林、修路和购买林地的费用 转为木材生产成本，而抚育和管护费则直接计入当期损益。 英国历来十分重视林木资产会计核算在森林资源管理中的作用，该国的林业成 本和财务会计对林木生长的全过程进行核算监督，从林地准备开始，一直到采伐加 工，设置了一系列标准账户就有1 4 8 个，由此可见其核算的详细程度。他们认为健 全的成本和财务会计系统是林业管理的重要工具，林木资产核算资料即可用于不同 企业之间的成本和财务比较，考核不同林业企业的经营业绩，又可用于预算的编制 和控制、财务收益的预测，还可作为立木计价的依据。可见，英国的林木成本核算 在其林业生产经营中发挥了重要作用，从而有力地推动了林业生产的发展。 日本历来比较注重森林资源管理，他们在森林资源资产的会计核算方面有自己 的一套作法。日本的林木资产会计核算办法主要由国有林特别会计法、一般会计法 等法规加以规范，其中1 9 4 7 年颁布的国有林特别会计法是其主体，该法规主要包括 国有林事业核算和治山核算两部分，在国有林事业会计中，他们还对林木资产进行 了分类，其中活立木被划为固定资产，而种苗等则被视作流动资产。在林木资产的 会计核算方面，原东欧的一些社会主义国家根据本国林业生产的现状和长期的林业 生产实践，也形成了各自的林木资产核算体系，在理论方面也有自己的独特之处， 如前民主德国的一些专家认为森林资源是一类特殊的资产，即不同于固定资产。也 有别于一般的流动资产，它们具有独特的性质，应单独另成一类，称为“森林资源 资产”。 上述这些国家在林业核算上的共同特点是搞营林生产费用核算，并且以市场价 格为基础进行收益核算，是呈典型的市场经济特点，虽然有了投入和产出的核算， 但是都没有从根本上解决长周期营林生产投入、产出口径不一致的问题，还没有实 现完全经济核算。因此，就无法准确反映营林生产、经营情况，更无法解决跨时期 4 国有林区商品林生产特殊核算理论研究 不公平分配的问题。 前苏联等社会主义国家都具有集中统一核算的特征，营林生产核算基本是收、 支两条线，即营林生产的投入由国家拔给，而营林的收入也由国家掌管。营林成本 核算多采用事业性的预决算制。苏联解体后，其中俄罗斯成为独立的国家，在市场 经济的指导下，现行的森工生产与营林生产完全分开。营林生产活动由森林管理局 下属单位林政处组织。营林生产活动的费用原则上均由地区林业预算和联邦预算支 出。成熟林拔交是由林政处或地区森林资源管理局通过招标、拍卖等手段进行的， 使成熟林进入市场，从而保证用于营林生产的林业预算资金来源。但可以看到，其 营林生产仍未实现完全的独立，未进行完全经济核算。 1 3 2 国内研究概况 我国会计界对自然资源核算问题的关注始于改革开放以来，当时，我国政府逐 步把工作重心转向经济建设，对自然资源的开发利用不断增加，人们开始关注如何 合理地利用资源，有关的文献也开始论及资源会计核算问题。较早涉及这一问题的 是由我国著名会计学家娄尔行等人编著的资本主义企业财务会计一书，该书把 森林、矿山、油田等自然资源视为一类特殊的资产，因为它们在被人们采伐( 采掘) 利用后，会逐渐耗竭，因此称之为“递耗资产”。除了从大会计学科的角度对森林资 源资产会计核算问题进行研究之外，我国的许多林业工作者及有关部门对这一问题 也十分重视，并作了大量的研究探索工作。 我国的森林资源资产会计核算也主要是以林木资产核算为主，与全国性的林木 资产核算相比，一些地方起步更快，早在2 0 世纪6 0 年代初，就有个别省份开始进 行林木资产会计核算问题的探索。