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东北大学硕士学位论文摘要 基于e v a的作业成本管理的设计 摘要 作业成本法是一种以作业为基础的成本计算方法，它从根本上解决了传统成本 法的缺陷，同时给企业成本管理提供了很好的基础。 然而，传统作业成木法作为一种先进的成本管理制度只注重资源费用的合理分 配，而在处理资金成本法方面存在着严重的缺陷。尤其是在当今举债经营的经济大 环境下，资金成本是企业经营中不可忽视的一部分，在企业费用支出中占有较大的 比例，因而对产品成本的组成具有很大的影响。要得到更准确的作业成本法下的产 品及服务成本信息，就得将资金成本考虑在产品或服务成本内。如果利用传统的财 务数据计算出的资金成本，同样会造成产品成本的扭曲。通过e v a 业绩评价系统计 算出的资金成本消除了传统财务数据对资金成木计算扭曲的影响。因此，将山e v a 计算出的资金成本分配于作业中计算的产品成本消除了传统财务数据及传统成本 核算体系对产品成本的扭曲影响。 本文主要研究了基于e v a 的作业成木法的原理.并对基于e v a 的作业成本的 核算及成本控制体系进行一定的研究与评价。 关键词:e v a 作业成本法资源费用资金成本成木动因成本控制 东北大 学硕士学 位论文a b s t r a c t d e s i g n o n a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g b a s e d ma n a g e m e n t ba s e d o n ec o n o mi c va l u e ad d e d ab s t r a c t a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g ( a b c ) i s a c o s t c al c u l a t i o n w a y o n t h e b as i s o f a c t i v i t y . i t r e s o l v e s t h e d e f e c t o f t r a d i t i o n c o s t c al c u l a t i o n u l t i m a t e l y a n d g i v e s a d v a n c e d b a s e m e n t t o e n t e r p r i s e c o s t m a n a g e m e n t a t t h e s a m e t i m e . wh i l e , a s a k i n d o f a d v a n c e d c o s t m a n a g e m e n t s y s t e m , a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g p a y s a tt e n t i o n t o t h e r e s o u r c e s e x p e n s e s o n ly , b u t a t h a n d l e t h e f u n d s c o s t m e t h o d t o e x i s t t h e s e r i o u s b l e m i s h . p a r t i c u l a r l y n o w a d a y s i n t h e e c o n o m i c e n v i r o n m e n t r a i s i n g a l o a n t o c o n d u c t u n d e r , t h e f u n d s c o s t i s a n i m p o r t a n t p a rt i n t h e b u s i n e s s e n t e r p r i s e m a n a g e m e n t t h a t c a n t b e n e g l e c t e d . t h e f u n d s c o s t o c c u p i e s t h e b i g g e r p r o p o rt i o n i n t h e b u s i n e s s e n t e r p r i s e e x p e n s e s , s o i t h a s a v e ry b i g i n fl u e n c e t o th e c o s t . i n o r d e r t o a c q u i r e m o r e a c c u r a t e p r o d u c t a n d t h e s e r v i c e c o s t i n f o r m a t i o n , w e h a v e t o c o n s i d e r t h e fu n d s c o s t i n p r o d u c t o r t h e s e r v i c e c o s t s . i f m a k e u s e o f t h e f u n d s c o s t t h a t t h e t r a d i t i o n al f i n a n