（工商管理专业论文）口香糖行业成本控制研究——TREBOR公司成本控制体系设计.pdf

题目：i e i 香糖行业成本控制研究t r e b o r 公司成本控制体系设计 研究生：訾松涛导师：吴应宇教授东南大学 摘要 本文介绍了成本会计发展以及现代成本会计的发展趋势，探讨了成本控制 在企业经营过程中的重要意义，讨论了现代企业成本管理的变革与拓展，并对 当今全球范围内两大代表性的成本管理模式：作业成本管理( a c t i v i t y b a s e d c o s tm a n a g e m e n t ，a b c m ) 和成本企画( t a r g e t c o s t i n g ，t c ) 进行了比较与 分析，重点讨论了价值链概念对成本控制的作用以及如何建立成本控制体系。 同时，作者对中国目前的口香糖行业的现状及特点进行了分析，指出口香糖行 业的成本控制重点不是对生产成本的控制，而是对各种间接成本，尤其是对销 售及市场费用的控制，应当把全部成本管理的观念引入到日常管理工作中来。 在此基础上，作者对一家口香糖生产企业t r e b o r 公司进行价值链分析， 并针对其行业特点及公司本身的特点，建立了t r e b o r 公司成本控制体系。 在建立的成本控制体系中，重点阐述了成本控制目标的设定、控制工具的使用、 各成本控制中心k p i ( k e yp e r f o r m a n c ei n d i c a t i o n s ) 设定以及绩效考核制度 的建立。 关键词：成本会计成本控制成本控制模式成本控制体系 口香糖市场口香糖生产 e n g l i s ht i t l e ：s t u d yo nc o s tc o n t r o lo fc h e w i n gg u m m a n u f a c t u r i n g s e t u po f c o s tc o n t r o ls y s t e mi nt r e b o rc o m p a n y g r a d u a t e ：z is o n g t a o s u p e r v i s o r ：w uy i n g y ms o u t h e a s t a b s t r a e t t h ea u t h o rb r i e f st h eh i s t o r yo fc o s t a c c o u n t i n g ，t h e r u l eo fc o s tc o n t r o l p l a y i n gi na no r g a n i z a t i o na n dt h ed e v e l o p m e n to fc o s tm a n a g e m e n tt h ea u t h o ra l s o i n t r o d u c e st h et w o p o p u l a rm o d e l o f c o s tc o n t r o l ：a c t i v i t y - b a s e dc o s tm a n a g e m e n t ， ( a b c m ) a n dt a r g e tc o s t i n g ( t c ) ，c o m m e n t st h ei m p o r t a n c ec o s tc o n t r o ls y s t e mt oa c o m p a n ya tt h es a m et i m e ，t h ea u t h o ra n a l y s e st h ec h i n e s ec h e wg u mm a r k e ta n d r e c o m m e n d st h a tt h ei n d i r e c tc o s tc o n t r o la n d m a r k e t i n gc o n t r o l a r et h em o s t i m p o r t a n tt oac h e w i n gg u m m a n u f a c t u r i n gc o m p a n y b a s e do na l lo fa b o v e ，t h ea u t h o rs p l i t st h ew h o l ev a l u ec h a i no ft r e b o r c o m p a n y , ac h e w i n gg u mm a n u f a c t u r i n gc o m p a n y , i n t od i f f e r e n tp a r t s ，a n dd r a f t sa s e to fc o s tc o n t r o l s y s t e mf o rt r e b o rc o m p a n yi nt h ec o s tc o n t r o ls y s t e m ，t h e a u t h o re m p h a s i z e st h es e t u po fc o s tc o n t r o lt a r g e t ，u s i n go fc o n t r o lt o o l s ，s e t u po f