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商业装修企业成本控制设计 摘要 随着市场经济的发展，商业装修行业得到了快速的发展，面对这种情况， 商业装修企业在增加投资和积极拓展客户的同时，必须加强企业成本控制和企 业内部管理、改善采购系统。通过对人力资源、物质材料和能源的成本控制， 减少浪费，从而达到增加收入提高利润的目的。作业成本法和标准成本法作为 成本控制的有效手段，普遍被现代企业所采用，论文将这两个理论结合企业实 际情况，力求分析成本、资源、作业、成本动因的关系，讨论了预算与结算制 度；先进制造模式；成本库：客户关系系统和面向成本的设计等。同时，商业 装修企业应该努力采用信息化手段管理成本，实现成本会计电算化。这不仅仅 减少会计的工作量，更重要是增加了成本数据的准确性和及时性，有利于公司迅 速作出决策。建立标准化的成本会计制度，使得实际成本支出趋向于最优成本支 出，达成最大的效率目标。 关键词：商业装修成本管理成本控制a b c m t h ec o s tc o n t r o ld e s i g no fb u s i n e s sd e c o r a t i o ne n g i n e e r i n g c o m p a n y a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fm a r k e te c o n o m y ，b u s i n e s sd e c o r a t i o ni sb o o m i n g d r a m a t i c a l l y f a c i n g s u c hg r e a to p p o r t u n i t i e s ，a l m o s ta l lb u s i n e s sd e c o r a t i o n e n t e r p r i s e sa r ee n l a r g i n gt h e i ri n v e s t m e n t sa n de x p a n d i n gt h e i rc u s t o m e r s h o w e v e r ， b e s i d e st h i s ，w h a ts h o u l da l s ob ed o n ei st os t r e n g t h e nt h ec o s tc o n t r o la n dt h e i r i n t e r n a lm a n a g e m e n t ，a n dt oi m p r o v et h ep u r c h a s i n gs y s t e m m o r ep r o f i t sc a nb e m a d eb yc o n t r o l l i n gh u m a nr e s o u r c e s ，b o t hm a t e r i a la n de n e r g yc o s t s ，a n dr e d u c i n g w a s t e s i n c e a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ( a b c m ) a n ds t a n d a r d c o s t c o n c e p t sa r ew i d e l ya d o p t e db ym o d e r ne n t e r p r i s e st oh e l pc o n t r o lt h ec o s t s ，t h e s e t w ot h e o r i e sa r ec o m b i n e dw i t ht h ep r a c t i c a ls i t u a t i o n so fe n t e r p r i s e si nt h i sp a p e r t oa n a l y z et h er e l a t i o n s h i p sb e t w e e nc o s t s ，r e s o u r c e s ，a c t i v i t i e sa n dc o s td r i v e r s t h i sp a p e ra l s oi n c l u d e sd i s c u s s i o n sc o n c e r n i n gb u d g e t s & f i n a la c c o u n t so fb u d g e t ； a d v a n c e dm e t h o d sf o rp r o d u c t i o n ；t h es t a n d a r dc o s tb a s e ；f i n a n c i a lm a n a g e m e n t r e g u l a t i o n s ；c u s t o m e rr e l a t i o n s h i pm a n a g e m e n t sa n dc o s td e s i g n s ，e t c m e a n w h i l e ， b u s i n e s sd e c o r a t i o ne n t e r p