（企业管理专业论文）造纸企业环境成本核算研究.pdf

西华大学学位论文独创性声明 作者郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下进行研究 工作所取得的成果。尽我所知，除文中已经注明引用内容和致谢的地方外， 本论文不包含其他个人或集体已经发表的研究成果，也不包含其他已申请 学位或其他用途使用过的成果。与我一同工作的同志对本研究所做的贡献 均已在论文中做了明确的说明并表示了谢意。 若有不实之处，本人愿意承担相关法律责任。 学位论文作者签名：髟以攻 日期：2 d i j 西华大学学位论文版权使用授权书 指导教师签名：彳彳歹邑 日期矽f 上j 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，在校 攻读学位期间论文工作的知识产权属于西华大学，同意学校保留并向国家 有关部f 或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅，西 华大学可以将本论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采 用影印、缩印或扫描等复印手段保存和汇编本学位论文。( 保密的论文在解 密后遵守此规定) 学冀论文作者签名辫砂啶 日期：劫f j 岁 l 指导教师签名：寺彳歹乏 日期7 , - t ) 1f r j 西华大学硕士学位论文 摘要 随着人们日常生活水平和质量的提高，对纸产品的需求不断增长，加速了造纸工业 的发展。但是，造纸业是高消耗能源的产业，也是污染严重的产业之一，因此，环境问 题是几乎所有国家都需要直接面对的一个问题，怎样才能在保持经济快速发展的前提 下，进行有效的环境保护已经变成一项重要的现实课题。实践证明，在环境保护的过程 当中，必须注重经济手段的调节作用。环境会计作为当前经济学领域中一个重要的经济 手段，已经逐渐的引起了人们的广泛关注。而在环境会计当中，涉及到的一个最基本的 问题就是环境成本。对于造纸企业而言，怎样控制环境污染，是造纸企业必须面对的一 个问题。所以从这个角度而言，对造纸企业环境成本问题进行深入、系统的研究也就具 有了重要意义。本论文正是在此背景之下，充分借鉴前人的研究成果，尝试性的建立造 纸企业环境成本核算基本框架体系，比较全面、系统地核算环境成本，并以案例形式指 导企业如何应用该体系，以促进环境成本的核算研究，实现经济的可持续发展。 关键词：造纸企业；环境成本；环境成本核算 造纸企业环境成本核算研究 a b s t r a c t a l o n gw i t ht h ep e o p l el i v i n gs t a n d a r da n dt h eq u a l i t yo fl i f ee n h a n c e m e n t ，t h ep a p e r i n d u s t r yh a sb e e na c c e l e r a t e db yt h ei n c r e a s i n gd e m a n do fp a p e rp r o d u c t h o w e v e r ，t h e p a p e r m a k i n gi n d u s t r yi s 也eh i g hc o n s u m p t i o ne n e r g yi n d u s t r ya n dh i g hp o l l u t i o ni n d u s t r i e s ， t h e r e f o r e ，t h ee n v i r o n m e n tq u e s t i o ni saq u e s t i o nw h i c hn e a r l ya l lc o u n t r i e sn e e dt o f a c e d i r e c t l y h o ww ec a nm a i s t a i nt h ep r e m i s eo fr a p i de c o n o m i cd e v e l o p m e n tt oc a l t yo u t e f f e c t i v ee n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o nh a sb e c o m ea ni m p o r t a n tp r a c t i c a lt o p i c t h ep r a c t i c ec a n a l s op r o v et h a tt h ec o n t r o la c t i o no ft h ee c o n o m i cm e a n si sn e c e s s a r yi nt h em i d d l eo f e n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o n sp r o