（管理科学与工程专业论文）企业内部审计质量控制研究.pdf

哈尔滨工程大学硕士学位论文 摘要 在建立以市场经济为导向的现代化、科学化组织管理制度的要求之下， 内部审计作为确保受托责任有效履行的控制机制，发挥着越来越重要的作用， 社会对内部审计的需求也趋于扩大。内部审计作为组织自身的“免疫系统”， 是组织的一道重要防线。它在促使组织建立和完善内部控制、确保受托责任 有效履行的管理控制中起到重要的作用。但是，在我国的许多组织中，内部 审计机构却是“精简的对象”和“摆设”，这其中的主要原因是内部审计质 量低下。而加强对内部审计质量控制问题的研究，是提高内部审计质量的关 键，本研究正是以此为切入点展开的。 本文引入受托责任理论、系统论、审计风险理论、成本效益分析理论及控 制论中的相关理论，作为文章的理论支撑，指出了我国现阶段内部审计质量控 制存在的问题，从内部审计管理体制入手，并按照内部审计业务的五个阶段， 总结了各个阶段质量控制存在的问题，从经济学角度和管理学角度分析了产生 问题的原因。按照“通过建立内部审计质量控制系统的方法来解决质量问题” 的思路，在控制论的框架内，建立起了立体的内部审计质量控制系统，并利用 该系统对内部审计质量控制问题展开了横向、纵向、竖向及环境的全方位分析， 为已有的和可能出现的质量问题提供多角度解决的思维框架。针对控制系统中 的系统关键控制要素进行了实证分析，提出的控制手段子系统的关键控制要素， 与提高内部审计质量是否相关、相关的方向和大小。最后从人的因素、控制的 成本效益、控制环节的连接及控制功能的延伸四个方面，对未来内部审计质量 控制建设，提出了完善设想。 关键词：内部审计；质量控制；控制系统；关键控制要素 哈尔滨t 程大学硕士学位论文 a b s t r a c t a sa l le f f e c t u a lc o n t r o l l i n gm e c h a n i s mw h i c hi n s u r ep e r f o r m i n ge n t r u s t e d d u t y , i n t e m a la u d i tm a k e sm o r ea n dm o r ea c t i n gu n d e rt h ec o n d i t i o no fs e t t i n g u pm o d e ma n ds c i e n t i f i cm a n a g e m e n ti n s t i t u t i o no fm a r k e te c o n o m yb e i n g g u i d e s o c i e t yi n t e r n a la u d i tr e q u i r e m e n ti se x t e n d i n gs y n c h r o n o u s l y a st h e i m m u n i t ys y s t e mo fo r g a n i z a t i o n ，i n t e m a la u d i ti sai m p o r t a n tl i n eo fd e f c n c e i tm a k e st h ei m p o r t a n te f f e c ti nm a n a g e m e n ta n dc o n t r o lw h i c ha c c e l e r a t e s e t t i n gu po r g a n i z a t i o n ，p e r f e c t i n g i n t e r n a lc o n t r o la n di n s u r ee f f e c t i v e m a n a g e m e n to fe n t r u s t e dd u t yh o w e v e r ，i n t e r n a la u d i ti ss i m p l eo r g a n i z a t i o n i nm a n yo r g a n i z a t i o no fo u rc o u n t r y t h em a i nr e a s o ni sl o wq u a l i t yo fi n t e m a l a u d i t t h e r e f o r e ，r e s e a r c h i n gq u a l i t yc o n t r o lo fi n t e m a la u d i td e e p l yi sk e yt o i m p r o v e t h eq u a l i t yo fi n t e m a la u d i t t h i sp a p e r sr e s e a r c hi sa b o u ti m p r o v i n g t h eq u a l i t yo fi n t e r n a la u d i t f i r s to fa l l ，t h i sp a p e ri n t r o d u c ei n t e r r e l a t e dt h e o r yi n c l u d i n ge n t