（技术经济及管理专业论文）火电厂作业成本模型及应用研究.pdf

华北电力大学硕十学位论文摘要 摘要 随着发电侧竞争的加剧，使火力发电企业越来越重视成本控制。努力优 化生产流程，减少非增值作业，精细化企业管理已经成为火力发电企业的共 识。本文把作业成本管理的一般方法和火电厂成本控制的特殊性相结合，阐 述了标准作业成本模型的基本理论；论述了火电厂作业成本模型的资源库、 作业、成本对象等基本构成要素的设计方案；并结合g h 热电厂的实践，介绍 了g h 热电厂维修维护模型、运行模型、支持类费用模型、盈利模型等作业成 本模型及其具体运用情况，并对其更深层次运用提出了建议。 关键词：作业成本法，火电厂，成本控制，需求分析 a b s t r a c t t h ee l e 耐c i 够誉锄e 珀：d o ns i d ec o m p 或i t i o n t s 雒卿a t i n 易w k c hc a u s 嚣也e e i e c t r i c 时g e n e r a t i o ne n t e q 啦s ep a yi n o r ca n dm o r e 砒饥t i o nt 0 c o s t i l 仃0 1 o p t i m i z i n gn l ep r o d u c d o np r o c e s sd i l i g e n t l y ，r e d u c i n gn l en o n i l l c 砌n e n tw o r k ，砒l d 也e 血l cr e 缸 1 锄e n tb 1 j s i i l c s sm a n a g 锄e n ta l f e a d yb e ( ；锄et l l e e l e c t r i c i 妙辔m e 姐：t i o n a 呶叫晦m u t u a l 代= c o 鲥t i o n t h i sp a p e r c 0 咖【b i r 坞s 也ec o s to fo p 耐i o n m a n a 萨n e n t - sg 铋e r a lm e m o d 粕dm e l e n i l a lp ( w 贺锄t e 叩f i ss p e c i a ld i s p o s i t i o i l f i r s t l y ，t l l ep a p e re l a b o r a l 燃m e 加d a r d c 0 s to f0 p 训o nm o d e l se l e m e n t 暑呵m e 0 哆 1 r b 【铋，t h i sp a p e rd a b o r a _ 嘧m et h 锄a lp o w e r t e l 研s ec o s to f0 p e r a 矗0 nm o d e l r c s o c e ss t o r d l o u s e ，也ew o f ：k l ec o s t0 1 垣硎v e 觚ds oo 玛a 1 1m o s ea r cb a l s i c i n t e g r 姐tp a r td e s i 弘p r o p o s a l f i n a l l y 廿1 i sp a p e r u i l i f i e st l l eg hm e m a lp o w e r p l 趾t s p r a 荫c ep c 懿s ，i i l 劬c e sg h l e r h l a lp o w e rp l 锄ts e r “c ec o s to fo p e r a t i o nm o d e l s 柚d 也ec o n 耐eu t i l i 砒o ns i t u a t i o na n dm a i n t e i l a n c ei n o d e l ，m o v 既n tm o d e l ， s l 】p p o r td a s se x p e l l s em o d e l ，p r o f i tm o d e l ，觚dp u tf 0 刑a r dt h ep r o p o s a lt oi td c 印e r l e v e lu t i l i z a t i o n w a n gh o n gw e i ( t e c h n i c a le c o n o m i c sa n dm a n a g e m e n t ) d i r e c t e db yp r o f j i az h e n gy u a n k e y w o r d s ：a c t i v i 妒b a s e dc o s t i n g ，t l l e 咖a lp o w e re n t e 印r i s e ，c o s tc o n t r o l ， d e m a n da n a l v s i s 华北电力大学硕十学位论文摘要 摘要 随着发电侧竞争的加剧，使火力发电企业越来越重视成本控制。努力优 化生产流程，减少非增值作业，精细化企业管理已经成为火力发电企业的共 识。