（技术经济及管理专业论文）企业税收筹划策略研究.pdf

摘要 税收作为企业一项重要不可或缺的支出，对企业净利润有直接的影响。企业要想 在日趋激烈的竞争环境中求得生存、发展，其中一个关键因素就是多角度、多渠道的 开源节流，以实现企业价值最大化的目标。随着我国税收征管体制的不断改革与完善 及现代企业管理水平的提高，通过科学合法的税收筹划来降低企业税负、节约成本逐 渐被采用和重视。其不仅符合国家税收的立法意图，还是纳税人纳税意识提高的必然 结果和具体表现，是维护其自身合法权益的一项正当权利。但是税收筹划在我国仍然 是一个新课题、新领域，直到最近几年才被人们逐渐认识、接受、关注、实践，在理 论研究与实践应用上均处于起步阶段，在认识和应用上还存在众多的误区。 论文正是针对我国企业税收筹划的上述现状与误区，在借鉴许多前人研究成果的 基础上，以我国最新颁布的税收法律法规及条例为法律背景，对企业核心的税收筹划 策略进行了研究。而通常对税收筹划的研究是分税种、分阶段、分活动或会计方法展 开，之前写的较多的是分税种的筹划如企业所得税、增值税、营业税的税收筹划，分 会计方法的筹划如固定资产折旧、存货计价方法对税收筹划的影响等。本文选择的是 分阶段的筹划，并以企业所得税、增值税为核心税种，消费税、营业税、个人所得税 为辅助税种进行研究。鉴于随着相关政策的变化利润分配阶段的可筹划空间相对缩 小，故本文选择了从企业设立、投资、筹资、生产经营这四个主要阶段对相应的税收 筹划策略进行研究。 论文的核心内容分为四个部分，第一部分出于目前对税收筹划尚没有统一的定 义，作者基于自己的看法对税收筹划的内涵做了统一，并提出企业进行税收筹划的基 本原则和总体思路；第二部分指出目前我国企业税收筹划理论研究薄弱、实践层次水 平低下的现状及在观念和应用上现存的几个典型误区；第三部分从设立、投资、筹资、 生产经营这四个阶段对税收筹划具体操作策略展开详细研究：最后针对我国企业税收 筹划的现状与误区从企业、政府税负机关、税务代理机构这三方各提出了几点改进建 议。 另外本文研究主旨是基于新企业所得税法与新增值税条例的法律背景，提供有关 企业税收筹划的新的筹划思路与策略，突出重点与创新之处，而不在于分所有税种和 和各个阶段进行全面的讨论。 最后希望本文的研究能帮助企业正确认识税收筹划的地位与作用、增强纳税意 识，促进企业在实务中充分研究现行税收政策，安排合理的事前筹划活动，并综合考 虑成本、效益、风险，选择最佳的税收筹划方案以达到节税的目的。 关键词：税收筹划，新企业所得税，节税，税收利益 a b s t r a c t t a xw h i c ha c t sa sa l li m p o r t a n te s s e n t i a lb u s i n e s se x p e n s e sh a sad i r e c ti m p a c to nn e t p r o f i to fe n t e r p r i s e s ak e yf a c t o rf o re n t e r p r i s e sw h i c hw a n tt os u r v i v ea n da c h i e v et h e c o r p o r a t eg o a lo fm a x i m i z i n gv a l u ei nt h ei n c r e a s i n g l yc o m p e t i t i v ee n v i r o n m e n ti s m u l t i - a n g l ea n dm u l t i c h a n n e lc u ti nc o s ta n di n c r e a s ei nr e v e n u e a st h ec o n t i n u a l l yr e f o r ma n dp e r f e c t i o no fc h i n a st a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n t s y s t e m ，a n dt h ei m p r o v e m e n to fm o d e me n t e r p r i s em a n a g e m e n tl e v e l ，t h es c i e n t i f i ca n d l e g i t i m a t et a xp l a n n i n gt or e d u c et h ec o r p o r a t et a xb u r d e na n dc o s ts a v i n g sh a v eb e e n g r a d u a l l ya d o p t e da n dd r a w na r e n t i o n i t i sn o to n l yi na c c o r dw i t ht h el e g i s l a t i v ei n t e n to fs t a t er e v e n u e s ，b u ta l s ot h e i n e v i t a b l er e s u l ta n ds p e c i f i cp e r f o r m a n c