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摘要 1 9 9 4 年的税制改革，使我国初步建立了适应社会主义市场经济 体制需要的税制框架，其对于保证财政收入，加强宏观调控，促进经 济与社会的全面发展起到了重要的作用。但随着我国社会主义市场经 济的日益完善和经济全球化趋势的日益增强，我国现行税制逐渐暴露 出诸多弊端，已远不能适应国内外形势发展的需要。因此税制的优化 建设问题，己越来越引起税收理论界和实际工作部门的广泛关注。笔 者从税收原则入手，对西方税制优化理论进行梳理与比较，在深入分 析我国改革开放以来的税制变迁过程及现行税制运行状况的基础上， 借鉴国际税制改革的有益经验与现代税制优化理论，结合我国国情和 经济全球化日益加速的背景，通过对税制正式规则、税制非正式规则、 税制实施机制三方面的优化，构建我国兼顾效率与公平原则的合理优 化的税制框架。我国税制优化建设的基本思路：选择兼顾效率与公平 原则的双主体并重的税制模式，对税制进行有增有减的结构性调整； 在清费立税的基础上，确定合理适度的宏观税负水平；优化税收征管 机制，保障税制有效运行；倡导公正文明的税收文化，培养良好的纳 税意识；以此形成促进经济发展、社会稳定的税制框架。 关键词：税制优化税制改革效率原则公平原则 a b s t r a c t 0 u rc o u n t l 3 rp r i m a r i l y e s t a b l i s h e dt h e t a xs y s t e ma d a p t i n g t o s o c i a l i s tm a r k e te c o n o m ys y s t e m i nt h et a xs y s t e mr e f o r m a t i o n o f1 9 9 4 - i t h a st h ei m p o r t a n t a c t i o n t oe n s u r ef i n a n c i a li n c o m e ，s t r e n g t h 。n m a c r o s c a p i c a lc o n t r o l a n dp r o m o t et h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m ya n d s o c i e t y w i t ht h eg r a d u a lp e r f e c t i o no f s o c i a l i s tm a r k e te c o n o m yo f o u r c o u n t r ya n dg r a d u a ls t r e n g t h e n i n go f e c o n o m i ci n t e m a t i o n a l i z a t l o n o u r a c t u a lt a xs y s t e mh a s n ta d a p tt o t h ed e v e l o p m e n to fs i t u a t i o nb o t ha t h o r n ea n da b r o a d s o ，l h ep r o b l e m o fo p t i m i z a t i o no f t a xs y s t e ml sb e i n g w i d e l vc o n c e m e d i n 廿1 ef i e l do ft a xt h e o r ya n dd e p a r t m e n t o fa c t u a lw o r k t h ew r i t e rs t a r t sw i t ht h et a xp r i n c i p l e ，m a r s h a l sa n dc o m p a r e s w i t ht h e t h e o r y o fw e s t e r nt a xs y s t e mo p t i m i z a t i o n ，d e e p l ya n a l y z e s t h ep r o c e s so f t a x s y s t e mc h a n g e s i n c e t h er e f o r ma n do p e n i n g a n dt h e o p e r a t i n g s l t u a f j o o fa c t u a l t a x s y s t e m , u s e s f o rr e f e r e n c eo ft h e s u c c e s s f u l e x p e r i e n c eo f i n t e r n a t i o n a lt a xs y s t e mr e f o r m a t i o na n dt h e o r yo f m o d e m t a xs y s t e mo p t i m i z a t i o n ，c o m b i n e sw i t ht h es i t u a t i o no f o u rc o u n t r ya n d t h