c e d a t a c o m p u t e s , t h e s a m e w i l l r e s u l t i n t h e p r o d u c t c o s t d i s t o rt . t h e f u n d s c o s t t h a t c o m p u t e s t h r o u g h t h e e v a a c c o m p l i s h m e n t e v a l u a t i o n s y s t e m r e m o v e d t h e t r a d i t i o n a l f i n a n c e d a t a t o t h e i n fl u e n c e t h a t t h e f u n d s c o s t i n g d i s t o rt . t h e r e f o r e , w i l l b e c o m p u t e d t h e f u n d s c o s t a l lo t m e n t o f b y t h e e v a i n h o m e w o r k t h e c al c u l a t in g p r o d u c t c o s t r e m o v e s t h e t r a d i t i o n a l f i n a n c e d a t a a n d t r a d i t i o n a l c o s t s t o c h e c k t h e d i s t o rt i o n i n fl u e n c e o f s y s t e m t o t h e p r o d u c t c o s t . t h i s t e x t m a i n l y s t u d i e d o n t h e p r i n c ip l e o f t h e a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g b a s e d o n e c o n o mic v al u e a d d e d m e t h o d , a n d c a r ry o n t h e c e r t a i n r e s e a r c h a n d e v al u a t i o n s t o w a r d s t h e a c t iv i t y - b a s e d c o s t b a s e d o n e c o n o m ic v a lu e a d d e d c a l c u l a t i o n s y s t e m a n d c o s t c o n t r o l s y s t e m. k e y wo r d : e v a ; a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g ; r e s o u r c e s e x p e n s e s ; f u n d s c o s t ; c o s t d r i v e r ; co s t c o n t r o l i i i 东北大学硕士学位论文独创性声明 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是在导师的指导下完成的。论文中取 得的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人己经发表或 撰写过的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己 在论文中作了明确 的说明并表示谢意。 学 位 论 文 作 者 签 名 : 播美 一吏 日期: 2 o o , . z , 2 0 学位论文版权使用授权书 木学位论文作者和指导教师完全了解东北大学有关保留、使用学 位论文的规定:即学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的 复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人同意东北大学可以 将学 位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索、交流。 ( 如作者和导师同意网上交流， 请在下方签名; 否则视为不同意。 ) 学 位 论 文 作 者 签 名 : 番美 失 、 签 字日 期:i $ 心 z . z v 导师签名 签字日期 尹 标 仔 呀 ， 洲 、 z , 、 犷 、 东 北大学 硕士学 位论文 第一章 绪论 第一章 绪论 1 . 1研究背景与研究意义 近 一、 二 十年来， 在电 子 技术革 命的 基 础上 产蛋了 高 度自 动 化的 先进制 造企 业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革， 适时制 ( j i t ) 采购与制造系统，以 及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应 运而生.高度自 动化的先进制造企业，快速地、高质量地生产出多品种少批量的 产品。