r i s e ss h o u l da c h i e v ec o s ta c c o u n t i n gc o m p u t e r i z a t i o nb y m a k i n gf u l lu s eo fc o s tc o n t r o ls t r a t e g i e s t h i sw i l ln o to n l yr e d u c et h ew o r k l o a do f a c c o u n t i n gb u ta l s og r e a t l yi n c r e a s et h et i m e l i n e s sa n dt h ea c c u r a c yo fc o s td a t a ， w h i c hw i l lh e l pc o m p a n i e sm a k er a p i dd e c i s i o n s b ye s t a b l i s h i n gas t a n d a r d i z e d c o s ta c c o u n t i n gs y s t e m ，t h e p r a c t i c a lc o s tc o n t r o lc a nb ec l o s et ot h em o s ti d e a l o n es ot h a tt h em a x i m u m e f f i c i e n c yg o a l sc a nb ea c h i e v e d k e y w o r d s ：b u s i n e s ，sd e c o r a t i o n ：c o s tm a n a g e m e n t ；c o s tc o n t r o l ；a c t i v i t y b a s e d c o s t i n gm a n a g e m e n t ，a b c m 图表清单 图2 1 作业、成本、资源流程图18 表3 1 公司平台费用表2 2 图3 1 公司预算单举例2 2 图3 2 公司决算单举例图2 3 图3 3 预算结算处理软件模型2 4 图3 4 项目进度表举例3 4 独创性声明 本人声明所晕交的学何论文是本人在导师指导r 进行的研究f 。作及取得的研究成果。据我所 知，除了文中特别加以标忠和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰弓过的研究成5 r ， 也不包含为获得金【：些厶：堂 或其他教育机构的学位或让l s 而使_ l j 过的材料。! 。我同i 作 的同忠对本研究所做的任何贡献均已往论文中作了明确的说明剪表示谢意。 学僦文作者醇两签字眦矽俨俐朋 学位论文版权使用授权书 本学何论文作者完全了解金目i ! 二些厶堂有关保留、使j 目学位论文的规定，有权保留升向 国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被肖阅或借阅。本人授权一盒避! g 厶 ! l 可咀将学位论文的全部或部分论文内容编入有关数据席进行检索，可以采川影印、缩d g j l - j - - i 描等复制手段保存、汇编学侮论文。 ( 保密的学位论文在解密后适州本授权5 ) 荆撇者签氢彩才 签字日朋：2 研刁年2 ： o 日 学侮论文中r 者毕业厅彳去向：上泡 ，j 作单何：一玄亏墨纠坼 通讯地址：名痕妊p 牙名秘7 善 翮魏，国扣 签字日期：，7 钿2 月，日 ， 电话 邮编 特别声明 本学位论文是在我的导师指导下独立完成的。在研究生学习期间，我的导 师要求我坚决抵制学术不端行为。在此，我郑重声明，本论文无任何学术不端 行为，如果被发现有任何学术不端行为，一切责任完全由本人承担。 3 9 学位论文躲i 菰亏 签字日期：2 卯7 年) 月8 日 致谢 由于学习和工作不在一座城市，我遇到很多困难，本人几乎同时考上工大 m b a 和在上海开办自己的商业装修公司，夫人和儿子在合肥生活，一家人分居 两地，我遇到巨大的困难，好在这三年来，在亲人、同学、同事、朋友老师的 帮助下走过来了。 在此，我要特别感谢我的指导老师严鸿和教授，没有他的悉心指导和严格 要求，就不可能有这篇论文。 感谢两年多来传授我专业知识的合肥工业大学的其他老师，感谢我的2 0 0 4 级m b a 班同学。 另外，我还要特别感谢我的妻子，她在我准备论文过程中给了我极大的支 持，不仅承担全部家庭，在工作中也取得惊人的成绩。对于我的宝贝儿子感到 愧疚，作为父亲陪伴他的时间太少，而他总是带给我无穷的快乐。 感谢所有关心和帮助过我的人! 作者：潘震宇 2 0 0 7 年9 月 前言 改革开放以来，我国经济发展迅猛，而中小企业为创造税收繁荣经济、增 加就业等方面作出了相当大的贡献，在民国经济中扮演着不可或缺的重要角色。 但在中小企业的发展中也应看到，只有少数企业能在短时间内完成原始积累， 发展为规模大、管理规范、资本雄厚、市场竞争力强的大企业，相当一部分中 小型企业处于“高出生与高死亡率”状态，这些中小企业处于低层次管理水平， 企业的管理水平普遍较为滞后，而在整个管理链条中财务管理是最为滞后的环 节之一，而且财务管理是企业最致命的核心管理。 影响中小企业发展的因素很多，既有外部因素，又有内部因素，其中企业 财务管理水平是响其发展的一个重要内部因素。