e b a c k g r o u n d o f a c c e l e r a t i n g e c o n o m i ci n t e r n a t i o n a l i z a t i o n a n d o d t i m i z et h et a xs y s t e m o f f i c i a l r e g u l a t i o n ，t a xs y s t e m u n o f f i c i a l r e p 姒1 a t i o na n dt a xs y s t e me n f o r c e m e n tr e g u l a t i o n ( t a xa d m i n i s t r a t i o n ) t o s e tu pt h er e a s o n e da n do p t i m i z e d t a xs y s t e mg i v i n gc o n s i d e r a t i o nt ob o t h f a i rt a x a t i o na n de f f i c i e n c y t h eb a s i ct r a i no ft h o u g h t so fo p t i m i z a t i o n o f o u r t a x s y s t e m ：c h o o s e t h e d o u b l e s u b j e c t t a x s y s t e mg w m g c o n s i d e r a t i o nt oe f f i c i e n c ya n dj u i c e s ，r e g u l a t et h es t r u c t u r eo f t a xs y s t e m ， c o n f i r mt h er e a s o n e dm a c r o s c o p i c a l t a xb u r d e nl e v e lo i lt h eb a s i co f r i d i n c i d e n t a l e x p e n s e s a n ds e tu pt a x ”，o p t i m i z e t h e p a t t e r n o ft a x a d m i n i s t r a t i o n ，e n s u r et h ee f f e c l i v eo p e r a t i o no f t a xs y s t e m , a d v o c a t et h e j u s ta n dc i v i l i z e dt a xc u l t u r ea n d o r d e rt of o t i t lt h er e a s o n e da n d e c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n ds o c i a l d e v e l o pt h ef i n er a t e p a y i n gc o n c e p ti n o p t i m i z e d t a x s y s t e mp r o m o t i n g t h e s t a b i l i z a t i o n k e yw o r d s ：o p t i m i z a t i o no f t a xs y s t e m r e f o r m a t i o no f t a x s y s t e m p r i n c i p l eo fe f f i c i e n c yp r i n c i p l eo f j u i c e s 浙江! 苎公共管理! 坚坠! 型! 些兰堡堡墨 引言 税制优化理论与税制优化建设 现实生活中，税收作为组织国家财政收入、调控国民经济运行的重要手段， 在社会经济的各方面发挥着十分重大的作用，其具有筹集资金、资源配置、收入 分配和宏观调控等职能。改革丌放以来，我国进行了两次比较大的税制改革，从 商品税为主体的单一税s f j t t l 现在的多税种多次课征的复合税制，逐步建立了较科 学规范的税制框架。特别是税收的增长与我国经济的发展初步形成了一种良性互 动机制。1 9 9 4 年确立的税制历经l o 年，基本上达到了既定目标，完成了它的历 史使命。但随着我国社会主义市场经济的日益完善和经济全球化趋势的同益增 强，我国现行的税收制度已远不能适应国内外形势发展的需要。 2 0 世纪8 0 年代以来，西方国家以税收效率为目标，掀起一轮全世界范围的 减税浪潮。进入9 0 年代以后，世界各国在对政府与市场关系的重新认识下，又 重视税收公平原则，开始寻求公平与效率两者的均衡与协调，由此形成世界各国 税制发展的总体趋势：扩大税基、降低税率、简化税制、加强管理。全球范围内 各国的税制改革必然对周边国家及与其经济交往密切的国家产生深远的影响。因 此在当前条件下，探索我国的税制优化问题，对于完善我国的现行税制，使之适 应市场经济发展的要求，从而促进经济稳定增长，促进社会收入公平分配和资源 的合理配置，实现经济发展的战略目标，具有重要的现实意义。 