本文把作业成本管理的一般方法和火电厂成本控制的特殊性相结合，阐 述了标准作业成本模型的基本理论；论述了火电厂作业成本模型的资源库、 作业、成本对象等基本构成要素的设计方案；并结合g h 热电厂的实践，介绍 了g h 热电厂维修维护模型、运行模型、支持类费用模型、盈利模型等作业成 本模型及其具体运用情况，并对其更深层次运用提出了建议。 关键词：作业成本法，火电厂，成本控制，需求分析 a b s t r a c t t h ee l e 耐c i 够誉锄e 珀：d o ns i d ec o m p 或i t i o n t s 雒卿a t i n 易w k c hc a u s 嚣也e e i e c t r i c 时g e n e r a t i o ne n t e q 啦s ep a yi n o r ca n dm o r e 砒饥t i o nt 0c o s t i l 仃0 1 o p t i m i z i n gn l ep r o d u c d o np r o c e s sd i l i g e n t l y ，r e d u c i n gn l en o n i l l c 砌n e n tw o r k ，砒l d 也e 血l cr e 缸 1 锄e n tb 1 j s i i l c s sm a n a g 锄e n ta l f e a d yb e ( ；锄et l l e e l e c t r i c i 妙辔m e 姐：t i o n a 呶叫晦m u t u a l 代= c o 鲥t i o n t h i sp a p e r c 0 咖【b i r 坞s 也ec o s to fo p 耐i o n m a n a 萨n e n t - sg 铋e r a lm e m o d 粕dm e l e n i l a lp ( w 贺锄t e 叩f i ss p e c i a ld i s p o s i t i o i l f i r s t l y ，t l l ep 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n t e 印r i s e ，c o s tc o n t r o l ， d e m a n da n a l v s i s 声明尸明 本人郑重声明：此处所提交的硕士学位论文火电厂作业成本模型及应 用研究，是本人在华北电力大学攻读硕士学位期间，在导师指导下进行的研究 工作和取得的研究成果。据本人所知，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论 文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得华北电力大学 或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所 做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名： 关于学位论文使用授权的说明 本人完全了解华北电力大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有 权保管、并向有关部门送交学位论文的原件与复印件；学校可以采用影印、缩 印或其它复制手段复制并保存学位论文；学校可允许学位论文被查阅或借阅； 学校可以学术交流为目的，复制赠送和交换学位论文；同意学校可以用不同方 式在不同媒体上发表、传播学位论文的全部或部分内容。 ( 涉密的学位论文在解密后遵守此规定) 作者签名： 日期： 导师签名 日期：出【 华北电力人学硕士学位论文 1 1 选题背景及其意义 1 1 1 选题背景 第一章绪论 现代科技的发展与运用推动着经济和产业的快速崛起，同时带来了企业 经营环境的变革，要求企业快速“应变式 发展，近年来，随着世界经济的 进一步放缓，企业领导和管理者所面临的最具挑战性的问题不是“如何成功 而是“如何持续成功 ，伴随着日益增长的全球竞争，我们正在经历着技术 爆炸，迫使企业生产高质量的产品，提供杰出的客户服务，并尽可能保持最 低成本川，每个组织要能有效地实现其目标，管理者必须理解组织所参与的 整个价值链。据美国生产力协会的一项调查报告显示：二十世纪世界各大公 司把“成长放在第一位，而在二十一世纪，他们却把“成本 放在了第一 位，可见企业对成本的控制和管理已经引起国外企业的高度重视，它是持续 成功的关键因素之一，准确和详细的成本信息是企业经营决策和制定发展战 略不可或缺的基础信息n 3 。 科学技术的快速发展，全球性竞争的加剧，企业及其生产经营环境发生 了巨大的变化，这些变化使传统成本分摊方法遇到两大问题： ( 1 ) 固定制造费用比重偏大，直接人工比重下降，从而制造费用分配率 较大，容易造成产品成本失真。第二，随着与工时无关费用的快速增加，用 不具因果关系的直接人工去分配这些费用，将会产生虚假的成本信息。 ( 2 ) 目前以工时为基准的成本计算体系是建立在基本劳动时间基础上 的，即以基本劳动时间作为分配基准。