r u s t e d d u t yt h e o r y , s y s t e mt h e o r y , a u d i tr i s kt h e o r y , c o s tb e n e f i ta n a l y s i st h e o r ya n d c o n t r o lt h e o r y , e t c a c c o r d i n gt ot h et h e o r y , t h ep a p e ri n d i c a t e dt h eq u e s t i o n a b o u tq u a l i t yc o n t r o lo fi n t e r n a la u d i ti no u rc o u n t r y a c c o r d i n gt om a n a g e m e n t s y s t e mo fi n t e r n a la u d i ta n dt h ef i v eo p e r a t i o np h a s e so fi n t e r n a la u d i t ，t h e p a p e r s u m m a r i z e st h eq u e s t i o n si ne a c hq u a l i t yc o n t r o lp h a s e ，a n da n a l y z e dt h e r e a s o nw i t ht h ep o i n to fv i e wo fe c o n o m i c sa n dm a n a g e m e n t s e c o n d l y , a c c o r d i n gt o t h ew a yo fs e t t l i n gq u a l i t yt h r o u g hs e t t i n gu pq u a l i t yc o n t r o l s y s t e mo fi n t e r n a la u d i t ，t h ea u t h o rs e t t i n gu pt h et h r c e - d i m e n s i o n a lq u a l i t y c o n t r o ls y s t e mo fi n t e r n a la u d i ti nc o n t r o lt h e o r yf l a m e t h es a m et i m e ，a m u l t i - a n g l et h i n k i n g f r a m ei so f f e r e df o r t h ee x i s tq u a l i t yq u e s t i o n sa n d i n t e n d i n gq u a l i t yq u e s t i o n st h r o u g ha l lo r i e n t a t i o na n a l y s i s t h ea u t h o rm a d e d e m o n s t r a t i o na n a l y s i sf o r t h ek e yc o n t r o le l e m e n t si nc o n t r o ls y s t e m ，t h e n p o i n to u tt h ek e yc o n t r o le l e m e n t st ot h es u b s y s t e mo fc o n t r o l ，i n c l u d i n gt h e r e l a t i o n s h i po fi m p r o v i n gi n t e r n a la u d i tq u a l i t y , t h ed i r e c t i o na n dd e g r e eo f r e l a t i o n s h i p a tt h ee n d ，t h ea u t h o rb d n gp e r f e c ta s s u m et oc o n t r o li n t e r n a l 哈尔滨工程大学硕七学何论文 a u d i tq u a l i t yi nt h ef u t u r e k e yw o r d s ：i n t e r n a la u d i t ；q u a l i t yc o n t r o l ；c o n t r o ls y s t e m ；k e yc o n t r o l e l e m e n t s 哈尔滨工程大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：本论文的所有工作，是在导师的指导 下，由作者本人独立完成的。有关观点、方法、数据和文 献的引用已在文中指出，并与参考文献相对应。除文中已 注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已 经公开发表的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到 本声明的法律结果由本人承担。 