c e s s a n de n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi sa ni m p o r t a n te c o n o m i c t o o li nc u r r e n te c o n o m i c s ，a n dh a sg r a d u a l l ya t t r a c t e dp e o p l e sa t t e n t i o n i nt h ec u r r e n t r e s e a r c hf i e l d ，t h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gh a sb e c o m eah o ts p o t i ne n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gw h i c hi n v o l v e saf u n d a m e n t a lq u e s t i o n i st h ee n v i r o n m e n t a lc o s t f o rt h e p a p e r - m a k i n ge n t e r p r i s e s ，h o wd oy o um a k eo f t h es t r i c tc o n t r o lo fe n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o n , i st h ep a p e r - m a k i n ge n t e r p r i s e sh a v et of a c eap r o b l e m s of r o mt h i sp e r s p e c t i v e ，t h ei s s u eo f e n v k o n m e n t a lc o s to fp a p e rt om a k ei n - d e p t h , s y s t e m a t i cr e s e a r c hw i l lh a v eap r a c t i c a l s i g n i f i c a n c e t l l i sp a p e ri si nt h i sc o n t e x t , p r e v i o u sr e s e a r c he x p e r i e n c et of u l l yl e a r n , t r yt o s e tu pp a p e rc o m p a n i e so fe n v i r o n m e n t a lc o s ta c c o u n t m gs y s t e m ，c o m p r e h e n s i v e ，s y s t e m a t i c c a l c u l a t i n ge n v i r o n m e n t a lc o s t s ，i n s t r u c t i n ge n t e r p r i s eb y t h ec a s ef o r ma p p l y i n gt h i ss y s t e m , a n dp r o m o t i n gt h ee n v i r o n m e n t a lc o s t sc a l c u l a t i o n ，b yi tt oo u rc o u n t r ye n v i r o n m e n t a lc o s t s c a l c u l a t i o na n dr e a l i z e st h ee c o n o m i c a ls u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t k e yw o r d s ：p a p e r - m a k i n ge n t e r p r i s e s ；e n v i r o n m e n t a lc o s t s ；e n v i r o n m e n t a lc o s t a c c o u n t i n g i i 西华大学硕士学位论文 目录 摘要。i a b s t r a c t i i 1 绪 念1 1 1 研究背景及目的1 1 1 1 环境成本研究的背景1 1 1 2 环境成本研究的目的3 1 2 国内外研究综述4 1 2 1国外研究现状4 1 2 2 国内研究现状6 1 3论文研究的内容及方法7 1 4 论文可能的创新点8 2 环境成本的基本理论9 2 1 环境成本核算的理论基础9 2 2 环境成本的特点1 0 3 造纸企业特点及环境成本核算的现状分析1 2 3 1 造纸企业的特点1 2 3 2 造纸企业环境成本核算现状分析1 2 3 3 现行造纸企业环境成本核算存在问题1 4 3 4 建立造纸企业环境成本核算的必要性1 4 4 造纸企业环境成本的核算1 6 4 1 造纸企业环境成本的定义和构成1 6 4 2 造纸企业环境成本的确认。