分析中小企业财务管理特征， 探索财务管理与理财环境影响的关系，有助于提高财务管理水平，促进中小企 业的健康发展。 企业只有在理财环境的各种因素作用下实现财务活动的协调平衡，才能生 存和发展。中小企业财务管理人员的来源，财务监控模式方面有共性的一面， 但因不同发展阶段，不同层次的私营企业、不同行业类型的内部环境因素不同， 企业财务管理水平也不同，呈现着各自的特征。 商业装修是随着市场经济发展，企业竞争不断加剧，对于商业终端客户争 夺激烈的情况下发展和壮大的一个新兴的装修行业，主要涉及的范围是商场店 中店装修，专卖店装修，展览会装修，和促销活动装修等，目标是体现企业形 象和传达企业理念，体现所销售产品功能优点，创造良好的购物环境，达到吸 引消费者眼球，产生购买欲望的目的，其业务介乎于广告公司与装饰公司之间， 这类企业绝大多数是中小企业，近年来，随着“终端拦截”和“体验式消费”等 销售理念的盛行，商业装修越来越受到各个企业的重视，规模也越来越大。 本人于2 0 0 4 年创办自己的企业，主要业务是商业展示、展台展柜制作等， 因为有几家外企大客户，自我感觉业务状况不错，但是，经营几个月后，企业 却到了无法运行的地步，各种问题层出不穷：账上没有现金，供应商提供产品 质量不达标，而我企业自身欠供应商款项惊人，客户投诉我们企业服务不到位， 质量存在问题，而企业的利润却比我想象的要少的多。这些问题困扰着我和我 的合伙人，于是我们积极去要款，协调客户组织工程验收，可验收中又发现细 节问题，需要再重新整改，再次协调客户组织验收，经过几个来回，公司花费 大量金钱不算，给客户也造成了很坏的影响。公司做到年底一算账，能够得到 利润却比预想的少的多。 作为一个刚刚创办的小企业，开办的时候，我们没有专职的会计，只是聘 请了一个理财公司作账，目的只有一个：廛盟堡仝旦的魃釜拯麦，而公司的三 个股东因为是长期的合作伙伴和信赖的朋友，心里想有一个流水帐记录进出帐 就可以了，大家相互信任就足够了，这是我们犯的一个严重的错误。等到我们 年底我们意识到公司运行出问题了，面对的是公司账面上少的可怜的“利润”， 我是比较幸运的，我的表姐是注册会计师，当时正好闲在家中，我就把她请到 公司来上班。她本来就是大型国有企业成本会计，上班没有两天，她就说公司 的账太乱，如果在象老样子干下去，她一天也不干下去，我们三个股东开了会， 只好将过去老账一起扎死，重新再来。 有了全职的会计，财务方面渐渐理清楚了，每一笔出帐都有单据，开出发 票都有记录，供应商欠款也有记录，看起来一切都不错，但是，公司内部还是 有很多问题，成本总是在增加，有些业务利润微薄，刚刚够给工人发工资，但 开始接业务的时候，我们明明估算有2 0 的利润的呀? 看起来公司一笔接着一 笔业务，可是银行里始终没有足够的现金，质量问题不断，客户投诉不断，维 修和整改都会花掉很多钱，这些都不是公司会计能够解决的，我们向我们的同 行请教，他们大多数也是这个情况。当时，我在读m b a ，也请教学术派的人物， 于是得到很多方法，一大堆表格，很多很多的制度，我都知道他们说的是对的， 可是，在我小小的公司，推行了几天，我们就发现不行，如果大家做每件事情 都填表、报批、审核、再到执行，大家就什么事情都做不了，客户会更加不满， 要知道我们可是身兼数职呀! 怎么样才能找到适合自生企业的成本管理方法， 公司的管理层陷入深深困惑中。 本论文正是在合工大m b a 就读期间，在严鸿和研究员指导下，针对商业 装修企业在成本管理上面遇到的问题，借鉴和参考国内外在成本控制和成本管 理上研究成果和经验，结合商业装修企业自身特点和行业发展情况，运用作业 成本法和标准成本法，主要研究商业装修企业切实可行的成本控制方法与手段， 论文围绕企业成本控制目标制定、平衡成本与质量的关系、商业装修企业成本 控制流程设计、企业内部围绕成本控制相应组织结构调整、规章制度的制定、 企业文化培养等问题展开，本文主要具体探讨以下几个方面的问题： ( 1 ) 将项目管理与企业成本管理相结合，在关注企业质量指标、业务指标的 同时，密切重视成本与费用控制和实际利润指标，培养务实的企业文化，全员、 全过程地推行成本管理。将企业的各项活动与成本挂钩，与利润挂钩。 ( 2 ) 通过预算与决算制度，预测成本、合理安排资金，并且通过信息化管理 手段，在项目进行过程中，进行数据差异分析，动态地进行成本管理。 ( 3 ) 商业装修企业中人工工资是成本中很重要的一项，而项目完工时间对于 客户来说至关重要，将时间管理也纳入成本管理中，重视项目时间节点的掌握。 ( 4 ) 重视先进生产模式在商业装修企业中的运用，通过设计概念的转变与生 产模式的转变，采用模块化设计、成组技术、产品标准化等方法创造性地降低 2 企业生产与安装成本。 ( 5 ) 根据商业装修企业项目运作和从业人员的特点，通过处在成本与质量监 控下的内部承包机制降低成本。 3 1 1 成本概念 第一章国内外的研究现状和理论成果 成本的概念：成本是商品经济的一个经济范畴，成本概括为人们进行生产 经营活动或达到一定的目的所须耗费的人力、物力和财力等资源的货币表现及 其对象化。因为，它具有以下几个方面的涵义：( 1 ) 成本是生产和销售一定种类与 数量产品应耗费资源用货币计量的经济价值；( 2 ) 成本是为取得物质资源所需 付出的经济价值，企业为进行生产经营活动，购置各种生产资料或采购商品，而 支付的价款和费用，就是购置成本或采购成本；( 3 ) 成本是为达到一定目的而付 出或应付出资源的价值牺牲，它可用货币单位加以计量；( 4 ) 成本是为达到一种 目的而放弃另一种目的所牺牲的经济价值。 