（工商管理专业论文）作业成本管理在制药行业的应用研究——以spf制药公司为例.pdf

a b c m 在制药行业的应用研究 摘要 摘要 成本乃企业成功之本，一个企业的成本管理理念、技术、方法及其模式直接 影响着企业的成败得失，是企业发展的关键约束因素。基于作业成本( a b c ) 的 作业成本管理( a b c m ) ，在发达国家的企业中得到了广泛的应用，已经发展成为 一套科学而有效的成本管理理论和方法。我国制药行业所面临的生产、经营环境 发生了翻天覆地的变化，企业的成本管理亟需改革，而作业成本管理是最好的选 择。 本文以理论和实践相结合的方法，探讨了作业成本管理在我国制药行业中的 尝试性应用和研究。通过对选题背景的详细分析，阐明了本文的研究动机和意义。 通过对成本管理理论和实践的发展历史的梳理，突出了作业成本管理理论是2 0 世 纪8 0 年代以来最伟大的创新。通过对作业成本管理相关理论的介绍，分析了作业 成本管理系统的实现程序及其具有的管理优势。通过对s p f 制药公司的竞争现状 和成本管理现状的研究，阐述了在s p f 制药公司实施作业成本管理的必要性，进 而从理论上分析了实施的可行性。通过在s p f 生产系统的局部应用，进一步从实 践方面，分析了在我国制药行业中应用作业成本管理的可行性。最终希望通过本 次研究，对我国制药行业的其他企业成功实施作业成本管理具有参考和借鉴作用。 关键词：作业成本管理，制药行业，成本管理，成本 作者：胡国栋 指导老师：赵建新 a b s t r a c t a p p l i c a t i o ns t u d yo f a b c mi np h a r m a c yi n d u s t r y a p p l i c a t i o ns t u d yo fa b c m i np h a r m a c y i n d u s t r y _ b a s e do nt h es p fp h a r m a c e u t i c a lf a c t o r y a b s t r a c t t h em a n a g e m e n to fc o s ti st h ek e yo ft h es u c c e s so fe n t e r p r i s e s ，t h ei d e a ，t h e t e c h n o l o g y , t h em e t h o d ，a n dt h em o d e lo ft h ec o s tm a n a g e m e n ti no n ec o m p a n y , w h i c h d i r e c t l ya f f e c t st h e s u c c e s so rf a i l u r eo ft h ec o m p a n y , s oi ti sac r u c i a lf a c t o ro na n e n t e r p r i s ed e v e l o p m e n t b a s e do na c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ( a b c ) ，a b c m i sa p p l i e d w i d e l yi ns o m ee n t e r p r i s e si nt h ed e v e l o p e dc o u n t r i e s ，a n de v o l v e dt ob ea s c i e n t i f i ca n d e f f e c t i v ec o s tm a n a g e m e n tm e t h o da n dm e t h o d o l o g y p h a r m a c yi n d u s t r yo fo u rc o u n t r y i sf a c i n gt h a tt h em a n a g e m e n ta n dm a r k e t i n ge n v i r o n m e n th a sa l r e a d yc h a n g e dg r e a t l y , t h ec o s tm a n a g e m e n ts y s t e mu r g e n t l yn e e d sr e f o r m ，a n da b c mi st h eb e s tc h o i c e t h i sa r t i c l et r i e st oc o m b i n et h et h e o r e t i cw i t hp r a c t i c e ，p r o b e di n t oat e n t a t i v e a p p l i c a t i o ns t u d yo fa b c mi no u rp h a r m a c yi n d u s t r y f i r s t l y , t h r o u g ht h ed e t a i l e d a n a l y s i so ft h i st h e s i sb a c k g r o u n d ，e x p l a i n st h em o t i v a t i o na n dm e a n i n go ft h i st h e o r e t i c s t