因此，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求。在这种崭新的制造 环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采购 与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、 会计决策、业绩评价等会计理 论 和 方 法也将发 生相 应 变革。 例 如， 在先 进 制 造 环 境下， 许多人 工已 被 机 器 取 代， 因此直接人工成本比例大大下降，间接费用大比例上升。7 0年前的间接费用仅为 直接人工成本的5 0 % - - 6 0 % ， 而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的4 0 0 - 5 0 0 % ;以往直接人工成本占产品成本的4 0 - 5 0 % ，而今天不到 1 0 % ，甚至仅占产品 成本的3 -5 % 。 产品成本结构如此重大的 变化， 使得传统的“ 数量基础成本计算” ( 如以工时、机时为基础的成本分摊方法) 不能正确反映产品的消耗，从而不能 正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。 其最终后果是企业总体获利水平下降。为适应生产方式的变化，作业成本法 ( a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g , a b c ) 应运而生。它围绕生产经营作业，揭示成本发 生的真实原因，并按各产品、劳务、作业耗用资 源的实际情况合理的分配成本， 从而提供了比较真实的反映产品、劳务、作业成本的信息。 九十年代，专家们对加拿大、澳大利亚、马来西亚、香港、英国和美国等国 推行a b c 的情况作了调查研究。实施作业成本法的比例为:加拿大为1 4 % ( 1 9 9 2 ) , 澳大利亚为 1 7 % ( 1 9 9 3 ) ，马来西亚为 1 3 % ( 1 9 9 3 ) ， 香港为 1 1 % ( 1 9 9 9 ) 1 2 0 1 , 英国为 6 % ( 1 9 9 0 ) . 1 9 9 5年，由美国会计师英尼斯和米切尔做的一份研究表明在 1 9 9 4年 拍 5 % 的英国企业己采用了作业成本法，而另外 2 7 . 1 % 的企业正在考虑应用作业成 本法。 美国在 1 9 9 1 年为1 1 % , 1 9 9 3 年显著增加到3 6 % ， 而由 美国管理会计师协会 的成本管理组在 1 9 9 7 年做的一份调查报告表明 1 9 9 7年为止，美国被调查的企业 中有4 9 % 的企业己应用了作业成本法。 这些数据充分说明了作业成本法在实践上的 可行性及其广阔的应用前景。 - i - 东 北大学 硕士学 位论文 第一章 绪论 第一章 绪论 1 . 1研究背景与研究意义 近 一、 二 十年来， 在电 子 技术革 命的 基 础上 产蛋了 高 度自 动 化的 先进制 造企 业，带来了管理观念和管理技术的巨大变革， 适时制 ( j i t ) 采购与制造系统，以 及与其密切相关的零库存、单元制造、全面质量管理等崭新的管理观念与技术应 运而生.高度自 动化的先进制造企业，快速地、高质量地生产出多品种少批量的 产品。因此，能够及时满足客户多样化，小批量的商品需求。在这种崭新的制造 环境下，企业传统采购与制造过程将发生深刻的变化。相应地，原来为传统采购 与制造乃至企业决策服务的产品成本计量与控制、 会计决策、业绩评价等会计理 论 和 方 法也将发 生相 应 变革。 例 如， 在先 进 制 造 环 境下， 许多人 工已 被 机 器 取 代， 因此直接人工成本比例大大下降，间接费用大比例上升。7 0年前的间接费用仅为 直接人工成本的5 0 % - - 6 0 % ， 而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的4 0 0 - 5 0 0 % ;以往直接人工成本占产品成本的4 0 - 5 0 % ，而今天不到 1 0 % ，甚至仅占产品 成本的3 -5 % 。 产品成本结构如此重大的 变化， 使得传统的“ 数量基础成本计算” ( 如以工时、机时为基础的成本分摊方法) 不能正确反映产品的消耗，从而不能 正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。 其最终后果是企业总体获利水平下降。为适应生产方式的变化，作业成本法 ( a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g , a b c ) 应运而生。它围绕生产经营作业，揭示成本发 生的真实原因，并按各产品、劳务、作业耗用资 源的实际情况合理的分配成本， 从而提供了比较真实的反映产品、劳务、作业成本的信息。 九十年代，专家们对加拿大、澳大利亚、马来西亚、香港、英国和美国等国 推行a b c 的情况作了调查研究。实施作业成本法的比例为:加拿大为1 4 % ( 1 9 9 2 ) , 澳大利亚为 1 7 % ( 1 9 9 3 ) ，马来西亚为 1 3 % ( 1 9 9 3 ) ， 香港为 1 1 % ( 1 9 9 9 ) 1 2 0 1 , 英国为 6 % ( 1 9 9 0 ) . 