eo ft a x p a y e r si n c r e a s i n ga w a r e n e s s i ti sa l e g i t i m a t er i g h tf o rt a x p a y e r st os a f e g u a r dt h e i ro w nl e g i t i m a t er i g h t s h o w e v e r ，t a x p l a n n i n gi nc h i n ai s s t i l lan e wt o p i c ，n e wa r e a s ，ag r o w i n gr e c o g n i t i o n , a c c e p t a n c e ， a t t e n t i o n , p r a c t i c eb yp e o p l eu n t i lr e c e n ty e a r s i t st h e o r ya n dp r a c t i c a la p p l i c a t i o na r ea l la t t h ei n i t i a ls t a g e ，a n ds t i l le x i s t sal a r g en u m b e ro fe r r o r si nt h eu n d e r s t a n d i n ga n d a p p l i c a t i o n a g a i n s tt h ea b o v ec u r r e n ts i t u a t i o na n de r r o r s ，c o n s i d e r i n gt h er e s u l t so fm a n y p r e v i o u ss t u d i e s ，t h i sp a p e rd os o m er e s e a r c h e so nm a i nt a xp l a n n i n gs t r a t e g i e so nl e g a l b a c k g r o u n do fc h i n e s el a t e l yt a xl a w sa n dt a xr e g u l a t i o n s u s u a l l y , t h er e s e a r c ho nt a x p l a n n i n gc a nb ed i v i d e di n t ot y p e s ，s t a g e s ，a c t i v i t i e so ra c c o u n t i n gm e t h o d s ，b e f o r et h e w r i t i n g sa r em o r ea b o u ts u b - t y p e sp l a n n i n gs u c ha st a xp l a n n i n go fe n t e r p r i s ei n c o m et a x ， v a l u ea d d e dt a x ，s a l e st a x ，a n ds u b - a c c o u n t i n gm e t h o dp l a n n i n g ，f o re x a m p l ef i x e da s s e t d e p r e c i a t i o n , i n v e n t o r yv a l u a t i o nm e t h o d so nt h ei m p a c to ft a xp l a n n i n g ，e t c t h ec h o i c eo f t h i sp a p e ri sap h a s e dp l a n ，a n dt h er e s e a r c hi sb a s e do ne n t e r p r i s ei n c o m et a x ，v a l u ea d d e d t a xa sc o r et a x ，c o n s u m p t i o nt a x ，s a l e st a x ，p e r s o n a li n c o m et a x e sa ss u p p o r t i n gt a x g i v e nt h ep o l i c yc h a n g e sa n ds p a c eo ft a xp l a n n i n gu n d e rt h ed i s t r i b u t i o np h a s e b e c o m es m a l l e r , t h ep a p e rc h o o s e sf o u rm a i ns t a g e sf r o me s t a b l i s h m e n t ，i n v e s t m e n t ， f i n a n c i n gt op r o d u c t i o nt od os o m er e s e a r c h e so nt a xp l a n n i n gs t r a t e g i e s t h ec o r ec o n t e n to