u d y i n g s e c o n d l y , b yt h ei n t r o d u c t i o no fw o r k i n gm e c h a n i s mo fa b c m ，i ta n a l y s e s t h e r e a l i z a t i o np r o c e d u r ea n dt h em a n a g e r i a la d v a n t a g e so fa b c ms y s t e m t h i r d l y , t h r o u g ht h er e s e a r c ho ft h ec u r r e n tc o m p e t i t i o na n dt h ec u r r e n tc o s tm a n a g e m e n ti nt h e p h a r m a c yc o m p a n yo fs p f , i ts h o w e dt h en e c e s s i t yo fa b c mi m p l e m e n t a t i o ni ns p f p h a r m a c e u t i c a le n t e r p r i s e s ，t h e ni ti sa n a l y z e dt h e o r e t i c a l l yt h a tt h ef e a s i b i l i t yo f c a r r y i n go u ta b c mi nt h es p fp h a r m a c e u t i c a le n t e r p r i s e s f o u r t h l y , w i t ht h ec a s eo f a p p l i c a t i o no fa b c m i ns p f sp r o d u c t i o ns y s t e m ，w h i c ha l s op r o v et h a ti ti sf e a s i b l e p r a c t i c e ie v e n t u a l l yh o p et h i ss t u d yw o u l dp u tf o r w a r ds o m em e a n i n g f u la n d r e f e r e n t i a li d e a sf o rt h eo t h e re n t e r p r i s ei nu s i n ga b c m s y s t e m k e yw o r d s ：a b c m ，p h a r m a c yi n d u s t r y , c o s tm a n a g e m e n t ，c o s t w r i t t e n b yh ug u o d o n g s u p e r v i s e db yz h a oj i a n x i n 作业成本管理在制药行业的应用研究第1 章绪论 第1 章绪论 1 1 选题背景 在世界范围内，经过多年的摩擦和磨和，技术不断进步、国家更加开放，从 而使得经济全球化、贸易和投资自由化的进程逐步加快，并已成为世界经济发展 的主流。在这样的大背景下，市场竞争更加激烈，弱肉强食的丛林法则愈演愈烈， 企业面临的市场压力同趋增大，竞争态势日益严峻。在经济全球化下，资本和资 源正在进行重新分配、整合，资本和资源逐渐流向更具有竞争力的行业和地区， 这进一步加剧了国内企业的竞争。因此，我国企业如何在激烈的竞争环境中谋得 生存和发展，如何创造自己的核心竞争力，是我国当前企业管理理论界和实务界 的一个最为热门的话题。 成本管理是企业管理的一个重要部分，是为了最大化和高效率利用组织资源 而进行的一种管理行为，在日益激烈的竞争环境中成本管理所发挥的作用越来越 大。资源以成本的形式完成价值创造，进而通过收入的实现完成价值的转移，成 本创造了企业的价值，也驱动了企业不断追求更高的利润，【2 】从某种意义上说，成 本就是企业的成功之本。鉴于成本管理在企业管理中的重要地位，国内外企业管 理学者一直热衷于企业成本管理的研究，国外学者通过实证和案例研究，主要集 中研究如何提高成本管理信息有用性和如何利用先进的计算机技术拓展成本管理 功能、提高成本管理效率等方面；我国许多学者结合西方管理会计出现的新思维、 新方法，对中国的企业成本管理现状进行分析、对比，探讨了由于环境的变革而 应采取的对策。【1 】一个企业的成本管理的理念、技术、方法及其模式直接影响着企 业的成败得失，已成为企业发展的关键约束因素，当下，缺乏科学成本管理系统 的企业很难在激烈竞争的环境下赢得发展。因此，选择什么样的成本管理决定了 一个企业的未来发展，因为将来的成本管理系统可以塑造企业的未来，【3 】越来越多 的企业将科学成本管理作为企业管理的导向，也正是企业对成本管理的持续关注， 进一步促进了成本管理科学的不断进步和发展。 作为现代科学成本管理理论的集大成者一作业成本( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，简 称a b c ) 最早源于上世纪3 0 年代美国会计学家科勒( k o h l e r ) 的作业会计思想， 后经过斯拖布斯( g t s t a u b u s ) 、罗伯特卡普兰( r o b e r tk a p l a n ) 和罗宾库珀( r o b i n 第1 章绪论作业成本管理在制药行业的应用研究 c o o p e r ) 等人的不断完善、发展，至2 0 世纪8 0 年代在美国全面兴起。