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企业所得税纳税风险识别与评估研究 摘要 近年来，风险管理理论逐渐为企业所接受和广泛应用。作为风险管理的一个 重要组成部分，纳税风险管理越来越受到企业的重视。纳税风险隐蔽性强、涉及 环节众多、对企业的危害性极大。企业的外部税收环境改变或纳税遵从问题，都 有可能引发纳税风险，并导致企业在经济、信用和管理等方面遭受损失。与其他 税种相比，企业所得税与企业生产经营的各个环节的关联更加紧密，企业各种经 济行为都可能导致企业产生所得税纳税问题，并进而影响企业的生产经营。因此， 对企业而言，企业所得税纳税风险发生概率更高、危害性更大，是企业所需面对 的主要纳税风险。企业所得税政策规定复杂、政策调整频繁、税务部门关注度高、 对会计核算要求较高，纳税风险识别和评估的难度大。因此，如何及时对企业所 得税纳税风险进行识别和评估，对企业提前制定风险防范策略，并有效控制和防 范纳税风险至关重要。 近年来，国内外学者对纳税风险管理进行了探索和研究，国家税务总局也将 强化税务风险管理作为大企业税收管理的重要举措。但从研究情况看，当前的研 究在纳税风险识别指标设置和风险评估体系设计方面还存在不足之处。 本文运用风险管理的相关理论，并借鉴税务部门纳税评估的相关做法，从企 业的所得税入手，对企业纳税风险的识别和评估进行了深入研究。首先，对研究 的背景与研究目的、国内外研究的现状和动态、论文的主要内容和研究方法、研 究方法和技术路线、论文的创新之处与研究不足等进行了阐述。然后，对纳税风 险及纳税风险识别和评估的相关理论进行概述，主要包括纳税风险的概念及分 类、产生原因及危害，以及纳税风险识别和评估的概念、程序、防范、特点及原 则等一般原理。随后，用三个章节的篇幅，对企业所得税纳税风险识别和评估的 体系建设进行了详细阐述。这一部分集中体现了本文的创新思维和理念。文章重 点论述了企业所得税纳税风险的分类、识别预警、危害性和发生概率分析以及风 险等级评价等内容，探索建立了企业所得税纳税风险识别指标体系，并通过运用 层次分析法、模糊综合分析等理论，对风险点进行定量分析，建立了一套科学、 有效的企业所得税纳税风险分析和评价方法。最后，对全文进行总结，指明研究 的局限性，并对下一步的发展方向进行展望。 实例分析中，本文从对案例的财务数据分析入手，运用风险识别指标分析， 发现了企业存在的所得税纳税风险点，并运用分析评价理论对风险点进行了分析 评价，确定了所得税纳税风险等级，进一步验证了识别和评估体系的科学性。 关键词：企业所得税；纳税风险；风险识别；风险评估 r e s e a r c ho nt h et a xi u s ki d e n t i f i c a t i o na n da s s e s s m e n t o fe n t e r p r i s ei n c o m et a x a b s t r a c t t h et h e o r yo fr i s km a n a g e m e n ti sg r a d u a l l ya c c e p t e db yt h ee n t e r p r i s e s ，a n dh a s b e e nw i d e l ya p p l i e di nr e c e n ty e a r s a sa l li m p o r t a n tp a r to fr i s km a n a g e m e n t ，t a xr i s k m a n a g e m e n th a sb e e na t t a c h e dt om o r ea n dm o r ei m p o r t a n c e s i n c et a xr i s ki s i n v i s i b l ea n di n v o l v i n gi nm a n ya s p e c t so ft h ee n t e r p r i s e ，i tb r i n g se n o h n o u s d a m a g e t oe n t e r p r i s e s t h et a xr i s k ，c a u s e db yt h ec h a n g eo ft h ee x t e r n a lt a xe n v i r o n m e n to r t a xc o m p l i a n c ei s s u e s ，c a nl e a d st og r e a te c o n o m i c ，c r e d i ta n d m a n a g e m e m b s s e s c o m p a r e dw i t ho t h e rt a x e s ，e n t e r p r i s ei n c o m et a xi sm o r ec l o s e l yl i n k e dw i t ha l l a s p e c t so fp r o d u c t i o na n dm a n a g e m e n to ft h ee m e r p r i s e e v e r ye