1 8 4 2 1 造纸企业环境成本确认原则。1 8 4 2 2 造纸企业环境成本确认的理论标准18 4 2 3 造纸企业环境成本确认的资本化与费用化问题1 9 4 3 造纸企业环境成本计量2l 4 3 1 造纸企业环境成本计量的原则与尺度。2 l 4 3 2 造纸企业环境成本的计量属性一2 l 4 3 3 造纸企业环境成本计量方法。2 1 4 4 造纸企业环境成本的科目和账户设置2 3 4 5 造纸企业环境成本的归集2 7 i i i 造纸企业环境成本核算研究 4 6 造纸企业环境成本信息的披露2 8 4 6 1造纸企业环境成本信息披露的种类2 8 4 6 2 造纸企业环境成本报告的具体方式2 9 5 案例研究a b c 造纸企业为例3 2 5 1a b c 造纸企业概况3 2 5 1 1企业概况3 2 5 1 2 工艺流程3 2 5 1 3a b c 造纸企业主要环境问题3 6 5 2a b c 造纸企业环境成本的核算3 9 5 2 1a b c 造纸企业环境成本的核算过程3 9 5 2 2 环境成本的披露4 3 5 3 本章小结4 7 6 总结4 8 参考文献4 9 攻读硕士学位期间发表的论文及科研成果一5 1 致谢5 2 西华大学硕士学位论文 1绪论 1 1 研究背景及目的 1 1 1 环境成本研究的背景 1 环境问题的产生 环境是人类生存和发展的物质基础，给人类带来了必要的生存条件，同时也为人类 提供了必要的生产资料和消费资料。它在不同场合有着不同的涵义。基于环境科学的角 度来说，环境的主体应该是人，是外部世界物质与能量的总和，其中主要包括了直接或 间接影响人类生存与发展的全部自然形成与人为加工因烈1 】；基于人的关系角度而言， 环境主要指的是“影响人类生存与发展的各种天然形成与人工改造的全部自然因素 【2 】。 相当长一段时间以来，环境给人类的生存发展提供了不可或缺的各种自然资源以及生态 资源。但是伴随着社会生产力的持续发展进步，人类开发与利用自然资源的实际能力也 在不断的加强，这就不可避免的出现了很多不合理的开发和利用自然资源，如过量放牧、 乱捕滥采、草地退化、耕地锐减等等，再加上人们在生产建设以及日常生活当中所排放 的废水、废气、废渣、噪声以及放射性物质辐射等，这些都会对自然环境造成严重的污 染与破坏，使得环境质量日趋恶化，已经威胁到了人体的健康。特别是8 0 年代以后， 出现了臭氧层空洞、全球气温升高、灾害性天气频繁，使环境问题由地区性问题上升为 全球性问题。 上述这些问题能够说明，目前世界范围内的环境问题已经成为了人类生存发展的心 头之患，给人类的生存与发展带来了诸多不利影响，所以人类必须尽快的采取行之有效 的环境保护措施。 2 造纸企业环境成本研究的背景 造纸企业是一个包括制浆、调制、抄造、加工等为一体的综合的工业体系，是我国 能源和水资源的消耗大户，同时也是我国环境污染的大户。伴随着社会经济的发展进步， 人类生存对自然环境的需求也越来越大，同时也越来越严格，政府必然会采取各种措施 来限制相关企业的污染物排放程度，尤其是对工业污染物排放做出严格的限制。能源消 耗和污染物的排放限制和制约了我国造纸企业在现有规模上进一步扩大，特别是废水、 废气、固体废弃物等污染物的控制和排放。具体而言，造纸企业对于环境造成的影响主 要有： ( 1 ) 造纸企业耗费能源数量巨大 造纸企业环境成本核算研究 现代造纸企业的程序可分为制浆、调制、抄造、加工等主要步骤。浆是纸的原料， 它可以是企业直接购买或自行生产。制浆原料主要为麦草、芦苇、速生杨、竹子、龙须 草、棉、麻等，这些原料都属于自然资源。另外，生产过程中消耗的水、气等也是自然 资源的一部分。 在我国，造纸企业是我国具有发展潜力的支柱产业之一，同时也是高能耗企业。2 0 0 4 年统计我国一般大中型造纸企业能源利用率只有3 0 ，每吨纸的综合能耗高达1 5 t 标准 煤( 世界先进水平仅为o 5 t 标煤) ，万元产值综合能耗高达2 5 t - 3 o t 标准煤，水重复利 用率平均只有4 6 ，平均吨纸水耗高达l o o m 3 以上( 世界先进水平仅为l o - 2 0 m 3 ) ，工业万元 产值新鲜用水量高达1 8 8 m 3 。造纸与钢铁、石化、建材产业一起，被列入我国实施强制性 能耗限额标准的四大耗能产业。 ( 2 ) 造纸企业对自然环境造成污染严重 造纸企业作为流程制造业，在生产制造过程中消耗大量自然资源，同时排放出各种 残料和废物，其在生产过程中消耗的自然资源和排放的废弃物如图1 1 。 图1 1 投入产出物 从上图造纸企业生产经营过程中所排放出来的废弃物，能够对造纸企业造成的环境 污染有一个大体上的了解，具体为： 大气污染 大气污染物主要指人类在日常生产以及生活当中排放到大气里对人类或者是自然 环境有着一定危害的物质。大气污染物可以分成多个种类，根据其形成的机制不同，可 划分为一次污染物和二次污染物两类。