它以顾客 链为导向，以价值链为中心，对企业的“作业流程”进行根本、彻底地改造，强 调协调企业内外部顾客的关系，从企业整体出发，协调各部门、各环节的关系， 要求企业物资供应、生产和销售等环节的各项作业形成连续、同步的“作业流程”， 消除一切不能增加价值的作业【4 ，使企业处于持续改善状态，进而促进企业整体的 优化，确立企业竞争优势。它改革了制造费用的分配方法，并使产品成本和期间 成本趋于一致，大大提高了成本信息的真实性。 4 1 而a b c m 就是基于作业成本 ( a b c ) 的作业成本管理，【5 在美、r 和西欧等国的企业，尤其是竞争激烈和人工 成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。 而在我国，1 9 9 5 年7 月由厦f 。- jx k 学余绪缨介绍、引入了作业成本法，对作业 成本法的产生原因以及优势做了比较详细的介绍，随即掀起了国内研究的热潮。【6 j 在实践方面，1 9 9 9 年，王平心、韩新民、靳庆鲁，在作业成本计算的基础上，实 地研究了西安农业机械厂的成本管理； 7 12 0 0 0 年，欧佩玉、王平心研究了作业成 本法在某变压器厂的实际运用情况，这为我国企业进行作业成本法的开发和应用 提供了很好的参考案例。 8 】特别是1 9 9 9 年我国学者对作业成本法在香港的应用和 研究进行了调查、研究和分析，进一步证实了作业成本管理的效果。通过对业绩 表现、成本信息、成本消减、过程改善、定价策略以及资源决策这六个变量的描 述，调查、研究了企业使用作业成本法前后的表现，结果在使用作业成本法之后， 除了资源定价方面外，其它方面都取得了显著的提高，几乎提高了1 0 0 。【9 这也 进一步促使我国学者对作业成本法的重视，相继出现许多学者对作业成本法和基 于a b c 的作业成本管理( a b c m ) 在中国企业的的应用进行了广泛的研究，并在 2 0 0 7 年达到了研究的高峰。如在2 0 0 7 年这一年，杨继良，调查、介绍了作业成本 法在国外的推行情况；【l0 】王平心、靳庆鲁、柯大钢对作业成本法在中国企业的应 用进行了探讨；【1 1 1 张森芳1 2 】、黄鹂 1 3 、张阳亮【1 4 】、杨颖霞等学者纷纷对作业成 本法及其在我国的应用进行了分析与研究。在邮政快递、银行、零售和制造等行 业中都相继出现了一大批企业进行了作业成本管理应用的实践，但在制药行业关 于a b c a b c m 的研究和实践却鲜有耳闻。笔者在医药企业从事生产管理近十年， 一直参与公司的包含成本管理与核算在内的药品生产管理，深谙科学成本管理特 别是以作业为基础的作业成本管理在制药企业中必将大有作为。 作业成本管理在制药行业的应用研究 第1 章绪论 1 2 研究意义 1 2 1 拓宽a b c m 在我国的应用研究 通过本次的研究，探讨作业成本管理在我国制药行业中的应用，对于占有我 国制药企业总数9 0 以上的中小规模制药企业来说是一个不错的选择和尝试，对 于与制药企业相似的化工、食品行业也有借鉴和参考的作用。 虽然我国有很多学者关注作业成本法的研究，但是对于我国大多数国内企业 来说毕竟还是属于新生事物，接受起来有一定难度；其次，虽然在一些行业中的 个别企业进行了应用，但总体而言，其引导、推广力度还远远不够；另外一些学 者虽然进行了系统的理论研究，但由于实践经验缺乏也加大了应用的难度，等等 原因导致这么好的科学成本管理理论在我国企业的实际应用有限( 见下表一某著名 咨询公司的关于作业成本法运用的调查结果) 。也因此，我认为关于作业成本法在 我国的应用研究，应该还需进一步深入进去，对于企业应用作业成本法的困难之 处也应该深入研究，但这不是本文的重点。 表1 1使用作业成本法的行业情况 9 】 好 妲l 使翊数没钶健用数惑数健l 鞘蹲 箨埯i |l 2 s节2 8 7 孳螽 键扦叁i 黢li l0l l9 0 擎 涮边h i3 2 32 舂i1 妻4 企q i ，l0 5 s o 鼷竣一艇0 33o 公腑鬻媲l4 6l0蓐静孳蔷 凝囊k 濑舞l 0 33o 阔踱缺_ i 邈i 辔 it0 酶孳矗 运输鼙i l =0 l1o 爨翳i02 o 襻铸曼跫 ll otla 9 搿熊l 之l82 0l0 i a 量受l4 了矗l 程 t 骞萎s 磊 搿分t t j； l5 。5 拣4 。4 4 j0 0 1 2 2 对制药企业的传统成本管理的改革起到抛砖引玉的作用 我国企业的成本管理概括而言，大约可以划分为三个阶段，即计划经济时代 的成本管理阶段、市场经济时代的成本核算管理阶段和现代成本管理的萌芽阶段。 前两阶段的管理手段都是成本核算，侧重于事后控制，以算代管；到了现代成本 管理萌芽阶段，各种先进管理思维和成本管理手段大量涌入，并与企业管理现状 第1 章绪论作业成本管理在制药行业的应用研究 产生巨大的冲突，表现为一种变革中的融合趋势。 16 】但是，由于我国经济发展极 度不平衡，从整体来看，只有少部分企业采用了一些新的成本管理方法，绝大多 数企业( 尤其是私营和民营企业) 连基本的成本核算都不完善。【l6 】尤其在我国的 制药行业，整体大而不强，在我国所有的制药企业中，9 0 以上都是中小规模的民 营企业， 18 这些中小企业在现有条件下，其成本管理很多都还在采用传统的模式， 在竞争影响日见明显的今天，这种模式存在着较大的缺陷，更不懂得如何去系统 控制成本，从而侵蚀了原本非常丰厚的利润区。