c o s tc e n t e rk p i 岱e yp e r f o r m a n c ei n d i c a t i o n s ) a n de s t a b l i s h m e n to fp e r f o r m a n c e a p p r a i s a lp o l i c y k e yw o r d s ：c o s ta c c o u n t i n g ，c o s tc o n t r o l ，c o s tc o n t r o lm o d e l ，c o s tc o n t r o l s y s t e m ，c h e w i n g g u m m a r k e t ，c h e w i n gg u mm a n u f a c t u r i n g 东南大学学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含 其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得东南大学或其它教育机构 的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均 已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 研究生签期：趁，名、7 东南大学学位论文使用授权声明 东南大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆有权保留本人所送交学位 论文的复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人 电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文外，允许论 文被查阅和借阅，可以公布( 包括刊登) 论文的全部或部分内容。论文的公布( 包 括刊登) 授权东南大学研究生院办理。 研究生签名： 日期：、 师签名： 辔 东南大学硕士学位论文 绪言 绪言 “成本会计，生产率的头号敌人”，这是一部电影的名字。制作这部电影的 人不是一个无政府主义者或一个多年苦读却未能从会计系得到毕业证书的人， 相反，尽管有些夸大，他的目的是引起人们对成本控制的关注。 改革开放二十多年以来，大量外资之所以能不断进入我国进行投资和从事 各种经营活动，在很大程度上得益于我国的成本优势所带来的竞争力，得益于 我国的投资环境和企业经营环境所创造的条件，使企业能够把各种成本控制在 较低的水平，以获得比较理想的利润。我国的商品出口在过去二十多年问之所 以能够持续迅速增长，在很大程度上电得益于我国出口商品的成本优势，得益 于外贸企业的经营环境所具备的条件，使得外贸企业能够把成本控制在较低的 水平。然而，近年来随着我国企业改革的不断深化，经济结构的调整和企业经 营环境的变化，影响成本控制的不利因素在增多，控制成本遇到的压力在增大。 对于这些影响因素，企业应有足够的重视，否则企业将失去不可或缺的竞争优 势。 在市场经济条件下，只有充分认识成本控制在企业生存、发展和获利等诸 多方面所具有的重要意义，遵循成本管理工作的客观要求，并在此基础上选择 切合实际的具体方法，才能使企业增强自身的成本优势，进而在竞争中取胜。 东南大学硕士学位论文 第一章成本会计的发展 第一章成本会计的发展 1 1 成本会计的历史沿革 一般认为，成本会计是在工业革命时期，随着工厂制度的出现而诞生的。 事实上，它的起源可以追溯到1 4 世纪。那时候，由于意大利、英国、佛兰茫和 德国商业得到发展，许多人建立了独资和合伙企业，开始从事毛织品生产、书 籍印刷、钱币铸造和其他行业。早在英国亨利七世时期( h e n r y ，1 4 8 5 1 5 0 9 ) ， 成本会计便有了明确的发展。当时，一大批小毛纺织商由于不满各行会的种种 限制，从城市转向乡村，并建立了工业群体，希望通过行会以外的其他渠道推 销自己的产成品。他们的生产和销售活动处于垄断行会的控制之下时，没有实 行成本核算的必要。但是，像后来许多商号所认识到的那样，小型工厂主发现， 不仅自己与各行会之问存在着竞争，而且他们内部电存在着竞争，于是，准确 的成本记录变得必不可少，甚至成为成功的先决条件。 我们可以举出很久以前运用成本账广，的实例。 中欧著名的富格尔家族，一个时期曾控制提洛尔和卡里思亚的银矿、铜矿 和一个铸造厂，早在1 5 7 7 年，其中一个矿的会计记录就包括下列账户；矿石、 钻、矿井和铸造，总费用、熔炼、运输、铁和煤屑贸易。尽管没有证据证明这 些会计账户已经体现了现代成本流程意识，但已涉及到诸如产品成本( c o s to f p r o d u c t i o n ) 署h 主要成本( p r i m ec o s t ) 之类用语。过后某一年，一个冶炼厂账户 借记冶炼厂营业费用，同时贷记发运货物。借方列示了2 3 个项目，贷方包括九 类不同的记录。 梅弟( m e d i c i ) 家族在贸易活动中采用的成本计算方法也值得注意。它们是运 用于工业活动的簿记程序的见证。这个著名的家族，在1 5 、1 6 世纪几十年里， 除广泛从事银行业务之外，还经营毛纺业。