浙江人学公共管理( m p a ) 硕十专业学位论文 税制优化理论与税制优化建i 殳 1 税制优化理论分析 西方税收理论的开端，最早可能追溯到重商主义的经济思想。从税收理论产 生之n 起，许多经济学家和财政学者就致力于研究如何建立最优税制。 1 1 早期税制优化理论 早期西方经济学家对税制优化的描述与探索体现在对税收原则的研究上，那 时的理论还停留在定性的、不完善的水平。税收原则的产生和形成有其特定的历 史背景和条件，反映着占统治地位的阶级在不同历史条件下的利益要求。面这个 历史背景和条件，就是当时的社会制度及诸多的经济条件和政治环境。 1 1 1 威廉配第的税收原则 在西方税收学界，最早提出税收原则这一理论的是英国古典政治经济学的创 始人威廉配第( 1 6 2 3 一1 6 8 7 年) 。配第生活的时期是1 7 世纪中叶，当时的英国 正处在早期资本主义阶段，封建的经济结构体制仍根深蒂固，当时的英国税制紊 乱、复杂，税收负担过重且极不公平。针对当时英国税制的这种状况，配第在其 赋税论和政治算术中第一次提出规范税制的“税收标准”，即“公平”、 “简便”、“节省”三条标准。所谓“公平”，就是税收要对任何人、任何东西“无 所偏袒”，应根据纳税人的不同能力，征收数量不同的税收。所谓“简便”，就是 征税手续不能过于繁琐，方法要简明，应尽量给纳税人以便利。所谓“节省”， 就是征税费用不能过多，应尽量注意节约。 1 1 2 亚当斯密的税收四原则 第一次明确系统地阐述税收原则的是亚当斯密( 1 7 2 3 一1 7 9 0 年) 。亚当斯 密所处的时代正是自由资本主义时期，当时的英国已摆脱重商主义的束缚，面临 自由发展生产力的产业革命的前夜。作为新兴资产阶级的代表人物，亚当斯密 浙江大学公共管理( m p a ) 硕士专业学位论文 税制优化理论与税制优化建设 极力主张“自由放任和自由竞争”，政府要少干预经济。在国民财富的性质和 原因的研究中，斯密将自由竞争的价值规律形象地比喻为“一只看不见的手”， 它可以自动调节经济有序地运行。政府仅限于一个“守夜人”的角色。基于古典 自由主义思想，斯密提出了税收四原则。一是平等原则：“一国国民，都必须在 可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下获得的收入的比例， 缴纳国赋，维持政府。”二是确定原则：“各国民应当缴纳的赋税，必须是确定 的，不得随意变更。缴纳的日期、缴纳的方法、缴纳的数额都应当让一切纳税者 及其他人了解得十分清楚明白。”三是便利原则：“各种赋税缴纳的日期及缴纳的 方法，须给纳税者以最大便利。”四是最小费用原则：“一切赋税的征收，须设法 使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的。” 斯密的税收四原则主要强调平等和效率。他认为政府的职能只限于管理治安 和国防，政府的支出应当削减到最低限度，因此他并没有把保证财政收入作为税 收的一项原则。 1 1 3 瓦格纳的税收四项九端原则 德国社会政策学派代表瓦格纳( 1 8 3 5 一1 9 1 7 年) 既反对古典学派的自由主义， 主张国家干预：又反对社会主义，主张以改良政策来解决分配不均的社会问题。 在这种思想指导下，提出了自己的税收原则，共分四大项九小点，故又称四项九 端原则。第一项，财政政策原则，又称财政收入原则。即国家征税的主要目的是 组织财政收入，满足支出需要，所以收入的来源必须充分并有弹性。为此，他提 出了两个具体原则：一是收入充分原则，即税收收入应充分适应国家财政支出的 需要，以免产生赤字；二是弹性原则，即税收要能适应国家财政需要的变化，一 旦国家财政支出增长或其他收入减少时，税收能够通过自然增收或法定增收来适 应这种变化。第二项，国民经济原则。它包括税源的选择和税种的选择两方面。 税源的选择要有利于保护资本即税本，主张以所得为税源而尽量避免对财产和资 本的课税。税种的选择应考虑到税收的转嫁问题，尽量选择难于转嫁或转嫁方向 注i 曹立瀛：西方财政理论与政策，中国财政经济出版社，1 9 9 5 年版，第2 8 2 页 浙江大学公共管理( m p a ) 硕士专业学位论文 税制优化理论与税制优化建设 明确的税种。第三项，社会正义原则，又称社会公平或社会政策原则。具体又分 为两个原则，一是普遍原则，即一切享受国家提供的利益的国民，都应当向国家 履行纳税义务，不能偏于某一阶层、职业或地区；二是平等原则，即应根据纳税 能力原则平等课征，不承认财富的自然分配状态，可实行累进税制，对财产所得 课税应重于劳动所得，对不劳动所碍及意外收入应课以重税，对下层人民生存必 需的收入应减轻负担，减免税收，以符合社会正义的要求。第四项，税务行政原 则，又称课税技术原则，是关于税务行政管理方面的，与亚当斯密后三原则相 似，要求确实、便利、节省，即纳税的数额、时间、地点和方法等应预先规定清 楚，纳税手续应尽量简便，征收费用应当尽量节省。瓦格纳把赋税的概念分为 纯财政意义与社会政策意义两种。财政意义的赋税，是国家为了筹措其一般经费， 运用财政权力，根据一般原则和标准，在规定方法与程度内，强制个人分担的课 征a 也就是说，赋税的财政目的是筹集公营公共支出的资金。社会政策意义的赋 税，是国家为了矫正现行法律制度和经济制度造成的国民收入与国民财富的分 配，或矫正个人所得与个人财产的使用，而采取的一种财政手段。