作者( 签 日期： 年6 月h 哈尔滨工程大学硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 研究的背景与意义 1 1 1 研究背景 美国安然公司、世通公司等一系列上市公司管理层舞弊案，催生了加 强对资本市场监管的法规。2 0 0 2 年7 月，美国国会通过了( 2 0 0 2 年萨班 斯一奥克斯利法案( 简称萨班斯法案) 。该法案的出台引发了美国公司治 理文化的巨大变革，通过对c e o 、c f o 和董事在内的高层管理人员的调查 问卷的分析表明，该立法对公司治理的最突出影响是：更加强调内部审计， 主要变化包括：( 1 ) 创建新机构。新的纽约股票交易所规则要求，所有在 纳斯达克上市的公司必须有内部审计机构。( 2 ) 补充必要的职员。内部审 计机构的职位一直只有8 0 的充足率，萨班斯法案以及纽约股票交易规则 的出现，产生了填补空缺的需求。( 3 ) 向c e o 和c f o 及时传达问题所在。 一些内部审计机构正在启动一种机制，使其发现重大问题时，能与c e o 和 c f o 进行及时的对话。该项调查结果还表明内部审计在美国受到了前所未 有的重视，预示着内部审计领域将出现划时代的变革。 从国内看，“银广夏”、“蓝田股份”、“亿安科技”、麦科特、s t 黎明等上市公司造假案件的频频曝光，也使得我国企业积极寻求完善的公 司治理结构，而有效的内部审计评价与约束机制对于提高内部审计工作的 效率及效果，健全和完善公司治理，评价及证实经营业绩，增加公司价值 又具有极其重要的作用。但是，从我国内部审计工作的现实来看，还不能 尽如人意。最新统计数据表明，我国现有审计人员约4 0 万，其中内部审 计人员3 0 万人，内部审计群体规模庞大，但内部审计工作还远远满足不 了企业发展的需要，绝大多数内部审计还局限于财务审计或合规性审计， 审计质量较差，审计地位较低。为此，审计署李金华审计长曾说：“有为 才能有位，内部审计只有尽快建立内部质量控制体系，不断提高质量，才 能充分发挥内部审计在市场经济机制中的作用，才能改善内部审计的职业 地位和声誉，也才能提高审计工作水平以及审计工作的效益和效率”。为 此，审计署李金华审计长于2 0 0 3 年3 月4 日签署发布的审计署关于内 哈尔滨工稃大学硕士学位论文 部审计工作的规定第十七条规定：“内部审计机构应当不断提高内部 审计业务质量，并依法接受审计机关对内部审计业务质量的检查和评估。” 截至目前为止，中国内部审计协会先后发布了内部审计基本准则、 内部审计人员职业道德规范和2 0 个内部审计具体准则，其中内部 审计具体准则1 9 号一内部审计质量控制准则分别从内部审计质量控制 的目标及内容等方面做出了规定。从以上规范的制定可以看出，无论是审 计署还是中国内部审计协会对内部审计质量及控制都十分重视。因此，如 何控制内部审计质量、如何更有效地发挥内部审计作用，己成为内部审计 界不容回避、必须解决的重大课题。 1 1 2 研究意义 内部审计作为企事业单位自身的“免疫系统”，是企事业单位的一道 重要防线。它在促使组织单位建立、完善内部控制和确保受托责任有效履 行的管理控制中起到重要的作用。但是，在我国的许多企事业单位中，由 于内部审计质量低下，内部审计机构成为“精简的对象”和“摆设”，所 以加强对内部审计质量控制，是提高企事业单位内部审计质量的关键，本 文正是以内部审计质量控制为切入点展开的。 在建立以市场经济为导向的现代化、科学化组织管理制度的要求之 下，内部审计作为确保受托责任有效履行的控制机制，发挥着越来越重要 的作用，社会对内部审计的需求也趋于扩大。本文是对内部审计质量控制 问题的研究，提出解决内部审计质量问题的系统思维框架，作为提高内部 审计质量的方法和途径。 在理论上，引入受托责任理论、系统论、审计风险理论、成本效益分 析理论及控制论中的相关理论，作为文章的理论支撑，在此基础上搭建了 内部审计质量控制系统，并通过横向、纵向、竖向及环境等全方位分析， 提出了解决现有的及未来可能出现的内部审计质量控制问题的思维框架； 在实践上，总结了内部审计质量控制存在的主要问题，并对内部审计质量 控制系统的关键控制要素进行了实证分析，验证了建立内部审计质量控制 系统对提高内部审计质量的作用。在理论分析和实践论证的基础上，提出 了完善内部审计质量控制的设想。总体分析后找到了相关加强内部审计质 哈尔滨工稃大学硕士学位论文 量控制的方法，提出了系统解决内部审计质量控制问题的多维思路。 1 2 国内外研究现状 内部审计质量问题，已经逐渐成为内部审计事业发展的瓶颈，给内部 审计管理部门和内部审计员提出了挑战。加强对内部审计质量控制问题的 研究，无论从国外还是国内，都被放到了重要的地位。 1 2 1 国外研究现状 国际内部审计师协会( i i a ) 对推动各成员国内部审计事业发展方面的 作用是显著的。研究内部审计质量控制方面的文献主要是围绕着国际内部审 计师协会颁布的相关执业规范。其现行的内部审计专业实务标准( 简称 标准) 是2 0 0 1 年发布，从2 0 0 2 年1 月1 日起实行的，后来又对该标准 进行了几次增补和修订。