基本劳动时间是按照基本的加工时间 统计的，它除了不包括原材料采购、搬运、工具模具加工、转换产品时的调 整准备时间、而且还不包括质量检验、设备启动时间，由此统计的产品耗用 工时远远低于其实际值，由于存在大量的非单位基准制造费用，造成单位及 部门制造费用分配率不准，如果各个产品消耗的非单位基准制造费用作业与 单位基准制造费用作业呈现相同的比例，就不会造成产品成本歪曲。同时产 品差异的存在也造成成本的扭曲。 由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本 计算是成本会计科学发展的大趋势。面对f 刚接费用在产品总成本中的比重日 趋增大、产品品种的r 趋多样化和小批量生产的市场需要，继续采用早期成 华北电力大学硕士学位论文 本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法，用在产品成本中占有越来越 小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工 时不相关的作业费用( 如质量检测、试验、物料搬运、调整准备等) ，以及忽 略批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品成本信息的严重失真。 传统成本计算表面上看起来风平浪静，实际上却处处隐藏暗礁，隐藏着不盈 利的产品。作业成本计算与传统成本计算不同的是，分配基础( 成本动因) 不 仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一 数量分配基准，而是采用多元分配基准：它不仅局限于多元分配基准，而且 集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量( 产品的零部件 数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等) 。这种量变和质变、财 务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费用 的相关性，能使作业成本会计提供“相对准确 的产品成本信息h 州。 1 1 2 传统成本计算方法造成的后果 ( 1 ) 成本控制陷入无力困境 企业传统的成本控制是对生产过程进行监控，并且以差异分析的结果作 为反馈信息纠正偏差，使生产得以正常进行，但是这种控制方式在现代生产 经营环境下已经不能适应变化了的新情况，而逐渐陷入困境。 实体控制对象已经摆脱人为控制而直接受制于自动化机器。要控制 成本，必须能够追踪处于生产流程的实体，即在产品、半成品和产成品，要 能够对它们投入的原材料、耗用工时等加以测定。然而，生产流程中比例最 大的在产品是直接严格在弹性生产系统的控制下，管理人员无法进行日常一 天一次或一周一次的差异分析，以降低生产消耗为主要特征的传统成本控制 能力大为减弱。 标准成本会计下的差异分析这一控制手段正在失去作用。标准成本 会计的基本前提是单一品种、大批量生产。生产设备、生产方法和使用的原 材料都处于长期基本稳定，生产作业有循环往复的特征，所以才能对原材料 消耗量及其成本、人工工时及人工成本进行计量，进行实际消耗与差异的计 算。但是，在技术快速进步的今天，多品种、小批量生产是生产的重要特征， 在这种情况下，有两个原因使标准成本会计出现窘境。一是自动化生产系统 排除了对生产现场直接操作者的需要，也意味着消除了操作与产量之间的直 接关系；二是多品种、小批量生产使控制差异的基本手段“标准”成了不必 要了，多品种生产厂需要频繁地根据不同的订货变换作业，重复的作业大大 减少，因此，所谓标准作业乃至标准产品也就失去了存在的意义。 2 华北电力大学硕士学位论文 对管理控制绩效进行考评的传统责任会计方法不再合适。 传统责任会计是以人或部门作为责任中心( 成本中心) 进行总体成本控 制的，因为人是作业的主体。然而，在弹性制造系统下，数控机床等自动化 设备或者加工单元成了作业主体，所以应以设备或加工单元作为成本中心。 ( 2 ) 扭曲的产品成本信息可能导致经营决策失误 扭曲的产品成本，导致扭曲的产品毛利信息，从而会使企业进行不恰当 的没有赢利的经营决策。具体表现在以下几个方面：大量销售低赢利甚至亏 损的产品，而放弃了赢利水平高的产品市场：错误地计算了与各个客户相关 的成本，从而导致拥有一批不能获利的顾客，即企业提供给客户产品的总成 本高于客户所愿支付的价值，而目前许多企业未意识到这个问题：错误地进 行半成品外购、自制决策：做出错误的资本支出决策n0 1 。 ( 3 ) 扭曲的产品成本信息，可能导致成本失控和降低财务报告可靠性 传统成本法提供的综合成本信息不利于进行成本改进，扭曲的成本信息 经常给成本控制提供错误的指向，使成本改进和成本控制失效。更重要的是 由于成本信息的扭曲不实，使企业财务报告的可靠性和公允性就会受到影 响。 1 1 3 选题意义 截止到2 0 0 8 年底，我国发电设备装机容量达到7 9 2 5 3 万千瓦，同比增 长l o 3 4 ，其中火电6 0 1 3 2 万千瓦，约占总容量的7 5 8 7 ，同比增长8 1 5 。 