也就是说，赋 税的社会政策目的是矫正分配不均衡与不合理。“3 1 2 税制优化的两大原则：公平与效率 以上税收原则的演进体现着税制优化的进程，其实质都是围绕公平与效率之 间的关系展开的。长期以来，效率与公平是每个政府都必须权衡的问题。毫无疑 问，政府征税将使市场的效率产生扭曲；另一方面，税收也不全是为了公平。因 此，政府必须选择一种税制，使得在这种税制下市场的效率与社会的公平达到一 个最佳的结合点，在这一点上社会福利实现最大化。税制优化往往就是政府在社 会条件和经济环境发生变化的情况下，税收政策在效率与公平之间的选择发生变 化，而对税制进行的必要调整。 1 2 1 公平原则 税收作为国民收入再分配的手段，其在调整社会财富分配时应力求公平合理 浙江人学公共管理( m p a ) 硕士专业学位论文 税制优化理论与税制优化建设 即税收设计要遵循公平准则，但何谓公平? 公平的意义是不断发展的，在不同的 时期或不同的学派中，有着不同的内涵。最早的绝对公平原则是指每一个纳税的 经济主体，应付出相等绝对量的税收。据此税负最公平的税收为定额税或人头 税，但它在理论上却忽略了经济主体的负担能力与受益的大小。代之而起的公平 原则主要有两派，一为受益说，一为负担能力说。受益说的观点从亚当斯密开 始并以林得勒所提出的自愿交易说最具代表性。在受益说中，水平公平是指自 政府得到相同利益者应负担相同的税收；垂直公平是指自政府所得利益不同者应 负担不同的税收。最初主张负担能力说的是穆勒，认为税收公平是凡具有相同纳 税能力者应负担相等的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。 在现代税制中，税制公平原则可从以下两个方面来把握：一是经济能力或纳 税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，即以同等的方式对待条件相同的人， 称作“横向公平”。也就是说，如果在征税前两个人具有相同的福利水平，在征 税之后，他们的福利水平也应是相同的。二是经济能力或纳税能力不同的人应当 缴纳数额不同的税收，即以不同的方式对待条件不同的人，称作“纵向公平”。 也就是说，某些人因为拥有较高的福利水平，相对而言处在比其他人更有利的位 置上，则这些人应支付较高的税收。而另一些人因为所拥有的福利水平较低，所 处的纳税条件较差，则应当支付较少的税收。因此税收公平原则可以理解为国家 征税使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之阳j 的负担 水平保持均衡。 1 2 2 效率原则 1 2 2 1 税收经济效率原则 税收经济效率原则是指征税要有利于提高资源配置效率，有利于减少效率损 失。最早的经济效率原则是“最优原则”，认为良好税制所必须遵循的效率原则， 是指税制设置应当尽量做到完全不干预市场经济运行，不对市场经济主体的经济 行为产生“税收导向”作用。换言之，税制的设置应是“中性”的，不应产生任 何扭曲效应，从而使市场机制充分发挥对资源的有效配置作用。显而易见，这一 浙江大学公共管理( m p a ) 硕十专业学位论文税制优化理论与税制优化建设 观点所反映的正是自亚当斯密以来古典学派和新古典学派所倡导的国家不干预 经济，让“看不见的手”唯一发挥作用的思想。强调“最优原则”，衡量的标准 是所谓的“帕累托效应”，即应该如何使税制对市场经济主体行为规范的扭曲作 用降为零。但这种观点表明的只是一种理想状念，在现实生活中几乎找不到种 税收符合这一原则。故后来西方经济学家提出了“次优原则”，它论证了在市场 存在失灵的既定条件下，如何建立能使这些失灵损失达到最小的条件。衡量效率 损失的尺度是超额负担，是指由征税所造成的，超过政府税收收入的额外经济损 失。“次优原则”要求政府应在确保一定财政收入的前提下，使税收超额负担最 小。这就要求税收政策要有利于经济上的有效运行，尽可能地选择中性税收。由 于绝大多数税制本身都必然带来定的税收导向扭曲行为，所以对税收经济效率 原则应从“次优原则”来加以理解，应从税制的设计如何尽可能地减少或降低对 经济的扭曲程度来说明，同时承认税收对宏观调控的积极作用。因此，可以把税 收经济效率原则概括为：政府通过税收制度把数量既定的资源转移给公共部门的 过程中，尽量使不同税种对市场经济产生程度不同的扭曲，通过偏离帕累托最优 而对经济造成的福利损失或无谓损失最小化。0 1 1 2 2 2 税收制度效率原则 税收制度的设计与实施不仅要考虑到筹措收入的能力，对经济活动的影响， 而且还要考虑到征纳双方在征税与纳税过程中所发生的费用多少。税收制度效率 原则是指政府设计的税收制度，要能在筹集充分收入的基础上使税务费用最小 化。税务费用般包括管理费用或实施费用、纳税费用或服从费用以及政治费用。 管理费用是指税务当局为保证税法顺利实施和及时、正确、足额的计征税款所需 要花费的费用，由政府承担，主要包括征收管理过程中发生的公务员工资、办公 设备及用品等。纳税费用指纳税人在对自己负有纳税义务的课税对象依法计算、 交纳税款过程中发生的费用，由纳税人承担。政治费用是指纳税人试图影响税法 所发生的费用，由政府和纳税人共同承担。 税收的公平原则与效率原则是两个独立的税收原则，税收是否符合公平原则 与其效率无关。