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环境审计质量评价指标和方法研究 摘要 在全球范围内尤其是中国环境污染问题日益严重，成为一个亟待 解决的问题。审计从这时候开始关注政府部门及企事业单位的环境治 理责任。出于监督政府部门及企事业单位的环境受托责任的履行情况 的需要，环境审计应运而生。如果我们能够客观的评价环境审计质量， 就能够规避就环境审计风险，避免重大审计失败的情况发生，对审计 执业人员起到激励和约束的作用，规范其审计职业行为。而目前在我 国对环境审计理论的研究中，对环境审计质量的研究较少涉及，因此 出于规避环境审计风险和促进政府审计机关、会计师事务所和企业内 部审计机构的良性发展的目的，有必要构建一套合理的、科学的、具 有可行性的环境审计质量评价指标和采用易于理解和操作的方法对 环境审计质量进行客观的评价。所以，本文从环境审计质量的内涵出 发，将环境审计质量分为环境审计执业质量和环境审计执业过程质 量，并据此构建环境审计执业质量的评价指标体系和环境审计执业过 程的评价指标体系。其中，本文从政府审计机关、会计师事务所和企 业内部审计机构这三大环境审计主体的角度建立环境审计执业质量 评价指标体系；从环境审计档案规范性、环境审计程序的适当性和环 境审计报告可靠性的角度构建环境审计执业过程质量评价指标体系。 最后，采用较为实用的环境审计质量评价方法对环境审计质量进行评 钕； 关键字：环境审计环境审计质量环境审计质量评价指标环境审 计质量评价方法 i i t 髓r e s e a r c ho n e 、7 r a l u a t i o n e xa n gm 匝t h o do fq u a l i t y0 f e n v i r o n m 哐n 1 ：a la u d i t a bs t r a c t w o r l d w i d e ， e s p e c i a l l yi n c h i n at h e g r o w i n gp r o b l e mo f e n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o nw 嬲b e c o m eas e r i o u sp r o b l e m a t 慨t i m e g o v e 砌m e n td 印砷n e n _ t sa n de n t e 印r i s e ss t a nt oc o n c e m e da b o u tt h er e s p o n s i b i l i t i e so ft h ee n v i r o m n e n t a la u d “m a n a g e m e n t i fw ec a no b j e c t i v e l ye v a l u a t et 1 1 eq u a l i 妙o fe n v i r 0 姗e n t a la u d i t i n g ，t ob ea b l et oa v o i d t l l er i s ko f 部l v i r o i m l e n t ma u d i t ，t 0a v o i dm 萄o ra u d i tf a i l u r e so c c u r ，m e a u d i tp r a c t i t i o n e r st op l a yt 1 1 er o l eo fi i l c e n t i v e sa n dc o n s 仃a i n t s ，n o m so f p r o f e s s i o n a lc o n d u c ti t sa u d i t a tp r e s e n t ，t h ee n v i r o i u i l e n t a la u d i tt l l e o 巧 i no u r 咖d y ，t l l er e s e a r c ho nm ee n v i r o n 】【i l e n t a la u d i tq u a l i 妙i e s si i o l v e d ， s oo u to fr i s ka i l dm ep r o m o t i o no fe n 、，衲功【1 1 e n t a la u d i t st oa v o i dg o v _ e n l 】【i l e n ta u d i ti n s t i n l t i o n s ，a c c o u n t i n gf i r m s 肌dn e m a la u d i tb o d i e so f 也eh e a l 廿1 yd e v e l o p m e n to ft h ep u i p o s e ，n e c e s s a d rt ob u i l dar a t i o n a l ， s c i e n t i f i c ，f e a s i b l ee v a l 删i o no f 廿l ee n v i r o m e n t a la u d i tq u a l i 哆a n dm e m o d so fe n v i