涉及到内部审计质量控制方面的具体规定，体现在 “质量保证和改进”项目中，到目前为止，共发布七个实务公告：实务公告 1 3 0 0 1 质量评价与改进程序；实务公告1 3 1 0 - 1 质量程序评价；实务公告 1 3 1 1 1 内部评估：实务公告1 3 1 2 - 1 外部评估；实务公告1 3 1 2 2 外部评估对 自我评估的独立审定；实务公告1 3 2 0 一l 质量程序报告；实务公告1 3 3 0 1 “依 据标准开展工作”的使用。 通过对相关书籍的阅读，发现国外很多学者都对内部审计的本质和质量 控制是内部审计的关键提出了自己的观点： 劳伦斯思维也等人2 0 0 1 年出版的现代内部审计实务一书引用了 内部审计职业实务准则中对审计质量控制的相关叙述，认为内部审计主 任应该建立并保持一个质量控制计划，以评价内部审计部门的工作。这种计 划的目的是要能合理保证审计工作符合内部审计职业实务准则、内部审 计部门章程和其它适用的标准。该书分别围绕监督、内部审查和外部审查这 三个方面展开论述。 安德鲁d 钱伯斯等人在1 9 9 9 年出版的内部审计一书中提到，质 量保证包括同实现质量有关的活动或职能，为内部审计周期中的各个因素提 供了综合控制。在内部审计部门内部必须具有有效的控制，高层管理部门也 必须对内部审计进行有效控制。该书分别从“为什么对内部审计进行审计”、 哈尔滨丁程大学硕士学位论文 “谁来审计内部审计人员”、及内部审计外部检查和评估内部审计的方式等 方面进行了分析。 戴维弗林特d a v i df l i n t ( 2 0 0 3 ) 认为，审计从本质上，是一种确保受 托责任有效履行的社会控制机制。他指出：“作为一种近乎普遍的真理，凡 存在审计的地方，一定存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的 重要条件。”受托责任的观点，为我国大多数学者接受，被广泛地引入到审 计理论研究中，并且有所发展，其中包括对内部审计本质的探寻。我国学者 郭胜利提出：“内部审计本质上是一种经济控制，是一种保证或落实受托责 任的控制机制”。本研究认为，该观点切中了内部审计本质的要害。 d e a n g e l o ( 1 9 8 1 ) 首先提出“审计质量是审计者发现和报告客户会 计信息错漏的联合概率，发现错漏的可能取决于审计者的专业技术能力， 而报告错漏的几率则由审计者的独立性状态决定。因此，审计质量取决于 审计者的专业能力和独立性。”d e a n g e l o 的提法，虽然主要是针对外部报 表审计提出的，但对其他审计业务也具有指导作用，在目前仍然是被普遍 采用的一种确定审计质量影响因素的方法。因此假设，在其他条件相同情 况下，较高的独立性和较强的专业胜任能力有助于提高内部审计质量。 1 2 2 国内研究现状 2 0 0 4 年由中国内部审计师协会组织了一场全国范围的关于内部审计 质量控制问题专业人士的大讨论，使得内部审计质量控制的重要性得到空 前重视，也为该课题的深入研究提供了契机。而在这之前，我国没有发布 内部审计质量控制准则，而且关于内部审计质量控制方面的研究文献也很 少。经过这次深入的讨论，并借鉴了国际上一些成熟的做法，2 0 0 5 年发布 实施了内部审计具体准则第1 9 号内部审计质量控制，该准则的应 用效果尚待进一步研究。 我国理论界对审计质量控制方面越来越关注，但是大多数针对的是注 册会计师审计质量问题的相关研究，专门研究内部审计质量问题的著作很 少，大多数是在研究内部审计的著作中提到了内部审计质量的重要性和如 何提高内部审计质量的问题。 4 哈尔滨工程大学硕士学位论文 杨树滋，鲍国明在内部审计概论( 2 0 0 1 ) 一书中指出，“以品种求 发展，以质量求生存”对内部审计同样适用，认为审计质量的优劣足以影 响一个企业内部审计的成败。并阐述了要保证和提高内部审计质量，需要 从以下几个方面入手：制定内部审计标准，将内部审计标准分成两种：工 作标准和评价标准；健全内部控制系统；提高内部审计人员的素质；取得 充分的、可靠的、相关的内部审计证据：安排周密的内部审计程序；实行 内部审计工作底稿的审核制度；建立内部审计规范；外部审计的指导和监 督等。 李学柔，秦荣生等国际审计( 2 0 0 2 ) 一书的内部审计部分指出，内 部审计在组织中对查错防弊、加强控制、改进管理、提高效率具有重要作 用。这些作用是通过实施审计活动来发挥的；也只有切实保证审计的质量 才能使这种作用得以体现。所以认为内部审计必须有严格的质量控制制 度，并介绍了国际内部审计师协会在实务标准中提出的质量控制程 序的几个重要环节。 钱世昌的内部审计理论与实务( 2 0 0 5 ) 中提到，加强内部审计的质 量管理无疑是诸多内部审计管理环节中的中心环节。认为对内部审计进行 日常的质量管理，应当通过以下三个环节来进行：政策性监督检查；内部 审核；外部审核。 庄恩岳在内部审计( 2 0 0 4 ) 一书中提到，质量控制是内部审计质 量管理体系的重要一环。内部审计工作的价值在很大程度上取决于审计 结果的质量。客观、可靠、及时和专业性的审计工作成果能够为最高管 理当局和其他有关部门提供大量有用的信息，并建立和保持它们对内部 审计部门的信任。因此，每一个内部审计部门都应该建立有效的质量控 制制度。