ft h i sp a p e ri sd i v i d e di n t of o u rp a r t s i nt h ef i r s tp a r t ，g i v e nt h e r ei s n ou n i f o r md e f i n i t i o na tp r e s e n t ，i no r d e rt od oau n i f i e dt h ep a p e r g i v e si t so w nv i e wo f d e f i n i t i o no ft a xp l a n n i n g ，a n dt h eb a s i cp r i n c i p l e sa n dg e n e r a li d e ao ft a xp l a n n i n g i nt h e s e c o n dp a r t ，t h ep a p e rp o i n t so u tw e a kt h e o r e t i c a ls t u d i e s ，l o wp r a c t i c e l e v e ls t a t u sa b o u t t a xp l a n n i n gi no u rc o u n t r y , a n dm a n y t y p i c a le r r o r se x i s t i n gi nc o n c e p t sa n da p p l i c a t i o n s 1 1 i nt h et h i r dp a r t ，t h ep a p e rh a ss t a r t e dat h o r o u g hs t u d yo ns p e c i f i ct a xp l a n n i n gs t r a t e g i e s i nt h ef o u rs t a g e sf r o me s t a b l i s h m e n t ，i n v e s t m e n t ，f i n a n c i n gt op r o d u c t i o n i nt h el a s tp a r t ， t h ep a p e rb a s e do nt h es t a t u sa n de r r o r so fb u s i n e s sp u t s f o r w a r ds u g g e s t i o n sf o r i m p r o v e m e n tf r o mt h r e ea s p e c t so fb u s i n e s s ，g o v e r n m e n tt a x a u t h o r i t i e sa n dt h et a x a g e n c b e s i d e s ，t h em a i ni d e ao ft h ep a p e r i st op r o v i d et h en e wr e s e a r c hi d e a sa n ds t r a t e g i e s o ft a xp l a n n i n gb a s e do nt h en e we n t e r p r i s ei n c o m et a xl a wa n dt h en e w v a l u e - a d d e dt a x r e g u l a t i o n s ，t of o c u st h eh i g h l i g h ta n di n n o v a t i o n , n o tt od oac o m p r e h e n s i v ed i s c u s s i o n a b o u ta l lt h et a x e sa n dp h a s e l a s t l y , ih o p et h i ss t u d yc a l lh e l pe n t e r p r i s e sc o r r e c tu n d e r s t a n d i n go f t h es t a t u sa n d f u n c t i o no ft a xp l a n n i n g ，a n de n h a n c et a xa w a r e n e s s ，t op r o m o t ee n t e r p r i s e sm p r a c t i c et o f u l l ys t u d yt h ee x i s t i n g t a xp o l i c y , m a k er e a s o n a b l ea r r a n g e m e n t sf o rp l a n n i n ga c t i v i t i e sm a d 、，孤c e 龇l dt 砒如l la c c o u n to ft h ec o s t ，e f f e c t i v e n e s s ，r i s k , c h o o s et h eb e s tt a xp l a n n i n g p r o g r a m st oa c h i e v et h eg