其实说的这么复杂，根据我的理解，很简单，成本就是企业为了获得利润， 付出的所有代价。作为企业的拥有者和管理者，最现实最最简单的利润公式就 是：利润= 收入一成本，那么只有收回的收入才可能真正产生利润，而企业成本 就应该包含企业应付和己付的一切支出，而我们企业会计会常跟我们说：这是 成本、这是费用；应收账款、已收账款；应付账款；毛利润率、实际利润率等 等，作为企业的管理者。往往被这些蒙住了眼睛，被这些数字弄糊涂了。看不 到问题的本质。收入是实实在在的，是客户得到满意的产品或者服务的前提下， 付给你的钱，而成本是为了获得收入，你的一切花费，不论是已付的还是欠着 的，利润就是两者之差。企业付出成本是为了产生利润，如果企业的付出不能 产生利润，那么就是浪费。 只要是合格的会计，提供的企业财务数据其过程和计算一般都没有问题， 问题在于两点：一、会计能否得到准确和及时的数据；二、企业的管理者能否 正确的理解会计数据并且利用这些会计数据。 为什么企业家会面对：“一翻两瞪眼，死后再验尸”的现实。因为财务信息 的不准确和不及时，加上企业家没有充分认识到财务的重要型，造成企业的成 本被低估了，企业家陶醉在一个盲目乐观的状态，因为根据会计制度企业的很 多花销并不计入生产成本，作为费用，单看单个产品或者项目利润都不错，可 是，企业的费用是多少? 管理者只是在估计；会计在等待报销，要把单据汇总 才知道；采购人员能够欠供应商款的是人才，其实他也不是很清楚，到底欠供 应商多少款；而客户人员花着大把的公关费用，回来说：客户答应了，只要把那 个小问题解决。马上就验收付款了；维修人员回来说：客户那个小问题搞定了。 而生产和销售部门的人说：我们完成多少多少产值。人人都知道成本控制的重 4 要性，可是人人都不对成本负责，在这个过程中，很多的成本被忽略了，要知 道成本是企业付出经济价值，不仅仅是采购的成本、税金、工人工资、办公费、 差旅费等，公关、耽搁掉的时间、维修、返工、产品缺陷到最终都会以货币的 方式反映在公司的成本里，蚕食掉利润。可以这么说企业每时每刻的经营活动， 都会产生成本，问题是哪些成本是必需的，哪些是浪费掉的。 1 2 国内外关于成本概念研究的历史回顾 1 2 1 国外对成本概念研究的历史回顾 马克思认为成本“只是一个在生产要素上的资本价值c + g 的等价物或补偿 价值”。马克思是从商品生产的角度给成本下定义，即从职能资本家实际耗费和 补偿的角度来定义，它表明了产品成本的经济内涵，是对产品成本的高度抽象 ( 阳昌云，2 0 0 0 ) 。这一成本概念是我国传统的财务会计成本概念的理论基础， 有很大的片面性。美国会计学会( a a a ) 成本概念委员会1 9 5 1 年将成本定义为“成 本是指为了达到特定目的而发生或应发生的价值牺牲，它可用货币单位加以衡 量”。这一成本概念不仅指产品成本，而且包括在经营过程中可能发生的预计成 本，以及进行预测、决策所须用的变动成本、机会成本等。但有些无法用货币 计量的成本无法包括进来，有一定的局限性。1 9 5 7 年美国会计师协会( a i c p a ) 名词委员会认为，成本是指用以取得或者说将能取得资产或劳务而支付的现金， 转让的其他资产，给付的报酬或承诺的债务，并以货币衡量的数额。这一概念 将成本界定为获得某种利益而支出，每一种支出如果是为了获得某种利益都代 表一项成本。7 0 年代，a i c p a 所属的会计原则委员会认为，成本是指在经济活 动中所蒙受的牺牲。8 0 年代，f a s b 将成本理解为经济活动中发生的价值牺牲， 即为了消费，储蓄，交换，生产等所放弃的。2 0 0 3 年r o n a l d w h i l t o n 在其所 著的管理会计学中认为：成本可被定义为达到某一目的而做出的牺牲，一般通 过为之所放弃的资源来衡量。成本根据它所处的背景可以具有不同的含义。为 了某一目的而以特定方法分类和记录的成本数据，可能并不适合于另一种用途。 “目的不同，成本不同”可以很好的形容这一成本管理思想。 1 2 2 国内对成本概念研究的历史回顾 传统观点：成本是生产过程中劳动耗费的货币表现。中国会计学会( 1 9 9 6 ) 将成本定义为：成本就是企业为实现一定经济目的而耗费的本钱。这一观点可 称之为耗费论。阳昌云( 2 0 0 0 ) 认为成本本质上表现为资源配置的效率，资源 耗用和时间因素构成成本的基本要素。成本具有空间性、系统性、连续性、替 代性、责任性、综合性等特性。所以定义成本概念要综合考虑这些要素和特性。 陈汐、沈红( 2 0 0 3 ) 从经济学、管理学和会计学的不同角度对成本概念进行比 较分析，提出会计学的成本概念更强调成本的计量属性。传统的财务会计受制 5 于外部报表使用者对会计信息要求，将成本理解为企业为了获得营业收入而发 生的耗费。管理会计扩展了成本的内涵和外延，提出多维成本概念。张敦力 ( 2 0 0 4 ) 提出成本是为实现特定经济目的( 不包括偿还债务、退还投资) 而发 生或将要发生的合理、必要的支出。并认为只有按支出的目的来梳理成本的外 延，才能从本质上正确认识成本的内涵，并借以构建出层次分明、前后一贯的 成本概念框架。