所以，丝毫不客气的说，我国企 业的成本管理现状从总体上说还处j 二原始的传统管理阶段。【l9 j “成本优势的巨人却 是成本管理上的弱智。”在我国的制药行业也已是不争的事实，因此本次的选题研 究，希望对制药企业的成本管理的改进起到抛砖引玉的作用。 1 2 3 探求提高企业管理效率的有效途径 企业进行科学、合理的决策，必须对企业的信息进行全面的了解和认识，而 正确、科学的决策有助于提高企业的管理效率。成本信息以及由此而产生的相关 财务信息是企业牛产经营决策的重要基础。因此成本信息必须及时、准确，否则 必将导致决策风险。【2 0 】本次选题就是结合我国制药企业的实际状况，引入作业成 本管理，通过针对性地进行成本动因分析，寻找不增值作业，并加以持续改善， 以探寻企业提高其管理效率的有效途径。 1 2 4 实行全过程管理，促进企业经营管理水平的提高 企业的成本管理，不是财务部门一个部门的事情，其成本控制也不仅仅局限 于产品生产成本一个方面，其控制内容还涉及到设计成本、研发成本、售后服务 成本等多个方面。因此成本管理需涵盖产品的开发、设计、生产、售后等整个产 品全过程，并且在成本控制中注意各环节成本的互相影响性，以求总成本的最低。 【2 l 】本次选题，探讨从企业整个管理过程进行把握，以顾客的需求为出发点进行生 产经营管理，同时以顾客对产品的反馈信息为依据对企业的生产经营进行修正， 从而以求得对企业的经营管理水平的提高。 1 2 5 规范企业管理的基础工作 作业成本管理同许多其它科学成本管理方法一样，其最大的好处不在于其成 本计算的精确结果，而在于由于企业采用了作业成本法之后管理者重心的转移所 带来的事前没有预料到的作用和效果。 2 2 1 即使再先进的成本管理系统也是建立在 完善的制度规范来进行推进和维持的，由此而来，企业对于自身的管理活动的完 4 作业成本管理在制药行业的应用研究 第1 章绪论 善推动了企业管理活动本身的更为明显的进步。在实施一项先进的管理方法的时 候，首先要求其管理基础更为规范，管理过程更为严谨，因此，引入新的成本管 理系统有助于规范企业管理的基础工作。【2 引 1 2 6 满足顾客需求，提高企业竞争力 在现代企业管理中，要想赢得长久的竞争力，最重要的是要求以客户的需求 为出发点，以求得双赢甚至多赢。在作业成本法的管理下，把企业生产经营过程 描述为一个为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合，进行作业分析就是为了 提高顾客的价值。一般来说产品功能与顾客认可程度的乘积为顾客价值。【2 3 】判断 一项作业是否为增值作业，其做法是以顾客所支付的价格大于成本为标准的，而 顾客所支付的价格则是以认可该产品功能为前提的。 2 1 】同时作业成本法通过对成 本动因的分析，可以区分出增值作业与非增值作业，对作业链、价值链进行分析， 挖掘潜力，努力提高增加顾客价值的作业效率，根除不能增加顾客价值的作业， 降低成本。【2 3 1 作业成本管理在对企业的业绩进行评价时，并不是单单只看财务指 标，它还要求从财务信息、客户、内部经营过程和学习与成长等其它方面来对企 业进行业绩评价，这样能避免单独使用财务指标给企业带来的误导，使企业注重长期 利益。【2 1 】本次选题，也希望企业能够由此而培养起一群忠实客户，这也就形成了 企业的核心竞争力。 1 2 7 有助于提高成本意识，解决成本管理的核心问题 企业在实际组织生产之前，一般都是通过购置、建设、租赁等方式取得建筑 物、设备资源，使得该项资源在使用期间内，无论资源是否被使用、生产状况如 何，都要分摊费用。【2 4 1 传统成本计算方法只重视材料、人工等有形的成本动因， 而忽视规模、整合、地理位置、生产能力、企业的管理制度等无形的成本动因。【2 4 j 而作业成本管理引入了多元化的驱动因素，有助于发现和解决企业成本管理上存 在的更深层次的问题，从而提高企业的成本意识，也为企业的产品结构的调整等 重大战略问题提供了帮助，解决了成本管理的核心问题。 l - 3 研究方法与内容 本次研究理论联系实践，以规范研究与实证研究相结合、宏观研究与微观研 究相结合、定性研究与定量研究相结合、国内研究与国外研究相结合的研究方法， 查阅了大量的文献资料，调研了国内多家制药企业实况，并以s p f 制药厂为实例， 采集了大量实际数据，从而探讨了a b c m 在我国制药行业中的应用研究。本论文 第1 章绪论作业成本管理在制药行业的应用研究 以提高企业资源配置效率和效果为目标，围绕高效性、实用性的原则，试图探求 适应我国制药企业实际的成本管理新模式，为改善我国制药企业成本管理现状做 出尝试性努力。本论文丰要研究内容如下： 第1 章：绪论：论述选题背景、研究意义以及研究方法与内容 第2 章：作业成本管理的理论综述 第3 章：s p f 制药公司应用作业成本管理的可行性分析 第4 章：作业成本管理在s p f 制药公司的应用 第5 章：结论 6 作业成本管理在制药行业的应用研究 第2 章作业成本管理的理论综述 第2 章作业成本管理的理论综述 2 1 成本管理的发展历史 2 1 1 成本管理理论的发展历史 企业成本管理理论是随着企业管理理论和企业成本管理实践的发展而发展起 来的，对成本管理理论的研究始于成本会计。 2 5 】现代管理科学的发展指导和推动 了企业成本管理理论和实践的发展，为成本管理理论和实践奠定了基础。