甚至有可能最符合公平原则的税收，却产生很大的超额负担，而 塑望查堂坌苎塑矍! 坚坠! 堡! 些堂堡堡壅 翌型垡些里丝兰翌型垡些! ! 兰 不符合公平原则的某些税收，反而更具效率。如所得税最符合公平原则，但其税 率的提高会降低人民的勤劳工作与储蓄，减少资本的供应，故对经济生产有明显 的阻碍作用，不符合效率原则。人头税，对每个人课征同等的税额，完全符合效 率原则，但不符合公平原则，因为其不论贫富悬殊如何，都课征等额的税。税收 的公平目标与效率目标往往互相冲突，具体偏重哪个原则，则取决于政府的政策 目标。为寻求能同时考虑效率和公平这两个原则的解决办法，应在所有较公平的 税种中，选择较为有效率的税种；而在所有较有效率的税种中，选择较为公平的 税种。 1 3 税制的理论界定 1 3 1国内学者对税制的不同界定 对于税收制度，国内学者提出了不同的看法。有人认为：税收制度是为实现 税收职能，由国家以法的形式确定并通过行政手段实施的各种课税的总和。有人 认为：税收制度是国家为取得财政收入而制定的调整国家与纳税人在征税与纳税 方面的权利与义务的法律规范的总称。有人认为：税收制度是一个主权国家为实 现其国家职能和经济发展目标而制定的一整套税收法规、税收管理体制和税收征 管办法的总称。邓子基认为：税收制度是税收分配关系的法律规范，其有广义和 狭义之分。广义的税收制度是指国家的各种税收法令、征收办法和管理体制的总 称。狭义的税收制度是指税种的组成体系及其征收办法。 1 3 2 税制构成要素分析 从新制度经济学的基本原理看，笔者认为税收制度是约束税收行为的一系列 规则，税制的构成是一个国家的文化传承、价值准则、道德观念、法律规范和实 施手段的总和，其有广义和狭义之分。广义税制的基本构成要素有三部分：国家 规定的税制正式规则、社会认可的税制非正式规则和税制实施机制。也就是说广 义的税制是指所有在税收行为过程中对人们起约束作用的正式规则、非正式规则 浙江大学公共管理( m p a ) 碗士专业学位论文 税制优化理论与税制优化建设 和实施机制。狭义的税制就是指正式规则。当然，在税收制度中，正式规则处于 主导地位，它是直接用来约束纳税人的规则体系，税收收入是依靠它们的规定和 实施来实现的。而非正式规则厦口处于配套地位。正式规则的设计、推行和运作， 需要有非f 式规则的配合，才能有效运作，缺乏非工f 式规则支持的正式规则将无 法有效率的运作。正式规则和非正式规则之间，存在着一定的相互影响和相互转 化的关系。税制实施机制即指税收征管机制，是保证税收制度有效运行的重要手 段，是税收政策目标实现的必要条件，因此构成了税收制度的主要组成部分。”1 在一个国家的税制正式规则中，税制结构处于核心地位，它体现税收体系的布局， 只有不同的税种所构成的关系处于相互协调的状态，才能发挥税收的整体作用。 1 3 3 税制作用 税制是市场机制发挥资源配置的重要外部条件，也是财政实现宏观调控的主 要工具。它使纳税人的纳税行为和征税人的征税行为均按照一定的法律规范来进 行，预防征纳双方的机会主义行为，减少税收征纳过程中的不确定性，降低征纳 成本，保护征纳双方的合法权益，从而促进劳动分工和财富创造。良好的税制在 实现国家财政收入的同时，积极地发挥对社会经济的宏观调控作用，发挥对社会 财富的再分配作用，从而实现公平和效率原则的兼顾。 1 4 税制优化的内涵与影响因素 1 4 1 税制优化的内涵 税制优化是指税制对社会经济环境的外部适应度及内生机能的不断提高，综 合检验标准是税制的实旅能够形成良好的社会经济效应。从经济学的角度来说， 所谓税制优化就是通过改革使现实的税制逐步逼近于最优税制，而最优的税制可 被视为在信息和行政管理能力的约束条件下，能产生最大社会( 经济) 福利的税 制。广义的税制优化主要包括税制正式规则的优化、税制非正式规则的优化、税 制实施机制( 指税收征管机制) 的优化。而税制正式规则的优化又具体包括税制 浙江大学公共管理( m p a ) 硕上专业学位论文 税制优化理论与税制优化建设 结构优化、税负水平优化，即确定能持续促进经济均衡发展的税制结构与合理适 度的税收负担水平。一个合理优化的税制应有助于市场机制充分发挥其内在力 量，并使征税导致资源配置的扭曲而带来的效率损失最小化。 1 4 2 影响因素 税收制度是社会经济制度及其发展变化在税收领域内的反映，是社会经济发 展的产物，它的存在受社会和经济发展的制约。一个国家构建什么样的税制框架， 会受经济发展水平、政策制定目标、税收征管因素、国际经济环境等因素影响。 1 。4 2 1 经济发展水平 经济发展水平是税制优化的最根本制约因素。经济发展水平经济发展水平的 高低，直接决定人均国民生产总值的高低，并由此直接制约税收分配的形式、税 收收入在国民收入分配中的比例。经济发展水平高，人均国民生产总值多，能为 税收这种无偿的分配提供更充裕的来源，税收政策的运用等更能兼顾国家财政的 需要与社会经济及人们心理的承受力，有效组织财政收入，同时促进经济发展。 而经济发展水平低，人均国民生产总值少，可供税收无偿分配的对象贫乏，税种 的选择与配置需要考虑诸多客观因素，税目税率的确定与组合要受到各种条件的 牵制，从而使税收发挥的作用以及整体功能的协调只能属于低层次的水平。“1 1 4 2 2 政策制定目标 税制优化的方向同税收政策制定的目标有很大的关联。