r o n m e n t a li 1 1 d i c a t o r sa i l do b j e c t i v ea s s e s s m e n to fa u d i tq u a l - 咄，n l e r e f o r e ，t b j sa r t i c l e 舶m l ec o r u l o t a t i o no fe n v i r o 姗e n t a la u d i t q u a l 时，a u d i tq u a l i 够w i l lb ed i v i d e dh l t oe n v i r o n m e n t a la u d i te n v i r o n - i i l m e n t a lq u a l i 够a n de n v e n t a la u d i t i n gp r a c t i c ep m c t i c ep r o c e s sq u a l - i 够，a n de n v i r o 衄e n t a la u d i t i n gp r a c t i c eo fc o n 蛐n j c t i n gt h ee v a l u a t i o n i i l d e x s y s t e m 觚dt 1 1 eq u a l 匆o fp r a c t i c eo fe n v i m i l l n e m a la u d i t i n g p r o c e s se v a l u a t i o ni n d e xs y s t e m m e a n v m l e ，l ep 印e r 肋mt h eg o v e m m e n ta u d i ti n s t i t l j t i o n s ，a c c o u n t i n gf i m l sa i l di n t e m a la u d i tb o d i e so fm e t l l r e ee n v i r o l l i l l e n t a la u d i to fm em a i l lp o i n to ft h ee 渤b l i s e n to fe n v i - r o n m e n t a lq u a l i 够e v a l u a t i o ni 1 1 d e xs y s t e mo fa u d i tp r a c t i c e ；j e i l es p e c i f i c a t i o n 舶mt h ee n v i r o 】埘e 似a u d i t ，e i l v i r o m e n t a la u d i tp r o c e d u r e sa i l d l ea d e q u a c yo fe n v i r o m e n t a la u d i tr e p o n sc o n s t m c t i o no ft h er e l i a b i l i 一 够p o i i l to fv i e wm ep r o c e s so fe i i r o i u i l e n t 越a u d i tp r a c t i c eq l l a l i 哆e v a l _ 枷o ni i l d e xs y s t e m f i n a l l y ，am o r ep r a c t i c a lm e t h o df o rq u a l i 锣e v a l u a - t i o no fe n v i r o l n 】m e n t a la u d i tt oe v a l u a t et h eq u a l i 够o fe n v i r o m n e n _ t a la u _ d i t s k e yw o r d s ：e n v 衲i l i i l e n t a la u d i t i n g ；e n v i r o 姗e n t a la u d i t i n gq u a l i 够； e v a l l 斌i o ni n i d e xo fe n v i r o m n e n t a la u d i t i i l g ；e v a l u a t i o nm e t h o do fe l w i i v 环境审计磺：同价襄纠示和勇- 亭去研究 1 1 研究背景和意义 1 1 1 研究背景 l 导论 现如今全球变暖、能源匮乏、大气污染、人口膨胀和物种灭绝这些环境问题 时时刻刻都威胁着人类的生存环境。中国作为全球最大的发展中国家环境污染问 题不容小觑。我国江河湖泊普遍遭受污染，全国7 5 的湖泊出现了不同程度的富 氧化，9 0 的城市水域污染严重，南方城市总缺水量6 0 哆扣7 0 是由于水污染造 成的；中国二氧化硫排放总量急剧上升，直接造成我国粮食、蔬菜和水果减产， 林木死亡，土壤和水体酸化；工业固体废物每年增长7 ，城市生活垃圾每年增 长4 ，废弃电器产品等新型固体废物不断增长，农村固体废物污染问题日益突 出t l 】。中国在大力发展经济的同时正在遭受环境污染的巨大冲击，自然环境污染 正在威胁着人类健康。 