该书除在引用内部审计实务标准中对内部审计质量控制 的规定外，还提出要建立分级质量控制监督制度、内部检查制度和外部 检查制度。 张庆龙在内部审计理论与方法( 1 9 9 9 ) 一书中提到，为了提高审计 的质量，内部审计需要管理，它是内部审计有效发挥作用，实现为企业增 值的保障。他认为，质量管理的核心是监督。 刘实在企业内部审计论一基于管理学视角的理论思考( 2 0 0 3 ) 一书 哈尔滨工程大学硕士学位论文 中认为，企业内部审计的质量管理，是企业内部审计管理的中心环节。因 为企业内部审计的质量问题，不是一个孤立的问题，而是关系到内部审计 人员和业务在本企业的生存、地位和发展，关系到本企业内部控制的质量， 涉及到企业全局的一个问题。 与内部审计质量控制相关的文章也为数不多，而且大多数都是从不同 的侧面来对内部审计质量控制的必要性、意义及影响内部审计质量的某些 因素进行分析，并未进行系统的研究。 1 3 研究内容与写作思路 。 1 3 1 研究内容 在研究内部审计质量控制相关理论基础上指出了我国现阶段内部审计 质量控制存在的问题，从内部审计管理体制入手，并按照内部审计业务的五 个阶段，总结了各个阶段质量控制存在的问题，从经济学角度和管理学角度 分析了产生问题的原因。按照“通过建立内部审计质量控制系统的方法来 解决质量问题”的思路，在控制论的框架内，建立起了立体的内部审计质量 控制系统，并利用该系统对内部审计质量控制问题展开了横向、纵向、竖向 及环境的全方位分析，为已有的和可能出现的质量问题提供多角度解决的思 维框架。针对控制系统中的系统关键控制要素进行了实证分析，提出的控制 手段子系统的关键控制要素，与提高内部审计质量是否相关、相关的方向和 大小。最后从人的因素、控制的成本效益、控制环节的连接及控制功能的延 伸四个方面，对未来内部审计质量控制建设，提出了完善设想。 1 3 2 写作思路 首先对内部审计质量控制问题的研究，进行了理论和实践的铺垫，提 供了本研究的理论框架支撑和现实存在问题的实践支撑，为本研究搭建了 一个研究平台；其次提出了系统解决存在的内部审计质量控制问题的思 路，主要用控制论和系统论为基础，建立了科学的内部审计质量控制系统 模型，并进行了横、纵、竖及环境的全方位分析，指出了解决已有的和可 能出现的质量控制问题的思维框架；再次对系统关键控制要素的确定及系 统关键控制要素与内部审计质量是否相关、相关的方向和大小，进行实证 分析；最后对如何完善内部审计质量控制做了设想。 哈尔滨工程大学硕士学位论文 全文思路的逻辑框架如图1 1 ： 1 4 论文的创新之处 1 、应用控制论和系统论在原来平面内部质量控制系统的基础上构建 了立体的内部审计质量控制系统。 2 、运用多元线性回归模型对系统关键控制要素进行了实证分析，并 得出了关键控制要素对内部审计质量影响的大小和方向。 3 、提出了保障内部审计质量控制系统有效运行的建议。 绪论 内部审计质量控制存在问题及原因jl 内部审计质量控制的基础理论 内 耱 制 内 鼗 曩因 制 内 部 审控 计制 质涵 量义 控 制 受 托 责 任 理 沦 系 统 沦 卣 计 风 硷 理 论 或 本 效 益 分 忻 理 论 腔 制 沧 内部审计质量控制系统的构建及分析 系统目l 系统要i 系统模i 模型分 标 i 素 j 型 i 析 及功能iii 系统关键要素及实证分析 完善内部审计质量控制的设想 图1 1 全文的逻辑框架 哈尔滨工程大学硕十学位论文 第2 章相关理论综述 2 1 内部审计质量控制理论 对内部审计质量控制涵义的深入研究，需要遵循这样的线索：内部审 计质量控制的定义一内部审计质量控制的特点一内部审计质量控制的影 响因素。 2 1 1 内部审计质量控制的定义 2 1 1 1 相关法规对内部审计质量控制的定义 在我国，对内部审计质量控制的最新定义，是由中国内部审计师协会， 在2 0 0 5 年5 月1 日开始公布实施的内部审计具体准则第1 9 号内部 审计质量控制( 以下简称为质量控制准则) 中规定的，在其第二条中 规定：“内部审计质量控制是指内部审计机构为确保其审计质量符合内 部审计准则的要求而制定和执行的政策和程序”。国际上，国际内部审 计师协会( i i a ) 的内部审计实务标准中也有类似的规定。 2 1 1 2 组织对内部审计质量控制定义的拓展 1 内部审计质量控制的行业标准。上述内部审计质量控制的定义中， 规定内部审计质量控制的目标是确保其审计质量符合内部审计准则的 要求，即符合行业标准的要求，体现了内部审计质量控制的行业标准。行 业标准是对内部审计质量控制最低层次的要求，只有满足这种最低层次的 质量控制要求，所提供的内部审计服务才能作为内部审计职业化的服务。 1 1 l 我们将这种以满足行业标准为目标的内部审计质量控制思路，称为内部 审计质量控制“要求观”。 2 内部审计质量控制的组织标准。组织的内部审计机构应该制定自 身的内部审计质量控制制度，即内部审计质量控制的组织标准。该组织标 准，除了要合理保证内部审计质量符合行业标准，还要合理保证内部审计 质量能够满足组织内部审计客户的需求。1 2 】内部审计机构作为组织内部的 职能部门，履行对内服务的职能，因而满足内部审计客户的需求，自然成 为组织内部审计质量控制的目标，满足组织内部审计客户的需求，是内部 哈尔滨r 程大学硕士学位论文 审计质量控制的高层次要求。 