（工商管理专业论文）国有大中型制造企业作业成本法的研究与探讨.pdf

摘要 摘要 随着市场经济的发展，企业之间的生存竞争愈演愈烈。一方面， 企业不得不努力提高产品质量来迎接市场的挑战；另一方面，企业内 部要不断强化成本目标管理，增强成本控制。但是在自动化程度较高、 产品多样化的当今，面对早已失真的成本信息，企业管理者在各项经 营决策中感到束手无策。 怎样才能从根本上解决这种问题，使产品成本信息得到真实、客 观的反应呢? 西方经济学家经过几十年来的探索，首先提出作业成本 法的核算理念。传统成本计算对制造费用的分摊是以部门为单位形成 成本库、以产品作为成本分配的对象的；作业成本法在成本核算中突 破产品这个界限，它是基于作业管理进行成本核算的。作业成本法使 成本核算深入到作业层次，它以作业为单位收集成本。其理论基础是 作业导致资源的消耗，产品导致作业的发生，把资源按资源动因进行 细化分配到作业中心的成本库，进而再通过作业动因把作业成本库的 成本分配到产品。 作业成本法进行成本核算可使按产品对象分配成本的过程大大 明细化，将原按照人为的标准间接地分配到有关产品的成本比重缩减 到最低限度，从而提高成本的可归属性，提高了成本核算信息的准确 性。同时由于成本分配的细化使的成本发生情况有序可查，为成本控 制开辟了一条新的途径。 本文通过对作业成本法的论述，不仅介绍了作业成本法的由来和 发展，同时详细地阐述了作业成本法的理论体系和操作方法，并以例 证对作业成本法与传统成本法核算的差异加以说明，为企业应用作业 成本法进行成本核算提供了理论基础。在此基础上结合工厂的实际情 况，针对北京二七车辆厂现生产的两种产品进行了作业成本的模拟核 算。这样不仅为国有大中型制造企业开展作业成本法提供了理论支 持，同时也提供了实践依据。借此在国有大中型制造企业推行作业成 本法，提高国有大中型制造企业成本核算和成本控制水平，使企业健 康有序地发展。 北京交通大学硕十学位论文 关键词：国企成本作业成本法 a b s t r a c t a b s t r a c t a l o n g w i t ht h e d e v e l o p m e n t o fm a r k e t e c o n o m y ，t h e e x i s t e n t c o m p e t i t i o nb e t w e e ne n t e r p r i s e sp l a y ss t r o n g e ra n ds t r o n g e r o nt h eo n e h a n d ，t h ee n t e r p r i s e sh a v et ow o r kh a r dt or a i s et h ep r o d u c tq u a l i t ya n d m e e tt h ec h a l l e n g eo ft h em a r k e t ；o nt h eo t h e rh a n d ，t h ei n n e rp a r to f e n t e r p r i s e e n h a n c e st h el e v e lo fc o s t m a n a g e m e n tc o n t i n u o u s l y ， s t r e n g t h e n st h ec o s tc o n t r o l l i n g t o d a y ，t h ee x t e n to fa u t o m a t i z a t i o na n d d i v e r s i f i c a t i o no f p r o d u c t h a sb e e n i m p r o v e d ，f a c e t ot h et r u t h l e s s i n f o r m a t i o no fc o s t ，t h eg o v e m o r so f e n t e r p r i s e sf e e lh e l p l e s si nv a r i o u s o p e r a t i n gm a n a g e m e n t s h o wr e s o l v et h i sk i n do fp r o b l e mb yt h er o o t ，a n dm a k ev a r i o u s c o s t si n f o r m a t i o no f p r o d u c t so fe n t e r p r i s e sr e c e i v et r u ea n do b j e c t i v e r e a c t i o n 7t h ew e s t e r ne c o n o m i s th a dq u e s t e df o rs e v e r a ld e c a d e sa n d p r o p o s e dt h ep r i n c i p l eo fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gf i r s t t h ec o n v e n t i o n a l c o s t i n gs h a r e st h e c o s to fm a k i n gb e i n gt h ec o s tw a r e h o u s ew i t ht h e d e p a r t m e n t ，b e i n gt h eo b j e c t o ft h ec o s ta l l o c a t i o nw i t l lt h e p r o d u c t ； a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gb r e a c h e st h i sb o u n d a r yo fp r o d u c to nt h ec o r i n g a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g c o s t sa c c o r d i n gt oa c t i v i t ym a n a g e m e n t ，i tm a k e s t h ec o s t i n gg o e sd e e pi n t ot h