不同时期，政府对税 收目标的不同选择，会形成截然不同的税制安排。从主体税种的选择上看，以流 转税为主体，更有利于提高经济效率，但不利于贯彻税收的公平原则；以所得税 为主体，更利于实现税收的社会公平目标：以流转税与所得税并重的双主体，则 有利于同时实现税收公平与效率原则。 1 4 2 3 税收征管因素 征管构成及征管水平是税制优化的方向及选择的主要制约因素，它制约着税 制结构和税收负担的实现程度。按照税基的确定、计税方法的难度、监督检查的 浙江大学公共管理( m p a ) 硕士专业学位论文税制优化理论与税制优化建设 有效程度等来划分，不同税种对征管环境的要求是不一致的。增值税、消费税、 营业税只按销售收入来计税，对征管水乎的要求相对较低。企业所得税移个人所 得税要求纳税人有较强的纳税意识，要求税务部门的征管制度健全，征管方法详 细且有效，对征管水平要求较高。一般来说，间接税的征管损失比直接税损失为 小，征收成本明显低于直接税。因此税制只能在当前征管技术和手段限定的范围 内实施改革，超过现实征管技术和手段要求的税制是难以实现其目标的。 1 。4 2 。4 国际经济环境 世界经济一体化的加深，提高了各国税收制度、政策选择的关联度，增强了 各国税制发展的趋同性。各国政府为提高本国的国际竞争力，必将加快税制改革， 致使各国在税负水平和税制结构等方面的差异不断缩小。尽管各国税制优化的具 体方案会因国情不同而各具特色，但税制的国际差别将愈来愈小，这是当今世界 税制发展的一大特点，也是我国税制优化建设时需要考虑的重要因素。 1 5 现代税制优化理论 早期学者提出了各种税收原则作为税制优化的指导原则，而真正把税收优化 作为理论进行研究则是近代的事情，它起自2 0 世纪2 0 年代，在7 0 年代得到了 蓬勃发展，1 9 9 6 年米尔利斯和维克里由于在税制优化理论方面的卓越贡献而荣 获了诺贝尔经济学奖，从而把该理论推向了高潮。 现代税制优化理论是以税收的公平原则与效率原则为核心，并对两者进行全 面权衡和抉择，协调各原则之间的相互关系，其实质是税收原则问题的延续和深 化。1 6 1 西方国家税制优化理论经过几十年的发展，己成为一种系统规范的税收理 论。自2 0 世纪6 0 年代以来，税制优化理论己成为当代税收理论界的前沿性课题， 形成了几个极具代表性的理论学派，即公平课税论、供绘学派的税靠4 优化理论、 公共选择学派的税制优化理论、正统学派的最逶课税论等。各学派为不同国家在 不同时期的税制改革提供了重耍的理论依据。 浙江大学公共管理( m p a ) 硕上专业学位论文 税制优化理论与税制优化建设 1 5 1 公平课税论 1 5 1 1 早期埃奇沃思的公平思想 1 8 9 7 年，英国经济学家( e d g e w o r t h ，1 8 9 7 ) 第一次考察了税收优化问题。 为找到一种最优税制，他做了以下几个假定：社会福利是个人福利的简单加总； 所有的个人效用函数相同：效用是收入的增函数，收入的边际效用递减；社会总 收入是一个不变的常数。通过这些假定，埃奇沃思推导出来的结论是：税收的结 果应该使每个人的边际收入获得的边际效用相等，即社会成员的税后收入应该尽 可能相等。这个结论隐含的政策意义是：应该向富人征收累进税，累进税率最高 甚至可达1 0 0 。显然，这是一种极端强调公平的思想，这种思想至今仍是经济 学家主张累进税率，使财富从富人向穷人再分配的一个积极理由。 1 5 1 2 西蒙斯的公平课税论 西蒙斯的哲学思想根植于古典自由主义，强调个人自由是基本价值观，然后 才是公平。他的经济纲领需要的是使政治干预经济生活最小化的制度和政策，认 为政府有其重要作用，但必须提供的服务是私人部门不能有效提供的服务，并通 过再分配产生更大的公平。他认为政府在设计和改革税制时，必须建立这样一种 课税方法，这种方法既能按照公平原则筹措资金，又能限制政治程序对市场经济 的干预。基于此，他构想出综合所得概念和综合税基概念，并认为理想税制主要 是根据综合所得概念对宽所得税基课征累进的个人直接税。据说，这种宽所得税 基能在不同的所得类型之间，不同的部门之间和不同的活动之间实现税收中性。 同时宽税基也有助于降低名义税率，从而使税收的超额负担或福利成本最小化。 公平课税论的这种以宽税基、低名义税率实现公平和效率目标的深刻见解，被 2 0 世纪8 0 年代的很多工业化国家的税制改革所证实。公平课税论主要强调横向 公平，即相同的综合所得适用相同的税率，而纵向公平则留给政治程序去解决。 认为追求公平原则的效率成本是次要的问题。公平课税论对现实税制改革和税制 设计产生过显著的影响。”3 浙江大学公共管理( m p a ) 硕士专业学位论文 税制优化理论与税制优化建设 1 5 2 供给学派的税制优化理论 供给学派是继凯恩斯主义经济学之后，现代西方一个重要的经济学流派。其 基本的经济思想是强调供给因素对于经济的决定作用，主张政府的经济政策应以 有效地刺激供给、提高生产效率作为主要目标。该学派的主要代表人物有阿瑟啦 弗、罗伯特蒙德尔、保罗罗伯茨和诺曼图尔。 供给学派的税制优化理论大致可概括为两部分：对最优税收制度的看法以及 刺激供给的税收理论。 