3 1 本研究将这种，既以满足行业标准为目标， 又以满足内部审计客户需求为目标的内部审计质量控制思路，称为内部审 计质量控制的“需求观”。 3 内部审计质量控制的行业标准和组织标准的关系。内部审计质量 控制的行业标准和组织标准并不矛盾，二者代表了质量控制的两个层次。 内部审计质量符合行业标准是基本的、最低的要求，否则提供的内部审计 服务就不能做为职业化的服务；内部审计质量符合组织标准，满足内部审 计客户的需求，才能为组织实现目标服务，内部审计才有存在的必要。因 此组织标准是比行业标准更高层次的质量控制要求，二者是递进的关系。 质量控制的组织标准并不否定行业标准，而是以行业标准为基础。 4 组织对内部审计质量控制定义的拓展。我们认为对组织来说，内部 审计质量控制的定义应拓展为：内部审计质量控制是指内部审计机构为确 保其审计质量符合内部审计准则的要求和满足内部审计客户的需求， 而制定和执行的政策和程序。这一定义，有利于组织内部审计机构更好的 履行服务职能，体现了内部审计质量控制的“需求观”。 2 1 2 内部审计质量控制标准的特点 2 1 2 1 行业标准的统一性 判断内部审计质量优劣的行业标准在全国范围内只有一个，即内部审 计准则。 2 1 2 2 控制标准的模糊性 内部审计准则是用来判断审计质量优劣的唯一行业标准，审计工作 按照其执行的，其审计质量就高；反之就低。然而，在实际工作中情况要复 杂得多。由于不同人对内部审计准则的理解不同，准则中的许多规定可 以有不同的解释，从这里可以看出，判定审计质量高低的标准不全是清晰的， 而有模糊的一面，不同人对某一具体审计服务质量高低的判断，可能会产生 完全相反的结论 4 1 。 2 1 3 内部审计质量控制的影响因素 对内部审计质量控制影响因素的考虑，应该通过建立内部审计质量控制 9 哈尔滨工程大学硕士学位论文 系统的方法，全面系统地加以分析。内部审计质量控制的影响因素，一般地 说有控制主体、控制手段、受控对象、反馈控制及控制环境五项因素，联系 具体的内部审计内容，对这五项影响因素，我们进行了详细地分析，具体内 容见第四章。 2 2 受托责任理论与审计风险理论 2 2 1 受托经济责任理论 2 2 1 1 受托经济责任的概念 在经济生活中，受托责任主要是指受托经济责任。受托经济责任 ( a c c o u n t a b i l i t y ) 是指代理人接受委托人托付，拥有了委托人的资源决策 权，根据权责对等原则，便承担了为委托人谋取利益最优化的责任【埘。 2 2 1 2 受托经济责任关系的概念 受托经济责任是指委托人与代理人之间的权利与义务关系。在此种关 系中，委托人将其财产( 资源) 托付给代理人，并赋予其相应的行为和指令 ( 指示) 、报酬和权力。代理人接受委托并对其承担特定的经济责任。【6 】 2 2 1 3 内部审计的本质与受托责任 戴维弗林特d a v i df l i n t 认为，审计从本质上，是一种确保受托责 任有效履行的社会控制机制。他指出：“作为一种近乎普遍的真理，凡存 在审计的地方，一定存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的 重要条件。”门受托责任的观点，为我国大多数学者接受，被广泛地引入到 审计理论研究中，并且有所发展，其中包括对内部审计本质的探寻。我国 学者郭胜利提出：“内部审计本质上是一种经济控制，是一种保证或落实 受托责任的控制机制”【町，切中了内部审计本质的要害。 2 2 2 审计风险理论 2 2 2 1 审计风险概念 一般的审计风险定义是，审计事项存在重大错报或漏报，而审计人员 审计后发表不恰当审计意见的可能性【9 】。 哈尔滨工程大学硕士学位论文 2 2 2 2 审计风险模型 审计风险的逻辑关系，可以由审计风险模型的关系式推出，i a a s b 在 2 0 0 0 年出台的国际审计准则中，确定修订后的审计风险模型如下：审计风 险= 重大错报风险x 检查风险“。 该审计风险模型也同样适用于内部审计业务，重大错报风险是被审计 单位固有的，审计人员不能改变，体现其不可控性，但是审计人员可以对 其进行估计，从而决定可接受的检查风险水平，以使总的审计风险降至可 接受的水平。也就是审计人员通过选择所要执行的审计程序的性质、时间 和范围，使检查风险处于某种水平，使总的审计风险可以接受。也就是， 通过采用内部审计质量控制措施，对检查风险进行控制，以达到控制总的 审计风险的目的，从而对控制审计质量发挥作用1 。 2 3 系统论与控制论 2 3 1 系统论的相关基本理论 2 3 1 1 系统的概念 “广义地说，宇宙间的万事万物，人们研究的所有对象都可以说是系 统。”系统论的创始人贝塔朗菲把系统定义为“相互作用要素的综合体”。 他的定义原则上适用于任何客体，至今仍被作为一切系统概念的基础。 2 3 1 2 系统的功能 “从本质上讲，一般系统的功能是接受物质、能量或信息，并予以交 换，产生另一种形态的物质、能量或信息。”这是系统的基本属性，也可 以说是系统的目的。系统接受的物质、能量或信息叫系统的输入，变换后 产生的另一种形态的物质、能量或信息较系统的输出。 