一次污染物又称原发性污染物，是指从污染源直 2 西华大学硕士学位论文 接排入大气的污染物，包括气体、蒸汽和颗粒物等；二次污染物也可以称之为继发性污 染物，主要指的是一次污染物排入到空气里面之后，经过了一系列的化学或者是光化学 反应，从而产生了新的污染物种类，比如光化学烟雾、硫酸雾和酸雨等。 造纸企业生产过程中排放的大气污染物主要有碳氧化物、硫氧化物和氮氧化物。 水污染 由于造纸企业落后的工艺技术和装备水平，加之不完善的生产和管理，导致企业环 境污染影响日趋恶化。而在外排污染物的数量上，目前造纸生产过程当中排入废水中的 化学需氧量( c o d ) 占全国工业排放废水中c o d 总量的4 1 8 ，在各类工业废水中高居 第一位，废水排放量则占全国工业废水总排放量的1 0 8 。整个造纸过程中都离不开水， 并产生含有各种污染物的废水。 固体废弃物 造纸过程中产生的固体废弃物主要为工艺废渣、污水处理站污泥，以及生活垃圾。 1 1 2 环境成本研究的目的 1 促进环境与造纸业可持续发展 企业是环境问题的主要滋生地，与环境是相互影响、相互制约的关系。一方面，环 境在给企业生产提供必要的自然资源的同时，企业所处的生产环境质量状况也会对企业 生产经营方式产生制约性的影响；另一方面，企业在具体的生产经营过程当中也会向环 境中排入大量的废气、废水以及固体废弃物等，这也会对环境的质量造成一定的影响。 企业和环境之间的关系，决定了企业必须采取一定的措施来保护和治理环境，通过有效 地利用自然资源、采用先进生产工艺、提高原料利用率等来减少对环境的不良影响。企 业还可以对环境成本产生的原因进行分析，通过分析原因来采取有效地方法减少和控制 环境成本。这样不仅有利于企业改善社会形象，提高企业在消费者心中的地位，而且还 可以进一步的强化产品的竞争能力，加强竞争优势，最终达成环境目标和财务目标双赢 的局面，给企业可持续发展目标的实现提供有利的保障。 2 引起造纸企业对环境成本的重视 一直以来，造纸企业对环境成本没有引起足够的重视，没有考虑到环境成本的计量 的重要性，这主要是企业没有形成环境成本的观念，对于环境成本而言，没有在现行企 业成本当中将其单独划分出来。那么借助企业环境成本核算的研究，环境因素对企业成 本的影响就会充分显现出来，对环境保护重要性的认识也得到了提高。 3 为造纸企业环境成本管理提供正确的成本信息 通过对造纸企业环境成本计量的研究，造纸企业环境成本计量的实务就会有章可 循，环境成本的管理也会更加有效。由于我国对环境成本的研究比较晚，目前还处于起 造纸企业环境成本核算研究 步阶段，加之环境成本在实务中的具体确认、计量和核算又有很多标准，所以环境成本 的计量在实践中并没有被应用。另一方面，随着环境恶化的加深，可持续发展理论的提 出，造纸企业对于环境信息披露做出的要求也日趋严格化。而准确的环境成本计量则能 够获得准确的相关环境成本信息，而且还可以和国际i s 0 1 4 0 0 0 环境管理系统相结合， 使得环境成本得到更加有效的控制，环境成本也会降低，环境绩效也会得到一定的提高。 1 2 国内外研究综述 1 2 1国外研究现状 国外相关研究界对于环境会计所做出的研究最早出现在2 0 世纪7 0 年代，当时主要 有马林污染的会计问题与比蒙斯的控制污染的社会成本转换研究，这两篇论文 发表，代表着环境会计研究正式开始，随后各国政府以及国际组织也开始注重环境会计 的研究，积极探索环境管理的方法和手段。 ( 1 ) 美国方面的研究1 3 j 美国环境保护局( e p a ) 在1 9 9 5 年发表的一篇报告当中，具体的提出了企业环境成 本的定义、可能发生的环境成本以及类型划分等，具体种类有潜在的隐藏成本、传统成 本、或有成本以及形象关联成本等。 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 从1 9 8 9 年开始成立了制定工作小组( e i t f ) ， 以便对环境事项的会计处理做出专业化的研究，并规定了环境污染处理费用的资本化条 件。美国环保局在1 9 9 8 年提出了环境成本计量的研究报告及对环境会计的概念进行了 界定，并指导企业环境成本的计算、分配、信息披露和应用。在2 0 0 0 年出台了一份研 究报告，主要涉及到了绿色供应链的管理，而且还发表了一份配套的案例研究报告，从 而给企业如何运用环境成本进行企业管理和决策做出了重大贡献。 ( 2 ) 加拿大方面的研究1 4 在环境会计领域，加拿大算是较为先进的国家。多年来，在环境会计和审计方面做 了很多探索，并取得了巨大成就。加拿大特许会计师协会( c i c a ) 也相继发表了多个关 于环境会计的学术报告，比较典型的有：会计与财务报告当中的环境成本负债问题， 具体解决的问题是如何在已有的财务报告框架当中，记录环境影响的实际效果，采取何 种处理方式来确认环境成本，在何时将未来的环境支出确认为负债等等；环境审计与 会计职业界的作用和环境绩效报告，具体解决的是需要为公司提供什么样的环境 绩效信息指南；1 9 9 3 年度加拿大的环境报告，在这份报告当中主要解决的是给加拿 大公司的环境业绩做出什么样的评估报告，还有企业环境成本、负债以及风险的会计和 报告应该怎样操作等。