1 5 2 1 最优税收制度的观点 供给学派的经济学家认为税制最重要的目标是促进经济效率，并认为最优税 收工具有以下特征：“( 1 ) 对个人挣钱能力征收的总付税；( 2 ) 若总付税不可行， 次优的选择是对个人自然增长的资本利得( 即未实现的资本利得) 征税，或对休 闲的补充品征税，或对个人一生的支出征的税；( 3 ) 对供给和需求相对缺乏弹性 的商品和生产要素( 如土地) 征税；( 4 ) 对意外所得和因占有稀缺资源而获得的 收益征税；( 5 ) 用以矫正市场失灵的税”。 注1 】 对于最优税率水平，供给学派的观点是：应对不同商品和个人收入设计不同 的税率：不宜采用高边际税率；现行所得税的高边际税率和累进程度应予以降低。 供给学派所倡导的最优税制，虽以效率为最重要的目标，但并未将公平排斥 在外。相反，他们认为：拓宽税基和降低名义税率是协调公平和效率的最好办法， 而传统的以高累进税率去获取公平是不可取的，这既损害效率又未能改进公平。 1 5 2 2 刺激供给的税收理论 以税收刺激供给是供给学派税制优化理论的核心。供给学派认为，税收制度、 政府支出和货币政策都会影响储蓄、投资和劳动供给。而在刺激供给的各种手段 中，税收被认为是最有效和最重要的，其中最关键的又是降低边际税率。边际税 率决定税后净收益率，进而影响供给。因此该学派认为：只是降低边际税率而不 注1 王雍君：税制优化原理，中国财政经济出版社，1 9 9 5 年版，第2 3 8 页 浙江人学公共管理( m p a ) 硕上专业学位论文 税制优化理论与税制优化建设 是降低平均税率的减税形式，对于刺激供给才会产生明显的效果。 2 0 世纪7 0 年代中期，拉弗曾用著名的拉弗曲线来阐述上述思想和政策主张， 如图1 1 横轴t 代表税率，纵轴t 代表税收，o p m 代表拉弗曲线。t o 为最大收入 量的税率，在t o 的左边随着税率的提高，税收收入会上升。在税率为t o 时，若继 续提高税率，反而会降低税收收入。所以t o 右边的阴影部分称为“税率禁区”。 在任何给定的税收收入水平( 如t ) 上，都同时存在着两个税率，即禁区内的 高税率( 如t 2 ) 和非禁区的低税率( 如t 1 ) 。当税率处于禁区内的高水平时，降低 税率可以有效地刺激供给，扩大税基，从而会增加税收收入。1 8 】 t t o 1 1 控曩t 皿 供给学派的精髓在于指出高边际税率有害无益，认为大副度和持续地降低高 边际税率才是经济政策的重一c 、，这种观点已经融入到8 0 年代以来的国际性税制 改革潮流中。并产生了积极的影响。 1 5 3 公共选择学派的税制优化理论 公共选择理论起源于财政交换理论，又称“政治学的经济理论”，是- - t q 介 于经济学和政治学之间的边缘性理论。其基本特点是以经济学的市场行为分析方 法，揭示个体选择形成社会选择的政治过程。该学派最著名的代表人物是詹姆 斯布坎南。 公共选择理论的基石是它的独特的国家观。传统理论假定政府是以增进社会 福利为基本目标，而公共选择理论认为国家并非是一个单的实体，它是由具有 有限理性并追求自身利益最大化的个体组成的集合体。公共选择就是在个体自由 塑垩盔兰竺苎篁：堡! 坚坠! 堡圭童些兰垡丝塞 型! ! 垡些堡丝皇型型垡些! ! 旦 表达偏好的基础上形成的，是社会中的个体在追求自身利益极大化的基础上进行 自由选择和自由交换，并表达所需要的政治过程的结果。公共选择的基础不是社 会效用函数，而是个人效用函数。分析个人在经济市场中关于商品供求选择行为 的方法，同样地适用于分析政治市场。对各种公共政策评判的标准就是“全体一 致同意原则”。 公共选择理论在上述基本思想的指导下提出了自己的税制优化理论，其基本 内容为： 1 5 3 1 最优税制的概念 公共选择理论认为，最优的税收工具就是参与公共选择的个体能够获得一致 同意的税收工具。然而在现实中，这种税收工具并不存在，因为一致同意仅在理 论上成立。因此，次优的税收工具更接近现实。只有当所有纳税人预计到他们从 政府那里获得公共服务的利益，大于其通过税收转移给政府的资源价值时，爿会 一致同意纳税。公共选择理论特别强调，要建立最优税制绝不是个简单的税制问 题，还必须联系公共支出。因此，公共选择理论的最优税制系指这一税收制度所 提供的公共品，分摊给每个人的税收份额，能获得一致同意的税制。税制优化就 是由现行税制向一致赞同程度最高的税制的逼近。 1 5 3 2 最优税制的条件 公共选择理论认为，要建立上述能获得一致同意的最优税制，存在一个关键 的问题需要解决，这就是个体真实偏好强度的显示问题。如果个体有意夸张或有 意隐藏其偏好，则会扩大交易成本，政治过程所产生的结果就不会是公正和有效 率的。公共选择理论认为，某种特定的税收结构可以产生这样的功能：使个体感 到只有真实地显示自己的偏好，才能使自身处于最佳境地。这种税收制度应包括 两类税：一类税用以补偿公共品的生产成本，另一类税用以保证个人真实地显示 偏好。 1 5 3 3 最优税制与公共支出最优水平的关系 公共选择理论认为，最优税制不仅应促使个人真实地显示其对公共支出的偏 浙江大学公菇管理( m p a ) 硕士专业学位论文 税制优化理论与税制优化建设 好程度，还应将政府的实际公共支出水平限定在公众所愿意的水平之上，即社会 最优的公共品供给量。这一最优水平由个体通过公共选择过程确定。当公共支出 仅以税收形式筹集时，这一税制产生的最佳公共品供应量占其所能提供的最大税 收的比重，应限制在预先规定的某一水平上( 用k 表示) 。