随着污染问题的日益严重，环境污染的治理成为热点问题，审计从这时候开 始关注政府部门及企事业单位的环境治理责任。出于监督政府部门及企事业单位 的环境受托责任的履行情况的需要，环境审计应运而生，体现了审计应有的职能 并取得了一些成果。我国从上世纪8 0 年代中期开始环境审计的试点，但到目前 为止仍然处于起步阶段。国家审计署曾于1 9 8 5 和1 9 9 3 年两次对兰州、广州、重 庆等2 0 个城市开展环境审计，但由于人力和财力的因素，仅将重点放在排污费 的征缴和使用情况上，并不涉及环境合规审计和环境绩效审计。1 9 9 8 年国家审 计署开始带有目的性的进行环境审计，在国内开展了城市保护专项基金、重点城 市的排污费、天然林资源保护工程和退耕还林试点工作等多项环境审计。近几年 来，审计署还组织了生态林业建设资金审计、排污费审计、天然林资源保护工程 审计、退耕还林工程审计、三峡库区水污染防治资金审计、医疗废物处置情况审 计、“三河一湖 水污染防治资金审计和自然保护区建设管理情况审计的环境审 计项目，而且初见成效。但我国环境审计理论研究远远不能满足实践的需求，环 境审计理论和方法仍需要继续完善。本文就是对环境审计质量的评价进行研究， l 广西大目昀炙士d 啊垒论文环境审计质量评价指标和方法研究 为丰富环境审计质量控制的理论研究略尽绵薄之力。 至今对环境审计理论的研究中，均没有涉及环境审计质量方面的理论。为了 切实的了解政府审计机关、会计师事务所、企业内部审计机构提供的环境审计报 告所含信息的真实性、可靠性，应该建立一套科学的，具有实用性的评价指标和 较好的评价方法，客观的对环境审计执业质量和环境审计执业过程质量进行评 价。 本文以环境审计质量为研究对象，提出了构建环境审计质量评价指标体系的 构想，并通过对环境审计执业质量和环境审计过程质量评价指标和评价方法进行 研究，构建一套科学的、系统的、具有实用价值的环境审计质量评价指标体系， 并采用较为实用的方法对环境审计质量进行评价。 1 1 2 研究意义 我国目前环境审计实施的程序、方法和标准等都不规范、不统一，且环境审 计市场处于初级阶段，发展历史非常短暂，很不成熟，为了加强环境审计主体对 被审计单位受托环境责任的监督力量，本文借鉴一般审计质量构建的评价指标体 系和评价方法，建立一套能够适用于政府环境审计、社会环境审计和内部环境审 计的评价指标体系和评价方法，这对丰富环境审计理论和规范环境审计初级市场 有很积极的意义。 、 1 、构建合理的科学的环境审计质量评价指标体系和方法并将其运用于环境 审计执业过程中，找到政府审计机关、会计师事务所和企业内部审计机构环境审 计质量控制系统中的薄弱环节，能够起到规避审计风险和预警的作用，避免重大 审计失败的情况发生。 2 、构建符合实际工作要求的环境审计质量评价指标体系和评价方法，对审 计执业人员起到激励和约束的作用，使其行为更为符合审计法规准则的要求。 3 、对环境审计质量评价理论的研究能够丰富环境审计理论。对环境审计质 量评价理论研究是为了指导环境审计质量评价实践，而环境审计质量评价实践是 检验环境审计质量评价理论正确与否的唯一标准。实践和理论是不可分割的，两 者相互推进，相互补充。 2 环境审计赞量评价指标和方法研究 1 2 国内外文献回顾 1 2 1 关于审计质量评价指标的文献 对于审计质量的评价指标，国内外学者有不同的观点。 1 、事务所规模 s i m u n i c d ( 1 9 8 0 ) 认为，会计师事务所规模被认为与审计质量是存在关联 的，这是因为大规模会计师事务所的审计人员能够在团队中学习到更多的专业知 识，具有更高程度的行业专长。并且用实证结果表明，大规模会计师事务所能够 提供更多的后续职业教育和职业培训【2 】。 d e a n g e l o ( 1 9 8 1 ) 认为会计师事务所规模是审计质量的一个有效的评价指标， 因为它代表了客户准租金即审计收费超过所提供审计服务的可避免成本部分的 总额。会计师事务所规模越大，某一客户占客户准租金总额的比例就越小，当这 个客户更换事务所时引起的准租金的损失就越小网。 w r a 牡s & z i r n m e m l 锄( 19 8 3 ) 同样认为会计师事务所规模是审计质量的一个有 效的评价指标，这是因为大规模的会计师事务所在担保能力和相互监督动力上均 强于比小规模的会计师事务所，从而更能有效的监督合伙人的行为【4 】。 d e f - o n d & m a r kl ( 19 9 2 ) 将会计师事务所规模这一指标量化，并提出可以根 据被审计方的主营业务收入合计数来衡量审计机构规模【5 1 。 c l i v es l e n n o x ( 1 9 9 9 ) 认为，大规模的会计师事务所由于“深口袋效应 ，如 果发生诉讼会损失更多的财产，这促使他们更有动力发表准确的审计报告，追求 更高的审计质量【6 】。 王广明、谭宪才、雷光勇( 2 0 0 2 ) 认为，会计师事务所的规模可以认为是事务 所执业水平的替代变量，原因在于：( 1 ) 大规模的会计师事务所承担剩余风险的 能力强，在很大程度上能够保证委托人和报告使用者的利益，大规模的事务所为 了获得行业平均利润和不被市场淘汰，在审计收费一定的情况下，必须以自身利 益作为代价，保持较高的执业水平和较低的审计失败率，( 2 ) 根据大数定理，大 规模的会计师事务所置信度较高因而审计失败的概率较低。