在1 9 9 3 年，c i c a 把企业环境成本具体的划分成环境对策成本以及 4 西华大学硕士学位论文 环境损失成本等两种类型，前者主要指的是在预防、去除以及净化环境污染等方面支出 的成本；后者主要指的是企业在造成污染之后，受害者或者是第三方所提出的赔偿、恢 复等支出。 ( 3 ) 日本方面的研究【5 】 日本对环境成本的研究始于上世纪9 0 年代，走在世界的前列。之后，出于对环境保 护做出的重视，在1 9 9 9 年日本环境省出台了一则关于环境保护成本的把握与披露的指 导要点，其中重点介绍了环境保全成本核算的具体细节，而且把环境成本划分成六种 类型，其中有直接降低环境负荷成本、间接降低环境负荷成本、降低环境负荷的研究开 发成本、为降低环境负荷的社会关联成本、降低产品使用环境负荷成本以及其他环境保 全成本等六类成本。另外，日本环境省还曾提出了两种环境成本的归集方法：直接归集 和间接归集。直接归集主要针对的是可以直接确认环境成本的；间接归集是针对涉及到 经营性成本和环境成本双重功能的成本。 ( 4 ) 欧洲国家的研究情况1 6 】 欧洲环境会计的发展也很迅速。1 9 9 3 年，欧共体国家环境部长会议通过发布并生效 了e m a s 。这一体系的执行，使得欧共体组织中的一些国家都开始开展环境审计的研究， 并很快应用到实务中。同时，欧共体国家也大部分在各自国内开展环境会计研究。德国 环境局在“环境成本价格计算手册方面做出了很多研究探索，并从1 9 9 5 年开始使用 了e m a s 准则，采取生态会计的模式核算环境成本，基于流转平衡原理出发，利用资源 的流转平衡原理来进行，即物质、能源输入企业，企业向环境输出产品、废弃物。图1 2 描述了工业企业投入产出图： 图1 2 工业企业投入产出图 造纸企业环境成本核算研究 1 2 2 国内研究现状 我国在环境成本方面开展的研究时间较短，目前和国外发达国家相比在研究深度上 远远不及，研究领域也比较狭窄，在有些方面还不成熟，需要进一步研究。目前，我国 在环境成本方面主要在以下几个方面做出了相关的研究： ( 1 ) 在环境成本定义与分类方面 学者郭道扬( 1 9 9 4 ) 教授使用了“生态环境成本”思想，把环境成本具体的界定为： 因环境恶化而增加的生态环境治理投入；因重大责任事故造成生态环境恶化产生的损 失，以及由此投入的环境治理费用及追加的罚款等；没有报经环保部门批准而私自投入 项目而受到的罚款；在环境治理无效率的情况之下导致的投资损失以及资源浪费。 王立彦( 1 9 9 9 ) 教授则基于不同时间、空间以及功能等角度界定了环境成本概念及 其分类，进而讨论其确认与计量。按空间范围划分为内部环境成本和外部环境成本两类； 根据时间范围可以划分成三类，即过去环境成本、当期环境成本以及未来环境成本；根 据功能不同可以划分成两类，即弥补已经造成的环境损失所支出的费用、预防未来有可 能发生的不良后果所支出的费用。 ( 2 ) 在环境成本计量方面 徐玖平、蒋洪强( 2 0 0 3 ) 曾提出对企业环境成本计量应用投入产出模型，并以一造 纸企业为例进行了实证分析。蒋洪强( 2 0 0 3 ) 根据环境成本计量模糊性的特点，应用模 糊数学的方法对环境成本进行计量，并以一旅游企业为例进行了实证分析。林万祥等 ( 2 0 0 2 ) 认为，按照企业环境成本本身的实际特征，可以将历史成本以及现行成本作为 实际的计量属性，主要使用货币计量的方法，并辅以实物以及技术计量等。甄国红( 2 0 0 4 ) 则指出，在当前的环境条件之下，如果想要实现环境成本和生产成本两种核算协调一致， 就需要增加一些特殊的计量方法，比如全额计量、差额计量以及比例分配计量等。毕艳 霞( 2 0 0 6 ) 等按照环境成本在内容上的不同，使用了三种方法来对环境成本进行计量， 即替代市场法、直接市场法以及市场调查估价法等，同时衡量了这三种方法的优劣，提 出在实际企业环境成本的核算过程中，要综合使用这三种计量方法。另外还有作业成本 法、生命周期法、全部成本法等。 ( 3 ) 在环境成本信息披露方面，一般认为应当将环境成本信息予以披露，并将环 境投资和环境费用分别列示。 ( 4 ) 在环境成本控制方面 金友良等( 2 0 0 1 ) 认为，环境成本控制主要是由废弃物成本控制系统、能源成本控 制系统、包装成本控制系统以及污染治理成本控制系统等共同构成。张杰、李玉萍以及 景崇毅( 2 0 0 5 ) 等则是在环境质量研究的基础之上，对于环境成本控制做出了更深入层 6 西华大学硕士学位论文 次的研究，并改进了p d c a ，从而实现了环境成本的有效控制。另外还有产品生命周期控 制模式、绿色供应链控制、目标成本控制、事前事中事后控制等。 1 3 论文研究的内容及方法 1 研究内容： 造纸企业环境成本研究由以下七部分组成： 第一部分为绪论，主要介绍研究的背景及目的，在综述国内外研究现状的基础上提 出本文的研究内容、方法及可能的创新点。 