可用如下公式表示： g e t m ( t ，y ) = k 其中g e 为公共支出的最优水平；t m ( t ，y ) 为既定税制所产生的最大税收， 它是税率t 和税基y 的函数；k 为最佳公共品供应量占最大税收的比重，由反映 公众偏好的政治程序预先规定，所以是个外生变量。上式的经济含义是：公众通 过选择税率结构和税基两个基本要素构成的税制，限制政府的公共支出在公众的 意愿之下。此时的税制就是公共选择理论认为的最优税制。该理论倡导者的兴趣 主要在于提高警惕，赞同窄税基的税种，主张以制度限制或预算法则来控制公共 部门的规模，而不在于作出具体的税制改革建议。 1 5 4 正统学派的最适课税论 “最适课税论就是以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，对构建 经济合理的税制结构进行分析的学说“3 。早期最适课税论有三个重要的假设 前提：一是完全竞争市场假设；二是政府具无限征管能力假设；三是标准福利函 数假设。但现实生活中的实际状况很难满足以上严格的假设条件。”1 后来的一些 学者把不确定性因素引入税制优化模型中，并更多地运用博弈论的分析方法。因 此最适课税论研究的是政府在信息不对称( 即政府对纳税人的纳税能力、偏好结 构等信息不完全了解) 且征管能力有限的前提下，如何征税才能既满足效率原则 的要求，又符合公平原则的要求。该理论把公平目标和效率目标纳入到一个福利 函数中综合考虑，试图设计出最优的公平一效率组合的税制结构。 1 5 4 1 直接税与间接税搭配理论 经济学家希克斯、李特尔、克利特等从不同角度对直接税( 所得税) 与间接税 注1 刘军郭庆旺主编：世界性税制改革理论与实践研究，中国人民大学出版社，2 0 0 1 年版，第7 2 页 浙江大学公共管理( m p a ) 硕士专业学位论文 税制优化理论与税制优化建设 ( 商品税) 的优劣进行探讨，指出在两者合理并存的基础上，税制模式的选择主要 取决于政府的政策目标。首先，直接税( 所得税) 与间接税( 商品税) 应当是相 互补充的而非相互替代的，两者不可偏废。直接税易于实现分配公平目标，间接 税易于实现经济效率目标，二者各有优劣。但要实现税制的公平与效率兼顾，直 接税与间接税二者不能偏废，承认了二者存在的合理性与必然性。其次，一国税 制模式的选择取决于该国政府的经济政策目标。在直接税和间接税并存的复合税 制情况下，关键的问题在于如何实现二者的合理搭配，也就是税制模式的确立问 题。最适课税论认为，要依据一国政府的经济政策目标来确立税制模式。也就是 说，若一国政府的经济政策目标是以经济效率为主的，就应当选择以间接税为主 体税种的税制模式；反之，若一国政府的经济政策目标是以公平分配为主的，则 应当选择以直接税为主体税种的税制模式。最后，从商品税本身来看，由于其容 易实现效率目标，为兼顾公平，要解决的问题是如何使其具有公平收入分配功能。 从所得税本身来看，由于其容易实现公平目标，为兼顾效率，则要解决的问题是 如何使其促进经济效率。 1 5 4 2 最适商品课税理论 最适商品课税理论认为对商品和劳务课税要实行差别课税制度，即对必需品 适用低税率，对奢侈品适用高税率。 1 9 2 7 年，拉姆塞( r a m s e y ，1 9 2 7 ) 从研究商品税的角度考虑最优税收问题。 他所要解决的问题是：税制设计如何在保证取得一定量财政收入的同时，使税收 超额负担最小。他通过一系列假定和数学推导，得出著名的“拉姆塞法则”；如 果政府对每一种商品都征了税，那么最优税收要求税后消费者同比例地减少对每 一种商品的消费量。此时税率的影响只是同比例地影响了商品的需求量，而不是 同比例地影响商品的价格。鲍莫尔和布兰福德在局部均衡分析的基础上，将拉姆 塞法则与需求弹性相联系，由此引申出“反弹性法则”：当各种商品的需求相互 独立时，对各种商品课征的税率与该商品自身的价格弹性成反比例。即需求的价 格弹性越高，税率就应当越低，反之税率应当越高。两法则表明：一种商品的需 求弹性越大，其征税的潜在扭曲效应就越大。如果对无弹性或低弹性的商品采用 浙江大学公共管理( m p a ) 硕士专业学位论文 税制优化理论与税制优化建设 高税率征税，会使总体的超额负担最小，是一种最适税制。 最适商品课税论还提出了开征扭曲性税收的要求。其主要理由是：首先，拉 姆塞法则具有一定的局限性，它是只注重效率影响的效率原则，甚至由“反弹性 法则”还可以得出推论：对需求弹性小的生活必需品应该课以重税，而对需求弹 性大的奢侈品只征收较轻的税收，往往使贫穷者的税收负担高于富有者，严重违 背公平原则。其次，要使商品税具有一定的累进性，具备一定的再分配功能，需 要具备以下两个前提条件：一是要有一套差别税率；二是对必需品适用低税率或 免税，对奢侈品适用高税率。 1 5 4 3 最适所得课税理论 2 0 世纪7 0 年代以后，最优税收理论又有了突破性的进展，其中贡献最大的 是维克罩和米尔利斯，他们把信息不对称引入税收理论中，从而使最优税收理论 的探讨进入了一个全新的领域。米尔利斯等学者把研究的重点放在所得税上，通 过一系列研究得出结论：效率与公平在税收问题中是此消彼长的关系，两者对社 会福利的提高与否都有很大的影响，最优税制的设计应该兼顾效率与公平。该理 论认为：1 对所得课税最好采用低累进税率。即在政府目标是使社会福利函数最 大化