c o n o m i cb e h a v i o ro f e n t e r p r i s e sm a yl e a dt oi n c o m et a xi s s u e s ，w h i c hw i l la f f e c tt h ep r o d u c t i o na n d o p e r a t i o no fe n t e r p r i s e s t h e r e f o r e ，t h et a xr i s ko fe n t e r p r i s ei n c o m et a xw h i c h h a p p e n sw i t hh i g h e rp r o b a b i l i t ya n db r i n g sg r e a t e rd a n g e ri st h em a i nt a xr i s kt h a tt h e e m e r p f i s e sh a v et of a c e s a st h ee n t e r p r i s ei n c o m et a xp o l i c i e sa n dr e g u l a t i o n sa r e c o m p l i c a t e d ，a d j u s t e df r e q u e n t l y , t h ee m e r p r i s ei n c o m et a xi sp a i dh i g h l ya t t e n t i o nt o b yt h et a xd e p a r t m e n ta n dn e e d sh i g hr e q u i r e m e n t so na c c o u n t i n ga n di sd i f f i c u l tt o i d e n t i f ya n da s s e s s t h e r e f o r e ，i m m e d i a t ei d e n t i f i c a t i o na n da s s e s s m e n to ft h et a xr i s k o ft h ee n t e r p r i s ei n c o m et a xi sc r u c i a lf o rt h ee m e r p r i s e st os e tu pt h er i s kp r e v e n t i o n s t r a t e g i e sa n dg u a r da g a i n s tt h et a xr i s ke f f e c t i v e l y i nr e c e n ty e a r s ，t a xr i s k m a n a g e m e mi se x p l o r e da n dr e s e a r c h e db ym a n y d o m e s t i ca n df o r e i g ns c h o l a r sa n dt a k e na sa ni m p o r t a n tm e a s l l r ei nt a xm a n a g e m e n t f o r t h el a r g e e n t e r p r i s e sb yt h es t a t ea d m i n i s t r a t i o no ft a x a t i o n b u tf r o mt h e r e s e a r c hs i t u a t i o n , t h e r ea r es o m ed e f i c i e n c i e si nt h ed e s i g no ft a xr i s ki d e n t i f i c a t i o n i n d e xa n dr i s ka s s e s s m e n ts y s t e mi nc u r r e n tr e s e a r c h i nt h i sp a p e r , t h et a xr i s ki d e n t i f i c a t i o na n da s s e s s m e mi sb e e ns t u d i e df r o mt h e a s p e c to fe n t e r p r i s ei n c o m et a x ，b yu s i n gt h et h e o r yo fr i s km a n a g e m e n t ，a n dt h e e x p e r i e n c eo ft h et a xa s s e s s m e n tp r a c t i c e so ft h et a xa u t h o r i t i e sf o rr e f e r e n c e f i r s t l y , t h er e s e a r c hb a c k g r o u n d ，r e s e a r c hp u r p o s e ，t h er e s e a r c ha c t u a l