第二部分为环境成本的基本理论，介绍环境成本的理论基础及特点。 第三部为造纸企业环境成本核算的现状分析，首先综合阐述了造纸企业的特点，环 境成本信息披露的现状，造纸业环境成本核算的现状，并分析了这种核算模式下存在的 问题和局限性，引出造纸企业环境成本核算的必要性。 第四部分为造纸企业环境成本的核算。笔者按照环境成本研究内容的不同，研究分 析了环境成本的具体核算方法以及核算内容，并结合造纸企业的具体情况，分别对造纸 企业环境成本的定义及构成、环境成本的确认、环境成本的计量、环境成本的科目与账 户设置、环境成本的归集与披露等进行论述。 第五部分，将所建立的造纸企业环境成本的核算体系应用到某一具体的造纸企业。 第六部分，为本文的总结部分。 2 研究方法： ( 1 ) 规范研究法。规范研究方法是以一定的价值判断作为出发点和基础，提出行 为标准，并以此作为处理问题和制定政策的依据，探讨如何才能符合这些标准的分析和 研究方法。本文站在前人对环境成本研究的理论基础上，对造纸行业环境成本进行理论 研究，建立造纸企业环境成本核算基本框架体系。 ( 2 ) 文献综述法。本研究主要查阅了1 9 8 0 年至2 0 0 9 年近百篇国内外有关企业环 境成本、石油企业环境成本、煤炭企业环境成本、纺织印染企业环境成本、电力企业环 境成本等的著作、期刊及网络上的相关文献。通过对国内外有关环境成本的研究进行梳 理、总结，结合造纸企业的具体情况，形成造纸企业环境成本核算基本框架体系。 ( 3 ) 案例分析法。将所建立的造纸企业环境成本的核算基本框架体系应用到某一 具体的造纸企业。 造纸企业环境成本核算研究 1 4 论文可能的创新点 1 目前，国内对环境成本的理论应用主要集中在钢铁、石油、煤炭、电力和纺织 印染等行业，在造纸行业几乎是空白，本文根据国内外的研究成果，结合造纸企业的实 际情况，从理论上试图系统阐述造纸业环境成本核算基本框架体系。 2 将所建立的造纸企业环境成本核算基本框架体系以某一具体企业为例进行剖 析，做到理论与实际相结合。 8 西华大学硕士学位论文 2 环境成本的基本理论 2 1 环境成本核算的理论基础 环境会计研究当中所涉及到的重点以及难点问题，就是对环境成本进行核算，环境 成本核算的全部研究都可以被纳入到环境会计这个大的学科框架当中，所以环境会计研 究的理论基础可以作为环境成本核算的理论基础。由环境会计所产生的理论基础，是指 环境会计据以产生、完善和发展的基础理论，或者说是能用以解释和说明环境会计变化 的状态和原因。在笔者看来，能够为企业环境会计理论体系提供支持的理论主要包括： 1 可持续发展理论 在环境危机逐渐加重，并已经危及到了人类的生存与发展之后，证明了传统的发展 模式已经难以适应社会发展的现状，于是人类为了寻求一条既能保证经济增长和社会发 展，又能维护生态良性发展的全新发展道路的背景之下，可持续发展概念应运而生。布 伦特兰委员会认为：“可持续发展在做到充分满足当代人实际需求的同时，还要做到不 对子孙后代获得满足实际需求能力造成危害 。可持续发展不是单纯的经济增长过程， 而是一种“经济一社会一自然”的协调发展，可以带动一场全面的社会进步与社会变革。 可持续发展强调的是人类应通过发展与自然相和谐的方式追求健康而富有的生活，而不 是耗尽手中的资本和技术，破坏和污染生态环境来追求发展。可持续发展理论的完善与 发展一直与经济学、社会学和自然学三个学科的发展同步前进。环境会计作为生态学与 经济学的综合体，为了使生态达到平衡，它该怎样利用经济手段，以及如何核算经济手 段的经济效益和相关责任方的经济责任，这些都是环境会计所需解决的难题。因此，可 持续发展理论为开展环境会计理论和实务的研究奠定了坚实的基础。 2 总成本理论 也正是由于有了“可持续发展”理论，才会出现“总成本理论 。总成本是基于全 人类生存发展的生态环境系统对成本的特性、范围以及具体内容等做出定义的一种成本 理论。总成本理论研究能够促使人们从更加广阔的空间以及时间视角上去考虑环境成本 的因素以及具体的计量方法，从而能够正确计量环境资源的耗费情况，并探究产品成本 的真实性。基于总成本的理论而言，产品成本主要是由三个方面来共同构成的，分别为 环境成本、物化劳动以及活劳动等，也就是产品总成本= 物质成本+ 劳动力成本+ 环境成 本。在总成本理论当中提出，环境成本应该被列入到产品总成本当中，并且可以作为一 个独立的部分实现单独核算。按照总成本理论来核算产品成本，一方面可以较为准确地 确定产品成本，为调整国民经济增长速度确定依据；另一方面，将环境成本作为产品成 9 造纸企业环境成本核算研究 本的一个构成部分，能够从实现的产品收入当中获取补偿金额，有利于环境资源的良性 循环。所以，可以说总成本理论是推动环境成本会计核算体系建立的重要理论依据。 3 环境与经济综合核算体系理论 以环境与经济综合核算体系作为依托，建立起一个环境成本核算体系。环境与经济 综合核算体系最早是由联合国于1 9 9 3 年首次公布的环境与经济综合核算体系的内 容构成。