el a y e ro f o p e r a t i o n s ，i tt a k e so p e r a t i o n sa s t h eu n i tt oc o l l e c tt h ec o s t t h et h e o r e t i c a lb a s i so f a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g i sa no p e r a t i o n sc a u s e sr e s o u r c ec o n s u m e ，t h ep r o d u c tc a u s e so p e r a t i o n s t a k i n gp l a c e ，d i s t r i b u t i n g r e s o u r c e a c c o r d i n g t or e s o u r c ed r i v e rt o a c t i v i t yc o s tp o o lo fa c t i v i t yc e n t e r , t h e nd i s t r i b u t i n gt h ec o s tt ot h e p r o d u c ta c c o r d i n gt oa c t i v i t yd r i v e r a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gc a nm a k et h ep r o c e s so ft h ec o s t i n gm o r e p a r t i c u l a r ，s o t h a tc a ni m p r o v ec o s t s b e l o n g i n g n e s s ，t h i sa s s i g n m e n t m a k e st h ep r o p o r t i o no fa r t i f i c i a ls t a n d a r dt oa s s i g ni n d i r e c tc o s td e p r e s s t h em i n i m u m m a r g i n ，r a i s i n gt h ea c c u r a c yo f t h e c o s ti n f o r m a t i o n a tt h e 北京交通大学硕士学位论文 s a m et i m e b e c a u s eo ft h ec o s t sa l l o c a t i o nh a db e e nm a d em o r el i t t l ec a l l m a k et h eo c c u r r i n go fc o s tm o r es p e c i f i ct o c h e c k ，p r o v i d i n gak i n do f n e w p a t h t ot h ec o s tc o n t r 0 1 t h i st e x td i s c u s s e da c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，n o to n l yt h e o r i g i n o f a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，b u ta l s od e v e l o p m e n to fa c t i v i t y b a s e dc o s t i n g a t t h es a m et i m ee x p a t i a t e dt h et h e o r i e ss y s t e ma n do p e r a t i n gm e t h o d so f a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gi nd e t a i l ，a n dc o n t r a s t e dd i v e r s i t yo fb o t hw i t h e x a m p l e a c c o r d i n gt ot h i sp r o v i d e dt h et h e o r e t i c a lb a s i sf o rt h ea p p l y i n g a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gi si nt h ee n t e r p r i s e c o m b i n i n gt h ef a c to fb e i j i n g 2 7 r r o l l i n g s t o c ki ts t e e rt h e o p e r a t i o n s c o s tn o wc h e c k i tn o to n l y p r o v i d e d t h e t h e o r i e s ，b u ta l s o t h e p r a c t i c e t of a v o rt h e b i g a n d m e d i u m s i z e dm a n u f a c t u r i n gc o s t i n g s ot h a ti tc a nr a i s et h el e v e lo ft h e s t a t e - o w n e d b i g a n dm e d i u m - s i z e dm a n u f a c t u r i n gc o n c e r n c o s t i n ga n d c o n t r o l l i n g ，m a k eb u s i n e s sh a d as h a p e o f p r e f a c eh e a l t h i l y k e y w o r d s ：s t a t e - o w n e d b u s i n e s se n t e r p r i s ec o s t a e t i v i t y - b a s e d c o s t i n g 独创性声明 p 7 4 1 2 9 2 本人声明，所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研 究工作及取得的研究成果。