i t ya n dd y n a m i ca r e e x p o u n d e da n dt h em a i nc o n t e n t ，t h er e s e a r c hm e t h o d sa n dt h et e c h n i c a lr o u t e ，t h e i n n o v a t i o na n dr c - 3 e a r c hi n s u f f i c i e n c yo ft h i st h e s i sa r ed i s c u s s e d t h e n ，t h er e l a t e d t h e o r i e so ft a xr i s ki d e n t i f i c a t i o na n de v a l u a t i o na 托s u m m a r i z e d ，w h i c hi n c l u d es u c h g e n e r a lp r i n c i p l e sa st h ec o n c e p t ，c l a s s i f i c a t i o n ，c a u s e sa n dh a z a r d so ft a xr i s k ，a sw e l l a s t h ec o n c e p t s ，p r o c e d u r e ，p r e v e n t i o n ，c h a r a c t e r i s t i c sa n dp r i n c i p l e so ft a xr i s k r e c o g n i t i o na n da s s e s s m e n t s u b s e q u e n t l y , t a xr i s ki d e n t i f i c a t i o na n da s s e s s m e n ts y s t e mc o n s t r u c t i o no f e n t e r p r i s ei n c o m et a xa r ed i s c u s s e di nd e t a i li nt h en e x tt h r e ec h a p t e r s ，w h i c hs h o w s t h ei n n o v a t i o no ft h i sp a p e r 珊sp a r t sf o c u so nt h ec l a s s i f i c a t i o n ，i d e n t i f i c a t i o n ， w a r n i n g ，h a n n f i l l l l e s s ，p r o b a b i l i t ya n a l y s i sa n dr i s kg r a d ee v a l u a t i o no ft h et a xr i s ko f e n t e r p r i s ei n c o m et a x ，e s t a b l i s ha ni d e n t i f i c a t i o ni n d e xs y s t e mf o rt a xr i s ko ft h e e n t e r p r i s ei n c o m et a x ，g i v eaq u a n t i t a t i v ea n a l y s i sb yu s i n gt h ea n a l y s i so fh i e r a c h y p r o c e s s ( 蚯p ) m e t h o da n df u z z yc o m p r e h e n s i v em e t h o d ，a n db u i l das e to f s c i e n t i f i c ，e f f e c t i v ea n a l y s i sa n de v a l u a t i o nm e t h o df o rt a xr i s ko ft h ee n t e r p r i s e i n c o m et a x mf i n a lp a r ti sas u m m a r yo ft h et h e s i s ，i nw h i c ht h er e s e a r c hl i m i t a t i o n a n dt h ef u t u r ep r o s p e c ti sp o i n t e do u t i nt h ee x a m p l e sa n a l y s i s ，b yu s i n gt h er i s ki d e n t i f i c a t i o ni n d e xa n a l y s i s ，t h e e x i s t i n gt a xr i s kp o i n t so ft h ee n t e r p r i s ei n c o m et a x - i sd i s c o v e r e df r o mt h ec a s eo f f i n a n c i a ld