如1 9 6 5 年，浙江省农业厅、财政厅联合颁发了浙 江省国营林场、苗圃财务管理试行办法；同时，浙江省农业厅还制定了浙江省国 营林场、苗圃会计制度( 试行草案) ，在这两份规定性文件中，他们明确指出林木 是国营林场和苗圃的最主要资产，应加以入账核算，并要求应把每年发生的造林、 种植、抚育、管护等作业成本作为资本性支出，分期结转“林木资产”账户，并同 时增加“林木基金”。这种处理方式彻底改变了原来那种每年直接交冲销营林成本的 做法，有利于加强对林木资产的核算和监督，是林木资产核算上的一大进步。但后 来因受“文革”的影响，这项改革未能得以推广应用。 1 9 8 2 年，我国林业部根据全国统一的会计制度，结合森工企业的特点，制定了 森林工业企业会计核算办法和森林工业企业成本核算办法。在这两个“办法” 东北林业大学硕士学位论文 中，首次在全国提出应实行营林生产成本核算，还对相应的会计科目、会计报表、 成本项目及计算方法等作了统一的规定。随后，以这两个“办法”为基础，福建、 浙江等省份相继出台了省一级的营林成本核算办法，并选择了一些典型的林业企事 业单位作为核算试点，重点突破营林生产成本核算问题，并取得了一些初步成效。 1 9 8 6 年，林业部，财政部共同颁发了国营林场苗圃会计制度，首次在全国范围 内提出应将林木资产作为账外核算资料。 而同期，福建省在8 0 年代初期开展“营林生产成本核算”试点研究的基础上， 于1 9 8 5 年底下发了营林生产成本核算暂行办法，要求全省的国有伐木场自1 9 8 6 年1 月1 日起按该办法贯彻执行。福建省这次营林成本核算改革最突出的特点就是 确定以小班为核算对象，并把林木资源作为一项资产以“活立木资产”的形式列入 正式账表上，从而实现了林木资产账内核算，后来，由于配套改革没有跟上，导致 企业负担加重，加上技术上的困难等原因，这项改革于1 9 8 8 年被迫停止。 1 9 9 0 年，在借鉴了有关省份有益经验的基础上，国家财政部、林业部对1 9 8 6 年颁发的国营林场苗圃会计制度进行修订，形成了国营林场与苗圃财务会计 制度，要求全国各地自1 9 9 1 年起，将林木资产纳入会计核算体系，作为成本核算 对象。但由于配套改革未能出台，使得林木资产会计核算资料对林业企业的生产经 营管理并没有起到应有的作用，加上该制度涉及的一些问题在理论上还存在争议， 在实践操作中也有一定的困难，所以这项制度在林业生产实践中未能发挥出预期作 用。 1 9 9 2 年，财政酾颁发了企业财务通则和企业会计准则( 简称“两则”) ， 规定从1 9 9 3 年7 月1 日起在全国执行，从而揭开了我国会计大变革的序幕。为贯彻 落实“两则”，适应全国会计改革的趋势，财政舔以财农字 1 9 9 3 第1 4 4 号文件的形 式颁发了关于森工企业贯彻执行新的财务会计制度有关问题的通知，就森工企业 执行新的行业财务会计制度的有关问题作了统一规定，决定增设“人工林资产”科 目核算人工林的累计制造成本；并规定用育林费投资造林而形成的林木资产属于国 家投资，在资本公积金中单独反映。“通知”规定森工企业原则上执行农业企业会计 制度，又可根据业务需要参照工业企业会计制度增设有关会计科目和报表，这种规 定太笼统，操作性不强，使得会计工作者无所适从。森工企业的森林培育过程类似 于农业生产过程，但是森林培育过程周期更长，其费用的发生、归集，成本的形成、 结转都有其自身的特点和核算难度；森工企业的木材采伐过程类似于工业企业的生 产过程，但是又不完全相同于工业企业生产，木材采伐生产在应该广褒的土地上进 行，自然条件又很复杂，木材采伐生产的影响因素很多，会计核算的程序不能完全 6 国有林区商品林生产特殊核算理论研究 套用工业企业会计核算办法。 