o a lo f t a xs a v i n g k e y w o r d s ：t a xp l a n n i n g ，n e we n t e r p r i s ei n c o m et a xl a w , t a xs a v i n g ，t a x b e n e f i t s i i i 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成 果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发 表或撰写过的研究成果，也不包含为获得安徽农业大学或其它教育机构的学位或证书 而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示了谢意。 研究生签名：盆蕴时间： 谚7 年莎月，易日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解安徽农业大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留 送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅，可以采用影印、缩印或扫描等复 制手段保存、汇编学位论文。同意安徽农业大学可以用不同方式在不同媒体上发表、 传播学位论文的全部或部分内容。 ( 保密的学位论文在解密后应遵守此协议) 研究生签名：堇盗l 时间：瓦呷 年6月以日 第一导师签名：时间：年月日 1 引言 1 1 研究背景与意义 在市场经济中追求企业价值最大化是企业的最终目标，而税收是国家凭借其政治 权力参与社会财富的再分配活动，其实质是对纳税人经营成果的无偿占有。税收的强 制性与无偿性决定了税款的支出是企业资金的净流出，为此企业想方设法的少交税。 包括以收据代替发票不作收入、预收款长期挂账不转收入等隐瞒收入的方法，关联企 业间私自制定不合理的转让定价转移利润、逃避税收或私自销毁会计记录拒绝税务机 关查案等行为。这些手段的确在某种程度上能减轻企业税收负担，但往往使企业走上 了偷、逃、欠、骗税等犯罪道路而得不偿失。且随着税收征管力度日益加大，现代企 业管理水平的提高，上述违法手段或者靠过去的“关系税、人情税越来越不能满足 要求，于是通过科学合法的税收筹划来减少企业税负支出的功能就凸显出来，逐渐被 许多企业所推崇。同时政府与税务机关也认识到税收筹划对于完善税收法制、规范纳 税行为、维护征税秩序具有积极作用，对其看法逐渐由抵制转为默认。 企业进行税收筹划是建立在对我国现行税法体系、税制环境充分了解的基础上， 我国的税收制度自1 9 9 4 年以来经历了多次改革，每次改革较之前均有创新、更贴合我 国国情并与国际税法相接轨。最近两年较大的改革政策有2 0 0 7 年3 月1 6 日第十届全 国人民代表大会第五次会议审议通过了中华人民共和国企业所得税法，2 0 0 7 年1 1 月2 8 日国务院第1 9 7 次常务会议审议通过了中华人民共和国企业所得税实施条例， 简称新企业所得税法及实施条例，其将原来的内外资企业所得税统一合并为新企业所 得税，并对税率与税收政策进行了大方向的调整，于2 0 0 8 年1 月1 日开始施行。2 0 0 8 年1 1 月l o 日国务院又公布了第3 4 次常务会议修订后的中华人民共和国增值税暂 行条例，1 2 月1 8 日又颁布了修订后的增值税暂行条例实施细则，简称新增值税条 例及实施细则，自2 0 0 9 年1 月1 日起施行。以上两次改革所颁布的新法、条例及细 则正是本论文展开企业税收筹划策略研究的法律背景。 目前我国税收法律体系是以众多单行税种法律法规构成的税收普通法为核心，尚 缺少系统全面的税收基本法，一些税法漏洞及不公平现象依然存在，这为税收筹划或 者一些不法企业偷逃税提供了空间和借口，所以尚需进一步完善。我国现行工商税收 共有1 9 个税种，按征税对象的性质和作用大致分为5 类，包括流转税类( 增值税、消 费税、营业税) 、所得税类( 企业所得税及个人所得税) 、资源税类、财产行为税类、 特定目的税类【1 1 。其中流转税与所得税构成国家税收收入的主体部分，论文正是以流 转税和所得税为核心税种，围绕企业运营中的四个主要阶段，运用新会计准则与财务 管理相关专业知识，对企业税收筹划策略深入分析研究。对该课题进行研究的学术意 义在于： 首先，税收筹划作为现代理财学的重要组成部分，研究内容涉及会计、财务管理、 税收、法律等诸多领域，还需要贯通国家最新出台的税收法规，是一项专业性和综合 性都很强的学科，对筹划策略的研究可以丰富前人的研究领域。 其次，关于税收筹划的内涵界定目前存在较多争议，如有人认为税收筹划就是避 税、节税，也有人认为其与避税、节税有本质区别，在学术界与法律上尚没有统一明 确的规定。甚至在观念认识与实际应用中还存在众多的误区，因此对其的研究可进一 补明确其内涵，消除一些认识误区。 最后，通过税收筹划的研究可以透视我国税收制度存在的漏洞和不足之处，从而 为其进一步完善提供了改革方向和理论依据。 本课题研究在实践上的意义有： 首先能增强企业依法纳税的意识，促进企业规范自身的纳税行为，通过科学合理 的事前筹划来降低税负，而不是在应税行为或纳税义务发生之后采取偷、逃、骗税等 不合法手段来减小税额。 