陈骏、徐明哲( 2 0 0 3 ) 研究了企业战略中的成本概念，认为战 略中的成本概念战略不局限于产品制造过程，更重要的是为了建立和保持企业 的长期竞争优势，即企业为了寻求增强( 或保持) 其竞争地位而发生的成本， 其内容一般包括：时间成本和先机成本、市场成本、信息化成本、学习成本、 智力成本等。 1 3 财务会计与管理会计成本概念的区别 成本管理中的一个基本原则是“不同的成本服务于不同的目的”，因而成本 的涵义是由它所服务的管理目标决定的。财务会计主要是为企业外部有关方面 提供决策有用的财务信息，所以在财务会计中，成本是根据财务报表的需要定 义的，受到外部报表使用者对会计信息的要求，由会计准则或会计制度来规范。 财务会计的成本概念强调成本的计量属性，认为成本概念必须是可计量和可货 币表示的。财务会计学认为成本是指取得资产的代价，或是生产产品和提供劳 务所发生的支出。财务会计的成本概念有以下缺陷：1 、财务会计的成本概念是 面向过去的，不能提供面向未来财务信息。2 、财务会计主要从核算的角度来运 用成本，强调将收入与其相应的成本相配比，一些不能在现阶段产生收益的成 本研发成本、设计成本等这些与企业的长期发展有关的成本都不能正确的核算。 3 、因为财务会计强调成本的可计量属性，许多不可计量的成本，如机会成本都 不能包括在内。财务会计的成本概念主要是指产品成本，面管理会计的成本概 念是多维度的。管理会计提供的信息是为了经营决策服务，在“不同目的、不 同成本”的指导下，作业成本、产品设计成本、机会成本、质量成本、责任成 本等都是管理会计成本概念所包括的内容。 1 4 成本管理与成本控制 成本管理有很多要素，其中一个要素是成本控制。现代型的成本观念有以 下几个：成本效益理念、战略成本观念、成本计算、成本动因观念和成本的系 统管理观念。 传统的成本管理以成本控制为依据，强调节约和节省。传统成本管理的目 的可简单地归纳为减少支出、降低成本。这就是成本论成本的狭隘观念。在传 统的计划经济下，产品实行统购统销，企业的产出等于企业的收入。因此，降 低产品成本就意味着增加企业的收益，企业必然将成本管理的重点放在降低产 6 品成本上，而陷入单纯的为降低成本而管理成本的滞后状态，不能为决策提供 所需要的正确信息。 现代型的成本管理以获得经济效益取得持续性的竞争优势为主要目标，以 一种新的认识观一一成本效益观念看待成本及其控制问题。企业的一切成本管 理活动应以成本效益观念作为支配思想，从“投入”与“产出”的对比分析来 看待“投入”( 成本) 的必要性、合理性，即努力以尽可能少的成本付出，创造 尽可能多的使用价值，为企业获取更多的经济效益。这里，值得注意的是：“尽 可能少的成本付出”与“减少支出，降低成本”的概念是有区别的。“尽可能少 的成本付出”，不就是节省或减少成本支出。它是运用成本效益观念来指导新产 品的设计及老产品的改进工作。如在对市场需求进行调查分析的基础上，认识 到如在产品的原有功能基础上新增某一功能，会使产品的市场占有率大幅度提 高，那么，尽管为实现产品的新增功能会相应地增加一部分成本。只要这部分 成本的增加能提高企业产品在市场的竞争力，最终为企业带来更大的经济效益， 这种成本增加就是符合成本效益观念的。 由于本文讨论的行业的特点我们着重讨论的还是成本控制的问题，但是借 鉴了成本管理的思想。 1 5 现代企业制度下成本控制的特征 现代企业制度的基本特征是产权明晰，企业对出资者资产的保值，增值负有 责任。如何反映和控制这种责任呢在产品经济条件下，企业的生产经营环节为： 供一产一销。且供销环节的外部经营环境相对稳定因而，成本控制仅限于“制造 成本”领域在市场经济条件下，生产经营是根据“订单”进行生产，根据生产任 务进行原料采购，其经营环节为：销一产一供，且供销渠道变化，价格波动频繁 因此对成本控制的研究，应冲破狭隘的“制造成本”领域，在更广阔的范围进行 研究。 1 6 成本控制的意义 企业最最基本的利润公式是1 0 - 9 = 1 ，1 0 是收入，9 是成本，1 是利润，企 业增加利润的途径概括起来有两种，一是增加收入，将1 0 变为1 1 ，另一种是， 降低成本，将9 变成8 ，但是收入增加一个单位和成本降低一个单位获得结果 是不一样的，我们可以非常直观看见利润率的变化：一、通过增加收入，利润 率为1 l 一9 9 = 2 2 2 ；二、通过降低成本，利润率为1 0 8 8 = 2 5 。在实际情况 中，增加收入必然导致成本的上升，而降低成本也是有限的，但由此我们可以 看出企业对于成本控制的重要性。 在企业发展战略中，成本控制处于极其重要的地位。企业战略是着眼长远， 适应企业内外形势而作的总括性发展规则，它指明了竞争环境中企业的生存态 7 势和发展方向，进而决定了最重要的工作内容和竞争方式。如果同类产品的性能， 质量相差无几，决定产品在市场竞争的主要因素则是价格，而决定产品价格高低 的主要因素则是成本，因为只有降低了成本，才有可能降低产品的价格。在现代 经济社会中，成本控制必须首先应是全过程的控制，不应仅是控制产品的生产成 本，而应控制的是产品寿命周期成本的全部内容。实践证明，只有当产品的寿命 周期成本得到有效控制，成本才会显著降低，而从全社会角度来看，只有如此才 能真正达到节约社会资源的目的。此外，企业在进行成本控制的同时还必须要兼 顾产品的不断创新，特别是要保证和提高产品的质量，绝不能片面地为了降低成 本而忽视产品的品种和质量，更不能为了片面追求眼前利益，采取偷工减料，冒 牌顶替或粗制滥造等歪门邪道来降低成本；否则，其结果不但坑害了消费者，最 终也会使企业丧失信誉，甚至破产倒闭。