1 9 9 5年，由美国会计师英尼斯和米切尔做的一份研究表明在 1 9 9 4年 拍 5 % 的英国企业己采用了作业成本法，而另外 2 7 . 1 % 的企业正在考虑应用作业成 本法。 美国在 1 9 9 1 年为1 1 % , 1 9 9 3 年显著增加到3 6 % ， 而由 美国管理会计师协会 的成本管理组在 1 9 9 7 年做的一份调查报告表明 1 9 9 7年为止，美国被调查的企业 中有4 9 % 的企业己应用了作业成本法。 这些数据充分说明了作业成本法在实践上的 可行性及其广阔的应用前景。 - i - 东北大学硕士学 位论文第一幸 绪论 作业成本法的目的是更加准确合理的分配产品成本。然而，传统作业成本法 作为一种先进的成本管理制度只注重了制造费用、生产准备费用等资源费用的合 理分配，而在处理资金成本法方面存在着严重的缺陷。资金成本是因资源费用的 使用而产生的，所以从微观角度看，资金成本也是产品成本组成的一部分。尤其 是在当今举债经营的经济大环境下，资金成本是企业经营中不可忽视的一部分， 在企业费用支出中占有较大的比 例，因而对产品成本的组成具有很大的影响。经 济增加值 ( e v a )理论的出现为企业提供了正确计算资金成本的方法。因而将 e v a 的资金理论观念融入 a b c成本管理核算体系，也就是将由e v a理论计算得出的正 确的资金成本合理的分配到产品成本中去， 这样能更加真实的反映产品或服务的 成本。 1 . 2国内外文献综述 1 . 2 . 1作业成本法研究成果 国外研究状况: 对作业成本法的研究最早可追溯到二十世纪四十年代初。1 9 4 1 年，美国会计 学家埃里克科勒在 会计论坛杂志上发表论文， 最早从理论和实践上探讨了作 业会计。而首先对 a b c给予明 确解释的是哈佛大学的青年学者罗宾 库柏和罗伯 特 卡普兰。 库柏在 成本管理杂志上发表了 一论 a b c的兴起:什么是 a b c 系统? 及 二论a b c的兴起:何时需要a b c系统? 、 三论a b c的兴起:需要多 少成本动因并如何选择? 和 四论a b c的兴起: a b c 系统看起来到底象什么?。 库柏认为:产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算 的最基本对象是作业。a b c 所赖以 存在的基础是:作业消耗资源，产品消耗作业。 这几篇著名的论文，对 a b c的现实意义、运作程序、成本动因选择、 成本库的建 立等重要问题进行了全面深入的分析， 奠定了a b c 研究的基石。 此后在英美的 管 理会计等期刊上发表了数百篇研究a b c 的文章，a b c 理论己日 趋完善。 目 前关于研究作业成本法主要集中于以下几方面: ( 1 )作业成本法的实证研究。罗泊特 j 握克卡、朗达 r 拉斯 ( 2 0 0 1 ) 假 定了四家公司五种不同间接费用水平的产品，分别运用传统成本法和 a b c法计算 公司的制造成本，发现运用 a b c法在不同间接费用水平均能提高产品成本的精确 度， 然而只有当间接成本占总成本的比例大于或等于1 5 % 时， 实施作业成本法刁 会 有利。 东北大学硕士学 位论文第一幸 绪论 作业成本法的目的是更加准确合理的分配产品成本。然而，传统作业成本法 作为一种先进的成本管理制度只注重了制造费用、生产准备费用等资源费用的合 理分配，而在处理资金成本法方面存在着严重的缺陷。资金成本是因资源费用的 使用而产生的，所以从微观角度看，资金成本也是产品成本组成的一部分。尤其 是在当今举债经营的经济大环境下，资金成本是企业经营中不可忽视的一部分， 在企业费用支出中占有较大的比 例，因而对产品成本的组成具有很大的影响。经 济增加值 ( e v a )理论的出现为企业提供了正确计算资金成本的方法。因而将 e v a 的资金理论观念融入 a b c成本管理核算体系，也就是将由e v a理论计算得出的正 确的资金成本合理的分配到产品成本中去， 这样能更加真实的反映产品或服务的 成本。 1 . 2国内外文献综述 1 . 2 . 1作业成本法研究成果 国外研究状况: 对作业成本法的研究最早可追溯到二十世纪四十年代初。1 9 4 1 年，美国会计 学家埃里克科勒在 会计论坛杂志上发表论文， 最早从理论和实践上探讨了作 业会计。而首先对 a b c给予明 确解释的是哈佛大学的青年学者罗宾 库柏和罗伯 特 卡普兰。 库柏在 成本管理杂志上发表了 一论 a b c的兴起:什么是 a b c 系统? 及 二论a b c的兴起:何时需要a b c系统? 、 三论a b c的兴起:需要多 少成本动因并如何选择? 和 四论a b c的兴起: a b c 系统看起来到底象什么?。 库柏认为:产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算 的最基本对象是作业。a b c 所赖以 存在的基础是:作业消耗资源，产品消耗作业。 这几篇著名的论文，对 a b c的现实意义、运作程序、成本动因选择、 成本库的建 立等重要问题进行了全面深入的分析， 奠定了a b c 研究的基石。 此后在英美的 管 理会计等期刊上发表了数百篇研究a b c 的文章，a b c 理论己日 趋完善。 目 前关于研究作业成本法主要集中于以下几方面: ( 1 )作业成本法的实证研究。