其次促进企业内部人员如财税人员、高管人员加强自身专业素质水平的建设，科 学有效的开源节流成本管理方法也有助于优化管理体制，促进企业管理水平的提升。 最后以新企业所得税与增值税条例为背景对税收筹划策略的研究可以给企业作 筹划策略的调整以参考和指导作用，同时可推动全民纳税意识的增强及我国税收立 法、执法和监管力度的加强，使企业和税务机关实现双赢。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 在国外，税收筹划思想最早由2 0 世纪3 0 年代英国上议院议员汤姆林提出，其在 “税务局长诉温斯特大公”判例中对当事人依据法律达到少缴税款作了法律上的认可 i s ，此后美国、澳大利亚、英国在以后的税收案例中经常援引这一精神。直到2 0 世 纪5 0 年代税收筹划才开始呈现出专业化发展趋势，并逐渐发展成为- - n 实践性很强 的学科，1 9 5 9 年由英国、法国、德国等2 2 国家的专业人员和团体组成的欧洲税务联 合会曾明确提出税务专家是以税务咨询为中心开展税务服务洲，此后作为税务咨询重 要内容的税收筹划业务在世界各地发展开来。与此同时有关税收筹划的各种理论文章 刊物书籍应运而生，新作不断，推动了税收筹划研究向纵横发展。例如以提供税收信 息闻名的公司t h eb u r e a uo fn a t i o na f f a i r si n c 定期出版两本知名专业税务杂志税收 管理国际论坛和税收筹划国际评论【1 5 1 ，其中有很大篇幅讲的就是税收筹划。1 9 8 7 年英国税务专家菲利普斯潘塞在其著作的财产税筹划手册一书中，采取专题解 答的方式，对2 0 0 多个财产税筹划专题进行了详细阐述；1 9 8 9 伍德赫得费尔勒国际 2 出版公司出版过名为跨国公司的纳税筹划的一本专著，书中提出的税收筹划思想 与技术对当时的跨国公司经营产生了深远的影响。1 9 9 7 年霍瓦斯公司出版的国际 税收，讲述的多是国际税收筹划。 随着发达国家经济的不断发展，税收筹划日益成为纳税人个人理财和企业经营管 理中不可或缺的一个重要组成部分，正如美国注册会计师t h o m a sr p o p e 在t a x p l a n n i n gs t r a t e g i e sf o rp h y s i c i a n s - - 文中提到的一样，美国公民和企业都不愿支付比应 该支付多一美分的税金，因而他们都想通过税收筹划来实现这个目标，有将收入合法 合理地转移给他人，合理地最大化列支费用和成本支出，在企业初创期就要全盘考虑 未来的税金支出等五种具体方法【1 7 】。目前在发达国家中税收筹划已开展得相当普遍， 二 如世界上最大的从事国际会计、税务及管理咨询公司普华永道中天会计事务所在全球 1 5 0 多个国家设有1 0 0 0 多个分支机构开展税务代理业务，以税收筹划和税务咨询为主。 正如美国南加州大学w ，b 梅格斯博士在其著作的会计学中提到的那样：“美国联 邦所得税变得如此复杂，这使为企业提供详尽的税收筹划成了一种谋生的职业。现在 几乎所有公司都聘用专业的税务专家，研究企业重要经营决策的税收影响，为合法地 少纳税制定计划渊。 当今在美国、法国、德国等经济发达国家税收筹划已进入相对成熟、专业的阶段， 不仅企业自身重视税收筹划，聘用专业素质水平高的财务人员与高管人员来帮助企业 理财，还有些大型规范的企业内部设立专门的税务部门或税务人员进行自身筹划；此 外发达国家的税务代理业呈现市场化、专业化，税务事务所、会计事务所、律师事务 所都从事税收筹划业务，到处可见，且以国际四大为首的会计事务所基本上垄断了全 球的税务代理市场。 1 2 2 国内研究现状 在亚洲较发达的国家如日本、韩国，无论是税收筹划的理论研究还是税收筹划的 实务操作都发展迅速，日趋成熟，而在我国改革开放初期乃至之后的几十年税收筹划 一直是个较为敏感的话题，直到2 0 世纪9 0 年代才逐渐为人们所认识、了解和接受。当 时政府税务部门对税收筹划持反感抵触的态度，由于担心其负面影响如减少财政收 入、扭曲纳税意识，扰乱征税秩序等，对所有论及降低企业税收负担方面的文章、著 作一概采取封杀的办法【2 6 】。随着改革开放的深入和市场经济的完善发展，其逐渐被人 们所接受，2 0 0 0 年1 月国家税务总局主办的中国税务报以“分析税收政策、推介 税务代理、筹划运营成本、襄助记账核算 为宗旨，开设了“筹划周刊 专栏【l 引，开 创了中国税收筹划的先河，自此税收筹划得到了官方认可，可以公开讨论和深入研究。 之后在北京召开的中国税务报税收筹划研讨会上，国家税务总局反避税处处长苏 晓鲁指出税收筹划是一个涉及多方面的综合性问题，目前在法律上没有明确的界定， 纳税人进行税收筹划时应将精力放在对税收政策的研究和应用_ l z t 9 】，而不是仅仅停留 在利用现行税收制度的缺陷、不足和漏洞上，从事税收筹划的机构应该帮助企业理解 和运用这些优惠政策，显示出我国税务部门对税收筹划行为的认可。 总体而言，我国税收筹划研究大致经历了2 0 0 0 年前以介绍避税为主和2 0 0 0 年后 全面展开税收筹划研究的两个阶段，以2 0 0 0 年后税收筹划的理论研究与实际应用的 发展较为迅速。