一个企业的成本控制能否取得成功，更 重要的是还取决于企业的高层领导对成本控制的重视程度：否则，再好的成本控 制制度也形同虚设，难以取得应有的效果。美国的通用电气公司和日本日产汽车 公司，正是通过将企业成本控制战略与企业质量战略相结合，使得本来下滑的 企业，重新获得了优势的竞争地位，而作为我国微波炉产业的龙头老大的格兰 仕，通过低成本战略成功地实现了企业扩张，充分分说明了成本控制对企业发 展的重要性，而且对我国企业如何走出一条通过成本控制来降低成本，提高效益 起到了很好的示范作用。 成本控制是企业竞争力的保证。 成本控制是企业生存的保证。 成本控制是企业利润的保证。 管理就是管成本。 1 7 成本控制的原则 ( 1 ) 关键点控制原则，是指因推行成本控制而发生的成本，不应超过因缺少控 制而丧失的效益。选择关键因素加以控制，而不对所有成本都进行同样周密的 控制。 要求成本控制能够起到降低成本、纠正偏差的作用，具有真实性。 要求在成本控制中贯彻“例外管理”原则。 要求贯彻重要性原则。 要求成本控制系统应具有灵活性。 ( 2 )因地制宜原则，是指成本控制系统必须符合个别设计，适合特定企业、 部门、岗位和成本项目的实际情况。 1 8 成本降低 1 、成本降低是指为不断降低成本而做出的努力。它与成本控制有区别的： 8 ( 1 ) 成本控制以完成预定成本限额为目标，而成本降低以成本最小化为目标。 ( 2 ) 成本控制仅仅限于有成本限额的项目，而成本降低不受这种限制，涉及企 业的全部活动。 ( 3 ) 成本控制是执行决策过程中努力实现成本限额，而成本降低应包括正确选 择经营方案。涉及制定决策的过程，包括成本预测和决策分析。 ( 4 ) 成本控制是指降低成本支出的绝对额，故又称为绝对成本控制；成本降低 还包括统筹安排成本、数量和收入的相互关系，以求收入的增长超过成本的增 长，实现成本的相对节约，因此又称为相对成本控制。 2 、成本降低的基本原则 ( 1 ) 以顾客为中心。 ( 2 ) 系统分析成本发生的全过程。 ( 3 ) 主要目标是降低单位成本。 ( 4 ) 要靠自身的力量降低成本。 ( 5 ) 要持续降低成本。 3 、成本降低的主要途径： ( 1 ) 开发新产品。 ( 2 ) 采用先进的设备、工艺和材料。 ( 3 ) 开展作业成本计算、作业成本管理和作业管理。 ( 4 ) 改进员工培训，提高技术水平，树立成本意识。 1 9 标准成本及其制定 1 9 1 标准成本 标准成本是指通过精确的调查、分析与技术测定而制定的，用来评价实际 成本、衡量工作效率的一种预计成本。 标准成本有两种含义： 1 、一种是指单位产品的标准成本，它是根据单位产品的标准消耗量和标准 单价计算出来的，准确的说应称为“成本标准”。成本标准= 单位产品标准成本 = 单位产品标准消耗量标准单价。 2 、另一种是指实际产量的标准成本，是根据实际产品产量和单位产品成本 标准计算出来的。标准成本= 实际产量单位产品标准成本= 实际产量单位 产品标准消耗量标准单价。 1 9 2 标准成本的种类 1 、正常标准成本。 理想标准成本是指在最优的生产条件下，利用现有规模和设备能够达到的 最低成本，它不能作为考核的依据。 9 f 常标准成本是指在效率良好的条件下，根据下一期应该发生的生产要素 消耗量、预计价格和预计生产经营能力利用程度制定出来的标准成本。 2 、标准成本和基本标准成本。 现行标准成本，它是指根据其使用期间应该发生的价格、效率和生产经营 能力利用程度等预计的标准成本。它可以成为评价实际成本的依据，也可以用 来对存货和销货成本计价。它可以用于直接评价工作效率和成本控制的有效性。 基本标准成本是指一经制定，只要生产的基本条件无重大变化，就不予变 动的一种标准成本。 3 、标准成本的计算 标准成本的制定，需要确定用量标准和价格标准，两者相乘后得出成本标 准。 用量标准包括单位产品材料消耗量、单位产品直接人工工时等，主要由生 产技术部门主持制定，吸收执行标准的部门和职工参加。 价格标准包括原材单价、小时工资率、小时制造费用分配率，由会计部门 和有关部门共同确定的。采购部门市材料价格的责任部门，劳资部门和生产部 门对小时工资率负有责任，各生产车间对小时制造费用承担责任。 4 、材料标准成本。 直接材料的标准消耗量是现有技术条件下生产单位产品所需要的材料数 量，其中包括必不可少的消耗，以及各种难以避免得损失；价格标准，是预计 下一年度需要支付的迸料单位成本，是取得材料的完全成本。 5 、直接人工标准成本。 用量标准时单位产品的标准工时，它需要按照产品的加工工序分别进行， 仁厚加以汇总。标准工时是指在现有生产技术条件下，生产单位产品所需要的 时间，包括直接加工操作必不可少的时间，以及必要的间歇和停工。 直接人工价格标准是指标准工资率，它可以是预定的工资率、也可能是正 常的工资率。如果是计件工资制，标准工资率是预定的每件产品支付的工资除 以标准工时，或者是预定的小时工资；如果采用月工资制，需要根据月工资总 额和可用工时总量来计算标准工资率。 6 、制造费用标准成本。 变动制造费用标准成本。数量标准通常采用单位产品直接人工工时，它在 直接人工标准成本制定时已经确定的。作为数量标准的计量单位，应尽可能与 变动制造费用保持较好的线性关系。