早在1 4 3 1 年，即比卢卡帕乔利( l u c a p a c i o l i ) 出版第一本复式簿记教科书早6 3 年，在梅第奇工业合伙企业中已使用 j 一套相当完善的会计账簿。当时，设置了一个名为“制造和销售衣服”( c l o t h m a n u f a c t u r e da n ds o l d ) 的账户，并编制了列示所有售出服装利润的报表。每 一个衣服账户借方包括下列各项的合计：( 1 ) 羊毛购入；( 2 ) 染料成本：( 3 ) 其他 制造成本支出，如工资、油、核棉机和起绒机。随着时间的推移，对这些 业 东南大学硕士学位论文 第一章成本会计的发展 合伙账户作了一些重要的改进，所以，到1 6 世纪，出现了一些新方法。当时， 对“工资总账”( w a g el e d g e r ) 的运用是相当有见解的。这一总账仍是联系现 代工厂总账和工业企业总账的先驱。 普拉廷( p l a n t i n ) 是1 6 世纪佛兰茫的印刷家和出版商，他们的会计账簿，包 括诸多现代分批成本制度的因素。普拉廷为他出版的每一本书设置”r 不同的账 户。这些账户借记使用的纸、支付的工资和其他印刷成本。当书印刷完以后， 再从特定的账户转记名为“库存书”( b o o k si ns t o c k ) 的另个账户。这样就可 以附带地反映“库存纸”和“完工书”账户的增减变化情况。 这些实例证明在1 4 0 0 1 6 0 0 年间产生了某些现代成本技术的实践。当时， 人们已经提出：( 1 ) 建立对每一个生产步骤的会计控制；( 2 ) 减少在原材料和人力 使用上的浪费的思想。 工业革命前，成本会计方面的论文和书籍十分稀少。1 8 世纪末，随着工程 学、采煤和棉纺织业的飞速发展。大量资本沉淀于机器和交通设备上面，这就 给成本会计提出下列新的要求：( 1 ) 经理们要求能及时地、适量地供应原材料， 并提供记录情况；( 2 ) 适应对顾客更大金额付款的需要，需要一个能够消赊支付 欺骗和错误的制度；( 3 ) f h 于使用价值昂贵的设备和随之而来的设备报废问题， 折| 日变得更加重要；( 4 ) 由于市场竞争激烈，经理们必须了解在经营淡季抵补产 品主要成本后产品的最低价格，换句话说，即使是在当时，固定成本和变动成 本已变得十分重要；( 5 ) 产品从个生产过程转向另一个生产过程中，需要仔细 地进行观察和记录，并对不同时期成本进行比较。 不仅在钢铁部门，在其他部门，也出现很多相类似的成本问题a 例如，机 械制造者( 蒸汽机、纺织和铁路设备) 会计，在签订一项合同以后，需要为某批 产品提供详细资料，以便为能做出更可靠的预测提供信息，很明显，这就是我 们今天所说的分批成本计算。这些简单的开端引出令现代成本会计学家头痛的 问题。后来，所有与制造费用在每批产品中分摊有关的争论，不论是否包括应 付利息、废料处理、成本与普通财务记录协调等都能找到相同的根源。1 9 世纪， 当化学工业找到立足点之后，副产品和联合成本问题日趋重要。另外，铁路系 统的扩展实际上与所有的成本问题相连，这些成本问题包括折旧、大量制造成 本、工厂成本、联合成本和对企业成本的控制等。 东南大学硕士学位论文 第一章成本会计的发展 早期，成本会计师和簿记员都很不愿意把他们掌握的方法传播给别人，即 使传授，也要求接受者严格保密，这就使我们追溯成本会计早期的发展遇到了 困难。公正地讲，当时很少有理论家对这门学科感兴趣，但有点神秘的是当时 不乏商业簿记方面的教科书和文章，有些传统至今，但涉及到成本和制造业记 录的甚少。 1 9 世纪7 0 、8 0 年代，成本会计的研究主要是对确定产品主要成本的传统 作法进行适当改进。当时，人们并没有完全认识到成本核算的重要性。例如， 一一位早期科学管理的倡导者( 1 8 4 1 年) 提出，每一个生产者应不断地寻求改进生 产的方法，以降低每件产品的成本。他强调了解每一生产过程的“准确成本” 和生产中机器损耗的重要性。 在1 8 9 0 年以前，大多数工厂是通过简单地修改贸易账户计算工厂费用， 因为，那时，他们首要目标是计算中期利润，而不是计算产品成本。他们还不 知道通过分类账反映成本流程的概念，没有严格区分车问制造费角和公司商业 费用，也忽视了运用成本账户确定公司半成品和产成品之间适当的存货数量。 19 世纪8 0 年代到2 0 世纪初，成本计算方法和成本理论研究获得大丰收。 在这一时期，( 1 ) 发现了把工厂分类账和总分类账联系起来的方法；( 2 ) 对涉及到 处理和记录工厂原材料的问题进行了深入的研究( 包括把原材料价值转移到产 品中的问题；( 3 ) 对劳动力成本的记录和分摊( 到每一单位产品中去) 的问题进行 了全面的探讨；( 4 ) 开始认真考虑包括在产品工厂成本中的制造费用项目，初步 涉及到今天在弹性费用预算中广泛应用的固定成本和变动成本的划分。 1 9 0 0 年至1 9 1 5 年，成本会计侧重于：( 1 ) 改进成本流程各阶段的成本计算 方法；( 2 ) 研究如何根据事先确定的费率解决拨款问题。与后来问题紧密相关的 是关于工_ 闲置生产能力处理问题的争论，在认识到工厂闲置时间之前，事先 确定的费率引起人们极大兴趣。越来越多权威人士论述根据实践估计费率问题。 在2 0 世纪早期的几年里，科学管理倡导者的思想影响着成本会计的发展， 他们主张以根据企业生产能力，而不是依据企业实际产量确定适用费率。