2 3 1 3 系统的环境 系统是于周围的“环境”相对而存在的，系统以整体的方式存在，并 于环境发生作用表现其功能。为系统提供输入或接受它的输出的场所，即 与系统发生作用而又不包括在系统内的各个事物组成的整体叫系统的环 境n 2 1 。 哈尔滨工程大学硕士学位论文 2 3 1 4 系统的框图表示 如果将系统的功能予以抽象，则任何复杂的系统都可以用图2 1 表示： r 输入一 系 统卜- 一输出 i _ j 图2 1 系统框图 2 3 2 控制论相关理论 2 3 2 1 控制的定义 关于控制的概念有多种，具有代表性的有三种，一是列尔涅尔的定义， 认为控制是“为了改善某个或某些对象的功能或发展，需要获得并使用信 息，以这种信息为基础而选出的，加于该对象上的作用。”二是我国学者 龚德恩的观点，认为“直观地说，控制就是作用者对被作用者的一种能动 作用，而被作用者按照作用者的这种作用而动作，并达到系统的预定目 标。”三是美国朱兰博士的观点，认为“控制是人, i r n 订及达到标准的过 程。”埘 由上述定义可以看出，控制是和目的性直接相关的，没有目的就谈不 上控制；同样，没有选择，也就没有控制。 2 3 2 2 控制系统的定义及分类 1 控制系统的定义：一般系统论的创始人贝塔朗菲把系统定义为相 互作用的各组成要素的综合体。依据以上定义，我们把控制系统定义为： 相互作用的各控制系统要素组成的综合体。 2 控制系统分类：一类是开环控制系统；一类是闭环控制系统。这两 类控制系统既有相同点又有不同点：相同点是都包含控制主体子系统、受 控对象子系统以及控制手段子系统三个基本的系统要素；不同点是闭环控 制系统有反馈控制子系统要素，开环控制系统没有反馈控制子系统要素。 图2 2 和图2 3 画出了这两类控制系统的结构简图。 哈尔滨工程大学硕士学位论文 输 输入 图2 2 开环控制系统 出 输出 图2 3 闭环控制系统 开环控制系统具有构造简单、维护容易、成本低等优点，当输出量难 于测量，或者要测量输出量需花费高昂代价时，采用开环系统比较合适。 闭环系统是效果理想的控制系统，但有构造复杂、维护难及成本高等缺点。 在实际的控制系统中，往往采用开环和闭环控制相结合的方法，因为系统 输出的反馈信息往往是部分可测量的，当系统输入信息对控制手段的选择 起主要作用时，主要体现开环控制系统的应用，当系统输出的反馈信息对 控制手段的选择起主要作用时，主要体现闭环控制系统的应用“。 2 4 成本效益分析理论 2 4 1 成本效益分析的概念 成本效益分析是在分析计算成本与效益的基础上，比较成本与效益之 间的货币金额关系，目的是确定被审单位过项目的效益是否超过成本“”。 审计人员在进行效益审计时，应在全面考虑成本项目效益和成本的基 础上计算效益成本的比值，如果比值大于1 ，说明效益大于成本，比值越 大，效益越大，如果比值小于1 ，说明效益低于成本，比值越小，资金使 用的效益越低，方法的关键是如何确定项目的效益、成本和贴现率。 2 4 2 成本效益分析的方法 有两种分析方法：一是贴现的成本效益分析评价方法。是指考虑货币 时间价值，将被评价方案的未来现金流入和流出都要按照贴现率折算为它 哈尔滨工程大学硕士学位论文 们的现值，然后再计算出它t i 的差额得出净效益，比较每个被评价方案后， 选择净效益大的方案执行。【1 6 】二是非贴现的成本效益分析评价方法。是指 不考虑货币时间价值，把不同时期的货币收支看成是等效的，直接计算出 未来的现金流入和现金流出的差额得出净效益，比较每个被评价方案后， 选择净效益大的方案执行。贴现的方法是一种主要成本效益分析方法，非 贴现的方法只是一种辅助方法【切。 2 5 本章小结 本章主要研究了内部审计质量控制的相关理论：内部审计质量控制理 论，介绍了内部审计质量控制的定义特点和影响因素，研究了相关法规对 内部审计的定义和组织对内部审计定义的拓展；受托责任理论和审计风险 理论，介绍了受托责任与受托经济责任的概念及与内部审计的关系，审计 风险的概念和审计风险的模型；系统论与控制论，介绍了系统的概念、功 能与环境与系统的框图：控制与控制系统的概念与分类；成本效益分析理 论，介绍了成本效益分析的概念和方法。 哈尔滨工程大学硕士学位论文 第3 章内部审计质量控制存在问题与分析 3 1 内部审计质量控制存在问题 内部审计质量控制中存在的问题，严重限制了内部审计作用的发挥。通 过对质量控制问题进行分析，可以提供解决问题的思路。2 0 0 4 年举办的中国 内部审计质量控制会议，围绕主题探讨了许多方面的内容，其中包括内部审 计质量控制中存在的问题，多名内部审计实践工作者发表论文，提出了自己 的看法。 3 1 1 内部审计管理体制不健全 3 1 1 1 内部审计没有完全摆脱中间人的地位 我国最初的内部审计机构，是于2 0 世纪8 0 年代，在国家审计机关的推 动下建立的，它是作为国家审计的基础存在的，由审计机关直接管理，而 不是组织为加强经营管理的需要自行建立的。因而内部审计从实施开始就 难免陷入“中间人”的尴尬境地，不受组织领导重视，得不到内部其他职 能部门的支持，作为国家审计的基础作用也就很难发挥，处于一种可有可 无的“中间人”地位1 1 8 l 。 3 1 1 2 内部审计协会不能独立发挥作用 目前的内部审计协会对审计机关有较大的依赖性，不能独立发挥作用。 