由唐腾翔与唐向撰写的税收筹划( 中国财经出版社，1 9 9 4 ) 的出版 揭开了税收筹划理论研究的面纱【l i 】，之后大江南北掀起了一股学习税收筹划方法的浪 潮，各类税收筹划的书籍随处可见，徐忍在1 9 9 4 年著作了纳税会计( 西南财经大 学出版社) ，从会计如何做好账务核算从而间接减少纳税税额的角度初步论述了税收 筹划思想：张彤等人2 0 0 0 年时合著的如何做税收筹划( 大连理工大学出版社) 综 合了各种常见的税收筹划方法【2 5 】；张中秀2 0 0 1 年著作了纳税筹划宝典( 机械工业 出版社) ；甚至某些大学把税收筹划作为- - f q 专业课开始讲授，如盖地著的税务会 计与纳税筹划( 东北财经大学出版社，2 0 0 1 ) ，计金标主编的税收筹划( 中国人 民大学出版社，2 0 0 4 ) 。2 0 0 6 年翟继光在中小企业税收政策与税收筹划中详细阐 述了我国中小企业税收筹划的策略【2 8 】，并做出了相应的案例分析，说明中小企业如何 通过税收筹划来减轻税收负担。国家注册会计师和国家注册税务师周华洋先生、张继 友、蔡昌等也都从不同角度对税收筹划的概念、方法、技巧等进行了系统的论述。 尽管我国学术界已经迎来了税收筹划研究的春天，但与西方发达国家比，我国税 收筹划无论在理论研究或实践应用均处于起步阶段。在理论研究上，尚未形成成熟的 理论，如对税收筹划涵义的界定、系统研究方法的形成、适合新一轮税改和国际经济 一体化的筹划策略等。在实践上，税收筹划的市场化程度较低，税务代理业仍处于初 级阶段。这主要是因为企业对税收筹划的认知度不高及出于筹划成本相关因素的考 虑，大部分企业依赖自己的财务部门进行筹划。仅仅大型企业和跨国公司聘用专家或 委托中介机构进行税收筹划。而国有企业、集体企业因产权关系不明确，利益诱导机 制不健全，并不十分看重税收筹划。可见税收筹划的研究在我国尚属一个新课题，其 发展、完善还需要相当长的过程。但随着我国税制的不断完善，与国际惯例相接轨， 越来越多的跨国公司和会计或律师事务所涌入中国，我国税收筹划也面临着新的发展 机遇。 1 3 研究方法、创新与不足 本文的研究方法是通过作者亲自深入上海某企业调研，搜集真实资料，并参加上 海市徐汇区税务局举办的税务培训讲座，自主学习研究国家新颁布的税收法规，运用 财务管理和新会计准则等相关知识，在论文中做到定性分析与定量分析相结合，并以 案例做辅助分析。 本文的创新之处在于首先对税收筹划的研究是基于2 0 0 7 年国家新出台的企业所 得税与实施条例的新税收法规背景，结合目前最近一些税收政策的变化可能提出不同 4 于以往的税收筹划策略。其次关于税收筹划一词的概念说法不一，见解众多，目前尚 无统一的定论，本文根据自己的理解提出了自己独立的看法。另外由于本人亲身的工 作实践与培训经验，掌握到真实的财务数据作为分析企业筹划策略的基础。本文的不 足之处在于由于本人学术能力浅薄，研究能力不足，对新税收政策的了解不够透彻， 可能不足以提出尽善尽美的合理税收筹划策略。 2 税收筹划的理论概述 2 1 税收筹划的内涵 税收筹划，又称纳税筹划，税务筹划，是伴随着我国改革开放的深入与市场经济 日趋完善从国外税收理论体系中引入的一个新概念，其在各国税收法律中尚未有明确 的定义，仅存在于各种期刊杂志著作文章中，活跃于经济学术论坛上，各国学者对其 概念都有自己的见解和说法，尚没有权威统一的定义。其中国外有代表性的几种观点 如下： 荷兰国际财政文献局在国际税收词汇中的解释是：“通过纳税经营活动或个 人事务活动的安排，以达到缴纳最低的税收【7 】。 印度税收专家n j 雅萨斯威在个人投资与税收筹划认为税收筹划是：“纳税 人通过财务活动的安排，以充分利用税法法规所提供的包括减免税在内的一切优惠， 从而赢得税收收益【2 6 1 。 另一名印度税务专家e a 史林瓦斯在其所著公司税收筹划手册中认为：“税 收筹划是经营管理整体中的一个组成部分税务已成为重要的环境要素之一，对企业 既是机遇，也是威胁i l o 】。 美国w b 梅格斯博士在与别人合著的会计学中作了如下阐述：“人们合理而 又合法地安排自己的经营活动，以缴纳可能的最低的税收。他们使用的方法可称为税 收筹划一少缴税和递延缴纳税收是税务筹划的目标所在冽。 他认为税收筹划是事前 筹划，即在纳税义务发生之前，事先对企业的经营活动或行为做出系统安排，如选择 恰当的交易时间、资本机构、组织形式等。 国内学者对税收筹划一词的见解如下： 唐腾翔、唐向在其税收筹划中指出：“税收筹划指的是在法律规定许可的范 围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得节税的税收利 益【8 1 。 于中一在其主编的企业避税与政府对策解释“税收筹划即应纳税人在实际纳 税义务发生之前对纳税地位的低位选择。这是纳税义务人为了达到避税的目的而制定 的税收规划，并将此举作为企业财务管理的一个有机组成部分【1 4 】。 另外国内其他学者代表性的观点有：税收筹划指纳税人在既定的税法和税制框架 内，从各种纳税方案中进行科学、合理的事前选择，进而设计或规划纳税人自身经营、 交易及财务事项，使自身税负得以减轻或延缓的一切行为的简称；税收筹划是指纳税 人在应税事实发生前，通过对投资、生产经营、财务会计核算等决策方案方法的合理 选择，以实现纳税负担最轻，税后利润最大的目标；税收筹划，又称节税，一般是指 6 纳税人采用合法的手段达到不交税或少交税的目的。