1 9 9 4 ，财政部修订并颁布了国有林场与苗圃财务会计制度，从1 9 9 5 年1 月 1 日起实施，该制度规定国有林场可以以林种作为成本核算对象，设立“林木资产” 科目对林木生产全过程的成本按“制造成本法”进行归集核算，并把林木的累计成 本作为“林木资产”的账面价值。同时还规定，用育林基金、专用设备拨款、事业 费拨款等国家资金营造林木而形成的林木资产作为国家资本，在“林木资本”账户 中加以反映。修订后的场圃会计制度完善了林木资产会计核算办法，建立了林木资 本金制度，并且将林木的培育和木材的采伐生产作为一个连续完整的生产过程进行 会计核算，这是林业会计核算制度上的一个突破。 从1 9 9 5 年起，林业部先后在福建、浙江、四川等省份开展商品林资产会计核 算的试点研究，重点突破林木资产会计核算，试点工作至今仍在继续。“九五”期间 我国林业经济沿着“建立比较完善的林业生态体系和比较发达的林业产业体系”的 目标不断推进：将森林资源划分为生态公益林和商品用材林，实行分类经营。特别 是1 9 9 8 年国家实施的天然林保护工程，国有林场也划分为生态公益型、混合经营 型和商品经营型三大类，并实行分类管理。林业工作的重点发生了战略性转移，这 使林业会计的核算内容也发生了重大变化。财政部及时下发了天然林保护工程财政 资金管理规定，国家林业局制定了天然林保护工程会计核算办法。在运行两年总结 经验的基础上，财政部于2 0 0 0 年末下发了天然林保护工程财政资金会计处理规定。 迄今为止，财政部下发的有关林业方面的会计制度，只有一个制度( 国有林场苗圃 财务会计制度) 、一个通知( 关于森工企业执行新财务会计制度的通知) 、一个规定 ( 天然林保护工程财政资金的会计处理规定) ，而始终没有一个统一的林业会计制 度，国有林场财会制度并未随着变化了的林业新形势而加以修订与完善。 长期以来，我国商品林生产都是事业经营而非企业经营，实行预算制而非经济 核算制，基本上是收支两条线，所进行的营林生产成本核算仅是费用核算，营林生 产经费的来源也不是营林商品生产成果的价值实现，与营林生产费用并没有直接联 系，还没有实行完全经济核算。1 9 9 3 年国有林区全面推行了林价制度，解决了商品 林资源实行有偿使用问题。林价计入木材生产成本理顺了木材生产的核算关系，但 是就其林价的形成、使用及管理仍未根本摆脱育林基金的性质，仍不是生产商品林 成果的价值实现，近年来实行的林木资产核算，也只是将现有林资源作为资产管理， 仍属资产形式的成本核算的性质。这样核算营林生产成本或林木资产价值与育林基 金或当前实行的林价的形成并未发生直接经济联系，仍为收支两条线，并不能进行 完全经济核算，也核算不出营林生产实现的利润，说明现行的商品林生产核算制度 存在严重弊病，这种核算制度现在已不能完全适应当前林业企业改革发展的需要， 尤其是在商品林占较大比重的情况下，如果不形成一套完整的核算体系，就不能正 确核算林木资产特别是商品林资产的价值。也不符合森林资源资产化管理的要求。 目前，许多林业会计工作者正在进行这方面的研究，但还未形成一个完整、统一、 公认的商品林核算体系。因此，在商品林生产核算领域，还存在广阔的研究空间。 纵观国内外的研究状况，可以看出，未能实现完全的商品林生产完全经济核算 的原因，就在于未能从根本上解决营林生产长周期的投入、产出口径不一致的问题， 跨时期分配不公平的问题。根据以上所述，本文拟从阻碍营林生产完全核算制度建 立的主要问题即营林生产长周期核算问题，跨时期分配不公平等问题进行研究，利 用现代研究方法，结合我国国有林区的实际，完善商品林生产核算，建立适应商品 林生产的特殊核算制度，以期对我国林业企业经营管理具有指导意义。 