尽本人所知，除了文中特别加以标注和 致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成 果，也不包含为获得北京交通大学或其他教学机构的学位或证书而 使用过的材料。与我一起工作的同志对本研究所做的任何贡献已在 论文中作了明确的说明并表示了谢意。 本人签名： 日期：遂年l 月l 日 前言 现代社会瞬息万变，竞争进入白热化。2 0 世纪的特点是大鱼吃小 鱼，而进入2 1 世纪，更多的是快鱼吃慢鱼。当前国有大中型制造企 业面临强烈的挑战，就铁路企业来说，随着跨越式发展，以前我们虽 然没有主动和跨国公司去竞争，但眼下却不得不面临国际跨国公司的 竞争压力。对于国有大中型制造企业，我们所能做的就是要提高自身 的制造质量、降低产品成本，从而最终提高企业综合竞争力。在这日 益激烈的竞争环境里，企业能否生存及获得发展的关键之一就在于能 否以较小的投入获得较高的收益。在给定投资决策前提下，成本核算 与成本管理成为企业能否获利的一项重要决定因素。谁成本控制得 好，谁就能以相对较低的价格获得竞争优势。而成本控制的前提之一 在于获得正确的成本信息，只有正确地掌握产品各类成本的构成及来 源，才能有效地控制成本，寻求可压缩空间。 同时，成本管理也是企业市场竞争的需要。目前国内铁路行业的 制造水平都差不多，其竞争的焦点主要集中在制造成本的竞争，产品 成本包括材料费、制造费用和管理费用。而各种产品所消耗的原材料 费用基本相同，这样随着企业间接费用比例的相对增加，企业加工产 品制造成本的高低最终取决于费用的分劈，其分配结果将严重影响该 产品的销售。 成本管理不仅是企业生存的需要，也是企业自身发展的需要。随 着现代化技术的推广和应用，产品科技含量不断增加，当前企业问接 成本相对增加制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的 思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是 建立在传统成本核算基础上的，因而得出的信息，对实践的反映和指 导意义不大，相关性大大减弱。在这种背景下，传统管理会计的相关 性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本管理，即作业成本 法。 北京交通大学硕士学位论文 1 社会背景及问题的提出 1 1 传统会计核算思路 众所周知，传统的成本计算，产品成本中除直接材料、直接人工 外，其余的都归入制造费用，制造费用则采用单一的分配标准，按各 产品所用的直接人工小时或机器作业时间等比例进行分配，进而形成 各种产品应负担的制造费用成本。这种成本核算方法是有其历史原因 的。传统的成本计算诞生于二十纪初期，当时的企业以大规模生产为 主，产品品种单一，直接人工在产品成本中所占比重很大。为配合科 学管理制度，成本核算以直接人工为主，对制造费用或问接费用也是 假定由人工“驱动”而产生的，故对制造费用的分配多以直接人工为 分配标准。这种核算简化成本核算。 这种简化的成本核算方法是有缺陷的，这种缺陷在直接人工成本 占主要地位、制造费用所占比例不高或产品单一的情况下不会很突 出，但在制造费用所占比例很高且产品多样化的今天，传统成本核算 的弊端就会日益突出。因为这种简化的成本核算方法往往会使生产量 大、技术上不很复杂( 不是很精密) 的产品成本偏高。 1 2 传统会计核算下的成本失真 随着计算机为主导的生产自动化、智能化程度的目益提高，直接 人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直 接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分 配间接成本的思路，严重扭曲了成本。 日常工作中常常出现这样的情况：某一车间加工两种不同的配 件，a 产品由普通机床加工，b 产品用加工中心，两者原材料费相同， 作业时间相近，显然b 产品的制造成本要远远高于a 产品，但在传统 会计核算中它们的成本几乎是一样的。究其原因：在传统会计核算中 普通机床与加工中心的作业成本都是以问接费用出现，间接费用又是 以单一分摊标准( 如作业工时) 分摊的。这样势必造成b 产品成本虚 社会背景及问题的提山 减，a 产品虚增，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配 比原则和信息相关性原则，从而导致成本信息失真。使产品成本不能客观 地反应实际情况，最终影响企业高层决策的结果。像这样的例子在实际生 产中比比皆是，给企业管理层一种信息误导。 1 3 北京二七车辆厂成本核算现状 北京二七车辆厂是典型的国有大型制造企业。1 9 8 0 年以前，工厂成 本费用实行厂部、车间( 分厂) 、班组三级管理，三级核算，其中厂部、 车间( 分厂) 进行会计核算，班组进行经济核算。1 9 8 0 年按铁道部工业 总局关于试行机车车辆工业成本核算细则，对成本核算进行了整顿， 实行工厂、车间两级核算制。车间负责车间范围内的生产费用，包括原材 料、自制半成品、燃料与动力、直接工资、职工福利费、废品损失、制造 费用，并归集制造成本。制造费用分摊到车间产品。财务处汇总车间成本 后，再集中分摊管理费用、财务费用、销售费用等期间费用和料差，计算 产品成本。期间费用直接冲减当期损益，不记入产品制造成本。 对于自制半成品，首先由生产车间按所给定的工作号进行领料开工， 事后按工作号进行归集成本。其中自制半成品分为两大类：大五金变形件 ( 工作号：7 5 ) ，备品件( 工作号：7 6 ) 。材料费按其工作号进行归集， 职工工资、动力费以及制造费用按工时分摊，事后无法分辨各品种的实际 成本。 就产品而言，原材料基本上是按工作号核算，可直接计入产品制造成 本，其它间接费用也只能按成本项目进行归集后再按总工时分摊。传统意 义上的会计核算的弊端在这里完全显现。 整体而言，工厂的成本核算有待改革。 基于以上种种原因，原有传统成本核算已不能满足国有制造企业发 展的要求，故设想在国有大中型制造企业中运用作业成本法的理念管理成 本，以此来加强企业产品成本核算的准确性，为决策层提供可靠的决策依 据。 