企业出于税务动机选择有利于自 己的经营方式，而这种选择与立法精神不矛盾时，就是节税行为【3 3 】。 综合上述观点，虽然各国学者的表述不一，在本质上却有着共同的认识，即税收 筹划是纳税人通过事先有目的的策划和安排，达到少缴税或实现税后利润最大化的行 为。通过对上述观点的认识和归纳，结合自己的见解，笔者认为税收筹划是纳税人或 其代理机构在税收法律许可的范围内，通过对纳税人经济活动的时空、规模、结构、 核算方式、运作方法等事项的事先规划与合理安排，以达到降低税收成本，实现税后 利益最大化的一系列筹划活动的总称。具体包括以下几层含义： ( 1 ) 税收筹划的主体是纳税人，而不是税务机关。本文研究的出发点正是以企 业作为税收筹划的主体，故下文所指的纳税人均指的是企业。 ( 2 ) 税收筹划受到既定的税收环境的制约。税收筹划只能在税收法规许可的范围 内进行，并且与政府政策导向要一致，超越法规之外逃避税收负担，则属于违法行为。 另外筹划的依据也是国家新颁布的税收法规及条例，随着法规的变化，筹划的策略、 方案也要做相应的调整。 ( 3 ) 税收筹划是企业的一种长期行为和事前筹划活动，其发生在企业纳税义务或 应税行为发生之前，是纳税人对自身经营活动及财务活动的事先安排。筹划通常与企 业总体管理决策，发展战略结合起来，有人认为一个有效的筹划活动通常需要在5 年 以上，可见其长期性。 ( 4 ) 税收筹划的目的是实现企业价值最大化，即实现税后利益最大化，税收筹划 的目的从表面上看是为了降低或递延税负，但其作为现代企业财务管理活动的重要组 成部分，不应仅着眼于税收负担的降低，应始终围绕企业财务管理的总体目标即实现 企业价值最大化来进行。这就要求企业进行税收筹划时不能只看单一税种税负的降低 或者不考虑企业经营、发展战略、资金等实际情况，当二者发生矛盾时，税收筹划的 目标应当始终服从于企业价值最大化的目标。 另外对于税收筹划与避税、节税等概念的区分，目前还存在着许多争论，对于本 文中所指的税收筹划，作者认为其应包括避税、节税，属于广义的税收筹划。但与偷 税、逃税则有本质的区别。 2 2 税收筹划的原则 税收筹划的原则是纳税人筹划时应遵循的行为准则。准确理解和遵循税收筹划原 则是开展税收筹划的前提。主要有以下几个原则： 2 2 1 守法原则 守法原则是税收筹划的首要原则，也是将税收筹划与偷逃税区别开来的根本标 志，是指企业在税收筹划过程中及以后的策略实施中都应当以遵循国家税收法律和财 务会计法规为前提，否则将被视为违法行为，需要承担相应的法律责任。守法原则要 7 求纳税人或其代理人必须全面、准确地掌握现行税收法律制度，在其许可的空间内通 过对纳税方案的合理选择进行筹划。另外守法原则还要求纳税人保持财务会计记录的 完整和准确，及时正确地进行纳税申报，按时足额缴纳税款。 2 2 2 事先筹划原则 税收筹划可以贯穿于整个生产经营活动的始终，但决不是在事后进行筹划。事先 筹划原则要求企业在纳税义务发生之前，对自身的经营、投资、理财等活动进行事先 规划、设计、安排。然而在经济活动中由于纳税义务通常滞后于应税行为( 如销售行 为发生之后才缴纳增值税或消费税，收益实现或分配后才缴纳所得税) i t 2 1 ，有许多企 业不是在纳税义务或应税行为发生之前进行筹划，而是在纳税义务已经发生甚至被税 务机关查出有偷逃税行为时才想到了税收筹划，委托税务代理机构，希望通过其专业 人员的智商“运筹帷幄 来解决问题。此时的筹划不再是真正意义上的税收筹划，运 用不当则可能构成偷税、逃税。 2 2 3 成本效益原则 又称经济原则。企业在税收筹划时要进行成本效益分析，税收筹划成本由直接成 本和风险成本构成。直接成本是企业为筹划发生的人财物耗费，包括筹划方案的设计 成本和实施成本。设计成本是指企业支付给中介机构的咨询费或自身设计人员的费 用，实旌成本是指筹划方案在实_ 施过程中需要额外支付的成本费用【5 0 】。成本效益分析 的原则是当税收筹划的收益大于成本时，选择筹划，否则就放弃。例如税法规定企业 为开发新产品、新技术、新工艺的自行研发费用可以1 5 0 加计扣除，显然自行研发 比外购一项技术更能有效降低税负，但自行研发往往需要支出更多的费用，这时企业 应该兼顾考虑成本效益，根据自身实际情况来选择。 2 2 4 风险性原则 税收筹划风险与收益并存，可以为企业降低税负，节省成本，带来相应的经济效 益，但同时也具有风险性。在实际中由于纳税人一味地追求税负最小化，在对国家税 收政策不完全了解和存在众多筹划误区的情况下经常做出一些违法的活动，就伴随着 风险性。例如跨国集团公司利用关联企业之间制定转让定价进行筹划时，如一味制定 较低的价格，追求税负最小化就有可能违背税法的规定，会由于销售价格明显低于同 行业产品的价格而被税务机关做纳税调整或相应的经济处罚。此外由于高收益通常伴 随着高风险，纳税人对筹划方案进行选择时应当考虑风险因素及经过风险调整后的收 益大小，不能一地追求税负最小化。例如税法规定企业的负债利息允许在税前扣除， 负债融资因具有财务杠杆效应有利于降低企业的税收负担，然而随着负债比率的提高 企业的财务风险及融资风险成本也会随之增加。 