a t aa n a l y s i s ，a n db yu s i n gt h ea p p r a i s a lt h e o r yi ti sa n a l y z e da n da s s e s s e d ， t h r o u g hw h i c ht h et a xr i s kl e v e lo ft h ee n t e r p r i s ei n c o m et a xi sd e t e r m i n e d i nt h i s w a y , i tf u r t h e rp r e s e n t st h a t t h ei d e n t i f i c a t i o na n da s s e s s m e n ts y s t e mi ss c i e n t i f i c k e yw o r d s ：t h ee n t e r p r i s ei n c o m et a x ，t a x 砒s k ，硒s l 【i d e n t i f i c a t i o n ，黜s k a s s e s s m e n t 全些匮签越纳毯凰险识翘皇证估班宜 0 引言 0 1 研究的背景与研究目的 0 1 1 研究的背景 风险管理是研究风险发生规律并对其实施有效控制的一门学科，是现代化企 业管理的一个重要组成部分。风险管理主要是通过对风险的识别、分析、应对和 监控来实现对风险的管理和抑制n 1 。作为企业经营风险的一项重要内容，纳税风 险是指企业的涉税活动因存在不确定性所面临的风险，比如企业被税务机关实施 税收检查，而承担过多的纳税责任，或是因涉税违法而引发补税、罚款等。对企 业而言，追求盈利是其永恒的主题，但是企业的盈利必须控制在可接受的风险范 围之内。假如盈利的风险很高，那么企业会有失败的隐患，并由此带来巨大的经 营损失。目前，国内企业在制定经营战略时，从战略的制定者到公司的决策管理 层，普遍缺乏税收意识，对企业经营战略执行过程中面临的涉税风险估计不足。 当纳税风险出现时，企业缺少有效的应对措施，导致不利影响不断扩大，最终使 企业蒙受重大损失。此外，我国的许多企业，不仅管理水平仍停留在较低层次， 而且主动纳税意识较差，偷税、漏税等逃避缴纳税款的情形仍时有发生，企业的 经营管理存在重大的纳税风险。近几年，国美、苏宁、哇哈哈、中国平安等知名 企业纷纷因缺乏税务风险管理的意识和识别防范能力，相继出现涉税问题，给企 业的经营带来损失，严重损害了企业声誉。 近年来，税务风险的管理受到了国家税务总局的重点关注，并将其作为一项 提高纳税服务质量、强化大企业税收管理并帮助其防范纳税风险的重要举措。 2 0 0 9 年5 月5 日，国家税务总局印发了大企业税务风险管理指引( 国税发 2 0 0 9 19 0 号) ，从税务风险管理组织架构、风险识别和评估、风险应对策略和内 部控制、信息与沟通、监督和改进等五个方面指导企业合理控制税务风险，防范 税务违法行为，依法履行纳税义务，避免因未遵循税法而遭受法律制裁、财务损 失或声誉损害乜1 。同时，国家税务总局还借助各种媒介，采取有奖征文、学术研 讨等形式对税务风险管理进行广泛调研。可见，国家对企业纳税风险防范的能力 和水平十分关注，并在逐步探索帮助和指导企业建立纳税风险管理的有效运行机 制。此外，国家税务总局先后组织建设了三期“金税工程”，进一步完善了税收 管理制度和信息化管理的手段。税务部门打击企业涉税犯罪、发现企业纳税疑点 、 的能力不断增强3 。随之而来，企业的纳税风险转化为实际危害的几率也大大增 加。 从企业经营管理的角度看，大多数企业对纳税风险管理尚未引起足够重视。 随着我国改革开放的深入发展和税制改革的不断推进，企业面临的税收环境发生 了重大变化。每一个企业，由成立到清算，由筹资到投资，由生产到销售，每一 个环节都面临着税收问题，也隐藏着纳税风险点。作为风险管理的基础环节，纳 税风险的识别和评估对企业准确地找到风险点、确定风险的危害性并及早制定有 效地防范措施起着至关重要的作用。目前，国内企业的纳税风险管理还处于粗放 式的管理阶段，其风险识别和评估方面存在的主要问题有：一是企业的经营和管 理者缺乏纳税风险管理的意识，多数企业尚未建立纳税风险管理的制度，对纳税 风险的识别和评估不能在经济行为发生以前进行，多在风险发生后进行事后补 救；二是企业多凭历史经验进行风险点的识别，不能将风险管理中识别和评估的 有关理论正确地应用到纳税风险管理中，企业对风险的识别和分析的准确性较 低，无法满足风险管理的需要；三是中介机构在为企业进行风险管理方面提供的 服务极其有限，企业也不能很好地利用外部资源。 从税务机关征收管理的角度看，企业所得税与流转税和财产行为税不同，是 按照应纳税所得额计算缴税的，缺乏以票控税、信息比对等有效的控管手段，出 现涉税问题的几率要远远高于其他税种。此外，由于近几年所得税收入的高速增 长及所蕴含的巨大的税收潜力，企业所得税越来越受到税务部门的关注。国家税 务总局制定和采取的强化预交管理、实行纳税评估、加强备案管理和资格认定、 强化后续管理、强化汇缴管理和对企业所得税出台行业指南强化行业管理等一系 列措施和手段，以及各地税务机关每年开展的企业所得税税务稽查和纳税评估， 都反映了税务部门对企业所得税的重视程度。