内部审计协会无论从人员和经费上，对审计机关都有依赖性，人员是审计机 关分流出来的，部分经费也要审计机关负担；并且内部审计协实施行业管理， 往往也要依赖审计机关的名义，这是因为内部审计协会只对组织的内部审计 机构发挥指导和监督作用，对组织管理高层没有任何制约，而目前在组织中， 内部审计机构仍没有受到足够的重视，所以内部审计协会无法独立发挥作 用。 3 1 2 内部审计程序缺乏相关内控制度和措施 3 1 ，2 1 计划阶段内部审计质量控制存在的问题 1 年度审计计划不科学。审计目标不够明确，工作的盲目性大，个别 哈尔滨1 二程大学硕士学位论文 内部审计机构没有年度审计计划。 2 项目审计计划重点不突出。没有预先就可能出现的重大审计问题做 出详细审计规划，没有考虑适当利用外部专家的工作，对审计风险估计不足。 3 审计方案中审计程序的选择僵化。审计程序的选择应该依据被审计 单位的经营规模、业务复杂程度等确定，不应千篇一律。 在该审计阶段的质量控制措施，应该能够做到以下三点：一是年度审计 计划方面。应该保证将已经选择的审计项目，按照风险程度规划其执行的先 后顺序。二是项目审计计划方面。应该保证制定的项目审计计划，考虑了重 要性、审计风险、对专家和外部审计工作结果的利用等内容。三是审计方案 方面。应该保证根据被审计单位的具体情况，选择审计程序、安排审计执行 人和执行时间【1 9 1 。 3 1 2 2 实施阶段内部审计质量控制存在的问题 1 现场审计前不下发审计通知书。除了个别需要突击检查的情况，现 场审计前，一般应提前几天给被审计单位下发审计通知书，以便于被审计单 位准备好应提供的具体资料和给予其他必要的协助，使审计工作顺利开展。 实际工作中，有些组织的内部审计部门，现场审计前不下发审计通知书，这 就可能造成审计工作的障碍，使审计工作无法顺利开展。 2 工作底稿编制随意性大。工作不规范，取证不充分，不能揭示发现 问题的来龙去脉。甚至有的审计人员，不仔细分析可能存在的重大问题，简 单复制被审计单位的账页，不进行近一步审查，就作为审计证据。 3 审计证据缺少被审计单位鉴章。内部审计人员获取的审计证据，如 有必要，应当由证据提供者签名或盖章。实际工作中，审计证据一般缺少被 审计单位的鉴章，这就影响了所获取审计证据的质量。 在该审计阶段的质量控制措施，应该能够做到以下三点：一是审计通知 书的下发方面。应该保证除特殊需突击检查的情况外，每一个审计项目进驻 审计前，必须下发审计通知书。二是审计工作底稿的编制方面。加强项目负 责人对工作底稿的现场复核，项目负责人应该要求审计人员针对每一项审计 目标搜集证据，并且要求其提供充分且相关的证据。三是被审计单位的签章 方面。应该保证由被审计单位人员提供的审计证据，要求其签名或盖章，如 1 6 哈尔滨工程大学硕士学位论文 果证据提供者拒绝，审计人员应当注明原因和日期，才能作为审计证据【加1 。 3 1 2 3 审计报告阶段内部审计质量控制存在的问题 1 审计报告质量不高。经常出现结论缺乏准确度、审计决定事实不清、 引用法规不准确或者不引用法规、建议缺乏可行性及针对性等情况。 2 经常发生重大质量妥协。内部审计人员执业中，未遵循重要性及谨 慎性原则，面i 缶内部管理高层的压力时，经常是审计报告避重就轻，审计处 理不痛不痒。 在该审计阶段的质量控制措施，应该能够做到以下三点：一是审计报告 的复核方面。审计报告一般应由项目负责人起草，由机构负责人作最后的复 核，在较大的内部审计机构中，可能还有中间的复核人，如内审业务部门负 责人( 内审机构内部划分的不同业务) 。相关质量控制措施，应该保证审计报 告出现质量问题，能够得到纠正。二是可能发生的重大质量妥协方面。这方 面的控制措施，主要应该是针对提高内部审计机构及人员的独立性。因为只 有独立性提高了，内部审计机构及人员才能客观的发表审计意见，有审计处 理权时，才能提出恰当的审计处理意见。提高机构的独立性，必须是管理当 局重视内部审计，通过提高其在组织中的地位，来提高其独立性；提高人员 的独立性，则可以通过选择与被审计单位及人员没有利益冲突的人员执行审 计业务来解决。所以，对重大的质量妥协的控制措施，应该保证提高内部审 计机构及人员的独立性。 1 6 1 三是就审计报告草稿交换意见方面。应该保证在 现场审计结束前，召开由审计人员与被审计单位相关人员共同参与的沟通会 议，并且就审计报告草稿的讨论情况做出书面纪录，由双方签章1 2 。 3 i 2 4 后继审计阶段内部审计质量控制存在的问题 后续审计开展不力，经常出现审计决定得不到认真落实，审计成果未能 得到充分利用的情况。很多单位，往往是审计报告提出后，审计人员不对审 计提出的问题( 或建议) 的改正( 或采纳) 进行跟踪，审计报告被束之高阁， 造成年年审，年年都是老问题。 - 在该审计阶段质量控制措施，应该能够做到以下三点：一是审计决定和 建议的可行性分析方面。应该保证内部审计人员在确定后继审计范围时，分 哈尔溟工程大学硕士学位论文 析原有审计决定和建议是否仍然可行。如果被审计单位的内部控制或其他因 素发生变化，使原有审计决定和建议不再适用时，应对其进行必要的修订。 二是判断是否需深入检查方面。应该保证被审计单位已采取纠正措施的事 项，内部审计人员应判断是否需要深入检查，