( 3 ) 大规模会计师事 务所能够有效地遏制机会主义行为【刀。 2 、事务所声誉 3 环境审计质量评价指标和方法研究 p 妇s e ( 1 9 8 6 ) 在回归模型中以审计人员进行审计业务的小时数作为审计质 量的替代变量来进行实证研究，研究发现“八大 会计师事务所与非“八大 会 计师事务能够提供更高质量的审计服务【3 】。 f 啪c i s & w i l s o n ( 1 9 8 8 ) 依据代理理论对八大与非八大这种审计品牌分类与 会计师事务所审计质量的关系进行了研究。实证研究发现，审计能够有效的减少 企业的代理成本，由此推出，随着代理成本的增加，客户对更高水平的审计质量 的需求也增加。研究还发现代理成本变化量在审计声誉模型中显著，证实了事务 所声誉确实能够有效的减少代理成本【9 】。 b e a t t ) r ( 1 9 8 9 ) 提出了对会计师事务所声誉以事务所非预期报酬衡量，也就 是将审计报酬回归模型的残差作为审计声誉投资资本的替代量，说明特定事务所 获得高于或低于平均审计声誉报酬的差额。这种审计声誉的计量方法使得审计质 量的衡量更为准确i l o 】。 d e f o n d & m a r kl ( 1 9 9 2 ) 提出会计师事务所的品牌声誉是衡量审计质量的一个 间接的标准。他认为“八大 作为国际品牌，代表了品牌和声誉，被看作是审计 质量最高的会计师事务所【4 】。 m c l 砌b c a r t e r ( 1 9 9 8 ) 认为，会计师事务所声誉可以作为衡量执业质量的高 低的指标。高声誉的事务所为了不失去凭借声誉吸引的客户，并保持收取较高审 计费用的能力，就尽量不发生审计失败，为此它们更有动机保持较高的审计质量 【l l 】 o o l i v i e rh e n b a c h ( 2 0 0 1 ) 在他的文章里指出声誉给予审计人员保持独立性的 动机。因为审计人员的独立性一旦被公众发现比预期的要差，他的声誉就会受到 破坏，他的服务价值就会随之下降，他将蒙受损失。因此，审计声誉作为一种有 价值的资产，它能对审计人员的独立性加以约束力，使得审计人员加倍地维护他 们的声誉以增加公众对其服务的需求和劳务报酬【1 2 1 。 漆江娜，陈慧霖，张阳( 2 0 0 4 ) 采用中国资本市场数据对“四大 在中国的 收费和质量关系进行实证检验。研究结果发现经过“四大 审计的公司每单位资 产操纵性应计利润额略低于国内事务所审计的公司，这可从一个角度说明“四大 在中国审计质量较高1 1 3 】。 吴水澎，李奇凤( 2 0 0 6 ) 实证研究发现：“四大 会计师事务所的审计质量 4 环境审计质h 平价指相萌阳方法研究 高于国内“十大 事务所，国内“十大会计师事务所的审计质量高于国内“非 十大事务所。实证结果还表明，企业在选择“四大 还是国内“十大 时倾 向于“四大”，选择是国内“十大”还是国内“非十大时倾向于国内“十大 【1 4 】 o 3 、审计收费 c o p l e y ( 1 9 9 3 ) 的实证研究证明审计收费与审计产品的质量呈正相关关系， 即会计师事务所提供的审计服务产品的质量越高审计收费就越高。但审计收费过 高也可能使委托人选择较小规模的会计师事务所由此审计质量有可能会降低1 5 1 。 c r 踟e l l ，f 瑚吸c i s ，1 a y l o r ( 1 9 9 5 ) 研究发现“八大审计收费平均高于“非 八大 3 4 ；专业性“八大审计收费平均高于非专业性“八大 1 6 。这说 明“八大 与“非八大 所提供的审计服务质量之间存在差异，且行业审计专业 性是市场对高质量的“八大一需求的一方面。“八大 审计收费溢价包括审计声 誉价值和行业审计专业性两方面【1 6 1 。 4 、审计执业人员素质 李树华( 1 9 9 9 ) 认为，审计人员收集审计证据的专业胜任能力会直接影响到 审计质量的高低，即专业胜任能力越强，审计质量越高1 1 刀。 d a v i dh a y & d a v i dd a v i s ( 2 0 0 2 ) 认为会计师事务所执业人员素质与事务所执 业质量呈正相关关系。具有会计从业资格的人审计质量高于无会计从业资格的 人，特许会计师审计质量高于仅有会计从业资格的人。无会计从业资格的人提供 的审计服务虽然能够增加财务报表的可信程度，但是并不像专业的注册会计师那 样符合各种规范。有会计从业资格的人接受过会计和审计方面的教育，因此提供 的审计服务会更符合审计准则的要求，但他们接触审计实务较少。特许会计师的 身份使会使他们更加遵守职业协会发布的质量控制标准，审计质量也更高【1 8 】。 5 、其他观点 z 0 v v o 皿a p a l o ( 1 9 8 8 ) 提出可以运用审计诉讼指标来衡量会计师事务所 的执业质量。事务所涉及的法律诉讼活动与事务所执业质量呈在负相关关系，这 是因为诉讼会使事务所的声誉受损，增加被行业监管过程中的成本，为维护自己 的声誉，事务所有提高其审计执业质量的动机【1 9 1 。 