早在 1 9 0 3 年，人们就把企业生产能力和企业实际产量之间的区别称为“死费”，这 种思想深化了对成本本质的认识，为后来的研究开辟了道路。 到1 9 1 5 年，工厂成本会计的幕本结构已经建立，随后，人们的研究集中在 东南大学硕士学位论文 第一章成本会计的发展 利息的分配、标准成本计算、成本分析、成本控制、弹性预算和其他特殊目的 的成本上。 1 2 现代成本会计的发展趋势 目前，成本会计正经历着前所未有的变化，这种变化主要体现在两个方面： 一是成本会计技术手段与方法不断更新；二是成本会计的应用范围不断拓展。 1 2 1 新制造环境对成本会计的冲击 新制造环境充分利用了现代科学技术的最新成果，表现为自动化和电脑化 两个特征。新制造环境具体包括： 1 弹性制造系统：是指使用机器入及电脑控制的材料处置系统，并结合各 种独立的电脑程式机器工具进行生产，它有益于产品制造程序的弹性化。其最 大的好处是可以从事产品多样化的生产，解决对产品多样化、精致化的需求。 2 电脑辅助设计和辅助制造系统：电脑辅助系统，不但提高了电脑的功能， 并且为厂商提供了更为宽广的发展空间，使用电脑辅助系统，可以减少人工成 本，节省时间并提高工作效率。 3 制造资源规划：是指制造业所采用的电脑管理信息系统。目前流行的材 料需求规划是其前身。 4 电脑整合制造系统：是指以电脑为核心，结合上述所有新科技系统，以 形成自动化的制造程序，甚至可达到工厂无人化的程度。 企业一旦实行自动化之后，生产力就会大幅度提升，不但成本会降低，质 量也会提高。相应地，公司的结构亦必须随之转化，员工的技能和素质也应跟 着提高，其经营管理方式也须进行自动化调整。 面对企业新制造环境的冲击，传统的成本会计技术与方法如不加以改进， 将会导致以下后果： 产品成本计算不正确。在新制造环境下，机器人和电脑辅助系统在某些 工作七已取了厂人工，人工成本比重从传统制造环境下的2 0 - 4 0 降到了现在 的不足5 。但因制造费用的剧增及多样化，其分摊标准若只用人工小时，已 难以正确反映各种产品的成本。 传统的成本会计，可将实际发生成本与标准成本相比较。而在新制造环 境下，这。控制系统将产生反功能的行为。例如，为获得有利的效率差异，h j 东南大学硕士学位论文 第一章成本会计的发展 能导致企业片面追求大量生产，造成存货的增加。另外，为获得有利的价格差 异，采购部门可能购买低质量的原材料，或进行大宗采购，造成质量问题或材 料库存积压：为获得有利的原材料数量差异，生产者可能将不良质量的产品转入 下一工序，使废品损失进一步扩大等等。 针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，美国的有关会计学者提出了 作业成本法( a b c 法) 。目前在美、目、西欧等国的企业，尤其是在那些竞争激 烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。在作业成本法的基础 上，又发展了作业基础管理( a b m ) ，即利用作业成本信息，帮助管理人员找出 不增值且消耗资源的作业。a b c 法所提供的成本信息，能够促使管理人员重新 设计整个价值链上的作业活动，以节省企业资源。 目前我国绝大部分企业仍属于劳动密集型企业，尚不具备实行a b c 法的条 件，但是a b c 法对我国制造费用分配的改革还是很有启发的。 1 2 2 管理理论与方法的创新对成本会计的影响 随着市场竞争日趋激烈，新技术、新工艺不断涌现，新的管理理论与方法 层出不穷，对成本会计系统有影响的主要有以下几种： 1 适时南f j ( j i t ) 。适时制就是零部件在生产需要时才购进，或产品有顾客需 求时才生产，从而使存货保持在最低水平。在存货水平很低的情况下，会计人 员为简化存货计价，可以采用倒推成本法。即当产品完工或销售时，倒过头来 计算在产品、产成品等生产成本的方法。在采用j i t 的企业，从收到原材料到 产品制成所耗用的时间大幅缩短，而且期末存货量也变得很小，使得传统的分 批成本法或分步成本法详细记录各类存货( 如原材料、在产品及产成品) 的必要 性受到怀疑。这样，由成本效益原则，对少量的存货作详尽的追溯，无疑 有些得不偿失，而为克服上述问题的种种努力，迫使倒推成本法应运而生， 2 全面质量管理( t q m ) 。t q m 目前已经发展成为一种企业竞争的战略武 器，一种由顾客的需要和期望驱动的、持续改进产品质量的管理哲学。t q m 的 目标就是公司在生产的各个环节追求产品的“零缺陷”，并最终由顾客来界定质 量。t q m 促使质量会计得以产生。由于提高质量所产生的收益难以计量，质量 会计目前仍然停留在质量成本确认、计量和报告上。质量成本由预防成本、检 验成本、内部失败成本、外部失败成本、外部质量保证成本等五大类组成。另 6 东南大学硕士学位论文 第一章成本会计的发展 外，在t o m 情况下，会计人员绩效衡量标准包括了产品的可靠度、服务的及 时性等促使管理人员努力提高产品质量的非货币性指标。 3 战略管理。所谓战略管理，就是着眼于对企业发展有长期性、根本性影 响的问题进行决策和制定政策，以便在市场中取得竞争优势，确保有效完成公 司目标。像“以人为本”的人事政策、以“差异化”或“成本领先”的市场定 位策略，以及采用全面质量管理的产品质量策略等等。