主要的特征为以国民核算体系s n a ( s y s t e mo fn a t i o n a la c c o u n t i n g ) 为基础， 建立涵盖各种自然资源与环境生态领域的卫星账表，吸收各种核算体系的优点，将有关 自然资源和环境的账表与传统的国民账户连接起来。该体系的主要特点为：可以在流量 账户当中直接添加自然资源流量，并且用实物数据的方式来从客观上反映出经济活动所 导致的自然资源变化情况，充分利用了自然资源核算、物质与能源平衡表等核算资料， 同时实现了环境投入与环境资产的货币化，提出了两种可行的估价方法，也就是市场价 格法与维护费用法，这样就可以给企业开展环境成本核算提供了有效的核算方法。总成 本理论主要解决的是环境成本的确认以及计量等问题，并且在理论上对环境成本核算进 行了论证；而环境与经济综合核算体系理论所重点阐释的是环境成本的具体方法问题， 能够在实务的角度上系统论证环境成本核算的基本方法。 2 2 环境成本的特点 科学完整的环境成本核算体系是基于环境成本的特点而建立的，这样就能够取得相 对真实的核算材料，并且按照对应资料的实际构成来计算产品成本。企业的环境成本和 通常所说的生产成本有着明显的差异性，其主要是用一种特殊的成本形态来论证成本的 存在数量。具体来说，环境成本的特征主要有如下几点： 1 分散性 在企业生产经营管理活动的每一个过程中，可能都会有环境成本的出现。在原材料 的购买、储存、加工以及报废等一系列活动当中，都有可能造成环境成本。比如在造纸 企业当中，类似的成本不仅在制浆过程当中能够产生，还分散于造纸过程中，另外对员 工进行环境方面的培训、对环境的监测等费用也应该算入环境成本。 2 发生时点的不均衡性 环境成本的支出具有不可预见性、突发性的特点，不像其它成本项目可均衡地发生 在产品生产过程中。它很可能在某个时刻突然爆发出来，当然也有可能在企业的某次检 测当中被偶然之间发现，从而导致突然的索赔以及补偿等。还有就是，企业在环境成本 方面做出的支出，不仅包括了当期产生的环境成本，还有可能包括过去环境成本支付以 及未来可能出现的环境成本支付。 1 0 西华大学硕士学位论文 3 危害性大 企业当期的环境损害可能由于检测技术的限制或者危害性的认识不足，一般很难在 第一时间被发现，但是伴随着时间的推移，危害可能随时会爆发，从而导致环境危机。 这时企业一般就需要追加数额较大的环境治理费用、损害赔偿费用以及行政罚款等。 4 可追溯性 通常而言，企业在当期生产过程当中所造成的环境破坏并非十分明显的，或者企业 在造成环境问题的时候，还是属于合法的，但是这并不能够代表企业没有任何责任。由 于企业造成的环境破坏的代价是十分巨大的，而且还会逐渐的增加。目前我国所采取的 治理原则是“谁污染、谁治理 ，这就涉及治理的成本费用问题。 造纸企业环境成本核算研究 3 造纸企业特点及环境成本核算的现状分析 3 1 造纸企业的特点 造纸业是轻工业的传统产业，是技术密集型、资金密集型、资源和能源消费型的产 业，具有以下主要特点： ( 1 ) 造纸企业是与国民经济同步发展的产业。从世界各国造纸工业的发展规律可 以看出，造纸工业产品纸张的增长是随着国民经济的增长而增长，基本与国民经济的增 长相持平。因此，造纸企业在国民经济中占有重要地位，对国民经济发展有着相互依存 的关系。另外，纸张的生产和消费水平也在一定程度上代表着一个国家和地区经济和文 化的发展水平，所以造纸企业成为一种不可忽视的产业。 ( 2 ) 造纸企业是具有较大发展空间的产业。造纸企业生产的产品纸张是人们日常 生活所必不可少的，各个行业都需要它，其消费量随着社会文化与经济的发展增长而增 长，目前已步入世界纸张生产和消费的大国行列。但我国森林覆盖率低、人均资源贫乏， 加之资源分布不均，使我国纸张生产的增长一直落后于消费需求，造成我国造纸业成为 仅次于石化和钢铁产业的第三大消耗外汇的产业，尤其造纸用浆对外依存较大，因此制 浆和造纸都存在着巨大的发展空间。 ( 3 ) 造纸工业是污染物排放严重的产业。造纸工业污染严重，特别是造纸工业废 水是世界范围的严重水污染源。在美国、日本将其列为五大公害和六大公害之一。我国 造纸工业废水则更为严重，无论单位产品废水排放量还是污染物浓度均高于工业化城 市。根据中国轻工业总会在1 9 9 7 年全国造纸工作会议上所做报告我国制浆造纸工业 废水防治现状与对策中指出，造纸工业排放废水中的有机污染物( 以c o d 计) 竟占全 国工业排放废水中c o d 总量的4 1 8 ，在各类工业废水中高居第一位，废水排放量则占 全国工业废水总排放量的1 0 8 。 3 2 造纸企业环境成本核算现状分析 1 造纸企业环境成本信息披露的现状 环境信息披露，即在财务报告中披露企业对环境产生影响的各种活动信息。从目前 各造纸企业对外公布的财务报告来看，对环境会计信息的披露凤毛麟角，对于进行披露 的环境会计信息，也只是一些基本的，处于较低层次的披露。