f a m a & j e 衄o n ( 1 9 8 3 ) 提出采用合伙形式的会计师事务所审计质量较高，是因 5 环境审计质h 平价指标和方法习f 究 为合伙人对审计人员的独立性承担无限责任，而且合伙人的监督职责使得审计人 员的审计人员的专业素质或道德素质都会有所增强，降低了审计人员屈从于管理 当局的压力凹】。 刘桂良、牟谦( 2 0 0 8 ) 发现我国会计师事务所审计质量与审计市场集中度呈 正相关关系，审计市场集中度过高就会使得审计服务产品供过于求，直接导致事 务所之间审计收费降价竞争甚至有合谋的情况发生【2 1 1 。 常成( 2 0 0 8 ) 的研究表明会计师事务所的行业专长是影响审计质量的一个重 要的因素圈。 李娜、欧阳玉秀( 2 0 0 9 ) 通过实证研究发现，独立董事的工作背景是影响审 计质量的重要因素，而审计质量与独立董事的薪酬呈负相关关系团】。 通观上述对审计质量评价指标文献的回顾，可以发现所有文献对审计质量评 价均采用单一指标进行评价，这种方法操作较为简单，取数也相对容易，但其最 大的缺陷是评价的全面性无法保证，而且这些指标与审计质量之间的相关程度不 确定，评价结果的准确性也难以保证。为了克服单一指标评价的缺陷，本文将尝 试构建一个环境审计质量评价指标体系，以便全面准确的评价环境审计质量。 1 2 2 关于审计质量评价方法的文献 对审计质量评价方法的研究大都建立在定性的基础上，当前审计实务界主要 是参考独立审计准则对审计的操作流程进行评价，而审计学术界大多数都采 用文字描述或者构建指标体系进行评价的方法。 王善平( ( 2 0 0 0 ) 认为要准确评价会计师事务所的执业质量，单一指标是不够 的，需要一个合理的综合评价体系来实现。他认为事务所的执业质量是规模与服 务的综合，事务所规模用证券从业注册会计师人数、注册会计师人数、注册资本、 从业人数、年平均鉴证收入等指标来代替，服务用服务态度、对社会的责任感、 服务的及时性、证实与证伪能力等指标来代替【2 4 】。 王英姿( 2 0 0 2 ) 采用的就是构架评价指标体系的方法构建会计师事务所审计 质量评价指标体系，首先他将会计师事务所审计质量划分为事务所基本情况、事 务所规模、从业人员质量、行业专长水平、事务所内部质量管理和负面因素这些 一级指标并赋予它们权重，并将这些一级指标细化为能够计算可以评分的二级指 6 环境审计磺 1 胡皤p 琳纠示和劣哼若研究 标，对评分值和权数的积进行累加就得到整个事务所审计质量的综合评分瞄】。 张俊武( 2 0 0 2 ) 从政府审计的角度，以替代和评分法从审计程序，从审计结 论复查率、审计程序合规率、审计结论执行率、审计计划执行率和审计效益五个 角度来评价政府审计质量陶。 李琳( 2 0 0 4 ) 的研究中建立了事务所的企业文化、规模、人员素质、组织形 式、内部控制的完善程度和执行情况、声誉和受处罚的情况七个指标构成的审计 质量评价体系，首先就这七个指标进行评分，然后以七个指标构建审计质量模型， 最后通过实证分析线性回归得到每个指标的权重，累计加总指标与权重的积得到 事务所的综合评分【2 刀。 彭桃英( 2 0 0 5 ) 从会计师事务所的执业能力和注册会计师的独立性两个方面 构建审计质量评价体系，采用替代法以事务所规模作为事务所执业能力的指标， 以遭受诉讼比例作为注册会计师独立性的替代指标，实证研究审计质量和事务所 的规模、遭受诉讼之间的关系。研究结果发现事务所规模与审计质量呈正相关的 关系。在这篇文章中，彭桃英引入了模糊评价法，构建了会计师事务所审计质量 评价的模糊数学模型，对我国社会审计质量进行评价嗍。 汪月祥、孟丽容( 2 0 0 5 ) 借鉴c o s o 关于内部控制的内容，建立了以风险 评估、控制活动、信息与沟通、监督、控制系统为一级指标的会计师事务所审计 执业质量评价体系【2 9 】。 李雪、时毅( 2 0 0 7 ) 构建的审计质量评价体系包含能否识别和评估重大错报风 险、能否鉴别盈余管理、审计报告三个指标。鉴别盈余管理是识别和评估重大错 报风险的重要方面，鉴别盈余管理又是识别重大错报风险的前提，鉴别盈余管理 和识别评估重大错报风险都影响审计风险水平，进而影响审计报表【3 们。 通观上述审计质量评价方法的不同观点，我们可以发现： ( 1 ) 对于环境审计质量评价的研究少之又少，为了丰富这方面的理论，本 文将尝试构建环境审计质量评价指标体系，并在构建的指标体系基础上运用适当 的方法评价环境审计质量。 ( 2 ) 大多数审计质量评价方法的研究都集中在对审计质量评价体系的构建 上，但有的指标体系逻辑并不清晰，且体系中指标的选择没有理论或现实依据， 应该对指标进一步挑选。评价方法过于单一，大多数是建立函数模型进行回归分 7 环境审计质h 平价指相研口方法研究 析。为此，本文借鉴对会计信息质量的评价方法对环境审计质量进行评价。 ( 3 ) 我国目前还未形成一套权威的，广泛适用的审计质量评价体系，但上 述学者无论是体系的构建还是替代指标的选择对本文构建环境审计质量评价指 标体系有一定的启发。 1 3 研究内容和研究目标 1 3 1 研究内容 文章从环境审计质量的内涵出发，分别构建区分不同的环境审计主体的环境 审计执业质量评价指标体系和环境审计执业过程质量指标体系。之后以构建的环 境审计质量指标体系为基础，采用综合评分法对环境审计执业质量进行评价，采 用程序评分法对环境审计执业过程质量进行评价。 