国有林区商品林生产特殊核算理论研究 2 商品林生产特殊核算的基础理论 商品林生产是营林生产的重要组成部分，是森林的营造和管护活动，包括了采 种、育苗、整地、造林、幼成林抚育、管护和采伐的全过程。营林生产过程是复杂 的，其生产成果也是多种多样的。 2 1 研究对象范围的界定 营林生产活动创造了整个森林资源，并提供了三大效益即经济效益、社会效益 和生态效益。在这三大效益中，经济效益的计量较其它两个效益要方便一些。森林 资源的经济效益主要是由营林生产的产品所提供的。营林生产的产品包括林木资源 ( 活立木) 、多种林副产品( 如木耳、蘑菇和药材等) 和一些动物资源。要研究营林 生产的经济效益，就要包括其全部产品，但这些产品其形态、经济特性相差也较多， 研究起来相当复杂。因此，为了研究方便，以及更明确地体现营林生产的特点，在 本文中主要讨论的森林资源的主体林木资源。 按照营林生产分类经营管理的要求，可将经营的林分划分一般用材林、经济林、 生态林、特种用途林和竹林。商品林是一般用材林、经济林和竹林的统称。由于商 品林资源在全部林业资产中所占的比重最大，同时为了简化研究工作，本文仅对商 品林的生产活动进行研究。在文中对“营林生产”和“商品林生产”这两个概念不 作区分。 复2 商品林生产的特点及其价值形成的特殊性 2 2 i 商品林资源的特点： 林木资源与其它产品相比较具有特殊性。 1 、林木资源在生产过程中，既是劳动对象，又是劳动资料，而大多数的时候是 以劳动资料的形态存在的。 2 、活立木的价值是可变的。林木资源在它生产过程中，在一定长的时期内，活 立木的蓄积不断增加，随之林木的使用价值的增加，它的价值在其生长过程中不断 变化。 东北林业大学硕士学位论文 3 、活立木的使用价值在任何时候都存在。一般的产品只有完成一个生产周期以 后其使用价值才能实现，如果只完成其中一个生产工艺过程，就没有实现其独立的 使用价值。而活立木则不同，由于其成熟是多种多样的，因此，根据不同的需要， 它可以随时实现它的使用价值。 4 、正是由于活立木的使用价值可以随时实现，使得活立木的价值实现也具有弹 性。 2 2 2 商品林生产的特点： 由于森林资源这种商品与其它商品有着较大的区别，使得林木资源的生产同样 具有与一般商品生产不同的特点。 1 、商品林资源生产的长周期性。林木资源的生产需要一个漫长的过程，活立木 要达到成熟、可供采伐利用至少需要几十年甚至上百年，即使是营造速生丰产林也 较一般产品长许多。因此，一个完整的营林生产过程核算也是长周期的核算。 2 、商品林资源生产的长周期性是相对的。由于林木资源的使用价值可随时实现， 因此，它的交换价值就可以随时实现。林木资源的生产周期不是固定不变的，根据 不同的需要，可以改变原有的成熟年限，提早实现其价值，即相对缩短生产周期。 3 、商品林资源的生产受自然力的影响大。在林木漫长的生产过程中，相对人力 的投入，受自然力的作用较其它商品生产大得多。 林木的生产方面受投入的劳动量和经营管理状况的影响，另一方面受自然因 素、生物技术因素和资源结构等因素的影响，因此，林木生产的考核既与企业经营 管理水平相联系，同时又与诸项客观因素有关。所以，对林木生产的核算结果评价， 就不可避免地产生一定的局限性。 4 、商品林生产的高风险性。在林木资源生产过程中，时常会受到大风、火灾、 病虫害等自然灾害的侵袭，给营林生产带来很大的风险性，为了减少这些灾害的影 响需要人为地投入劳动和资金。而有些灾害又是人力难以避免的。 5 、商品林资源生产投入的间断性。林木资源的生产是劳动过程和自然过程的结 合。在生产初期的年度内，呈季节性短期投入，在林分稳定后，在定的间隔期有 投入发生。