变动制造费用的价格标准是每一工时变动 制造费用的标准分配率，它根据变动制造费用预算和直接人工总工时计算求得。 变动制造费用标准分配率= 变动制造费用预算总数直接人工标准总工时 变动制造费用标准成本= 单位产品直接人工的标准工时x 每小时变动制造 费用的标准分配率。 l o 1 1 0 作业成本管理( a b c m ) ：精简作业、提高效能 1 1 0 1 作业成本管理基本概念 作业成本法是个性化的成本核算方法。在推行科学和流程管理的企业，一 定要以客户和作业流程为中心来对工作任务进行管理，即开展作业成本管理。 作业成本管理( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ，a b c m ) 是以提高客 户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通 过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入 到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动 因分析，作业分析等，为企业决策提供准确信息：指导企业有效地执行必要的 作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。 许多国际性的大型制造和i t 企业如惠普公司都己实施了作业成本管理，中国的 一些领先型制造企业如许继电气集团等也在尝试开展作业成本管理，作业精简 和效能提高的作用十分明显。 作业成本核算模型是实施作业成本管理的基础，是对作业成本法核算体系 的描述，在作业成本法的实施过程中具有重要地位。作业成本要素是构成作业 成本核算模型的元素，他们按照一定规则组合在一起形成作业成本核算模型。 本文将重点介绍作业成本管理中的核算要素及实施的主要方法。 1 1 1 作业成本法对成本概念的突破 传统的成本概念只局限于产品的生产过程，产品成本是指其制造成本，就 其经济内容来看，只包括与产品生产直接有关的费用，而用于管理和组织生产 的支出则作为期间费用处理。作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ， a b c m ) 关注成本发生的前因后果，延伸了成本概念。a b c m 的基本原理是产 品消耗作业、作业消耗资源它认为产品的价值实现比成本形成更重要，注重成 本的全过程管理，将成本的视野向前延伸到产品设计阶段，向后延伸到产品销 售阶段，并特别注重产品设计阶段的成本管理。作业成本法将企业的生产过程 描述为一个为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。企业的最终产品凝聚 了各个作业上形成而转移给顾客的价值。作业链也表现为价值链，作业的推移， 同时也表现为价值在企业内部的逐步积累与转移，最终形成转移给企业外部顾 客的价值，从而形成企业的产品成本。 作业成本法以多重的成本动因作为分配制造费用的标准，大大的提高了制 造费用的可归属性，从而改变了产品成本和期间费用的划分，改变了期间费用 的内涵，完善了成本概念。在传统成本概念下，产品成本是指企业在一定时期 生产所耗费的资源价值，是选择产品作为成本计算对象归集和分配费用而产生 的，期间费用是企业为了管理和组织生产所发生的支出。而在作业成本法下， 由于以作业作为成本计算对象，以成本动因作为制造费用的分配标准，强调费 用支出的合理有效性，而不是与产出的相关性。作业成本法下的产品成本是指 完全成本，对一个制造中心而言，该制造中心的费用只要是合理有效的，都是 对最终产出有益的支出，都计入产品成本。而期间费用是指所有无效的、不合 理的支出，并力图通过作业以消除这些费用。 作业成本法下的成本概念有助于激励管理者提高经营管理水平，抑制管理 者的过度消费行为。传统的成本概念将期间费用定义与生产经营无关的费用， 可能导致企业的管理者将一些个人消费也记入管理费用，从而形成庞大的期间 费用，导致一些企业明盈实亏或销售收入多，两净利润为负，不利于企业经营 管理水平的提高。作业成本法下的产品成本的可归属性较强，产品成本的信息 较为准确，管理者为了在激烈的竞争中取胜，必须不断的降低产品成本，从而 最大限度的减少浪费，增加企业价值。 1 1 1 1a b c i h 的核算要素体系 了解和掌握a b c m 的核算要素是掌握生产作业成本管理知识的基础。为开 展作业成本管理，构筑作业成本核算模型，就需要对作业成本进行计算。作业 成本管理涉及的四大核算要素是：资源、作业、成本对象、成本动因。其中资 源、作业和成本对象是成本的承担者，是可分配对象，在企业中资源、作业和 成本对象往往具有比较复杂的关系；成本动因则是导致生产中成本发生变化的 因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。 1 、资源 资源作为一个概念外延非常广泛，涵盖了企业所有价值载体，包括物料、 能源、设备、资金和人工等。但在作业成本管理中的资源，实质上是指为了产 出作业或产品而进行的费用支出，换言之，资源就是指各项费用总体。作为分 配对象的资源就是消耗的费用，或可以理解为每一笔费用。资源如果直接面向 作业和成本对象分配，就是传统成本法的直接材料。 