1 3 2 研究目标 1 、区分不同的环境审计主体构建环境审计执业质量评价指标体系，即分别 构建政府审计机关环境审计执业质量评价的指标体系、会计师事务所环境审计执 业质量评价的指标体系和内部审计机构环境审计执业质量评价的指标体系；构建 环境审计执业过程质量评价指标体系。 2 、研究我国环境审计质量评价方法的过程和模式，采用适合我国国情的环 境审计质量评价方法对环境审计质量进行评价。 1 4 研究重点和难点 1 4 1 研究重点 1 、根据对不同的环境审计主体对于审计执业人员素质、环境审计质量管理 制度等方面的不同的要求，构建环境审计执业质量评价指标体系。 2 、采用的环境审计质量评价方法对不同环境审计主体的环境审计质量的评 价具有普遍的适用性。 8 环境审计醑蚪价指标和方法研究 1 4 2 研究难点 1 、如何将构成会计师事务所、政府审计机关和企业内部审计部门环境审计 质量的众多因素以指标的形式表达出来，构建的指标能够代表环境审计质量的主 要特征。 2 、关于审计质量评价方法的参考文献太少，无法从现有文献中借鉴到有效 的方法，只能在借鉴评价其它质量的方法的基础上加以改进，以期改进后的方法 能够将环境审计质量以某个可计量的指标计算出来。 1 5 研究思路和方法 1 5 1 研究思路 文章首先以环境审计质量的内涵为切入点，根据环境审计质量的内涵构建环 境审计执业质量评价指标体系和环境审计执业过程质量评价指标体系。由于不同 的环境审计主体对于审计执业人员素质、环境审计质量管理制度等方面的要求存 在着区别，因此需要分别构建政府审计机关环境审计执业质量评价的指标体系、 会计师事务所环境审计执业质量评价的指标体系和内部审计机构环境审计执业 质量评价的指标体系。然后，根据环境审计执业过程中对环境审计档案规范性、 环境审计程序的适当性和环境审计报告可靠性的要求构建环境审计执业过程质 量评价指标。最后，运用综合评分法对环境审计执业质量进行评价，运用程序评 分法对环境审计执业过程质量进行评价。文章研究思路如图1 1 所示。 9 环境审计质h 平价琳科示和力吟去研究 1 5 2 研究方法 图1 1 文章研究思路图 l 、文献研究法 文献研究法是确定研究目的后，通过收集分析来获得与研究目的相关的资 料，从而全面的、正确的了解研究问题的截至目前的研究情况。例如，本文中为 了对审计质量和环境审计质量下定义，对国内外与审计质量相关的文献进行回 顾，了解现有的具有代表性的文献中质量和审计质量的定义，相互比较，就得到 环境审计质量定义应该具有的几个要素。 2 、定量研究法 定量研究法就是通过定量分析法可以使研究对象的表述精确化，以便把握本 质，理清关系，预测事物的发展趋势。例如，评价环境审计质量的综合评价法采 1 0 广西大掣明炙士掌位嵌咒环境申计质h 粉舅科示和方法研究 用一系列公式计算得到环境审计质量的综合评价指标，使人们对环境审计质量有 一个量上的认识。 3 、归纳法 归纳法也叫做归纳逻辑，指的是由个别知识归纳出一般性知识的的推理， 文章的文献回顾采用的就是这种方法。s i m l l l l i c d 、e i l l 、c o p l e y 、d a v i d h a y & d 撕- dd a v i s 等人认为事务所规模、事务所声誉、审计收费、审计人员素质， 均能够作为衡量审计质量的指标，归纳得到由事务所规模、事务所声誉、审计收 费和审计人员素质构成的审计质量评价指标体系同样能够评价审计质量，而且较 为全面。 4 、演绎法 与归纳法的思维起点不同，演绎法是由一般性知识归纳出个别知识的推理， 文章首先对质量下了一个定义“审计质量就是审计机构提供的审计服务产品满足 报表使用者需要的程度，具体表现为审计执业质量和审计执业过程质量。这是 适用于所有的审计质量的一般性规律，环境审计作为审计的一个分支，审计质量 的定义可以适用于环境审计质量，因此将环境审计质量的定义表述为，“环境审 计质量就是政府审计机关、会计师事务所和内部审计机构提供的环境审计报表满 足报表使用者了解被审单位的受托环境责任履行的可靠性、合法性和效益性需求 的程度，具体表现为环境审计执业质量和环境审计执业过程质量。 5 、举例说明法 举例说明法定义如下：用一个实际的事例来说明事物，使得所要说明的事物 具体化，易于理解，这种方法就叫做举例说明法。在本文中以本文构建的政府审 计机关、会计师事务所、企业内部审计机构环境审计执业质量评价体系为例，来 说明综合评价法具体的运用步骤。 1 6 研究特色和局限 1 6 1 研究特色 1 、本文以环境审计质量为研究内容，构建环境审计质量评价指标体系，并 广西大硝铂司配b 掌位论文环境审计质量评价指标和方法研究 以构建的环境审计质量评价指标体系，采用一些简便并符合实际工作要求的方法 对环境审计质量进行评价。 2 、本文从环境审计质量的内涵出发，将环境审计质量分为环境审计执业质 量和环境审计执业过程质量，并据此构建环境审计执业质量的评价指标体系和环 境审计执业过程的评价指标体系。其中，本文从政府审计机关、会计师事务所和 企业内部审计机构这三大环境审计主体的角度建立环境审计执业质量评价指标 体系；从环境审计档案规范性、环境审计程序的适当性和环境审计报告可靠性的 角度构建环境审计执业过程质量评价指标体系。 