而且2 0 0 8 年全国基建新增生产能力依然保持较大规模，基建新增发电设备 容量9 0 5 l 万千瓦，其中，水电2 0 l o 万千瓦，火电6 5 7 5 万千瓦，风电4 6 6 万千瓦。另一方面，2 0 0 8 年，我国全口径发电量3 4 3 3 4 亿千瓦时，同比增长 5 1 8 ，其中火电2 7 7 9 3 亿千瓦时，约占全部发电量8 0 9 5 ，同比增长2 1 7 。 2 0 0 8 年，全社会用电量3 4 2 6 8 亿千瓦时，同比增长5 2 3 ，增速比上年回落 9 5 7 个百分点。 从上述情况看，一方面我国发电生产能力继续提高，电源结构调整力度 进一步加大，另一方面电力需求增长相对缓慢，特别是水电及新能源发电的 开发，火力发电量增长缓慢，电力市场已逐渐呈现供大于求的局面，发电企 业间竞争r 益激烈，特别是燃料成本持续上涨，多数火力发电企业已陷入亏 损困境。 发电侧竞争的加剧，使发电企业越来越重视企业成本控制，努力优化生 产流程，增加增值作业，减少非增值作业，合理安排企业生产。特别是对于 热电联产企业、电水联产企业等电力企业，如何真实核算电力产品、热力产 华北电力大学硕士学位论文 品、淡水产品的成本，如何评价电力产品及其附属产品的盈利能力，从而合 理安排主、副产品的生产，已经成为发电企业的迫切需求。 1 2 课题研究内容 ( 1 ) 对我国发电企业作业成本法的现状进行研究，厘清当前发电企业 作业成本管理的运行流程和运行特点，发现其运行中存在的问题。 ( 2 ) 根据热电联产企业特点，建立热电联产的作业成本模型，并对模 型进行实证研究。 1 3 研究方案和工作特色 首先，广泛收集发电企业作业成本管理的相关文献资料，并对发电企业 应用作业成本管理进行实地研究，较全面的掌握发电企业作业成本管理的各 个环节。 其次，结合已有资料，对热电联产企业的作业成本管理进行定性研究， 分别从作业成本法在热电联产企业的可行性及预期实现效果两方面着手，为 下一步的定量研究做好准备。 再次，热电联产企业作业成本管理相关模型的建立与优化，并对模型进 行实证研究，这是本课题的核心部分。 4 华北电力大学硕士学位论文 第二章作业成本法原理 2 1 作业成本法的基本概念 2 1 1 作业成本核算 作业成本核算是作业成本管理的核心，由于作业成本核算的复杂性，建 立作业成本核算模型是实施作业成本核算的必然要求。 在成本结构方面，现代计算机集成制造系统( c i m s ) 环境下直接人工费 用、直接材料费用在产品成本中的比重大大降低；生产效率的提高使生产成 本在企业总成本中的比重也大幅度下降；生产经营过程的复杂化使间接费用 呈多样化剧增。作业成本核算法( a b c ，a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ) 是8 0 年代 末由c o o p e r 、k a p l a n 等学者提出来并引入企业实际应用的。它根据“产品 消耗作业、作业消耗资源的指导思想，对成本核算进行了根本性的变革， 可以满足c i m s 需求。在间接费用分配方面，传统成本核算一般采用单标准 分配，可能造成不同产品成本之间的扭曲。a b c 法由单标准分配改为多标准 分配，较好地解决了这个问题n 卜“1 。 2 1 2 资源 资源，是指企业的各种耗费，也就是一定期间内为了生产产品或提供劳 务而发生的、计入产品成本的各种费用，或者是作业执行过程中所需要花费 的代价，包括直接材料、直接人工、制造费用等。a b c 首先把传统财务会计 总帐中的成本及费用按其性质归类，成为不同的资源库。常见的资源库有材 料、零件、员工、房产、设备、生产线机器的折旧和一般财务费用等。 2 1 3 作业 作业，又可称为活动，是企业生产产品的各种活动，如加工零件，检验 零件生产准备，运输物料，编写数控代码，更改工艺等。任何企业的日常 运作中都包含着不同的过程和活动，过程是由多个活动组成。所有过程和活 动都是有目的和会消耗资源的。除了计算活动的成本外，也可以用不同的角 度分析活动，包括活动价值分析( 高价值活动；必须性活动；低或无价值活 动) 、品质成本分析( 预防性活动：侦察性活动；矫j 下性活动) 以及数量敏 感分析( 数量敏感活动；非数量敏感活动) 等。 与“作业”紧密相关的另一个概念是“作业链”。通过对“作业 的分 华北电力大学硕士学位论文 类，对作业中心的选择，对作业成本库的归集，可以发现现代企业实际上就 是一个为了满足顾客需要而建立的一系列前后有序的作业集合体，这个有序 的集合体，被专家们称为“作业链 。 与“作业链”相关的概念是“价值链”。一般认为，“价值链”的概念是 一位杰出的公司战略研究专家迈克尔波特于年提出的。价值链指开发、生 产、营销和向顾客交付产品和劳务所必需的一系列作业价值的集合，或者指 伴随着作业转移的价值转移过程中全部价值的集合。按照作业成本法的原 理，“产品消耗作业，作业消耗资源的思想，可以理解为如下的关系由投 入到产出的过程，也就是一系列作业构成作业链的过程，每完成一项作业消 耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产出转移到下一个作业，作业的转 移伴随着价值的转移，最终的产出是全部作业集合而成作业链的最终结果， 也是全部价值集合而成价值链的最终结果。