2 、作业 作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作。作业是作 业成本管理的核心要素。根据企业业务的层次和范围，可将作业分为以下四类： 单位作业、批次作业、产品作业和支持作业： ( 1 ) 单位作业：使单位产品或服务受益的作业，它对资源的消耗量往往 与产品的产量或销量成正比。常见的作业如加工零件、每件产品进行的检验等； ( 2 ) 批次作业：使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次数量 成正比。常见的如设备调试、生产准备等； ( 3 ) 产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业。例如零件数控代 码编制、产品工艺设计作业等； 1 2 ( 4 ) 支持作业：为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作 业的成本与产品数量无相关关系。例如厂房维修、管理作业等。通常认为前三 个类别以外的所有作业均是支持作业。 3 、成本对象 成本对象是企业需要计量成本的对象。根据企业的需要，可以把每一个生 产批次作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等新 的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的 每个顾客就是成本对象。 成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的 确定主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的成本对象，他主要衡量不同 渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品 决策。生产类成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用 于计量企业内部的生产成果。 4 、成本动因 成本动因，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所好 用的成本或其他作业所耗用的作业量。成本动因可分为三类：交易性成本动因、 延续性成本动因和精确性成本动因。 ( 1 ) 交易性成本动因，计量作业发生的频率，例如设备调整次数、定单数 目等。当所有的产出物对作业的要求基本一致时，可选择交易性成本动因，以 家电制造企业为例，安排一次某型号冰箱生产或处理同一型号产品订货，所需 要的时间和精力与生产了多少产品或订货的数量无关。 ( 2 ) 延续性成本动因，它反映完成某一作业所需要的时间。如果不同数量 的产品所要求的作业消耗的资源显著不同时，则应采用更为准确的计量标准。 例如，工艺流程简单的产品每次所进行的设备调整时间较短，而工艺流程复杂 的产品所需要的设备调整时间较长，如果以设备调整次数为成本动因的话，则 可能导致作业成本计算的不实，此时以设备调整所需要的时间为成本动因更为 合适。 ( 3 ) 精确性成本动因，即直接计算每次执行每项作业所消耗资源的成本。 在每单位时间里进行设备调整消耗的人力、技术、资源等存在显著差异的情况 下，则可能需要采用精确性成本动因，直接计算作业所消耗资源的成本。 作业成本的关键在于识别可增加价值作业( v a l u e a d d e da c t i v i t i e s ) 和不增 加价值作业( n o n v a l u e a d d e da c t i v i t i e s ) 。将不增加价值的费用的分配由全企业 范围改为由若干个“成本库( c o s tp 0 0 1 ) ”分别进行分配，增加分配标准由单标 准( 直接人工小时或机器小时) 分配改为多标准分配，即按引起制造费用发生 的多种“成本动因”进行分配。一个成本库由同质的成本动因组成，对库内同 质费用的耗费水平负有责任。 1 3 总之，a b c m 是一种决定产品成本的方法，它集中发现驱动成本的那些作 业，而与传统上不同。在传统成本计算中产品成本通过可变成本和固定成本进 行计算。在完全成本计算中( 比较流行的成本计算方法) ，产品成本的分配是基 于这一假定，即固定费用消耗与可变成本成比例，由于可变成本与批量有关， 故此分配方法是基于批量的分配方法。在应用这一方法计算成本时，会产生一 些偏差。这一点在a b c 法的实际应用中表现了出来，对于产量高、复杂程度低 的产品，其成本在传统方法中被多计算了，而低产量、复杂程度高的产品的成 本被少计算了。a b c 抓住了很多动态变量，得到的成本信息是一个区间近似值 而不是传统中的精确到小数点后几位的精确数字。它能够提供“相对准确的信 息”，而传统会计只能提供“绝对不准确的信息 1 1 1 2 实施a b c m 的八个步骤 企业在开展作业成本管理的过程中，必须结合自身实际情况分步骤的实施。 但不同企业的应用也有相当多的共性因素所在，我们将之归纳为作业成本管理 的八大实旋步骤。在实施生产作业成本管理的过程中，注重在这八个步骤的基 础上创新和灵活应用，是实现a b c m 成功的关键。 1 、作业调研：了解企业的运作过程、收集作业信息 目标是详细了解企业的经营和作业过程，理清企业的成本流动次序和导致 成本发生的因素