以泰 勒制中的标准化为基础的标准成本制度，已经包含了若干环节的成本管理过程， 同时它将成本标准执行进度的核算与以编制财务报表为目的传统会计核算有机地 统一在账簿中，从而使得传统会计有了明显的计量与反馈成本业绩的管理职能， 它也是当代成本管理的基本理论框架。1 9 1 9 年，美国全国成本会计师协会的成立 标志成本管理的功能和服务重心转向管理，成本管理具有了真正意义上的管理功 能。 根据陈珂等学者的观点，成本管理理论的发展历史就可以划分为以下三个阶 段。【2 7 】 第一阶段：大约从1 9 世纪初n 2 0 世纪初，以事后分析利用成本信息为主的成 本管理阶段。在这一阶段主要以个体业主所投资的小作坊式企业为代表，基本不 存在完整的会计核算系统，更谈不上成本管理了，他们流水帐式的记录，基本不 具备成本管理系统的任何功能。 第二阶段：大约从2 0 世纪初到2 0 世纪4 0 年代末，以事中控制成本为主的成本 管理阶段。这一阶段的主要标志是标准成本管理方法的形成和发展，是人们对成 本管理观念的第一次重大突破，它对成本管理理论与方法的进一步发展具有极为 重要的意义。 第三阶段：大约从2 0 世纪5 0 年代初至今，以事前控制成本为主的成本管理阶段。 在这一阶段，成本管理的重点已经从如何事中控制成本、事后计算和分析成本转 移到如何预测、决策和规划成本，出现了以事前控制为主的成本管理新阶段。最 为重要的就是作业成本管理法，从最初的作业成本计算理论发展到作业管理理论， 新兴的作业成本围绕企业的实施目标和范围，结合企业的实际情况实施，并把成 第2 章作业成本管理的理论综述作业成本管理在制药行业的应用研究 本核算与成本信息分析和应用结合起来，直至采取改善行动，为企业提供一个整 体的解决方案。【2 8 】 2 1 2 成本管理实践的发展历史 成本管理实践在几千年前随着会计的诞生就随之诞生了，但那时的成本仅限 于反映、报告功能的发挥，其主要功能是对企业主的交易进行记录。现代管理科 学的发展指导和推动了企业成本管理理论和实践的发展，为成本管理理论和实践 奠定了基础。从实践角度看，成本管理的发展同企业组织形式的不断变革有密切 的联系。由于新技术的涌现，以及规模效应的实现，企业的经营活动日益复杂、 市场竞争日益激烈，企业的组织形式随之不断发展、变化，以适应这些环境变化 的客观要求，确保能在优胜劣汰的经济法则下实现生存、发展和获利。纵观企业 成本管理实践的发展，基本可以概括为以下四个阶段【2 9 j ： 第一阶段：从1 6 世纪会计的诞生至2 0 世纪2 0 年代，为产品成本核算阶段。这 阶段的成本管理实践主要以成本核算为主，所关注的是直接材料、直接人工、间 接制造费用、销售费用和管理费用构成了产品成本。这一阶段的企业经营者只注 重内部管理，尤其重视成本核算。 第二阶段：大约从2 0 世纪2 0 年代至3 0 年代，为标准成本会计的形成时期。 1 9 0 8 年，惠特莫尔( j w h i t m o r e ) 第一次明确提出了标准成本会计的概念。2 0 世纪3 0 年代，会计学者查特菲尔穗、韦伯纳、哈里森等人都主张要把标准成本纳 入会计系统，从而提高了成本控制的可靠性，并以标准成本取代了实际成本。 第三阶段：大约从2 0 世纪中叶至2 0 世纪8 0 年代，为成本计算与成本控制相 结合的阶段。由于科学技术的飞速发展，企业规模的迅速扩张，市场竞争的日益 加剧，使得成本管理在企业中的地位日益突出。在以工程驱动的标准成本系统为 基础的责任成本控制系统的形成和发展，形成了成本计算与成本控制相结合的阶 段。在这一阶段，杜邦公司的成本管理模式对成本管理的发展做出了重大贡献。 第四阶段：大约从2 0 世纪8 0 年代以后，为现代成本管理阶段。随着一些先 进制造技术的推广运用，企业面临的竞争环境发生了很大的改变，全面质量管理、 及时存货系统、计算机辅助制造、弹性制造等先进技术的成功运用，以及资源的 全球性配置，加剧了企业之间的竞争，使企业开始了对成本管理信息相关性的追 求。这一阶段，最伟大的实践当属对a b c a b c m 的应用与推广了，在今天，它依 然具有蓬勃的生命力。 作业成本管理在制药行业的应用研究第2 章作业成本管理的理论综述 2 2 作业成本管理的产生与发展 2 2 1 概念 a b c ，作业成本法，是英文a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g 的简称。 是一个以作业为基础的成本计算方法，它是以生产产品或提供服务所进行的 作业为成本归集的中心点，将成本归属到各项作业，再经由作业将成本归属到产 品或服务的会计方法。它以作业为中心，通过对作业成本的确认、计量和动态跟 踪反映，及时、准确地评价作业业绩及资源利用情况，为尽可能消除“不增值作业”、 改进“可增值作业”及时提供有用信息，从而促使有关的损失、浪费减少到最低程度， 为企业生产的产品提供较准确的成本信息，以提高企业定价、计划、成本控制、生 产经营决策的科学性和有效性。在此基础上，实现作业成本管理。 a b c m ，作业成本管理，是英文a c t i v i t yb a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t 的简称( 本 文以下所出现的a b c m 即为作业成本管理) 。 是基于a b c 基础上的一种科学成本管理方法，在生产过程中及时有效地控制 和降低成本，促进企业管理水平的不断提高。