前期以人工劳动为主，后期以自然生长过程为主。 6 、商品林资源生产效益的反差性。林木资源生产劳动量投入，随着时间而递减； 而劳动产品活立木则伴随着自然力的作用由小变大逐年递增，形成了投入与产出 效益的反差。( 见附图一：林木生产和投入关系示意图) 。 1 0 国有林区商品林生产特殊核算理论研究 附图一：林木生产和投入关系示意图 投 入 量 51 01 52 02 53 0年 2 2 3 商品林资源的价值形成规律： 出 ( 林木 连年 生长 量) 价值是商品经济的产物，在我国现行的市场经济体制中，营林业也必须遵循马 克思的劳动价值论，它是林产品价值和价格的基础。 马克思说：“价值就是凝结在商品中的无差别的人类劳动。”价值的实体和源泉 是社会劳动，商品价值量由凝结在商品中的社会必要劳动时间决定。马克思指出： 社会必要劳动时间是在现有的社会正常的生产条件下，在社会平均的劳动熟练程度 和劳动强度下制造某种使用价值所需要的时间。这就是人们常说的：“第一种社会必 要劳动时间。”在一定时间内，社会可供支配的劳动量是一定的，而社会需要是多方 面的，因此，只能按照一定比例在各部门之间分配劳动量。社会按比例分配给一个 部门的总劳动量不是主观任意决定的，而是受社会对该部门产品必需总量制约的。 这就是经济界曾多次议论过的“第二种必要劳动时间”。这是从全社会劳动量分配角 度确定的社会必要劳动。价值规律的调节作用是不管一个部门在生产某一类商品时 实际花费的总劳动是多少，社会所承认的只是第一种含义的社会必要劳动。在社会 对产品需求小于供给时，既使每一个产品都按第一种含义的社会必要劳动生产，超 过社会需要的部分也不会被社会承认；当商品供给小于社会需求时，这个部门的商 品代表的社会劳动就大于实际包含的劳动量。因此，第二种社会必要劳动量决定第 一种社会必要劳动量的实现。 我国森林资源稀少，木材供应紧张，生态环境不良，农业水旱灾害频繁。林木 资源是种不能满足生态和经济建设需要的紧缺资源，在很长时间内，林木资源的 市场价值必须取高价值，即在最差条件下形成的价值。只有这样才能鼓励在劣等地 东北林业大学硕士学位论文 上发展林业，发挥价值规律的调节作用，使其价值超量实现，让生产要素往林业发 展，促进森林资源迅速增长。 商品的价值有个别价值和社会价值之分。个别价值，是由不同商品者生产同一+ 种商品所耗费的不等的个别劳动决定的。社会价值，是由商品的社会必要劳动决定 的。我国营造林历史悠久，目前我国森林面积构成中人工林已占四分之一，人工促 进天然更新面积在一半以上，最终天然林必然被人工林或“人天混”林替伐。森林 资源属于再生资源，它的可再生性，不仅使我们能更新、造林再现其原状；而且从 自然界的生态平衡和环境保护要求出发，也必须恢复而且还要不断扩大其本来面貌。 因此，天然林的价值不应由当初产生它的劳动量决定，而应该由恢复它的人工劳动 决定，即天然林林木资源的价值量和与其同等条件的人工林的价值是等量的，这样 做符合林业再生产要求，实现森林永续利用。 从林木资源生产的特点，可以看到，林木生产投入是长期的，每年生产投入所 带来的产出一活立木生长量并不能以货币的形式收回，而是仍然作为下一年度的投 入而参加生产，因此，如同林木生长量的增长过程表现为一种复利形态一样，林木 资源的价值量增长也应以复利形式为基础进行。即林木生产在每年发生的投入会在 新的基础上形成新的积累。 在林木生长过程中，投入劳动相对来说不大。在其整个生长过程中，自然也起 着巨大作用。立木的价值形成必须正确反映这一生产过程。自然力的作用表现在林 木的生长率上。随着生产和科学技术水平的不断提高，在林木生产过程中，人们充 分认识和利用自然力，提高树种的生长速度，使林木价值形成中自然的作用逐渐减 少。 