罗泊特 j 握克卡、朗达 r 拉斯 ( 2 0 0 1 ) 假 定了四家公司五种不同间接费用水平的产品，分别运用传统成本法和 a b c法计算 公司的制造成本，发现运用 a b c法在不同间接费用水平均能提高产品成本的精确 度， 然而只有当间接成本占总成本的比例大于或等于1 5 % 时， 实施作业成本法刁 会 有利。 东北大学硕士学 位论文第一幸 绪论 作业成本法的目的是更加准确合理的分配产品成本。然而，传统作业成本法 作为一种先进的成本管理制度只注重了制造费用、生产准备费用等资源费用的合 理分配，而在处理资金成本法方面存在着严重的缺陷。资金成本是因资源费用的 使用而产生的，所以从微观角度看，资金成本也是产品成本组成的一部分。尤其 是在当今举债经营的经济大环境下，资金成本是企业经营中不可忽视的一部分， 在企业费用支出中占有较大的比 例，因而对产品成本的组成具有很大的影响。经 济增加值 ( e v a )理论的出现为企业提供了正确计算资金成本的方法。因而将 e v a 的资金理论观念融入 a b c成本管理核算体系，也就是将由e v a理论计算得出的正 确的资金成本合理的分配到产品成本中去， 这样能更加真实的反映产品或服务的 成本。 1 . 2国内外文献综述 1 . 2 . 1作业成本法研究成果 国外研究状况: 对作业成本法的研究最早可追溯到二十世纪四十年代初。1 9 4 1 年，美国会计 学家埃里克科勒在 会计论坛杂志上发表论文， 最早从理论和实践上探讨了作 业会计。而首先对 a b c给予明 确解释的是哈佛大学的青年学者罗宾 库柏和罗伯 特 卡普兰。 库柏在 成本管理杂志上发表了 一论 a b c的兴起:什么是 a b c 系统? 及 二论a b c的兴起:何时需要a b c系统? 、 三论a b c的兴起:需要多 少成本动因并如何选择? 和 四论a b c的兴起: a b c 系统看起来到底象什么?。 库柏认为:产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算 的最基本对象是作业。a b c 所赖以 存在的基础是:作业消耗资源，产品消耗作业。 这几篇著名的论文，对 a b c的现实意义、运作程序、成本动因选择、 成本库的建 立等重要问题进行了全面深入的分析， 奠定了a b c 研究的基石。 此后在英美的 管 理会计等期刊上发表了数百篇研究a b c 的文章，a b c 理论己日 趋完善。 目 前关于研究作业成本法主要集中于以下几方面: ( 1 )作业成本法的实证研究。罗泊特 j 握克卡、朗达 r 拉斯 ( 2 0 0 1 ) 假 定了四家公司五种不同间接费用水平的产品，分别运用传统成本法和 a b c法计算 公司的制造成本，发现运用 a b c法在不同间接费用水平均能提高产品成本的精确 度， 然而只有当间接成本占总成本的比例大于或等于1 5 % 时， 实施作业成本法刁 会 有利。 东北大学 硕士学 位论文第一章 绪论 ( 2 )将其他管理思维纳入a b c 的研究。密斯拔、 拉果特 瓦斯曼 ( 2 0 0 1 ) 将信 息和管理激励因素纳入 a b c的分析中，证明了当经理拥有私人信息的不确定性程 度很高时，公司运用a b c 法能赚取更高的期望利润。 ( 3 )从理论方面对 a b c的应用进行研究。罗泊特 c 克 ( 2 0 0 1 ) 阐述了 a b c 模型是如何纳入一顶作业的短期变动成本中，而且仅凭作业能力的运用为短期资 源分配决策提供方便，并用多项事例描述了运作的 a b c模型是如何运用于确定最 佳产品组合的。约瑟夫 克兰斯、 哈泊 艾 露 ( 2 0 0 1 ) 认为将a b c 资料用于作业 成本管理，使企业通过关注关键作业来提高决策过程，包括他们是怎么做的、他 们为什么这么做、成本是多少。罗杰 瓦 迪克森 ( 2 0 0 1 ) 认为a b c 法能提供利润 中的无效作业成本信息以支持经营者的行动决策。 麦尼 罗宾逊 费克) ( 2 0 0 1 ) 认 为作业工作成本法提供了一个简单而有效的追踪成本的方法，并集成了预测、计 划、工作成本和会计四项功能。 国内研究状况: 作业成本法概念自2 0世纪 9 0年代中期引进我国并在中国管理学界掀起了一 股介绍、研究作业成本法理论的热潮。余绪缨教授 1 9 9 5 年首先在 会计研究上 发表文章 “ 简论当代管理会计的新发展”介绍了a b c . 目 前我国关于a b c 的研究主要集中在以 下几个方面: ( 1 ) a b c 的应用研究。 这方面的 研究主要侧重于将a b c 深入运用于企业和对企 业运用a b c 情况的案例分析和研究。胡奕明( 2 0 0 1 ) 收集了1 9 8 5 年一 1 9 9 9 年关于企 业理财先进经验报道 5 3 1 个，从中提取 3 9 7个样本对涉及成本管理方法以及 a b c 和 a b m应用情况等进行统计分析和案例研究，探讨了作业成本管理运用与企业生 产经营环境之间的关系。欧佩玉、王平心( 2 0 0 0 ) 在 作业分析法及其在我国先进 制造企业的运用中介绍了a b c在某变压器厂运用的情况，为我国企业尤其是国 有企业普遍存在的资源浪费严重、成本居高不下、市场竞争力下降的情况提供了 有益的借鉴和帮助。朱云、陈工孟( 2 0 0 0 ) 对香港应用作业成本法的情况进行了调 查和实证分析，发现使用作业成本法的公司在规模上明显大于没有使用作业成本 法的公司: 实施作业成本法的主要动因是为了获得更为准确的成木信息。