随之而来，企业在企业所得税方面 的风险及带来的危害被不断放大。税务机关设计了一系列的评估指标，对企业的 纳税和财务数据进行比对，并将指标严重偏离平均水平或预警值的企业作为税务 稽查的重点，而企业却对此缺乏足够认识，不仅企业所得税纳税风险管理的制度 未曾有效建立，而且财务管理不规范、报送税务机关的资料不准确、偷税漏税、 2 经营行为不科学等问题依然普遍存在，以上问题都可能导致巨大的企业所得税纳 税风险。 除以上所述情况外，我们要注意到，我国的企业所得税制度在近年来经历了 重大变革，税收和会计制度的具体政策规定也越来越复杂。税收政策和财务制度 的复杂性导致了企业纳税风险的加大。与其他税种相比，企业所得税在纳税申报、 政策规定、日常管理等方面都要复杂得多，并且在新企业所得税法出台后，企业 还要面对新1 1 3 税法的差异、税法与会计制度的差异等复杂因素影响，出现纳税风 险的几率要远远高于其他税种。同时，企业对企业所得税的政策把握方面依然有 所欠缺，对风险的分析评价和危害性预测更是无所适从，无法对企业所得税纳税 风险进行事前有效地识别和评估。 由以上情况可见，企业建立一套企业所得税纳税风险的识别和评估体系十分 必要，是企业降低税收成本、防范税收风险的重要手段，也是国家税务总局重点 关注的税收课题。 0 1 2 研究的目的 以企业风险管理的理论为基础，借鉴风险管理的一般原理和方法，结合国内 外研究现状，并针对企业所得税的纳税特点，进一步探索企业所得税纳税风险识 别及评估的措施和手段，并进行有效的体系设计。 0 2 国内外研究的现状与发展动态 总体来看，企业的所得税纳税风险识别和评估是一个新的研究课题，目前国 内外主要着眼于企业纳税风险的基础理论和识别、控制的研究，对具体的单税种 纳税风险识别的探索和研究仍显不足。此外，目前的风险管理理念多由税务部门 发起并指导企业完善纳税风险管理，企业主动建立纳税风险管理机制的意识不 足，其纳税风险管理的能力也有所欠缺。 0 2 1 国外研究的现状与发展动态 企业纳税风险管理框架的研究和应用在西方国家已经有了一定的发展，并很 好地指导了企业的生产和经营活动，纳税风险识别和评估作为管理框架的主要内 3 容受到普遍关注。企业所得税作为西方国家的主体税种之一，是企业纳税风险识 别和评估的重点研究对象。 将纳税风险管理引入税收领域的标志性事件是1 9 9 7 年，经济合作与发展组 织( o e c d ) 通过一个名为风险管理的实践报告，对风险管理进行了一般性的描述， 并对风险管理模型的运用进行了简单描述h 1 。 汤姆纽贝格( t o mn e u b i g ) ( 2 0 0 4 ) 认为，企业的纳税风险来自于遵从风 险、经济和商业假设风险、财务风险、法律风险、立法风险、监管风险、公司战 略风险和税收技术风险等。他认为，在量化纳税风险时，平均数可用来反映可预 期的结果，而方差则可用来反映不确定的结果瞄1 。 o e c d 下的税收管理论坛( f t a ) 对纳税风险管理进行了较为深入的研究。其 2 0 0 4 年1 0 月通过的遵从风险管理：管理和改进税收遵从税收风险管理应用 指引，对纳税风险的识别和评估进行了较为详细地阐述，并将其分为危害性测量、 发生可能性测量、矩阵分析等几个步骤陆1 。2 0 0 8 年和2 0 0 9 年f t a 又对大企业税 收风险管理和公司治理中的风险管理进行了研讨，并对澳大利亚、智利、加拿大 等国家的做法进行了归纳和总结。 0 2 2 国内研究的现状与发展动态 从国内情况看，目前国内的研究主要着眼于对纳税风险识别的财务指标的初 步分析，对纳税风险识别的深层次挖掘和分析、评价的研究远远不足，而对于企 业的所得税纳税风险的识别和评估更是少有涉及。目前，国内对纳税风险的识别 和评估的认识尚存在许多不同观点。有的观点认为纳税风险的识别包括感知风险 和分析风险两个方面，也即对风险的分析和评价包含在纳税风险识别之中；有的 观点认为纳税风险评估应包括纳税风险的识别、分析和评价，也即纳税风险的识 别包含于纳税风险评估之中；还有的观点认为纳税风险的识别和评估是一个体 系，其中纳税风险的评估又包括纳税风险的分析和评价。本文中，笔者采纳的是 最后一种观点。 范中山、邱引珠( 2 0 0 3 ) 认为，纳税风险管理指的是在法律规定许可的范围 内，通过对经营、投资、理财活动的实先筹划、事中控制、事后审阅和安排，免 于或降低税务处罚，尽可能地规避纳税风险，并在不违反国家税法的前提下尽可 4 能地获取“节税”收益，降低公司税收负担。并提出公司税务风险的控制主要分 两个层次，第一层次是确保纳税人不要承担本不应承担的纳税负担，第二层次是 在税务审阅的基础上，在税法给予的空间内，进行力所能及的纳税筹划口1 。 刘蓉( 2 0 0 6 ) 认为，纳税风险是指税务责任的一种不确定性。纳税风险管理 即对这种不确定性的管理。这些不确定性和企业的交易经营活动，财务报告的可 靠性及法规的遵循等方面密切相关阳1 。 刘珍( 2 0 0 8 ) 对纳税风险度量理论进行了系统阐述，纳税风险评估方法包括 定性和定量技术的结合。定量是对纳税风险在数量上的分析，而定量则是对税务 风险在质量上的分析嘲。 