2 3 建立商品林生产特殊核算的指导思想和总体构思 2 3 1 指导思想： 商品林生产实行特殊核算制度的总体指导思想就是要按照客观经济规律办事 的要求进行营林生产，除应遵循客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰 性、配比性、谨慎性和划分收益性支出与资本性支出等公认的核算原则外，还应遵 循以下原则： l 、要符合建立社会主义市场经济体制的要求。我国经济体制改革的目标是建 立社会主义市场经济体制，解放和发展生产力。各行各业都在向市场经济过渡，营 1 2 国有林区商品林生产特殊核算理论研究 林业亦应如此，国有林场要适应市场经济的要求，必须进行企业制经营，实行完全 经济核算。 2 、遵守价值规律的原则。营林要进行独立经济核算，必须利用和遵守价值规 律，利用货币形式核算劳动消耗和劳动量，比较收入和支出，衡量经济效果的大小， 不断挖掘潜力，降低成本，增加积累。 3 、多种计价基础并用的原则。在商品林特殊核算制度中可以采用历史成本为 计价基础，也可以根据实际情况采用现值成本、重置成本等予以反映。 4 、社会性原则。商品林核算要求企业站在社会角度考虑企业的业绩，对企业 的评价应以企业的社会效益与社会成本相配比，并取得社会利润为标准，其提供的 信息不仅是经济上的，还是社会性的。 5 、政策性原则。商品林核算要体现国家的方针、政策和法律要求，其社会成 本和社会效益的确认要受国家政策和法律的约束。 2 3 2 总体构思 2 3 2 1 最小核算单位的确定 1 核算单位的要求： 核算单位不宜过大。核算单位过大，不能直接反映生产成绩和耗费，核算资 料不能为工人直接利用，就不利于深入挖掘生产潜力。 确定为核算的单位，对生产成绩和经济效果必须能够划分清楚，这样才能把 经济指标下达到核算单位。 2 营林核算单位的确定： 从生物学特征看，可以将一个营林企业所经营的林木资源划分为许多林分。 假如以一个林分为一个核算单位，可以满足营林消耗和成果相统一的问题。但是林 分的划分是以林木资源的林学特征为依据的，很不规范，面积大小差别大，不利于 核算工作。 以森林经理区划“小班”为核算单位。小班是立地条件，林分因子，采伐方 式，经营措旖相同的森林经营最小单位。因此，以小班为核算单位有如下优越性： a 有准确的资源实物帐。如果以小班为单位进行核算，就必须有准确的小班 资源变动帐目，作为小班活立木资源实物量计算的依据。而小班资源实物帐直接来 源是资源调查。 东北林业大学硕士学位论文 我国目前的森林资源清查是每5 年进行一次。调查5 年内森林资源的消长变化 情况，给小班资源帐提供了可靠的依据。如果需要每年度资源的变化情况，可以根 据以往的经验，如按树种的生长率情况进行推算。由于林木资源的生长，变自然力 及自身生物学特征的决定，在短期内不会发生很大的变化，因此，每年资源实物帐 也可较准确的取得。 b 有准确的资源价值帐。与小班林木资源有关的费用，随时发生随时记载， 只要加强管理工作，核算工作人员认真负责，资源的价值帐也是准确的。 2 3 2 2 营林生产核算的组织体系 任何企业的经济核算必须是全面、完整和准确的，商品林生产核算要从整个林 业部门角度出发，按现行体制自下而上的逐级核算，逐级汇总，实行分级核算制。 即以小班为基本核算单位，汇总为林班核算，形成林场核算网；然后在各林场核算 的基础上，最终进行营林企业( 林业局) 的全面经济核算。( 具体流程如附图二：) 。 附图二：商品林生产核算流程图 2 3 2 3 商品林生产特殊核算方法的总体框架 一般产品生产在完成个生产周期取得收入以后，即可对该生产周期产品进行 核算。