所以这种方法不仅是一种成本计算 方法，而且是成本计算和成本管理相结合的科学成本管理方法。 3 1 】 2 2 2 作业成本管理的产生背景 随着科学技术的突飞猛进、生产自动化程度的不断提高，市场竞争愈演愈烈， 企业的生产环境发生着巨大变化，传统的以数量为基础的成本核算方法和据此进 行的成本管理模式造成了成本的扭曲，相关的成本信息的缺失已经严重影响了企 业的经营管理。为了适应新环境的要求，理论界和实务界积极地对传统的成本管 理模式进行改革，并纷纷探索新的成本管理模式。一批科学成本管理理论应运而 生，而作业成本管理正是这一革新的典型产物。 传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习 性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y = a + b x ，而这种成本的划分和模型 的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。2 0 世纪7 0 年 代以后，随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密 集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来， 这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低。而随后 的兼并浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破 传统了模型的假设。传统的成本管理系统所产生的成本信息遭遇到了质疑。 第2 章作业成本管理的理论综述作业成本管理在制药行业的应用研究 1 9 8 8 年美国学者的罗伯特卡普兰、罗宾库珀以及托马斯约翰逊、彼得特尼 和伊莱- 戈德拉特等学者纷纷著书立说，以及国际领先制造业集团、管理会计师协 会和加拿大管理会计师公会等团体的共同努力，终于诞生了一个全新的有别于传 统成本管理体系的成本管理知识理论，并逐渐为人所知，这就是作业成本会计， 简称为a b c 。企业以作业成本法形成的成本信息为基础，进而形成作业成本管理， 简称a b c m 。a b c m 以分析成本动因为出发点，以设计和改进作业为重点，以满 足顾客价值需求为目标，以作业改进为手段，有效地降低和控制成本，提高资源 的配置效益和效率。 2 2 3 作业成本管理的发展 a b c m ，以作业为基础的成本管理，源于2 0 世纪的美国。“作业”一词首次出 现在1 9 4 1 年美国会计学家科勒( k o h l e r ) 在会计论坛上发表的论文，并对作 业，作业账户设置等问题进行了探讨，但科勒的作业会计思想在当时并未得到实 质性进展。 斯拖布斯( gt s t a u b u s ) 是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1 9 5 4 年 的收益的会计概念、1 9 7 1 年的作业成本计算和投入产出会计和1 9 8 8 年的 ( i i 务与决策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计等著作中提出了 一系列的作业成本观念。他对“作业”、“成本”、“作业成本”、“作业投入产出系统” 等概念进行了全面系统的讨论和阐述，对作业成本法的研究起到了重要的推动作 用，从而引发了纪8 0 年代以后西方会计学者对传统的成本会计系统的大变革。 2 0 世纪8 0 年代中期，科学技术的进步，使得企业生产自动化的程度大幅提高， 直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成 本比例较大”的假定。传统的成本计算方法造成成本信息的严重扭曲，进而影响 了企业的盈利分析和战略决策。于是众多的西方学者开始对传统成本方法反思， 其中杰出代表为美国哈佛商学院的罗伯特卡普兰在其著作管理会计相关性消失 一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究 成本，即作业成本法。罗宾库珀的著名的四论a b c ，以及与罗伯特卡普兰一起对 作业成本法的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进 行了全面深入的分析，奠定了作业成本法研究的基石。由于卡普兰教授等专家对 于a b c 的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广 泛宣传，卡普兰教授本人被认为是a b c 的集大成者3 2 1 。詹姆斯- a - 布林逊在1 9 9 1 作业成本管理在制药行业的应用研究第2 章作业成本管理的理论综述 年编著的作业会计：作业基础成本计算法，在理论和应用上对a b c 的规范化研 究将作业会计推进了一大步。由多位学者、专家于1 9 9 2 年编写、发表的具有实地 研究特色的书推行作业基础成本管理：从分析到行动，研究和解答了a b c a b c m 在企业实践应用中的相关问题。此后在英美等国家a b c 日益兴起，研究作业成本 法的文章纷纷出现，a b c m 作为一种先进的管理方法开始在实务界被迅速推广。 