因此，可以说，作业链的形成过 程也就是价值链的形成过程。价值链是分析企业竞争优势的根本思路，它紧 紧的与服务于顾客需求的作业链相联系，是作业链的货币表现n 5 q 引。 2 1 4 成本对象 成本对象，是指企业的产出，是成本分配的目标，制造企业的成本对象 就是产品，成本对象也可以是服务。每一个活动都有其服务对象，a b c 称此 为成本对象，成本对象是活动的目的，它可以是产品、客户、市场、销售渠 道以及其它部门。 2 1 5 成本动因 成本动因是引起成本发生的因素，是作业链和价值链上的链条，它既是 作业成本分配过程中的枢纽，也是作业成本管理过程中的核心，成本动因可 分为资源动因和作业动因。 它具体表现如图2 1 所示： 6 华北电力人学硕+ 学位论文 过 程 观 成本分配观 资源 上 l j 资源成本分配r 资源动凶 成本动因作业l业绩指标 i l 一 作业成本分配1 1 作业动凼 1 l 产品 图2 一l 动因在作业成本分配与管理中的作用 资源动因，是衡量资源消耗量与作业之间关系的计量标准，它是将各项 资源费用归集到不同作业的依据，反映了作业与资源之间的关系。按照作业 成本计算的规则：作业决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终产品 没有直接关系。专家们将这种资源消耗量与作业问的关系称作资源动因。资 源动因联系着资源和作业，资源成本动因作为一种分配基础，它反映了作业 中心对资源的耗费情况，是将资源成本分配到作业中心的标准。通过对资源 成本动因高低的分析，可以评价作业对资源的利用是否有效率。每一个资源 库都有一个资源驱动因素，它反映活动对资源的消耗情况。例如员工成本的 耗用是通过员工工时产生的，故此员工成本应按不同活动所耗费的工时作分 摊。 作业动因，是作业发生的原因，它是将不同作业中归集的成本费用分配 到产品去的依据，也是将资源耗费与最终产出沟通的中介。它计量了每类产 品消耗作业的频率，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。例如，当“检验外 购材料”被定义为一个作业时，则“检验小时 或“检验次数”就可成为 一个作业动因。如果检验外购材料a 所花的时间占总数的3 0 ，则作业“检 验外购材料 成本的3 0 就应归集到外购材料a i 引。 通过对作业成本动因的分析，可以揭示出增值作业与非增值作业，促使 企业生产流程的合理化。每一个活动都有一个活动驱动因素，它反映成本对 7 华北电力人学硕士学位论文 象对活动的消耗情况。 2 1 6 资源动因与作业动因的区别和联系 从前面的介绍我们可以看出，资源动因连接着资源和作业，而作业动因 连接着作业和产品。把资源分配到作业用的动因是资源动因；把作业成本分 配到产品用的动因是作业动因。比如说，工资是企业的一种资源，把工资分 配到作业“质量检验”的依据是质量检验部门的员工数，这个员工数就是资 源动因；把作业“质量检验 的全部成本按产品检验的次数分配到产品，则 检验的次数就是作业动因乜们。 作业动因和资源动因也有混同的情况。当作业和产品一致，这时的资源 动因和作业动因就是一样的。 2 2 作业成本法的理论依据 2 2 1 作业成本法对传统成本法的改进 作业成本法对传统管理会计中成本性态的假设产生质疑。这是因为传统 管理会计对成本性态划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y = 口+ k ， 而这种成本性态的划分和模型的建立是立足于企业短期经营和业务量无显 著变化的基础之上的。但是，随着经济的发展，时代的变更，企业要应对多 变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对 持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大多数部门成本都 是变动的，传统的认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定及模 型y = 口+ 如，在很大程度上失去了时间上的相关性。兼并的浪潮、生产的规 模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型1 ，= 口+ k 的 业务量假定。随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍， 技术密集型产业占据主导地位，同时，以网络经济为首的信息经济、知识经 济已经到来，这些经济活动导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大 大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y = 口+ 缸即使在短期 内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失 真问题、打破y = 口+ k 模型的成本计算理论，而作业成本法就应运而生比卜冽。 