盖地( 2 0 0 9 ) 认为，纳税风险的识别是企业税务风险管理的重要组成部分， 企业内部税务风险因素包括企业经营管理和发展战略、税务规划以及对待纳税风 险的态度、组织架构、经营模式或业务流程等，分析企业的内部税务风险因素， 有利于企业从高管态度、员工素质、企业组织结构、技术投入与应用、经营成果、 财务状况、内部制度等微观方面识别企业自身可能存在的税务风险n 。 2 0 0 9 年5 月国家税务总局出台了大企业税务风险管理指引，指导纳税人 如何防范纳税风险，维护纳税人合法权益，并从政府角度给企业如何进行纳税风 险的控制和防范提供了管理模式构建的框架性指导。这是国内对企业纳税风险管 理方面具有代表性的事件。 蔡昌( 2 0 1 1 ) 对纳税风险识别和评估进行了较为深入的理论研究。他认为企 业应当建立纳税风险评估系统，而纳税风险评估系统具体可以分为纳税风险识别 和纳税风险评估两个环节，而纳税风险评估再可以细分为风险分析和风险测定两 个程序。他认为控制纳税风险第一步就是识别评估纳税风险，纳税风险评估方法 包含定性和定量技术的结合。纳税风险识别，是企业税务部门通过风险评估手段， 了解本单位以及本单位涉及的税务环境，目的是为了识别与评估企业涉税方面的 重大风险n 1 1 。 杨进军( 2 0 1 1 ) 主编出版了企业所得税纳税遵从风险与防范，开创了国 内所得税纳税风险管理研究的先河。他认为，风险识别是税收风险管理流程运转 的基础性步骤，其在整个风险管理流程中的主要任务，是基于目标规划寻找识别 税收风险发生的具体目标。风险分析识别主要包括：宏观或战略层面和微观或操 作层面的风险分析识别。宏观风险识别为决策规划提供参考，也为微观风险识别 提供导向。微观风险分析识别的成果可以累积为经营、智能和知识，成为验证、 修正和完善宏观风险分析识别的重要基础。风险评级排序环节在风险管理流程 中，就是对已识别风险进行等级估算和优先级排序，是风险识别与风险应对之间 一个承上启下的环节n 2 1 。 0 3 论文的主要内容和研究方法 0 3 1 论文的主要内容 重点研究企业所得税日常运行管理过程中容易发生纳税风险的各环节要素， 并由此探索企业纳税风险识别和评估的系统设计。主要包括以下方面： 1 ) 整理企业税务风险管理研究和企业所得税纳税风险管理的前沿成果，对 纳税风险和纳税风险识别的理论进行归纳和总结，对产生纳税风险的原因以及纳 税风险的危害性进行剖析。 2 ) 通过理论研究，建立递进式的企业所得税纳税风险识别预警指标体系， 并结合其他方式，研究企业所得税纳税风险识别的方法。 3 ) 从企业降低运营成本、防范法律风险角度，综合分析所得税纳税风险的 发生概率、危害性和企业承受能力，探索设置风险矩阵及评价模型，对纳税风险 进行综合评价，并确定纳税风险等级。 4 ) 通过实例分析，对案例企业的财务数据和经营情况进行分析，对企业所 得税纳税风险识别和评估体系进行验证。 0 3 2 论文的研究方法 1 ) 文献研究法。收集国内外近几年在企业所得税纳税风险识别和评估方面 的研究成果，总结其中对我国现阶段开展企业所得税纳税风险识别和评估有借鉴 意义的经验，再根据我国的实际情况，对在我国实施企业所得税纳税风险识别和 评估管理提出构想。 2 ) 实证分析法。选择某企业进行实地调查，了解主要经营指标，对企业所 得税纳税风险识别和评估进行实证分析。 6 3 ) 数理分析法。通过风险矩阵、风险分析模型等方法，结合企业所得税纳 税风险识别和评估的特点，对企业所得税的纳税风险进行分析及评价。 0 4 论文的创新之处与研究不足 0 4 1 创新 本文的创新之处在于，借鉴国外和国内的研究成果，对纳税风险的识别和评 估进行了系统设计。本文的主要创新点有： 1 ) 风险识别预警指标体系创新。对企业所得税纳税的有关项目进行了梳理， 并对其风险点识别的预警指标进行了设置。 2 ) 评价指标体系的创新。对影响企业所得税纳税风险等级的危害性和发生 概率进行了分析，并在此基础上，结合风险管理理论，设计了企业所得税纳税风 险评价模型和风险矩阵。 o 4 2 不足 本文的不足之处在于，文章主要针对企业所得税的纳税风险进行了研究，识 别指标设计和评估模型建立等方面以企业所得税为主，有一定的局限性，对各税 种的纳税风险管理不一定普遍适用。 7 1 纳税风险识别与评估的理论溯源 1 1 纳税风险 1 1 1 纳税风险的概念 关于纳税风险，目前尚缺乏一个明确的概念。近年来，许多学者对纳税风险 管理进行了研究，也形成了对纳税风险的一般认识。 蔡昌( 2 0 0 8 ) 认为，纳税风险的结果是导致企业多缴或少缴税n 3 1 。 盖地( 2 0 0 9 ) 认为，企业的税务风险时因涉税行为而引发的方向，主要包括 两个方面：一是企业的涉税行为不符合税收法规的规定，应纳税而未纳税、少纳 税，从而面临补税、罚款、加收滞纳金、刑责( 判刑、罚金) 以及声誉损害等风 险；二是企业经营行为适用税法不准确，没有用足用活有关税收政策，多缴税款， 承担了不必要的税收负担。 朱克实( 2 0 1 0 ) 认为，纳税风险主要是指企业的涉税行为因未能正确有效地 遵守税法的相关规定而导致企业未来利益的可能损失，具体表现为企业涉税行为 影响纳税准确性的不确定因素。简单地说，纳税风险就是指影响纳税遵从的不确 定性1 引。 