为了国家核算管理的需要，企业必须进行年度核算。一般产品的生产周期不 超过一年，或是超过一年不多，年度生产核算都可以较顺利地进行。而营林生产有 着特殊性：生产周期较一般产品长很多，而投入和产出在时间上差距很大，对其进 行核算要从以下几方面入手。 1 4 国有林区商品林生产特殊核算理论研究 1 按生产周期进行长周期核算： 营林生产按生产周期进行核算的最终目的是要实现营林生产完全、真实的经济 核算。既企业可以自负盈亏，能够以林价收入补偿营林支出，实现利润，实现企业 自我积累。 营林生产要取得林价收入必须是在活立木达到某种成熟出卖时而取得的，营林 企业可能在每年度都有林价收入，但是并不是该年度营林生产的收入，而是被出卖 的活立木从营造到成熟出卖过程中，每年营林收入的积累。也就是说，在每个年度 并没有真实的营林收入，只有最终的林价收入才是真实的，可以实现的。 通过营林生产长周期的核算，可以真实她反映营林企业的生产经营情况。 2 按年度进行的营林生产核算 营林生产长周期核算是真实的。通过长周期营林核算，可以很直观地了解企业 的生产耗费和生产成果，可以使企业实现自负盈亏、自我积累。但是长周期核算存 在很多问题，不利企业的生产经营和管理。 首先，在我国绝大多数的企业生产是按年度进行核算，而营林生产以长周期进 行核算，在经营管理上无疑将落后于其它生产企业，不利于企业加强生产经营管理， 也不利于营林企业与其它生产企业开展竞争，因为长周期营林核算无法使企业了解 自身生产在短期或年度内的经营情况。 其次，我国企业劳动者的工资是按月工资形式分配的，是与企业的生产效益直 接挂钩的。但营林生产当年劳动投入的产出效益在几十年后的生产周期末方能实现， 而工资又不可能几十年发放一次，那么企业职工工资如何决定? 靠营林生产的长周 期核算只可以核算营林生产整个过程的耗费及成果，而落实到每年度的生产成果是 多少，年度利润是多少，依据是什么，长周期核算都无法解决了。 第三，国家核算管理是以年度为单位进行的，营林生产按长周期进行核算与国 家的年度核算不相一致会给营林企业带来很多不便。 根据以上的情况，营林生产只进行长周期的核算无法满足企业经营、管理的要 求。为此，要求营林生产也必须进行年度生产核算。 3 商品林生产长周期核算与年度核算的关系 营林生产的长周期核算与年度核算各有利弊，并且相互联系，不可分割。 营林生产的长周期核算实现了企业的独立核算。营林企业可以以营林收入补偿 支出，并进行积累，进行林木资源的再生产。 营林生产的年度核算，可以使企业根据理论年度收入补偿营林年度支出，按年 度生产情况进行工资分配，去开展企业间竞争。但是这个年度核算只是理论上的， 东北林业大学硕士学位论文 并不是真实的，因为年度营林产出不能实现其价值而只能以实物形式投入到次一年 的生产中。 因此，两种核算互为补充。根据年度进行的核算是一种“预算性质的核算，而 长周期核算是对年度核算进行的“决算性质的核算”。 2 3 3 商品林生产特殊核算的理论基本点 从完全经济核算的基本要求和商品林生产的特殊性考虑，对商品林生产实行特 殊核算制度，实行完全经济核算。其基本思路是：以林场作为营林企业的核算对象， 以营林小班为核算资料来源，依据实际发生的投入产出数据，按完整的营林生产周 期进行“决算性”长周期完全经济核算；以序列林价为基础进行“预算”性年度完 全经济核算；再将长周期“决算”性实际核算结果恰当地过渡( 分配) 到各个生产 年度，作为各年“决算”性的标准年度核算结果与“预算”性年度核算的结果加以 对比，以前者为标准调整后者，“多退少补”式地修订新创造价值的分配，最后对