作业成本法认为传统的按照产品成本与产品产量是否相关作为研究成 本性态的标准是有缺陷的，从多维的角度来看，企业的产品制造成本全是变 动的。特别是间接的制造成本，它的发生受企业产品多样化、生产管理复杂 化的影响，所以与企业生产、管理、服务等部门的作业直接相关。由此，作 业成本法提出了成本动因理论，即企业间接制造成本的发生是企业产品生产 华北电力大学硕士学位论文 所必需的各种作业所驱动的，其发生多少与企业产量无关，而只与驱动其发 生的作业量相关。成本动因论的提出，着眼点在于研究成本费用发生的原因， 把间接费用的分配与产生这些费用的原因联系起来。作业成本核算的思想是 要以作业作为间接费用分配的基础，而不再仅仅以单一的传统人工、机器工 时等数量作为分配的基础，它着眼于分析成本产生的原因，因为成本产生的 原因不同，归集和分配费用的方法也不同。因此，作业成本核算的基准是必 须找出那些真正与成本发生密切相关的因素，即成本动因，只有该基准能够 正确的解释出成本发生的原因，才能够实现成本核算的准确性和合理性。所 以说，作业成本法的理论依据是成本动因论。 2 2 2 作业成本法的基本假设 ( 1 ) 假设一 作业成本库( a c t i v i t yc o s tp 0 0 1 ) 汇集的费用与成本元( c o s td r i v e r ) 计量数成正比关系。 作业成本库的分配率= 笪券曩斋篆罢凳群 作业成本库中某种作业成本分配额= 此作业消耗的成本元数量术分配率 ( 2 ) 假设二 产品成本与作业呈线性相关。 a b c 法将成本划分为三类，( 1 ) 短期变动成本：短期内与产量成比例变动 ( 如直接材料、直接人工等) ，以数量为基础来归属这些成本；( 2 ) 长期变动 成本：以作业为基础，并随作业而变动，变动所需时间较长，以非数量基础 作为成本元；( 3 ) 固定成本：在一个给定的时期内，不随任何作业变动的成 本。总成本用公式可表示如下： c = s c x l + l c x 2 + f 其中：c 总成本 s c 一单位短期成本 l c 一单位长期成本 x 一产量 x ，一作业量 f 固定成本 9 华北电力大学硕士学位论文 2 2 3 作业成本法的计算原理 作业成本法是通过细化间接制造费用分配标准，以作业作为制造费用的 分配基础，而不再仅仅以单一的传统的直接人工、机器工时等数量作为分配 基础，从而提供了比传统成本计算更加准确的成本信息。它的产生被认为是 技术改变、以及与技术改变相关的竞争、资本密集度、组织规模和生产管理 模式等多因素共同作用的结果。其基本工作原理如下：现代企业观认为，企 业是由一系列作业组成的作业链，每完成一项作业都要消耗一定的资源，产 品成本实际上就是制造和运送产品所需要全部作业所消耗的资源成本之和 乜7 枷3 。根据“产品消耗作业，作业消耗资源 的基本思想，作业成本法将成 本计算的着眼点放在作业上，以作业作为核算对象，如图2 2 。 资源动因 - _ _ _ i _ _ _ - _ - l _ - - - - - - - 一 消耗 作业列囚 成本对象 j 图2 2 作业成本法计算原理图 图2 2 中，从左到右表示成本计算和形成过程，从右到左表示资源的消 耗过程。由图l 可以看出，产品消耗作业，作业消耗资源，资源按资源成本 动因把其成本追踪到作业中去，从而得到作业成本，作业又按作业成本动因 把其成本追踪到产品中去，最终形成产品的成本。 依据图2 2 ，我们知道，作业成本法把传统成本分摊法的“黑箱 打开， 即在计算产品成本时，己经不再是一步把资源越过作业分配到产出的产品， 而是通过作业链分析，找出相应的作业和作业链，寻找出作业与资源、产品 与作业的关系，而进行恰当的成本分摊。可见，作业在资源转换为产品中起 着必不可少的关键作用，而作业成本法正是找出这一关键环节的科学的成本 计算方法。 2 2 4a b c 的核算步骤 a b c 法核算步骤可分为两步，也叫“两阶段归集过程 。 首先，画出企业作业流程图，确定作业，并归集资源的费用到作业成本 库，如图2 3 所示。a b c 法将企业的经营过程划分为各种业务过程，相同部 门的业务过程集合称为作业中心，作业中心分解为各种作业。以价值形式表 l o 华北电力大学硕士学位论文 现的所有同质作业( 作业有关成本数据呈同样比例) ，构成一个集合称为作业 成本库。 企业 i 上 上上 上 业务流程l业务流程2业务流程3业务流程k j j 1 l土 土 作业中心l作业中心2作业中心3作业中心r 上上上上 作业l作业2作业3作业4 作业n 图2 3 作业流程图 其次，为每个作业成本库选择成本元，计算分配率，根据分配率将作业 库的费用归集到产品，如图2 4 所示。其中，选择成本元是关键，成本元分 为四大类：产量水平的成本元，批次水平的成本元，产品水平的成本元和总 体水平成本元。 图2 4 产品成本归集过程 华北电力入学硕十学位论文 2 3 数学模型的初步设计 根据作业成本法的“产品消耗作业，作业消耗资源”的基本思想，可以 知道产品成本是生产该产品所消耗的各个作业的成本的汇总，而作业的成本 是作业耗用资源的数量与资源价格的乘积，或者说是资源成本动因量与资源 价格的乘积。