战略管理思想对成本会 计系统的影响主要体现在战略成本管理的提出。战略成本管理就是指企业在生 产与竞争者周质产品时，成本要低于竞争对手，使顾客能以较低的代价，取得 同样功能的产品。战略成本管理一般包括价值链分析、市场定位和成本动因分 析三个方面。 4 基准管理和持续改进。管理方法的新趋势就是基准与持续改进的结合。 所谓基准，就是以公司外部或内部最优的业绩标准来衡量自身的生产活动；持 续改进意味着管理人员不是一次性地确定基准，而是一个持续的、不断改进提 高的过程。日本丰田公司足贯彻基准管理与持续改进的典型，基准管理和持续 改进被称为“永无终点”的比赛，管理人员和员工不会满足于某一特定工作水 平，而是谋求不断的提高。采用该方法的企业发现，以前似乎高不可攀的目标 现在竟然达到了。基准管理与持续改进对成本会计系统的影响在于，以同质产 品的最低成本作为基准，并认识到降低成本是一个永无止境的过程，公司总是 可以找出办法使本年度成本和费用低于上年。 5 限制理论。根据限制理论，每个公司至少有一个瓶颈制约着它的发展， 否则，无论公司定下什么样的目标，都有可能实现。限制理论把企业看成是 系列链状相连的过程，如果薄弱的联结处得到了加强，那么整个链也就得到了 加强：反之，如果加强其他联结处，则整个链就不会得到加强。限制理论对成本 会计系统的影响是，管理人员和会计人员在有些情况下，不能一味地强调降低 成本和费用，要有逆向思维，要在企业链条中的薄弱环节，反过来加大投入量， “为了省钱而花钱”。如果企业待解决的瓶颈是要更新设备，那么，引进新型设 备可能导致一笔较大的支出。但是，在今后设备使用期间，因设备利用效率的 提高而增加的产出，加上设备维修费用降低的综合效益，可能抵补支出而有余。 这样，就总体而言，效益会有所增加，这也是“成本效益”原则的另一种 东南大学硕士学位论文第一章成本会计的发展 解释。 6 目标管理。目标管理是西方发达困家一种行之有效的企业管理方法，于 2 0 世纪8 0 年代传人我国。按目标进行管理，要求一个企业在定时期内应当 确定总的奋斗目标，如利润总额、资金利润率等，并据以指导、组织、动员员 工为完成企业总目标而努力。围绕这个总目标，企业各部门、各环节乃至每个 成员都应当制定自己的奋斗目标，如销售量目标、成本目标、技术目标等，并 制定实现目标的措施，以保证总目标的完成。实行目标管理可以提高企业管理 工作的主动性和积极性，克服盲目性，提高企业的经营管理水平。目标管理对 成本会计系统的影响就是目标成本的制定、分解、控制和分析。我国邯钢集团 的“模拟市场核算，实行成本否决”经验中所提的成本就是目标成本。从目标 成本的制定到管理，我国已初步形成比较完整的体系。 东南大学硕士学位论文 第二章企业成本控制的内涵 第二章成本控制的内涵 任何企业，无论是高科技企业还是传统企业，劳动密集型的企业还是资本 密集型的企业，大企业还是小企业，农业还是工商业，国内企业还是国外企业， 要获得持续发展的机会，部应当始终考虑企业成本控制的问题。从企业全局出 发制订出企业控制成本的方针和方式并落实到企业的整个经营活动过程中，形 成指导企业的全面计划和策略，使企业在市场竞争中有成本方面的比较优势， 增强企业的竞争能力。这就是企业成本控制的战略。成功的企业有这方面的经 验，失败的企业也有这方面的教训。过去的企业是这样，现代企业也是如此。 2 1 成本控制的意义 成本领先是企业经营的基本战略之一。哈佛大学迈克尔波特教授在他的 名著竞争优势巾提出了市场竞争的三种基本战略：成本领先，标歧立异和 目标集聚。并指出“竞争优势有两种基本形式：成本领先和标歧立异”。“成本 优势是企业可能拥有的两种竞争优势之一。成本对于标歧立异战略尤为重要， 因为标歧立异的企业必须保持与其竞争者近似的成本”。这里提的标歧立异战 略，即当前我们大力提倡的创新战略。一个企业具有成本优势和创新优势，则 该企业将立于不败之地，就能继续生存和发展。 2 1 1 成本控制的定义 成本控制就是运用各种方法，预定成本限额，按限额开支。以实际与限额 比较，衡量经营活动的成绩与效果，并以例外管理原则纠正不利差异。广义的 成本控制包括一切降低成本的努力，目的是以最低的成本达到预先规定的质量 和数量。 2 1 ，2 成本控制的意义 1 成本控制是企业增加盈利的根本途径，直接服务于企业的目的。 无论在什么情况下，降低成本都可以增加利润。即使不完全以盈利为目的 的国有企业，如果成本很高，不断亏损，其生存受到威胁，也难以在调控经济、 扩大就业和改善公用事业等方面发挥作用，同时还会影响政府财政，加重纳税 人负担，对国计民生不利，失去其存在的价值。 2 成本控制是抵抗内外压力、求得生存的主要保障。 东南大学硕士学位论文 第= 章企业成本控制的内涵 企业在其经营过程中，外有同业竞争、政府课税和经济环境逆转等不利因 素，内有职工改善待遇的压力。企业用以抵御内外压力的武器，主要是降低成 本、提高产品质量、创新产品设计和增加产销量。提高售价会引发经销商的不 满和供应商相应的提价要求和增加流转税的负担，而降低成本，尤其是降低间 接成本可避免这类压力 3 成本控制是企业发展的基础。 成本低了，可减价扩销，或加大市场营销的投入，经营基础巩固了，才有 力量去提高产品质量，创新产品设计，寻求新的发展。许多企业陷入困境的重 要原因之一，是在成本失控的情况下盲目发展，一味在促销和开发新品上冒险， 一旦市场萎缩或决策失误，企业没有抵抗能力，很快就跨下去了。 