王平心、 韩新民、靳庆鲁( 2 0 0 0 ) 在 作业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实性 中通过在西安农业机械厂的实证研究，提出了五条降低成本的途径。 ( 2 )将其他先进管理思想融入 a b c法进行研究。这些先进管理思想包括价值 工程、战略成本管理、业务流程重组等。欧佩玉、王平心( 2 0 0 0 ) 在 作业分析法 及其在我国先进制造企业的运用 中将价值工程理论引入a b c ， 提出了作业分析法 的模型，模型分析了影响产出价值的各因素之间的关系，提出提高作业效率、作 东北大 学 硕士学 位论文第 一章 绪 论 业价值和产出价值的途径。王耕、王志庆、成进、高文庆、鲍方、干顿( 2 0 0 0 ) 在 战略成本管理在国有制造业企业中应用的探索一一兼论作业成本法中从战略 程本管理的高度将作业成本法用于中型国企( e p w 厂) 进行研究和探索， 取得了显著 的效果，表明改制中的国有大中型企业可适当运用战略成本思想，将作业成本法 应用于成本管理实践，以增强企业竞争力。邓小龙( 2 0 0 1 ) 对作业成本法在国有企 业中的应用从战略成本管理的角度来进行研究和探索，运用战略动因分析从经营 战略的意义上做出作业成本决策。何成利、陈云( 1 9 9 9 ) 从业务流程重建的背景出 发，以流程或作业作为进行成本控制的对象，着重探讨面向产品生命周期的、以 活动的合并、删除和精简为主要内容的作业成本控制理论。 ( 3 )从理论方面对 a b c法进行探讨，并提出改进意见和建议。李庆恒( 2 0 0 1 ) 通过与传统成本法的比较，证明了作业成本法更适应知识经济、全球经济一体化 和会计发展的需求，提出作业成本法的推行应从两大方面进行研究，一是为作业 成本法的推行创造良好的社会环境，二是因地制宜地推行作业成本法。马荣贵 ( 2 0 0 1 ) 说明了传统成本计算方法己 不能反映新经济条件下的产品成本信息，而应 用作业成本法则适应了现代制造环境特点和管理需要，它不仅可以避免会计信息 的失真，而且也是现代企业经营管理的需要。张国刚、林键( 2 0 0 1 ) 认为企业成本 中对知识、技术、信息等资源的核算是现有作业成本理论方法的空白点，提出的 改进措施是实施企业生产经营全过程的作业管理，运用作业成本的理念，剖析企 业成本的构成，提出计量知识、技术、信息等资源消耗的观点和计量闲置资源成 本构想。奕庆伟、何韵伟( 1 9 9 8 ) 提出作业成本会计系统开发的六个阶段，包括系 统设计，分析和确定资源，分析和确定作业，确定资源动因、建立作业成本库， 确定作业动因、分配作业成本至成本目 标，计算目 标成本。蔡鳍共( 2 0 0 1 ) 提出了 实施作业成本法应注意的七个问题。胡国强、贾剑锋、李淑花( 2 0 0 1 ) 分析了作业 成本制对成本管理会计内容、成本管理会计成本计算、成本管理会计方法、成本 管理会计目标的影响。王刊良、苏秦( 2 0 0 1 ) 提出在对供应商进行评价和选择时运 用作业成本法的一般模型、计算实例并分析了基于作业成本法在评价和选择供应 商方面的适用条件及相关决策支持系统的一般框架。杨梅( 1 9 9 9 ) 分析了作业成本 法对财务报告编制和存货计价带来的冲击， 还分析了作业成本法理论在存货估价、 价格决策、产品决策、顾客和市场盈利能力分析等方面的广泛用途，提出了采用 作业成本法的判断原则。欧阳国玉( 2 0 0 1 ) 提出相关增值作业合并能够降低成本。 ( 4 )讨论了a b c 与e r p 系统的融合问题。 王平心、 于洪涛、 张枫( 2 0 0 1 ) 在 作 业成本法的产生及其新发展中提出了a b c 和e r p 的融合会使a b c 研究上一个新 台阶。高建民、陈富民、马力、季瑞、刘志博( 2 0 0 1 ) 给出了 e r p系统与作业成本 东北大学硕士学位论文 法和市场价格引导的目 标成本管理法集成的系统体系结构。 第一章 绪论 1 . 2 . 2 e v a的研究成果 随 着媒体的广泛关注， 今天大多数管理人员都听说过e v a 的故事。 从1 9 9 3 年 财富杂志的文章开始，理论界出现了大量研究e v a指标及 e v a业绩评价体系 的文章.根据研究方法的不同，可将这些文章分为两大类:一是运用实证研究方 法进行的，另一类是运用规范研究方法进行的。 对 e v a指标及 e v a业绩评价体系进行实证研究的主要目的是通过证券市场的 数据来证明e v a 及其评价系统的有效性和优越性，这些研究主要从两方面进行: ( 1 )验证 e v a指标对股票价格的解释能力是否优于传统的评价指标。因所采 用的研究方法不同，得出的结论也不尽相同。一部分学者的研究结果表明 e v a指 标的解释能力强于传统业绩评价指标。如 s h i m i n c h e n等 ( 1 9 9 7 )的选取由 e v a 衍生的指标体系和由典型的传统指标体系相比较得出结果表明 e v a的解释能力要 优于传统指标体系.而另外一批学者得出的结论恰恰相反，最著名的有 c a r y c . b i d d l e 等人于1 9 9 7 年对1 0 0 0 家美国上市公司在1 9 8 3 - 1 9 9 4 年的数据进行分析， 比 较了e v a , r i , e b e i , c f o 四 种指标的价值相关性，结果表明，e v a 并没有显示 出比另外三种指标更具有价值相关性。 