杨进军( 2 0 1 1 ) 则认为，纳税风险也即纳税遵从风险，一般可以定义为具有 法定纳税义务的法人或自然人，由于无知、失误或者主观故意等原因未能遵从税 法的要求履行纳税义务，并由此导致额外经济付出甚至受到法律追究等严重后果 的可能性和不确定性。 由以上可见，纳税风险要具备两个特性，一个是不确定性，另一个是危害性。 其主要表现就是当风险转化为实际危害时，会给企业额外带来成本或声誉上的损 失。此外，笔者认为，纳税风险并不仅仅是纳税人的纳税遵从造成的，外部法律 环境、税收征管环境等方面的改变同样能给企业带来纳税风险。由此，纳税风险 应当是指由于外部税收环境变化的不确定性或企业在纳税遵从方面存在问题，而 导致企业未来可能在经济、信誉或管理等方面遭受损失。 1 1 2 纳税风险的分类 根据不同的区分标准，纳税风险有不同的分类方法。 1 ) 按照纳税风险的性质分类，可分为主观故意型纳税风险和非主观故意型 纳税风险。 ( 1 ) 主观故意型纳税风险。主观故意型纳税风险主要是由于企业违反税法 规定逃避缴纳税款造成的。如：通过多列支出或少列收入，达到少缴企业所得税 的目的，从而存在被税务机关检查发现并处以罚款的风险。 ( 2 ) 非主观故意型纳税风险。非主观故意型纳税风险主要由于企业对税法 的理解和把握存在偏差，或是受税法变化、外部税收征管环境变化等原因而导致 的纳税风险。如：新企业所得税法出台时，原本的国产设备投资抵免企业所得税 政策到期，导致部分企业税收成本比原本预计增加，从而对企业经营造成影响。 2 ) 按照纳税风险的产生原因分类，可分为被动型纳税风险和主动型纳税风 险。 ( 1 ) 被动型纳税风险。被动型纳税风险是非主观故意型纳税风险的一个组 成部分，主要是由于外部税收征管环境变化、税收政策调整、税务机关征管理念 或对政策的理解改变等导致的纳税风险。 ( 2 ) 主动型纳税风险。主动型纳税风险是由于纳税人自身对政策把握不准 确或主观逃避缴纳税款造成的。主动型纳税风险又可以进一步细分为时限违背风 险、政策违背风险、程序违背风险。 时限违背风险主要是指企业未按照税法规定时限办理相关事宜造成的纳税 风险。如：企业未按照规定在年度终了后5 个月内办理企业所得税年度申报，从 而存在被税务机关检查发现并处以罚款的风险。 政策违背风险主要是指企业对税收政策理解有误，故意曲解或故意违反税法 的有关规定，造成的纳税风险。政策违背风险涵盖的内容较为广泛，企业多计扣 除项目、虚列成本、少列收入、违法获得抵扣凭证、通过关联交易转移利润、不 符合条件享受减免税照顾等等，都是导致纳税风险的重要原因。 程序违背风险主要是由于企业的涉税行为违反了规定的程序，而导致的纳税 风险。如：企业未经税务机关审核或备案而自行享受税收减免或税前扣除，导致 的纳税风险。 9 以上是较为常见和实用的纳税风险分类方法。除以上情况外，按照纳税风险 的危害程度不同、发生概率不同、纳税主体不同等标准划分，还存在许多其他的 纳税风险分类方法。 1 1 3 导致企业纳税风险的原因 导致企业纳税风险的原因主要分为内部原因和外部原因。 1 ) 导致企业纳税风险的内部原因主要有以下方面： ( 1 ) 企业的纳税意识较低。企业的纳税意识较低是造成企业纳税风险的一 个主要原因。在我国，许多时候，企业的纳税数额并不是由企业的生产经营状况 决定的，而是由企业的经营者根据自身的主观判断人为决定，并由企业的财务部 门据此进行纳税申报。企业经营者的税收意识淡薄以及税收遵从不高，使得企业 纳税的准确性、规范性、及时性较低。企业主动逃避缴纳税款的情况较为常见， 并由此产生了巨大的纳税风险。 ( 2 ) 企业财务人员的税收业务水平不高。近年来，企业会计核算和税收核 算的政策规定更新较快且十分复杂，税法和会计政策规定的差异点较多，企业的 财务人员很难做到准确把握并正确处理。企业要求财务人员其全面掌握会计和税 收政策并不现实，一方面，正确计算缴纳税款存在难度，另一方面，合理利用税 收政策为企业降低纳税成本则更加困难。此外，多数企业不注重对财务人员的业 务培养，导致企业财务和税收管理水平总是滞后于政策发展。企业财务人员对税 收政策运用和执行能力的欠缺，致使企业常常在纳税事宜上存在疏漏之处，从而 进一步导致企业产生纳税风险。 ( 3 ) 企业内控机制不健全。多数企业并未建立专门的税收管理部门，而是 通过财务部门办理相关的涉税事宜，且对涉税事项的管理并不十分到位。此外， 企业在纳税风险评估和识别制度和体系建设上存在不足，对涉税问题多采取事后 补救处理，内部纳税风险隐患的事前防范根本无从谈起。以上情况，不仅导致企 业无法对现有的纳税风险点进行有效的识别和防范，而且经过长时间的积累，原 有的风险隐患容易转变为更大的纳税风险。 ( 4 ) 企业生产经营的需要。当前，受金融政策影响，企业筹措资金存在较 大难度，而民间借贷的风险又比较高，企业安全、快捷的筹资渠道并不多。有时， 1 0 企业为了快速筹集资金，保证生产经营的顺利进行，会通过暂时少申报缴纳税款 的方式达到目的，而不如实申报缴纳税款显然会给企业带来纳税风险。 2 ) 导致企业纳税风险的外部原因主要有以下方面： ( 1 ) 税制设计存在缺陷。国家在制定税收政策时，主要考虑如何让政策规 定在多数情况下普遍适用，很难兼顾个别企业的特殊情况。当企业出现较为特殊 的经营状况时，会无力承担税收负担，从而少缴税款，产生纳税风险。