2 2 5 时效性原则 税收筹划的依据是税收法律法规，而没有一个国家的税收法律、法规是固定不变 8 的，2 0 余年来世界各国都纷纷进行了税制改革，而且改革趋势至今仍未减弱。税收环 境的变化可能导致对同一纳税人而言在不同年度原先所选择的筹划策略失去效用，甚 至与法律相抵触。例如新的企业所得税首次引入了“居民企业 的概念，其判断标准 采用的是“登记注册地标准”和“实际管理地标准”。这使得以往内资企业通过国外 注册“返程投资 变假外资获得税收优惠的做法失去意义。可见纳税人应随时掌握所 在地乃至国际的税收、财务、会计等相关政策法令的变化情况，及时调整筹划策略。 2 3 税收筹划的总体思路 企业税收筹划有众多策略和方法，如利用税收优惠政策，选择适当的组织形式， 利用成本费用的抵税作用等，总体来说可以概括为几种筹划的思路： ( 1 ) 缩小税基：税基即课税基础，通常在税率一定的条件下，税额的大小与税基 成正比，税基越小，税额越低，因而缩小税基可直接减少应纳税额。同时往往由于应 纳税额的减少还可以适用较低税率从而获得双重减税效果。其途径通常为使各项收入 最小化或是成本费用最大化，这一种较为常见的筹划思路。 ( 2 ) 适用较低税率：另一种常见的减少应纳税额的筹划思路即税率上的筹划，其 途径通常为企业通过对投资地点、投资方向的选择以及组织形式的规划或者运用其他 途径方法而适用税法规定的优惠税率，从而获得长期节税的利益，例如企业投资设立 高新技术企业适用1 5 的低税率；企业通过对人数、规模的安排可适用小型微利企业 2 0 的低税率；另外企业也可以通过缩小课税基础从而适用税率较低的征税范围。这 一点在累进税率税目的筹划上应用较广。 ( 3 ) 利用税收优惠：企业充分利用税收优惠进行筹划是较为直接常用的方法，通 常企业可以通过对纳税身份、设立地点、投资方向、新产品优惠等的安排选择而享受 国家给予的税收优惠政策。然而随着税收制度的不断改革，税收优惠政策也在不断变 化，例如我国新企业所得税法颁布后，之前许多针对外资企业的优惠政策全部取消， 取而代之的是新的优惠政策。因此企业要利用此筹划思路必须熟练掌握国家相关税收 政策的变化。 ( 4 ) 延缓纳税期限：延缓纳税期限从长远角度来看并不能减少税收，但是由于资 金具有时间价值，延缓纳税期限通过递延税款可以享受无息贷款的利益，一般而言应 纳税款期限越长所获得的利益越大，并且短期税款的减少有时可以缓解企业资金流动 问题。 ( 5 ) 合理归属所得年度：由于税法有税收补亏政策及“两免三减半 等优惠政策， 通过对收入成本费用等项目的增减或分摊，了解企业获利趋势而达成所得年度的合理 归属，可以最大限度的享受节税利益。 9 3 我国企业税收筹划的现状及现存的误区 3 1 我国企业税收筹划的现状 税收筹划在我国经过数十多年的发展，虽然在理论研究和实践运用上均取得了明 显的进步，但从目前国内外总体的情况来看，我国企业税收筹划无论是理论还是实践 仍处于起步阶段，迄今为止还没有一套系统的理论框架和比较规范的操作技能。 3 1 1 企业税收筹划的理论研究薄弱 ( 1 ) 税收筹划的概念不统一，存在众多认识误区。从上文对税收筹划内涵的阐述 可以看出目前关于税收筹划的定义在我国税收立法中仍处于空白地带，仅从学者们的 论述，书籍刊物中难以得到权威统一的认识，尤其避税是否属于税收筹划更是各国学 者争论的焦点。在对税收筹划一词本身的定义没有准确把握的前提下，导致许多人对 其存在错误的认识。例如最典型的是许多人将税收筹划与偷税、逃税的概念混为一谈， 认为能有效减轻税负的一切做法都属于税收筹划的范畴，在实际中就存在有人凭借税 收筹划的招牌授人偷逃税骗术的现象。还有些人认为税收筹划的目的就是为了减轻税 负，税负最小的方案就是最佳的可取方案；要么认为税收筹划就是企业找税务师或专 家与税务局兜圈子，想近办法将税收降至最低；或者认为税收筹划就是会计人员“做 账 的事情，与其他经营人员无关等。关于其认识误区将在后面做详细阐述，正是由 于对税收筹划缺乏正确的认识，在实务中有许多企业在被查出偷、逃税之后而后悔不 已。 ( 2 ) 我国对税收筹划的研究落后。相对于国外来说，我国对税收筹划的理论研究 处于比较落后的水平。尽管近年来随着市场经济体制的日益健全和我国税制的频繁改 革，一些专家学者开始着手对其研究，在国内外公开发表的文章及出版的书籍也日益 增多，但自从1 9 9 4 年作为我国税收筹划的宝典由唐腾翔撰写的税收筹划一书出 版后，之后的研究鲜见有突破性的成果，大多是学者们各自的见解与看法【4 1 1 。其研究 主要包括税收筹划理论与实务方面的研究，就其理论研究来说主要侧重对其内涵界 定、原理及应用的可行性做基层的论述，鲜见深入的探讨，如立定具体的节税模型使 其发展成为一门技术性、专业性较强的学科，且各自的观点没有本质的区别。就其实 务研究来说主要侧重于对税收筹划的方法、技巧、策略及税收筹划的领域研究，尤其 以分税种、分阶段的税收筹划研究居多，但在实务操作方面还处于低层次的个案筹划 水平，综合典型的大案较少，在实际应用中还存在诸多问题。 3 1 2 企业自身税收筹划的层次水平低下 ( 2 ) 企业自身税收筹划主要依靠内部人员运作，其综合素质水平不高制约税收筹 划的发展【4 7 1 。目前我国企业开展税收筹划主要通过两种方式进行：一种是通过企业自 1 0 已内部的财务人员，另一种是聘请税务专家、委托税务代理机构。在我国除了少数业 务复杂的大型企