例如，一些造纸企业为了 降低污染，保护环境，引进一些新技术、新设备、新工艺，但对于具体是投入多少，企 业在核算时也没有单独进行核算，披露时也没有单独进行披露；一些造纸企业披露了污 染的种类、污染的产生及排放情况、对污染采取的措施及评述、企业排污达标情况等， 西华大学硕士学位论文 但对于企业为实现环保目标所采取的措施而发生的环境支出是多少并没有单独披露，披 露的也只是生产经营过程中发生的排污费、绿化费等，而往往这些费用又直接计入管理 费用，并没有单独核算。由此可知，造纸企业对环境成本信息披露有其局限性，主要表 现在以下几个方面： ( 1 ) 披露核算内容的局限性。由于目前造纸企业在成本核算中没有考虑环境成本， 也没有意识到企业在耗用自然资源及对环境造成的污染时无形中产生的相关成本。而随 着时代的发展，社会的进步，人类环保意识的逐渐提高，会计信息使用者所需要的信息 范围越来越广，这些因素都会要求企业披露有关环境成本方面的信息【9 】。 ( 2 ) 披露计量信息的局限性。目前造纸企业在成本核算中所披露的信息仅局限于 以历史成本计量的货币化信息，对于非货币化计量的信息披露相对较少，但是一些无法 用货币化计量的信息采用非货币化计量信息进行披露才比较合理，才更加全面。所以， 会计信息披露适当增加一些以非货币计量的企业环境成本信息是非常必要的。 ( 3 ) 信息披露格式上的局限性。目前造纸企业在成本核算中信息披露已经形成固 定的格式、项目和填列方法，但是环境成本中所包含的成本要素与传统会计有很大的差 别，那么要充分完整的反映企业环境成本信息，就必须改进现行会计信息披露格式，增 加一些反映环境成本信息披露的内容1 1 0 。 ( 4 ) 信息披露形式上的局限性。造纸企业会计信息披露比较注重表内披露，而往 往忽视表外披露，披露的形式主要是以财务报表为主，兼之以报表、附注说明为辅。但 是企业的有些环境成本信息并不是采用货币化地计量方法，因此就无法用货币化的形式 在表内披露，只能采用图表或文字等形式说明，在表外披露，因此，类似这样的环境成 本信息在传统会计报表中不能被充分反映出来【1 1 1 ，所以应该扩展信息披露的形式。 综上所述，目前造纸企业的会计信息披露已不能完全满足环境成本信息披露的要 求，应根据需要进行相应地调整。 2 造纸企业环境成本核算现状 在环境成本核算方面，我国造纸企业对发生的与环境成本有关的支出采用的会计处 理要么资本化，要么费用化，或是作为或有负债。在企业中将环境支出划分了资本性支 出和费用性支出的应用较多，但对或有负债的计量却很少。将环境成本作为费用化的支 出项目，通常都是在实际发生的过程当中直接计入，比如管理费用就是如此；或者是在 金额比较大的时候当成待摊费用处理，实际摊销时在冲减待摊费用。另外，造纸企业环 境成本核算的内容也只是核算国家强制征收的排污费、环境保护以及相关工作人员的薪 酬等，对于企业在生产经营过程中消耗的自然资源成本，废弃物及排泄物的处置成本， 预防污染及环境治理成本等都没有考虑在环境成本核算的范围内。 造纸企业环境成本核算研究 3 3 现行造纸企业环境成本核算存在问题 通过以上介绍，可以看出，造纸企业在核算环境成本时只核算了微观的经济成本， 而没有考虑企业消耗的自然资源，对于核算环境成本的企业，计入费用的比较多，这就 造成企业利润的虚增，潜在地鼓励企业以牺牲环境为代价来谋取经济利益，在可持续发 展理论下，这种做法显然不合理。作者认为，造纸企业环境成本核算的这种做法虽然简 便，但同时也存在一些缺陷： 1 目前造纸企业对于环境成本的核算只是划分了资本性与费用性两种支出类型， 很少计量和披露或有负债方面的计量信息。另外，将环境支出的费用都纳入到管理费用 当中也难以完整的体现出企业环境管理的绩效水平，甚至还会影响企业的利润收入，显 然不利于企业实现环境成本控制，也扼杀了企业进行环境保护的积极性。 2 一般来说，企业的产品成本计算只是对内部生产成本进行计量。用劳动价值理 论来进行会计核算的时候，会让会计学中的成本概念一直被界定在一个微观的范畴当 中，重点强调的都是微观生产企业的生产过程所消耗掉的经济资源价值，所以企业生产 的产品只是实现了内部生成成本的计算，却把一部分本来应该是由企业负担的环境成本 转交给了社会上的其他单位。 3 不符合总成本原则。在竞争异常激烈的市场经济中，一些企业为了自身效益不 断地滥采滥开和破坏自然资源，由此产生的成本也不需要当期支付或者是全额支付，如 此就会使得企业用较少的费用支出获得较高的收入，引起近期利润畸形上升，而外界则 会误认为企业的效益是良好的，从而给人类的生存与发展带来了较大的负面影响。所以 企业在选择成本核算模式的时候，需要重点考虑是否符合可持续发展的需要，符合总成 本模式，使得传统的高成本、高消耗的粗放式经济逐渐转变成为低成本、低消耗的节约 型经济。 建立造纸企业环境成本核算的基本框架体系不仅可以有效的改善社会环境和合理 利用资源，极大的促进社会经济的可持续发展，还可以使造纸企业认识到环境成本预算 与控制的重要性。所以说，建立一套完善的环境成本核算制度是造纸企业必须解决的一 个问题。 3 4 建立造纸企业环境成本核算的必要性 随