这个原理构成了作业成本计算模型的基础卜3 引。 假设某企业生产聊种产品，形成n 种作业，消耗尼种资源，另设产品的 成本为矩阵c ，产品消耗的直接人工为矩阵l ，产品消耗的直接材料为矩阵m ， 产品消耗作业的数量为q ，单位作业消耗的资源的数量为r ，第七种资源的单 位价格为丑，劬为第f 种产品消耗第，个作业成本的作业成本动因量，为 第，种作业消耗第g 种资源的资源成本动因量( 江l ，2 ，3 ，m ；j = 1 ，2 ，3 ，万； e = 1 ，2 ，3 ，砧。我们知道，产品制造成本一般由材料、人工、费用构成，因 此，制造成本一般由直接成本( 直接材料、生产工人工资、工资附加费等) 与 制造费用加总得到。根据作业成本计算的原理，可以得到：产品的制造成本 是直接材料、直接人工与作业成本的加总，即： c = q r p + l + m 即： c l c 2 c 脚 + 厶 厶 k lm i lm ， + i i l l m 。 由上式可以看出，模型涉及变量较多，计算比较复杂，对于一般的制造 企业来说，利用手工计算基本无法执行，即使使用计算机技术的辅助，也不 符合“成本一效益”原则，因此需要对上述模型进行改进。 2 4 数学模型的进一步改进 由于产品成本可分为两个部分，一部分为直接成本，另一部分为进行二 次分配的制造费用。根据产品消耗作业的原理，产品按成本动因分配到作业 中心的费用，其中：如表示第衍中产品消耗第歹个作业中心的成本动因量，g 为歹作业中心的f 作业成本，一表示归入_ 作业中心的作业数目，4 ，表示_ ，作 业中心消耗的成本动因量，f ，为j f 作业中心的成本动因率。我们知道， r f ，= 半，( _ ，= 1 ，2 ，3 ，玎) 。根据变量替换的原则，另设朋g 为第f 种产品 a 昱最 v 0 0 0 0 0 0 0 0 八 龟饧 嘞 v 0 0 0 0 0 0 0 八 h 孙 栅 华北电力火学硕士学位论文 的制造费用，则可用公式们，= 毛f ，( f = 1 ，2 ，3 ，m ) 。 即： m c l m c 2 m c 。 砘，盔： d 2 ld 2 2 d 。ld 。2 又因为产品成本包括直接成本和间接成本，因此，可利用以下公式计算 产品的总成本： c = m c + l + m 即： q g q d l ld 1 2 d 2 l d 2 2 d 。ld 。2 + 厶 厶 厶 + m l m 2 m m 上述模型设计的改进，在辅之于计算机的运用从而达到提高成本计算的 效率。 2 5 作业成本分析方法 产品分析要结合市场调查和市场预测来进行。对已有产品，要从顾客的 需要看产品是否有存在的必要，即产品是否满足高质量、高服务、低价位的 要求。对于新产品，则要根据市场调查和预测的结果，确定产品的性能、功 能和规格等。这样做的目的是使企业所生产的产品有市塌阳3 嗡。 产品分析还包括产品的设计。有资料表明：产品成本的6 0 一8 0 ，在产品 设计阶段就已经确定了；产品成本的9 0 一9 5 在产品工艺流程阶段就已经确 定了。产品一旦投入生产，降低成本的潜力就不大。此外，不同的设计会有 不同的作业链，因而会有不同的成本，所以产品的设计不仅要考虑顾客的需 求，还要考虑作业链的问题。 2 5 1 价值链分析 根据作业成本法的思想，企业的各种作业之间存在着逻辑联系，某些后 续作业或产品是其先行作业的“顾客”，形成“作业链”，如图2 5 所示。 乞_： 0 v000000几 一 n 川九屯 乞 乙 v000更 打 一 晰丸九一 华北电力人学硕士学位论文 图2 5 作业链结构图 价值链分析通过分析作业链上的作业对最终产品价值的形成是否必要， 来消除不必要的作业。作业链分析涉及的范围从内部看，不只包括生产环节， 而且还包括材料供应和产品销售环节，从而扩大了成本分析的范围；从外部 看，把供应商和销售商的作业链联系起来分析，减少不必要的重复作业。作 业链分析的目的是使企业用于经营的每一作业都是必要的，是增值的。 2 5 1 1 企业内部价值链分析 企业内部价值链分析将着眼点放在企业内部，即从购入原料，加工产品 到销售商品的过程。下面以完成作业所需时间为标准来分析企业内部作业链 的有效性删。 企业从顾客手中收到订单到产品交货时所需的时间是交货周期时间，但 是并不是所有的时间都是必要的。检验时间、等待时间、运输时间和储存时 间都不能增加最终产品的价值，所以它们是无附加价值的时间。只有将原料 加工转变成产品所需的加工时间才是附加价值的时间，它也被称为制造周期 时间或生产速率。交货周期时间与制造周期时间之间的关系，如图2 6 所示。 1 4 华北电力大学硕士学位论文 匝圃固团 l， r 1 等待时问加工时间+ 检验时间+ 运输时间+ 等待时间+ 储存时间 图2 6 交货周期时间和制造周期时间 通过计算制造周期效率( m a n u f a c t u r i n gc y c 王ee f f i c i e n c y ，简称m c e ) ， 其计算公式如下： 。，。附加价值时间加工时间 ，w i 。 = 一= 。一 制造周期时间制造周期时间 企业可发现“无附加价值时间存在，例如m c e 为o 5 ，则表示制造周 期时间中，有半数时间浪费在检验、运输、等待及储存等作业。企业如对其 m c e 加以监控，则可减少无附加价值作业，并迅速将其产品交给顾客。 2 5 1 2 外部价值链分析 l 、行业价值链分析 每一个行业，从其最初原材料投入，到最终产品，再到最终消费者手中， 要经过无数的价值链。企业本身即位于这一行业价值链的某个阶段。行业的 价值链分析能让企业明确自己在价值链中的位置，注意其上游( 供应商) 和下 游( 分销商或顾客) 的价值链，分析利用上游、下游价值链的可能性。 2 、竞争对手价值链分析 行业中往往存在生产同一产品的竞争者，对其进行价值链分析就是要通 过对竞争对手的价值链进行调查、分析和模拟，测算出竞争对手的成本，从 而与之进行比较，根据企业确定的不同战略来制订企业的成本、定价策略。 2 5 2 资源分析 成本的高低除了与作业量大小有关之外，还与每种作业上资源的多少有 关。有的资源是闲置的，但依然归属于某作业。所以，作业量的减少并不能 自动减少进行该项作业的设备和人数。为此，企业还需对资源进行分析，以 对闲置的资源进行重新配置和利用。对资源进行分析要区分两个概念：耗用 华= | 匕电力人学硕士学位论文 资源成本和供应资源成本，并且耗用资源成本不等于供应资源成本。耗用资 源成本指作业实际耗费的成本；供应资源成本指企业实际花费或支付的资源 成本，而不论是否被作业所耗费。增删。这二者的关系可用下列公式描述： 供应资源成本= 耗用资源成本+ 未使用资源成本 由此公式，可得出资源利用率分析公式如下： 某种资源的利用率= 蓑是盏瓣 企业根据资源的实际利用率和资源的定额利用率以及竞争对手的利用 率进行比较，可以对资源的利用情况进行改善。 2 5 3 作业分析 作业管理的主要目标是：尽量通过作业为顾客提供更多的价值；从顾客 提供的价值中获得更多的利润。为了实现这些目标，企业管理必须深入到作 业层，进行作业分析h 卜心1 。 2 5 3 1 作业分析的角度 1 、作业的必要性分析 这要从企业和顾客两个角度来分析。从产品设计到产品制造的作业对顾 客是必要的，从成品储运到售后服务的作业对企业是必要的。分析步骤如图 2 7 所示： 图2 7 作业的必要性分析 1 6 华北电力人学硕十学位论文 2 、分析重点作业 在企业中作业数量少则几千个多则上万个，逐一分析是不可能的，应当 有选择的进行重点突破。8 0 的成本通常由2 0 的作业引起，将作业按其所占 成本比例的大小排列，排在前面的就是应当进行具体分析的重点作业。 3 、比较同行业同类型的作业 增值作业不一定就是高效率或最佳的作业，通过与其它企业先进水准的 作业进行比较，可以判断某项作业或企业整个作业链是否有效，寻求改进的 机会。 4 、作业之间的关系分析 各种作业相互联系，形成作业链。这个作业链必须使作业的完成时间和 重复次数最少。理想的作业链应该是作业与作业之间环环相扣，而且每次必 要的作业只在最短的时间内出现一次。 2 5 3 2 作业分析的方法 王、作业地图法。把企业各部门的作业，按照一定的层次画成详实的地 图，在地图中标明直属于各部门的作业。对跨部门的作业，则在其所跨的各 部门都应同时标明。因此，若存在较多的跨部门作业时，这种方法就不太妥 当。 2 、作业流程分析法。结合作业研究中的作业流程研究，把完成特定业 务所要求的各项作业，按一定的业务流程逻辑，画成一张张系统的作业流程 图，并且在图中标明作业流程各步骤所需的人员、设备、耗用的时间等，这 些都是以后计量、分析、改善作业的基础。当然，最好把作业流程和各组元 的作业联系起来，在作业流程图中表明执行各项作业的部门名称，以明确其 职责。 3 、征询意见法。向企业各部门的员工询问，以确认一些关于作业的关 键问题。 以上三种方法各具特色，作业地图法比较简单，易于操作；作业流程分 析法较复杂，但分析最为细致明了；征询意见法也较复杂，但通俗易懂。这 三种方法很多时候都是配合一起使用，互相取长补短。 1 7 华北电力火学硕士学位论文 第三章火电厂作业成本模型设计 3 1 火力发电厂成本管理现状 随着中国电力改革的深入，发电企业已经逐渐培育为市场主体，面对激烈的市 场竞争，发电企业已经开始逐步意识到成本竞争的重要性，原有的技术和投资主导 的经营理念已经开始逐步发生变化，以成本管理为核心特征的管理理念开始逐步在 发电企业渗透和推广，以作业为基础的成本管理将成为发电企业的重要管理工具。 在发电企业，成本主要以下几类构成：燃料、折旧、资金成本、资产的维护修理费 用以及管理费用，其中燃料单耗主要由机组的性能指标、煤质决定，其优化空间有 限：资产的维护和修理费用是除燃料、资金成本之外最主要的付现成本，通过有效 的管理手段降低修理费用是发电企业降低成本的有效措施之一。修理费用受到较多 因素的影响，包括电厂的设计和基建期的施工水平以及电厂维修维护的管理水平 等。 我国电力生产的前几十年，实行的是一种事故维修与预防维修相结合的设备检 修模式，即日常的缺陷检修与机组的定期检修相结合。电力生产的实践经验证明， 定期大、中