3 、本文以构建的环境审计质量评价指标体系为基础，运用综合评分法评价 环境审计执业质量，运用程序评分法评价环境审计执业过程质量。 1 6 2 研究局限 1 、综合评价法的权重和档次的划分、程序评分法评分标准的设定均由专家 根据自己的工作经验设定，带有很强的主观性。 2 、由于实际工作经验的匮乏，环境审计质量评价指标的设置可能不够全面， 不够合理。 1 2 环境审计质h 平价巍n 示和方溺开究 2 1审计质量 2 1 1 定义 2 环境审计质量概述 在现代汉语词典中将“质量”定义为物体中所含物质的量或产品和工作 的优劣程度，在这里所说的质量指的是产品或服务的品质。有关质量的具体定义， 目前有一个广泛认同的重要观点就是：只有用户才是质量的最终决定方。著名的 日本质量管理专家石川馨认为“真正的质量特征是满足消费者的需求。 国际标 准i s 0 8 4 0 2 将质量定义为“反映实体满足明确和隐含需要的能力的特性总和。可 以这样认为，质量就是满足消费者需求的能力和特性的总和，衡量质量的唯一标 准就是消费者各种各样需求的满足程度。 对于审计质量的定义学术界有不同的看法： d e a n g e l o ( 1 9 8 1 ) 作为第一位提出审计质量概念的学者将审计质量定义为审 计人员在发现客户的会计系统存在舞弊现象并且报告这些舞弊现象的可能性。可 以看出，审计质量内涵特征包括两个方面，即“发现 和“报告 错弊。具体地 说，就是：( 1 ) 审计人员是否能够发现会计报表存在的错弊( 审计质量的技术性特 征) ；( 2 ) 审计人员是否能够报告已发现的会计报表错弊( 审计质量的独立性特 征) 【3 l 】。 w a n & z i l 狮e 咖觚( 1 9 8 3 ) 同样认为，当人们认为审计人员报告违约行为的 概率越高，对审计人员提供的审计服务需求程度也就越高，反之亦然。而审计人 员报告违约行为发生的概率取决于：( 1 ) 审计人员发现某一具体违约行为的概率， 这取决于审计人员的职业素质和投入的人力资源和财力资源；( 2 ) 审计人员对已 经发现的违约行为进行报告或披露的概率即审计质量的独立性特征，取决于审计 机构的独立性【3 2 】。 相对于国外主要关注审计质量的特征，国内学者则更加关注审计质量的内 涵，认为审计质量包括审计执业质量和审计执业过程质量。 中国审计大辞典( 1 9 9 3 ) 将审计质量定义为“审计业务工作的优劣程度， 也即审计结果对审计目的满足程度。 1 3 环境审计质n 平价巍纠神力峙去研究 张龙平( 1 9 9 4 ) 认为可以从两个方面来评价审计质量，一是审计人员质量， 二是审计执业过程质量，这两个方面的质量最终都会体现在审计报告质量上，核 心是高质量的人员素质和执业过程加总体现高质量的会计报表【3 3 1 。 在我国的独立审计基本准则中指出“独立审计是指注册会计师依法接收 委托，对被审单位的会计报表及其相关资料进行独立审核并发表审计意见。 由 此可以看出审计质量不仅仅包括审计执业过程的质量，还包括审计结果的质量。 综合以上国内外学者对审计质量定义的看法，审计质量的目的在于满足审计 报表使用者的需要。审计质量包含两方面含义：一是审计执业质量；二是审计执 业过程质量。 因此，本文将审计质量定义为：审计质量就是审计机构提供的审计服务产品 满足报表使用者需要的程度，具体表现为审计执业质量和审计执业过程质量。 2 1 2 特征 1 、技术性 依据d e a n g e l o ( 1 9 8 1 ) 对审计质量的定义，审计质量的技术性特征指的是 审计执业人员发现舞弊现象的可能性。审计执业人员执业技术性越强，能够在审 计报告中发现被审计单位的违约行为的可能性就越大，审计执业质量就越高。影 响审计质量的技术性特征的因素包括审计执业人员素质，审计执业过程中的技术 和手段等等。 2 、独立性 审计质量的独立性特征指的是审计执业人员发现舞弊现象的可能性。体现的 是审计执业不受外界影响独立报告已发现的违约行为的倾向性。审计执业人员执 业的独立性越强，审计执业质量就越高。 3 、行政性 审计质量的行政性特征是政府审计特有的，指的是政府审计机关对违法违规 行为实施惩处的权利，代表的是一种对审计结果的执行力，政府审计机关执业的 行政力越强，对被审计单位违法违规行为制裁的力度就越强，就越能够体现审计 的监督职能，审计执业质量理当越高。 1 4 环境审计质l 嗣q 介指标和勇哼去研究 2 2 环境审计质量 2 2 1 定义 环境审计理论的研究迄今为止还处于初级发展阶段，国外环境审计的研究基 本上还集中于环境审计中最基本的理论，例如，环境审计的定义、环境审计的内 容等，各学者众说纷纭，意见不一，至今还没有形成较为统一环境审计理论体系。 对于环境审计的定义目前存在很多观点。 1 9 9 0 年英国工业联盟( c b i ) 提出环境审计是“系统检查企业所有的经营活 动对周围环境的影响，具体包括：向土壤、空气和水所有的排放物、对附近社区 和风景区生态环境的影响以及经营企业当地的民众对企业的看法等，环境审计不 只是对遵守环境法规情况进行审查，它是一整套针对组织活动对环境影响进行检 查的方法体系。 刚 1 9 9 2 年美国内部审计师协会在一项专题提出，环境审计就是“企业内部管 理部门据以判断自身的环境控制系统是否符合法规及内部环境目标的自我评价 过程。 