2 3 作业成本要素概念 作业成本管理涉及的基本概念有：资源( r e s o u r c e s ) 、作业( a c t i v i t y ) 、作业 中心( a c t i v i t yc e n t e r ) 、成本对象( c o s t0 b j e c t s ) 、资源动因( r e s o u r c e sd r i v e r ) 、 作业动 ( a c t i v i t yd r i v e r ) 、成本动因( c o s td r i v e r ) 、作业成本池( a c t i v i t yc o s tp 0 0 1 ) 和成本要素( c o s te l e m e n t ) 。 资源( r e s o u r c e s ) 资源是企业生产经营耗费的最原始状态，涵盖了企业所有价值载体，包括物 料、能源、设备、资金和人工、信息等。在作业成本管理中的资源，是指作业执 行中所运用或使用的经济要素。实质上是指为了产出作业或产品而进行的消耗。 将资源作为成本计算对象，有利于在资源层次把握各类耗费的合理有效性。资源 投放到作业链并不一定被消耗，即使消耗也不一定对最终的产出( 产品或服务) 是有意义的消耗。作业成本法只将有意义的消耗计入作业成本，相对于传统成本 计算方法提高了成本计量的准确性。 作业( a c t i v i t y ) a c t i v i t y 作业或活动是指“具有特定目的的一个事情、一项任务或一个工作的 基本单位” 3 3 1 作业是成本分配的第一对象。从管理角度看，作业就是指企业生产 过程中的各工序和环节。但从作业成本计算角度看，作业是基于一定的目的、以 人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。 作业中心( a c t i v i t yc e n t e r ) 作业中心是相关作业的集合，它提供有关每项作业的成本信息，每项作业所 耗资源的信息以及作业执行情况的信息。作业成本管理系统需要把由相同性质的 成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个作业中心。 成本对象( c o s t0 b j e c t s ) 也称为成本标的，需要计量成本的实体，可以是产品、服务、部门、顾客等。 资源动因( r e s o u r c e sd r i v e r ) 1 1 第2 章作业成本管理的理论综述 作业成本管理在制药行业的应用研究 指作业、成本对象或者其他资源对于资源需求的强度和频率的最恰当的单一 数量标准，是分配作业所耗资源的依据。分配到作业的每一种资源就成为该作业 成本池的一项成本要素。成本要素的知识有助于管理资源。在很多情况下，改善 作业的效率并不能带来成本的自动降低。资源可能是闲置的，但是如不采取措施 把它们消除，它们仍然归集在作业中。 3 4 】成本要素的价值在于它们清晰地揭露了 哪些资源需要重新配置和利用。 作业动因( a c t i v i t yd r i v e r ) 指引起作业发生的因素，反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系，通过作业 动因将作业分配给成本对象。 成本动因( c o s td r i v e r ) 成本动因是指导致成本发生变化的原因。即引起成本发生的作业或因素，成 本动因驱动成本，发生的成本都按成本动因分配。成本动因是从本质上定义，它 是一个抽象的概念，本身不具备任何可操作性；资源动因、作业动因是从实务和 操作角度定义动因。 3 5 1 成本动因可以按照不同的划分标准来分类。据库珀和卡普 兰的成本动因理论，成本动因可归纳为五类：数量动因、批次动因、产品动因、 加工过程动因、工厂动因。 作业成本池( a c t i v i t yc o s tp 0 0 1 ) 是具有相同特征或者是作业耗费方式相似的成本项目的集合。成本库的总成 本能指出作业作为资源耗费者的重要方面，因而有助于选择成本管理中的优选项 目。在成本管理中，并不是每个成本的降低机会都是平等的，成本池最大的作业 会提供最大的成本降低机会。建立成本库的目的在于加快成本的分析过程，降低 成本分配的复杂程度，减少所需的分配规则数量，从而最大限度地降低信息收集、 处理和理解所需的成本及时间。成本库可以按资源类别进行归集，也可以按照一 个作业下的成本要素进行归集，分别称之为资源成本库和作业成本库。 成本要素( c o s te l e m e n t ) 成本要素是指由作业和作业成本库所消耗的资源的数量。如材料成本、动力 消耗成本、人工成本、管理成本等。 2 4 作业成本管理的基本假设、原理及应用条件 2 4 1 作业成本管理的基本假设 根据库珀和卡普兰对作业成本管理的描述，a b c m 是基于以下两个假设而形 1 ， 作业成本管理在制药行业的应用研究第2 章作业成本管理的理论综述 成的：( 1 ) 作业的执行是资源耗费的唯一途径；( 2 ) 执行的作业被用来生产产出。 和其他理论系统一样，a b c m 的这两个假设也是具有一定的局限性，关键是 看如何克服这种缺陷。在第一个假设中，对因时间原因而导致的资源毁损而不能 追溯到任何作业的情况，可以提高在作业成本系统中加入以时间为基础的折旧来 克服；在第二个假设中忽略的提供的资源超过了实际需要的情况，即当提供的资 源没有被使用的局限性可以通过资源能力调整作业成本模型来克服。【3 6 】 2 4 2 作业成本管理的基本原理【3 7 j 产品( 成本对象) 消耗作业，作业消耗资源，生产导致作业发生，作业导致 成本发生。