企业要从取得成本优势中求生存需要获得各方面的支持和配合。正因为成 本发生在企业经营的每个环节，因此全员的参与在所难免。只有全方位的关注、 配合，企业的成本优势才可能建立。更深一层来说，企业的成本优势还来源f 投资决策的过程。目前有些企业难以为继的原因就在于，当时投资决策未考虑 成本优势的建立，一开始就面临着成本居高不下的境地。只有在每个环节上都 给予高效运作，才能保证成本优势的建立和保持。 2 2 成本控制的原则 面向市场，按照客观经济规律办事，讲求工作实效，根据企业自身特点强化管 理手段不断提高广大员工在经营管理中的参与意识和责任感，是市场经济对企 业提出的又一要求。从这一要求出发，企业在进行成本控制工作中，应遵循以下几 项原则： 第一，经济原则。所谓经济原则是指因推行成本控制而发生的费用不应超 过因缺少控制而丧失的收益。任何样管理活动都要讲求经济效益成本控制更 是如此。为建立某项控制总要花费一定的人力、物力，付出一定的代价这种代 价不能太大，不应超过建立该项控制所能节约的成本。在实际工作中，为开展某项 控制活动所发生的成本比较容易确定，而因此产生的收益则较难以计量，我们不 能由此而怀疑经济原则的正确性。在一般情况下，控制的收益会明显大于其成本， 人们可以做出定性的判断。贯彻经济原则关键在于建立成本控制系统要具有其 实用性和可操作性，而不是单纯去赶时髦，搞一些华而不实的繁琐手续。要使所建 1 0 东南大学硕士学位论文 第= 章企业成本控制的内涵 立的成本控制系统能揭示何处发生了问题，发生了哪些问题，谁应对失误负责应 采取哪些纠正偏差的措施。我们在坚持经济原则时，并不排除“例外管理”，对那 些脱离标准偏差太大，影响全局的重要问题，应开展深入调查，作特别的处理。 第二，因地制宜原则。这一原则要求成本控制系统必须个别设计，适合特定 企业、部门、岗位和成本项目的实际情况，不可完全照搬人家的做法。这是因为 不同企业不仅经营方式不同、成本形成过程和管理要求不同而且控制的重点也 有所不同。因而在成本控制上就各具特点，即使同一企业，其各部门在控制成本的 具体方法上也应有所区别，不同成本项目有着不同的性质与用途，所以在控制其 数额上更应区别对待。 第三，领导重视与全员参与原则。加强成本管理。要求企业领导必须积极 支持和以身作则树立完成成本目标的决心和信心。既要知难而进，又要坚持实事 求是，不可好高骛远，更不宜急功近利。操之过急，唯有脚踏实地方可取得实效。成 本发生的特点决定了进行成本控制必须由全员参与。企业的任何一项活动，都会 发生成本而任何成本又都是人的某种作业的结果，只能由参与或有权干预这些 活动的人来控制，不可能指望另外的人来控制成本。任何成本控制方法，其实质都 是设法影响执彳亍作业或有权干预作业的人，使他们自我控制。所以，每个职工部应 负有成本责任。成本控制是全体职工的共同任务，只有通过全体职工协调一致的 努力才能完成。这也就是我们常说的实行成本全员管理。由此可见，调动全体员 工的积极性是有效控制成本的关键。 2 3 成本控制目标 确立成本控制目标是明确成本控制思想、建立成本控制方法与措施应该重 点考虑的问题。由于成本控制理论与方法的研究还相对薄弱，到目前为止，成 本控制目标还不是一个明确的主题。 2 3 1 成本控制目标的一般理解 人们对成本控制目标的理解和表述主要集中在成本降低方面，具体存在两 种不同的观点：一种观点认为，成本控制的目标是实现预定的成本目标，通过 实现预定的成本目标来降低成本。这种观点将成本控制过程理解为实现既定成 本目标的过程，相对来说，对成本控制作了较为狭义的理解。另一种观点队为， 将实现预定的成本目标作为成本控制的目标是以现有的既定条件为前提的，在 东南大学硕士学位论文 第二章企业成本控制的内涵 此基础上，还应该通过各种创新措施，改变成本发生的条件，使成本不断降低。 在这种观点下，企业成本结构存在两种状态：一是在现有条件下尚未使成本最 低化的成本结构；二：是已经实现了成本最低化的成本结构。前者主要是由于存 在众多的非效率因素所致，一般可以通过“技术选择”来降低成本；对于已经 使成本最低化的成本结构，其成本的进一步降低仅依靠现有的技术条件则无能 为力，因而还必须借助于知识创新或者说是技术革新来求得成本降低。这种观 点对成本控制作了较为广义的理解，但仍然局限于成本降低本身。 2 3 2 影响成本控制目标的因素分析 确定成本控制目标耍将成本控制放到与企业经营活动、管理措施与战略选 择的相互关系中考察。成本不是孤立的，不仅成本本身的发生受到企业各种因 素的影响，成本同时又是企业做出各种管理措旌与战略选择的核心因索之一。 将成本控制的重心过分聚集于成本本身，有可能引发成本控制措施的实施和企 业战略选择之间的冲突。企业战略的选择和管理措旌的实施必须考虑成本的支 撑力度和企业在成本方面的承受能力，而降低成本必须以不损害企业基本战略 的选择和实施为前提，并要有利于企业管理措施的实施。 经济活动越复杂，成本与经济活动之间的关系也就越复杂。尽管企业生产 经营活动的情形千差万别，经济活动自身的规律和成本的目的性特征规范着成 本与生产经营活动之间的关系。这些关系概括起来主要有三类： ( 1 ) 成本因经济活动而发生，降低消耗始终是对经济活动的基本要求。节 约规律要求人们在实现特定目的过程中要尽可能降低成本。