但是c a r y 本人也认为有很多因素影响了 分 析结果，如证券市场并非半强式有效的、经过调整的 e v a中有时并不包括市场预 期的价值，从而无法体现 e v a的优越性等。总之，对 e v a的研究结果在总体上还 是支持其较传统评价指标优越。 ( 2 )采用使用 e v a指标及其业绩评价体系的公司与未采用的公司在证券市场 上的表现差异比较分析的方法验证e v a 的有效性. 在这方面， 思腾思特公司对e v a 应用超过五年的6 6 家客户进行了 类似调查， 并对每个e v a 企业选取了一个规模相 似的同行业非 e v a企业。对 e v a企业与非e v a企业的比较分析表明思腾思特 e v a 企业在五年内比同业竞争者多创造了4 9 % 的股东财富。 另外， 激励薪酬机制对企业 的财富创造至关重要。 应用e v a 但未将其纳入薪酬体系的1 0 家企业只比同行业竞 争者多创造了1 % 的股票市值。 与之对应的是应用思腾思特薪酬体系的3 2 家企业比 同行业竞争者股票市值高出8 4 % 。此外，j a m e s 5 . w a l l a c e ( 1 9 9 7 ) 研究结果也表明， 根据 e v a指标衡量业绩并据以设计，确实有助于管理人员采用有利于公司价值最 大化的行为， 提高公司的真实经营业绩. 另外， 奥克兰大学教授r o b e r t c l a i m a n将 7 0 家e v a 企业的股市表现与一组规模相当的同行业企业进行了比 较. 他发现， e v a 企业宣布开始应用e v a的年度平均财富创造比同行业企业高出2 . 9 % ，正式应用的 首年度高出1 2 % ，而第二年则为1 2 . 2 % 0 东北大学硕士学位论文 法和市场价格引导的目 标成本管理法集成的系统体系结构。 第一章 绪论 1 . 2 . 2 e v a的研究成果 随 着媒体的广泛关注， 今天大多数管理人员都听说过e v a 的故事。 从1 9 9 3 年 财富杂志的文章开始，理论界出现了大量研究e v a指标及 e v a业绩评价体系 的文章.根据研究方法的不同，可将这些文章分为两大类:一是运用实证研究方 法进行的，另一类是运用规范研究方法进行的。 对 e v a指标及 e v a业绩评价体系进行实证研究的主要目的是通过证券市场的 数据来证明e v a 及其评价系统的有效性和优越性，这些研究主要从两方面进行: ( 1 )验证 e v a指标对股票价格的解释能力是否优于传统的评价指标。因所采 用的研究方法不同，得出的结论也不尽相同。一部分学者的研究结果表明 e v a指 标的解释能力强于传统业绩评价指标。如 s h i m i n c h e n等 ( 1 9 9 7 )的选取由 e v a 衍生的指标体系和由典型的传统指标体系相比较得出结果表明 e v a的解释能力要 优于传统指标体系.而另外一批学者得出的结论恰恰相反，最著名的有 c a r y c . b i d d l e 等人于1 9 9 7 年对1 0 0 0 家美国上市公司在1 9 8 3 - 1 9 9 4 年的数据进行分析， 比 较了e v a , r i , e b e i , c f o 四 种指标的价值相关性，结果表明，e v a 并没有显示 出比另外三种指标更具有价值相关性。 但是c a r y 本人也认为有很多因素影响了 分 析结果，如证券市场并非半强式有效的、经过调整的 e v a中有时并不包括市场预 期的价值，从而无法体现 e v a的优越性等。总之，对 e v a的研究结果在总体上还 是支持其较传统评价指标优越。 ( 2 )采用使用 e v a指标及其业绩评价体系的公司与未采用的公司在证券市场 上的表现差异比较分析的方法验证e v a 的有效性. 在这方面， 思腾思特公司对e v a 应用超过五年的6 6 家客户进行了 类似调查， 并对每个e v a 企业选取了一个规模相 似的同行业非 e v a企业。对 e v a企业与非e v a企业的比较分析表明思腾思特 e v a 企业在五年内比同业竞争者多创造了4 9 % 的股东财富。 另外， 激励薪酬机制对企业 的财富创造至关重要。 应用e v a 但未将其纳入薪酬体系的1 0 家企业只比同行业竞 争者多创造了1 % 的股票市值。 与之对应的是应用思腾思特薪酬体系的3 2 家企业比 同行业竞争者股票市值高出8 4 % 。此外，j a m e s 5 . w a l l a c e ( 1 9 9 7 ) 研究结果也表明， 根据 e v a指标衡量业绩并据以设计，确实有助于管理人员采用有利于公司价值最 大化的行为， 提高公司的真实经营业绩. 另外， 奥克兰大学教授r o b e r t c l a i m a n将 7 0 家e v a 企业的股市表现与一组规模相当的同行业企业进行了比 较. 他发现， e v a 企业宣布开始应用e v a的年度平均财富创造比同行业企业高出2 . 9 % ，正式应用的 首年度高出1 2 % ，而第二年则为1 2 . 2 % 0 东北大学 硕士学位论文第一章 绪论 对e v a 的规范研究主要有以 下几方面: ( 1 )对e v a 调整项目的研究分析e v a 会计调整的作用及意义， ( d a v i d , 1 9 9 9 ) , 据思腾思特公司分析的调整项目 最多达 1 6 4项，结果表明过多的调整成本费用较 高，不利于 e v a的广泛应用。 ( 2 )对e v a 有效性的分析，包括对其优越性及局限性的分析 ( p e t e r , 1 9 9 9 ; l a r r y , 2 0 0 0 等) 。 通过规范性理论分析， 得出的结论一致为e v a 在衡量公司业绩 时表现的比传统指标更优越，与公司价值的相关性更大。 ( 3 )思腾思特公司曾发表了一系列的文章阐述 e v a的红利计划、红利银行等 薪酬计划设计。 ( 4 ) r o n a l d 研究了如何让e v a 业绩评价体系在应用中发挥真实作用。 在我国，由于引入 e v a的时间不长，特别是我国资本市场形成时间较短，实 证研究难度较大，使得研究还不够深入，主要停留 在理论探讨和思想的介绍上。 在实践中，由于我国企业普遍的基础管理比较薄弱，主动提出 应用的企业很少， 所以e v a 在我国的管理研究和应用尚处于起步阶段。其主要成果有: 北京大学的刘力、宋志毅选取了 1 9 9 3年以前在上海上市的 3 0家公司，根据 它们1 9 9 4 , 1 9 9 5 , 1 9 9 6 年的财务报告和相关数据， 近似的计算了他们的e v a 和r e v a , 通过这两个指标和净资产收益率指标同超额收益的相关性( 即考察哪一种指标能 更好的解释当期股票超额收益的变化) 来考察它的价值相关性。没有证实 e v a和 r e v a 比传统指标更具有相关性。 乔华和张双全采用实证研究方法考察了 e v a以 及其他传统指标与公司价值的 相关性，比较各类指标与市场附加值回归方程的拟合度， 发现 e v a的解释能力明 显高于其他指标，表明e v a 具有较强的价值相关性。 孙铮和李增泉选择了经营现金流量、 会计盈余、剩余收入、e v a ,修正的经济 增加值等五种收益指标，比较了它们的价值相关性。 1 . 2 . 3总结 资源耗费的使用占用了资金，而资金的使用不是无偿的，企业使用从债权人 那借来的款项和投资者投入的资金都是要花费成本的。如果这些成本任意的分配 到产品或服务成本中去，成本将会被扭曲。也就是说，传统作业成本法只考虑了 营运成本的合理分配，而没有考虑到资本成本的分配。据笔者所掌握资料，基于 e v a 的作业成本法体系的相关研究最早见于美国r o z t o c k i n . l a r r y , 2 0 0 0 等) 。 通过规范性理论分析， 得出的结论一致为e v a 在衡量公司业绩 时表现的比传统指标更优越，与公司价值的相关性更大。 ( 3 )思腾思特公司曾发表了一系列的文章阐述 e v a的红利计划、红利银行等 薪酬计划设计。 ( 4 ) r o n a l d 研究了如何让e v a 业绩评价体系在应用中发挥真实作用。 在我国，由于引入 e v a的时间不长，特别是我国资本市场形成时间较短，实 证研究难度较大，使得研究还不够深入，主要停留 在理论探讨和思想的介绍上。 在实践中，由于我国企业普遍的基础管理比较薄弱，主动提出 应用的企业很少， 所以e v a 在我国的管理研究和应用尚处于起步阶段。其主要成果有: 北京大学的刘力、宋志毅选取了 1 9 9 3年以前在上海上市的 3 0家公司，根据 它们1 9 9 4 , 1 9 9 5 , 1 9 9 6 年的财务报告和相关数据， 近似的计算了他们的e v a 和r e v a , 通过这两个指标和净资产收益率指标同超额收益的相关性( 即考察哪一种指标能 更好的解释当期股票超额收益的变化) 来考察它的价值相关性。没有证实 e v a和 r e v a 比传统指标更具有相关性。 乔华和张双全采用实证研究方法考察了 e v a以 及其他传统指标与公司价值的 相关性，比较各类指标与市场附加值回归方程的拟合度， 发现 e v a的解释能力明 显高于其他指标，表明e v a 具有较强的价值相关性。 孙铮和李增泉选择了经营现金流量、 会计盈余、剩余收入、e v a ,修正的经济 增加值等五种收益指标，比较了它们的价值相关性。 1 . 2 . 3总结 资源耗费的使用占用了资金，而资金的使用不是无偿的，企业使用从债权人 那借来的款项和投资者投入的资金都是要花费成本的。如果这些成本任意的分配 到产品或服务成本中去，成本将会被扭曲。也就是说，传统作业成本法只考虑了 营运成本的合理分配，而没有考虑到资本成本的分配。据笔者所掌握资料，基于 e v a 的作业成本法体系的相关研究最早见于美国r o z t o c k i n . 国内 外相关文献综述以 及简要介绍了本文的研究思路和内 容。 第二章是作业成本法基本理论。这一章主要介绍了作业成本法理论的产生背 景:作业成本法理论的简要分析以及其优缺点; 第三章是经济增加值理论及 e v a理论对作业成本的影响。这一章简要介绍了 经济增加值理论及 e v a理论对作业成本的影响。二、三章主要是为介绍基于 e v a 的作业成本体系所做的铺垫。 第四、五、六、七章则是本文的主干部分，详细的介绍了 基于 e v a作业成本 核算及成本控制体系的构建背景，体系的理论内容，体系的优缺点，并分析了我 国当前的市场现状，最后对其应用前景作了一些分析。 最后是结论与建议，对全文进行了总结性的叙述。 一 吕 - 东 北大学硕士学位论文第二章 作业成本法墓本理论 第二章 作业成本法基本理论 2 . 1作业成本法时代的来临 2 . 1 . 1产生背景 ( 1 )社会背景