作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论认为费用的分配应 着眼于费用的发生原因，把费用的分配与导致这些费用产生的原因联系起来，按 照费用发生的原因分配。 图2 1a b c m 的基本原理关系图 2 4 3 作业成本管理的应用条件 通过对a b c m 历史起源的研究分析，我们可以知道a b c m 有着深刻的现实 意义。但同时要承认，a b c m 的应用也是有条件的。 ( 1 ) 从生产组织制度上看，a b c m 关注“资源一作业一产品”的每个环节， 从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂，需要精确而高效的成本统计、 计算、管理系统。因此需要科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业 经营的各个环节，各个部门相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全 面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。 ( 2 ) 从内部控制效果来看，各个作业中心是相对独立的利益集团，企业管理 层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业责任人的素质，确保责任人能 够及时、准确地提供信息。 ( 3 ) 从成本构成上看，自动化程度高、人工成本低、间接费用较高的企业， 在管理当局对传统成本计算准确度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作 业类别多、生产工艺复杂多变，同时市场对不同型号产品的需求变动较大，从而 导致生产调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及成本增加，并且拥 有现代化会计系统等条件下，应用a b c 才是比较有意义的。 第2 章作业成本管理的理论综述作业成本管理在制药行业的应用研究 ( 4 ) 从会计人员构成上看，企业需要成立a b c m 专家小组，这又容易导致 a b c m 本身成本过大。因此，在可接受的成本下拥有足够的了解a b c m 的成本管 理队伍，是又一个必要条件。 2 5 作业成本管理的实现程序 2 5 1 作业成本管理的基本思想 企业是一个为最终满足顾客需求、实现投资者报酬价值最大化而运行的一系 列有密切联系的作业的集合体，企业生产商品或提供劳务消耗作业，作业消耗资 源，而资源消耗的同时又是价值的积累过程，即价值从一个作业转移到下一个作 业，虽后全部累积到最终的产品或服务上，最终产品或服务既是全部作业的集合， 也是全部价值的集合。因此，作业链同时又表现为价值链。作业成本管理通过利 用作业成本真实成本信息来改善经营和消除无增值成本，以提高企业资源配置效 益和效率。 a b c m 理论认为，食业的生产经营决策，必然引起一系列作业或作业集合的 发生，企业的价值实现是通过作业的执行来完成的。作业的执行必然引起资源的 消耗，资源的消耗程度可以用成本来度量。所以，产品或服务的成本即是形成该 产品或服务的所有作业耗费的资源总合。作业成本管理通过以下路径实现： 价作定 计成 作作持 值 业 义 巨王 本 业业 续里 链链作资动成管改 分分业源因 太 理 盖 口 析析词耗选核 十 图2 2a b c m 的实现路径 2 5 2 确定主要成本项目 不同类型的企业其成本的构成不同，企业应根据自身的生产经营特点和具体 成本的发生情况不同，确定产品生产的主要成本项目。企业在运营过程中，会发 生许多种类的成本，在实施作业成本管理的过程中要根据具体成本情况，通过分 类整合确定产品生产的主要成本项目，这也是实现作业成本管理的基本要求。 2 5 3 通过作业划分，确定相关作业并设立作业中心 a b c m 系统将作业首先按照重要的成本类别特性划分为单元作业、批量作业、 1 4 作业成本管理在制药行业的应用研究第2 章作业成本管理的理论综述 产品作业和客户支持作业。 38 】对不同作业所耗费的资源，可以选择合适的、不同 的成本动因进行分配，而这种分配需要将企业资源上的耗费与资源执行的作业、 作业成本与引起作业的产品、服务、客户按照一定的因果关系联系起来，将作业 作为企业成本分析的关键要素，以保证成本对象成本的准确性。其次，为了分析 成本的改进空间，将作业划分为增值作业与非增值作业。另外，a b c m 系统还可 将作业按照发生的动因分为专属作业、共同消耗作业等。总之，a b c m 系统是通 过对作业的科学分类以及不同作业的不同处理进行确认相关作业和设立作业中心 的，保证了作业成本信息的相关性。对作业的确认和作业中心的设立是作业成本 法的关键步骤。 2 5 4 通过成本的追溯与分摊，保证资源耗费追溯的合理性 一般情况下，我们将直接成本分配至成本对象的实际分配过程称之为追溯， 将间接成本分配至各成本对象的过程称为成本分摊。a b c m 系统下的动因追溯使 用资源动因、作业动因这两种类型来追溯成本。资源动因计量各作业对资源的需 要，用以将资源成本分配到各作业上。而作业动因则是计量各成本对象对作业的 需求，并被用来分配作业成本。尽管动因追溯不如直接追溯法准确，但如果因果 关系建立恰当的话，成本分配仍可能达到较高的准确性。而由于间接成本与成本