如：税法 在规定纳税义务发生时间时，是按照收入确认的原则，并不以企业是否真正收到 资金为依据，如企业流动资金不足则无力支付税款。 ( 2 ) 税收征管行为不规范。当前，我国的税务部门仍然是以完成政府制定 的组织收入任务为核心的征管模式。税收收入任务目标是政府根据财政支出计划 制定的，与企业的经营前景并不相符。为了保证税收收入与任务目标相匹配，税 务部门有时会对税款征收工作进行人为调控。此时，企业可能会被税务部门要求 暂缓缴纳税款或提前缴纳税款。在随后的审计或税收检查中，企业暂缓缴税或提 前缴税的行为有可能被审计或检查部门发现，并给企业造成经济或声誉损失。 ( 3 ) 税收政策或税收征管机制的调整。税收政策的调整显然会给企业带来 生产经营上的不确定性，从而造成纳税成本的提高，较为明显的例子就是业务招 待费扣除方法的调整。税收征管机制的调整也会给企业带来纳税风险。如：税务 部门对减免税的征管模式进行调整，一律由原来的征前减免改为先征后退，会给 企业造成短期的资金困难，并造成企业的税收负担加重，从而引发纳税风险。 1 1 4 企业纳税风险的危害 纳税风险会给企业带来以下危害： 1 ) 会影响企业的生产经营。纳税风险可能导致企业暂时性的资金周转困难， 从而影响了企业经营计划的顺利实施，对企业的后续经营发展造成损害。此外， 企业存在纳税风险可能会使得税务部门在纳税评估中发现企业的纳税疑点，并进 而实施税务稽查，从而给企业带来管理上的不便，影响了企业的正常生产经营。 2 ) 会给企业造成经济损失甚至破产倒闭。企业的涉税问题被税务部门发现 后，除补缴税款和滞纳金外，很有可能会被处以一定程度上的税收处罚，如罚款、 取消其发票领用资格、取消其减免税资格等。有时，税收处罚的程度甚至要远远 地超出应补缴税款的本身。严厉的税务处罚会给企业造成巨大的经济损失，并严 重影响企业的生产运营，甚至导致企业破产、倒闭。 3 ) 会给企业带来声誉损害。在当前社会，企业的信誉对其生产经营至关重 要。随着社会信用体系的不断完善，由纳税风险导致的涉税问题显然会给企业的 生产经营带来不利影响。企业的融资、进出口、洽谈合同等经营活动都会受到限 制，企业的品牌价值也会随之降低。 1 2 纳税风险识射与评估的一般原理 1 2 1 纳税风险识别与评估的概念 纳税风险识别和评估是纳税风险管理的第一环节，是企业发现并确定纳税风 险的过程。目前，国内对纳税风险识别和评估尚无一个统一明确的定义。 蔡昌( 2 0 0 6 ) 认为，纳税风险识别，是企业税务部门通过风险评估手段，了 解本单位以及本单位涉及的税务环境，目的是为了识别与评估企业涉税方面的重 大风险。为了了解本单位涉税情况以及涉税环境而实施的程序就是纳税风险评估 程序n 副。 国家税务总局发布的大企业税务风险管理指引( 试行) 对纳税风险的识 别和评估进行了概括性地描述：企业应全面、系统、持续地收集内部和外部相关 信息，结合实际情况，通过风险识别、风险分析、风险评价等步骤，查找企业经 营活动及其业务流程中的税务风险，分析和描述风险发生的可能性和条件，评价 风险对企业实现税务管理目标的影响程度，从而确定风险管理的优先顺序和策略 1 1 6 1 0 综上来看，笔者认为，纳税风险识别是指对收集的风险管理信息进行加工处 理，对比行业风险特征库，查找企业在税务登记、纳税申报、税款缴纳以及履行 其他涉税义务过程中存在的涉税风险。纳税风险评估包括风险评价和分析两个环 节，是对识别出的风险点及其特征进行明确的定义，描述风险发生的可能性和风 险发生的频率，评价风险的严重性；分析可能的风险来源、风险发生的原因和条 件；依据分析结果对风险进行评价和排序。 1 2 1 2 2 纳税风硷识别与评估的步骤 企业要实施有效地纳税风险识别和评估，应当分为三个主要步骤，即：对纳 税风险点进行有效识别、对风险点进行分析、对风险点进行评价。 就纳税风险识别而言，首先要对其可能存在的风险进行分类，通过问卷调查、 头脑风暴、预警指标分析、专家调查等方式，对企业存在的纳税风险点进行挖掘， 在核实后，对风险点进行确认。 纳税风险的评估应当包含纳税风险的分析和评价。首先，对纳税风险点的危 害性和发生概率进行分析，以便对风险点做出较为准确地等级评价。分析过程中， 要综合各方面因素，充分考虑外部环境对企业涉税问题的忍受程度、企业对风险 的承受能力和执法部门的执法习惯，对企业的风险点进行综合分析。然后，分别 对企业纳税风险点的危害性和发生概率进行等级评价。在此基础上，通过设立风 险矩阵，综合分析风险点的危害性和发生概率后，对风险点的风险等级做出评价。 1 2 3 纳税风险识别与评估的特点及原则 1 ) 合法性原则。纳税风险识别和评估的指标设置和系统设计既要符合企业 的内部管理规定，还要符合会计、审计和税收法律、法规、规章的有关规定。此 外，纳税风险识别和评估的方式方法还要与当地税务部门征收管理的程序和特点 相适应。 2 ) 合理性原则。纳税风险识别和评估的指标设置和系统设计要具有针对性， 要在充分分析和调查企业以往纳税行为的基础上，找准涉税行为的薄弱环节，合 理地进行纳税风险识别和评估的系统设计。此外，在进行纳税风险识别和评估的 指标设置和系统设计时，既要充分覆盖企业经营行为的各个方面，又不能将指标 和系统设计得过多或过于复