【3 5 1 国际标准化组织在i s o l 4 0 0 0 中，认为环境审计是“对一个企业或组织的环 境管理系统的连续监控过程。 【3 6 1 作为国内对环境审计下定义的第一人，张以宽( 1 9 9 6 ) 教授认为环境审计是 指审计机构对被审计单位的环境保护资金投入项目的预备、控制和实施行为的可 靠性、合规性和绩效性进行的审核审查鉴证，评价其环境受托责任履行情况的一 种监察活动【3 7 l 。 陈正兴( 2 0 0 1 ) 认为，环境审计为了抑制、消除和改善生产生活活动过程中 产生的环境问题，对企业的生产经营活动的可靠性、合规性和绩效性进行审查和 控制，使之符合可持续发展要求的一种独立监督行为f 3 8 】。 以上对环境审计的定义均有其独到之处，它们各有特点，各有侧重。但它们 对环境审计的内涵和外延都没有明确的认识，定义中所包含的要素并不准确且全 面：( 1 ) 环境审计定义要素不全面，环境审计的定义应该包括审计主体、审计对 象、审计内容、审计目标，审计依据、审计本质等内容，上述定义中，英国工业 联盟在环境审计的定义中缺少了对环境审计主体的表述；国际标准化组织对环境 1 5 环境审计质h q ，卜巍纠示和方法研究 审计的定义缺少了审计依据、审计目标。( 2 ) 环境审计定义要素表达不准确。1 ) 环境审计主体表述不准确：环境审计的主体应该包括政府审计机关、注册会计师 和内部审计机构，在，例如美国内部审计师协会的定义中环境审计的主体就只有 “企业内部管理部门“不包括政府审计机关和会计师事务所。2 ) 环境审计对象 表述不准确：例如，国际标准化组织对环境审计定义的审计对象 环境管理系统 过于宽泛。 针对上述问题，本文明确环境审计定义的各个要素，对环境审计做出一个新 的定义：为了促进社会经济的可持续发展，审计机关、注册会计师和内部审计机 构依据依据环境相关法律法规、环境标准与财务会计准则操作指南等对被审单位 的受托环境责任履行的可靠性、合法性和效益性进行鉴证和评价活动。 以上对环境审计的定义包含以下要素：环境审计目标促进社会经济的可 持续发展和确保被审单位的受托环境责任履行的可靠性、合法性和效益性。环境 审计主体一审计机关、注册会计师和内部审计机构。环境审计对象被审单 位的受托环境责任履行情况。环境审计依据环境相关法律法规、环境标准与 财务会计相关的准则。环境审计本质鉴证和评价活动。该定义包好了环境审 计的各要素，更结合了我国国情对环境的可持续发展需求。 结合前述对审计质量的定义，可以这样认为，环境审计质量就是政府审计机 关、注册会计师和内部审计机构提供的环境审计报表满足报表使用者了解被审单 位的受托环境责任履行的可靠性、合法性和效益性需求的程度，具体表现为环境 审计执业质量和环境审计执业过程质量。 环境审计执业质量是指环境审计主体提供高质量的环境审计报告的能力，它 和环境审计执业过程质量共同决定环境审计结果的质量。环境审计执业过程质量 指的是环境审计执业过程中各项工作的优劣程度，也就是在审计执业人员的执业 过程与审计职业规范的符合性。与一般审计相类似，环境审计执业过程包括选项、 立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节。每一个环节对于环境审计执业质 量的影响都是重大的。 环境审计执业质量是决定环境审计质量的主观性因素，只有发挥好环境审计 主体的能动作用，才能够确保环境审计执业过程与审计职业规范等相关准则相符 合，而环境审计执业过程质量则是环境审计执业质量的“外部化 、“形式化一， 1 6 环境审计质h 平价指标和方翻阿f 究 环境审计执业过程质量是审计执业质量的体现。 2 2 2 特征 环境审计是一般审计的一个分支，由于环境审计对象的特殊性，环境审计质 量除了具有一般审计质量的技术性、独立性和行政性特征，有其自身的特征。 1 、学科交叉性 在环境审计实践过程中，需要利用环境学、工程学、化学、医学、化学等等 专业知识，仅凭财务会计知识对环境财务审计和环境合规性审计尚可以勉强应 对，但环境绩效审计很可能就无能为力了，因为环境绩效审计的内容包括了对环 境成本和环境效益的计量，需要将各种污染问题对环境的影响转化为可计量的环 境成本和环境效益。审计执业人员要具备多方面的专业知识，才能应对环境审计 执业过程中产生的专业问题。环境审计对审计执业人员的素质要求更为严格。 2 、审计证据的特殊性 环境审计的证据不仅包括财务数据，还包括环境试验数据，需要聘请环境专 业机构对这些数据进行收集、归纳和整理。环境专业机构提供的实验报告的准确 性，会直接影响审计执业人员利用这些数据做出的职业判断，进而影响审计结果。 环境专家和审计执业人员执业质量，共同体现在环境审计报告上。 1 7 环境审计贾量评价指标和方法研究 3 环境审计质量评价指标体系的构建 3 1环境审计质量评价指标体系构建的设想 3 1 1 总体设想 环境审计的主体应该包括政府审计机关、会计师事务所和内部审计机构。政 府环境审计的优势在于审计执业的权威性和独立性高于社会环境审计和内部环 境审计，能够对被审计单位的受托环境责任履行状况进行客观公正的审查，不受 其他行政单位、社会组织和个人的干预，并且政府环境审计拥有建议政府根据审 计结果实施惩处的权利，能够对被审计单