由于成本总额受到 活动量的影响，降低成本的基本标志是降低单位成本。应该说，到目前为止， 成本控制始终是将这种成本降低作为主要目标。在经济资源相对短缺时，降低 成本还包含有利用特定的成本消耗实现更多的经济目标、用既定的成本总额提 供更多的产出的思想。从生产角度理解，包含有更多的增产动机，也就是一些 学者极力倡导的“以节约求增产”。 ( 2 ) 成本是经济活动的制约因素。就具体业务而言，业务经办人员往往不 希望有较多的成本约束。较少的成本限制意味着较多的自由度，业务处理过程 就变得相对容易和轻松。成本与生产经营活动的这种关系既是成本控制措施难 以贯彻实施的深层原冈，也是反功能行为、代理成本得以产生的基础。 东南大学硕士学位论文 第= 章企业成本控制的内涵 ( 3 ) 成本的代偿性特征决定了人们对成本有不同的判断标准。在成本变动 不影响其他指标的前提下，人们总是追求低成本，以成本绝对额的高低为标准 来判断成本控制措施。然而成本的变动必然会影响到其他指标的变动。成本构 成要素之间的相互代偿，往往使相互关联的成本构成要素之间发生互为消长的 变化，如加工资与材料质量之间往往存在反向变动的关系；一个部门、一个环 节对低成本的追求有可能导致其他部门、其他环节以更高的成本为代价。如果 对成本代偿性特征的含义加以引申，成本和收入之间也存在代偿性，低成本可 能支持低价格，而有意识的高成本投入则有可能因提高产品或服务的质量而维 持高价格。收益则随成本、收入的变化而变动。成本与各因素之间错综复杂的 关系，使得判断成本高低的标准由于视野的不同而有所不同。部门成本最低? 企业整体成本最低? 抑或以成本为支撑，最大限度地获取整体利益? 成本与诸 因素之间的错综复杂的关系，使成本控制始终面临着种种抉择。 影响成本的因素有外部环境与内部因素。这些因素将重点聚焦在动困、时 间、质量、效果诸方面。产品是成本的主要载体，降低产品成本成为成本控制 的必然结果。但从长期来看，成本控制是通过控制引起成本发生的驱动因素一 一成本动因来进行的。换言之，成本控制是直接控制成本发生的原因( 成本动 因) 而不是成本本身，通过控制成本动因而使成本得到长期管理。成本动因驱 动成本，但成本动因并不因成本控制而存在，企业生产经营的需要是决定成本 动因的根本力量。如何在成本降低与生产经营需要之问做出权衡取舍，是成本 控制无法回避的困难选择。现代管理中，时间与时间成本被视为有力的竞争武 器。公司越来越视时间为竞争的关键因素。而时间分析除涉及到准备、等待、 制造、传输等常规因素外，还涉及到“瓶颈”资源的应用等因素。就对成本效 果的评价而言，总是希望一定的产出消耗较少的成本，或者用同等的消耗提供 更多的产出。质量与成本的关系则较为特殊，成本是支撑产品品种、质量及市 场份额的重要因素。质量是维系成本、价格、市场份额、利润之间关系的重要 纽带。用较低的成本生产出较高质量的产品总是良好的愿望。理性地看，维系 一定的质量需要一定的成本，成本和质量管理的一项重要任务就是要在成本与 质量之间建立_ 一种平衡，这种平衡包括市场( 消费者) 的可接受标准、对扩大 市场份额有利的质量与价格比，以及维系该质量标准的成本与价格的配合程度。 东南大学硕士学位论文 第= 章企业成本控制的内涵 以低成本维系适度的质量标准，从而以较低的价格赢得市场是一种策略；用较 高的成本开发市场、维持较高水准的产品与服务质量，因而获得更大的市场份 额和更多的利润也是+ 种策略。尽管这些内容不一定都是成本控制的内容，但 成本、质量、价格、销量之问的这种联动关系的存在，使成本控制无法单独着 眼于成本本身。从产品单位成本及单位成本颧获取的利润来看，追加成本的方 式不一定经济，但它有可能支持企业通过扩大销售规模等获取更多的利润总额。 尽管“薄利多销”这一惯用语大多数情况下是指通过低价策略来赢得市场，但 其原理也可以应用到以高成本支持的高质量措施来赢得市场。高消耗维持的高 质量与偷工减料式的低成本并不代表对质量与成本的合理选择。因而，理解和 确定成本控制目标要将成本控制放在一个更广阔的背景中来考察。降低成本是 成本控制目标的一个方面，但不是全部。 2 3 3 成本控制目标的确定 从上述分析可以看到，条件不同，观察角度不同，成本控制战略日标就有 所不同。概括起来，成本控制过程中的目标定位应当考虑以下几个问题： ( 1 ) 配合企业取得竞争优势。企业管理中，战略的选择与实施是企业的根 本利益之所在，战略的需要高于一切。成本控制首先要配合企业为取得竞争优 势所进行的战略选择，要配合企业为实施各种战略对成本控制的需要，在企业 战略许可的范围内，引导企业走向成本最低化。企业的基本竞争战略有成本领 先战略、差异化战略和目标聚集战略。成本领先战略的核心思想是以成本竞争 为中心，利用低成本优势在竞争中或者取得超过竞争对手的高额利润，或者以 低成本为依托，通过价格竞争来扩大市场份额，最终扩大企业的利润，确立企 业的竞争优势。由于这种战略以不遗余力地降低成本为前提，成本控制对实施 该战略的作用是显而易见的。对于差异化战略和目标聚集战略，它们不可能单 独实施，最终要与成本领先战略结合，在差异化战略和目标聚集战略过程中实 现低成本，在低成本中走向差异化与目标聚集。可见，低成本既是一种战略， 同时也是实施其他战略过程中追寻的一种目标。 ( 2 ) 在既定的企业战略模式下，利用成本、质量、价格、销罱等因素之间 的联动关系，以成本支持质量、价格、扩大市场份额等对成本的需要，促使企 业最大限度地获得利润。单纯以成本最低为标准容易形成误区。对“厂种薄收” 4 东南大学硕士学位论文 第二章企业成本控制的内涵 与“精耕细作”优劣的判断要因条件而异。“薄利多销”不仅代表一一种价格与市 场策略，有时也代表一种成本策略。以成本换效率有其可取之处。在某些情况 下，具有战略意义的问题是通过增加成本以获取其他的竞争利益。股东投资报 酬现值最大化，企业经营目标对报酬、风险、长期战略等诸方面提出了要求。 成本一般不改变风险，但可以改变报酬。通过降低成本提高报酬只是成本控制 的一个方面；通过改变成本的构成、规模等提高报酬则是成本控制的另一方面。 ( 3 ) 在资源限制条件下，通过成本控制提高资源的利用效率。当企业不能 无限制地取得所需的经济资源时，成本控制的基本作用不仅仅只表现在降低成 本方面，还表现在提高资源的利用效率方面。通过成本控制降低有限资源的消 耗，不仅降低了成本，还可以利用有限的经济资源生产出更多的产品、创造出 更多的价值，达到“节约增产”的目的。另外，改变资源的用途，用有限的资 源生产利润总额更高的产品电是一种现实的选择。要使总体边际收益最大化， 企业必须先使受限制资源的边际收益最大化。此时的重点由降低成，；水转向可供 利用的成本( 资源) 的使用。这一原理也可以应用于存在瓶颈效应的企业。对 于存在明显薄弱环节的企业，如何提高薄弱环节的生产效率，提高瓶颈资源的 利用效率是成本控制过程需要重点关注的问题之一。如果薄弱环节的产量不能 增加， f 三就用不着激励非薄弱环节作业上的j ：人提高其劳动生产率，生产更多 的非薄弱环节的产品只能增加库存从而增加存货成本，而不能增加产量收益。 这与通过提高劳动生产率降低成本的通行作法并不一致。 ( 4 ) 降低成本。在任何设定的条件下，只要影响利润变化的其他因素不因 成本的变动而发生变化，降低成本始终是第一位的。降低成本以两种方式实现： 一是在既定的经济规模、技术条件、质量标准条件下，通过降低消耗、提高劳 动生产率、合理地组织管理等措施，降低成本；二是改变成本发生的基础条件， 即改变企业生产要素的配置，提高技术装备水平，利用新技术、新材料、新工 艺，改进产品结构等措施，使成本降低。前者更多地带有战术性，后者更多地 带有战略性。 综i ：所述，成本控制存在一个目标体系，它包含三个层次：第一，通过成 本控制配合企业的战略选择与实施，以获取成本优势帮助企业取得竞争优势； 第二，利用资源、成本、质量、数量、价格之间的联动关系，配合知【k 尽可能 东南大学硕士学位论文 第二章企业成本控制的内涵 获取最大利润( 包括前述第2 、第3 种情况) 。第三，降低成本。其中界分为以 生产过程、业务进行过程为焦点的成本降低措施和以企业为焦点、以改变成本 发生的基础条件为措施的成本降低。二个层次之间的主要差别在于考虑成本问 题的视角不同。第一。层次以企业与环境、企业与竞争的干h 瓦关系为视角，以企 业的长期发展和竞争优势为重点。第二层次以企业内部为主要视角，考虑到价 格、供求等市场因素，以利润为取向。第三层次以企业内部为视角，以降低成 本为核心。前者更多带有战略性，后者更多带有战术性和业务性，前者涵盖后 者，后者寓于前者之中。 在成本控制目标的三个层次中，都贯穿着成本降低的要求，都不排斥成本 降低的重要性，在其他变量不发生变化的情况下，降低成本始终是一一种理性追 求而受到推崇。本文在这里所强调的是，成本控制需要有一个长期的观点和更 为宽广的基础，考察成本控制与成本控制目标，不应该将考虑问题的范围仅仅 局限下成本本身，1 ! 三不应该仅仅局限于成本的发生过程。同时，由于成本与诸 多变量因素之间关系的复杂性，在许多情况下，单纯强调低成本不定能代表 经济上的合理性，因而需要将成本和与成本相关的变量因素联系起来加以考察。 2 4 现代企业成本管理的变革与拓展 2 4l 单纯节约观到“花钱即为省钱”观 在市场经济的卖方阶段，产品相对供不应求，企业的产出几乎等于企业的 收入。因此，降低产品成本就意味着增加企业的收益，企业必然将成本管理的 重点放在降低产品成本上，强调节约和节省，并以成本升降作为考评业绩的重 要依据。 随着市场经济的发展，卖方市场逐渐向买方市场转换，企业不能再将成本 管理简单地等同于降低成本，现代成本管理的目的应该是以尽可能少的成本支 出，获得尽可能多的价值。企业的一切成本管理活动应以成本效益观念作为支 配思想，实现由传统的“节约、节省”观念向现代效益观念转变。从战略成本 管理的视角出发来分析成本管理的这一目标，不难发现，成本降低是有条件和 限度的，某一项成本降低了，未必就意昧着企业的利润一定会得到提高，而增 加某一费用的开支，反而有可能提高企业总体经济效益。比如，为减少废、次 品数量而发生的检验费及改进产品质量等有关的费用，虽然会使企业的近期成 1 6 东南大学硕士学位论文第二章企业成本控制的内涵 本有所增加，但因此提高了产品合格率和质量，促进了产品竞争力，收入增加 幅度大于成本的增加，则有利于利润的增加。又如，为充分论证决策的备选方 案的可行性及先进合理性而发生的费用开支，既保证了决策的正确性使企业获 取最大的利益，也可避免不必要的损失。再如，引进新1 殳备增加了企业资本性 支出与折旧费用，但由此可节省设备的维修费用，改善产品性能，最终可为企 业带来更好的经济效