北京交通大学硕士学位论文 2 作业成本法的由来及基本理论 2 1 作业成本法的由来 ( 1 ) 萌芽阶段 最早提出的概念是“作业会计”( a c t i v i t y b a s e da c c o u n t i n g 或 a c t i v i t ya c c o u n t i n g ) 。而最早从理论和实践上探讨作业会计的是美国 会计学家埃里克科勒( e r i ck o h l e r ) 教授。 早在2 0 世纪3 0 年代美国经济学家科勒由水力发电活动引发思考。在 水力发电生产过程中，直接人工和直接材料( 这里指水源) 成本都很低廉， 而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核 算方法( 制造成本法) 按照单一标准比例( 如工时) 分配问接费用的 方法。其原因是，传统的成本计算方法，预先假定了一个前提，即：直接 成本在总成本中所占的比重很高。从而科勒提出用作业成本法进行成本核 算的理念。 科勒提出的会计思想，主要有以下观点： a 作业( a c t i v i t y ) ，指的是一个组织单位对一项工程、一个大型 建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一 个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才 第一次被运用到成本核算和生产管理之中。 b 作业账户( a c t i v i t ya c c o u n t ) ，对每一项作业设置一个作业账户， 对其相关的作用( 贡献) 和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控 制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。 c 作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始， 逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二 级账和总账。 d 作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够 找出具体责任人，控制由责任人实施。 在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管 理之中，被认为是a b c 的萌芽。 4 作业成本法的由来及基本理论 ( 2 ) 发展阶段 斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1 9 5 4 年的收 益的会计概念、1 9 7 1 年的作业成本计算和投入产出会计和1 9 8 8 年 的服务与决策的作业成本计算决策有用框架中的成本会计等著作 中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有： a 会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联 系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、 会计目标( 决策有用性) 。 b 要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托 管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益 和利润，与成本密切相关；a b c 揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。 c 要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作 业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分 为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分 配全部资源成本( 无论直接的或间接的) ，而是应该根据资源的投入量和 消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每 种产品的成本逐计算出来，雨是说，关注的核心应该是从资源到完工产 品的各个作业和生产过程中，资源是如何被步步消耗的，而不是完工产 品这一结果。 ( 3 ) 应用阶段 2 0 世纪末a b c 研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、 智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显 突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人 工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭盐了成本。另外传统管理 会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出 的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行 许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂， 甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学 的卡普兰教授( r o b e r ts k a p l a n ) 在其著作管理会计相关性消失一 北京交通大学硕士学位论文 书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来 研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于a b c 的研究更加深 入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普 兰教授本人被认为是a b c 的集大成者。其理论观点有： a 产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的 最基本对象是作业，a b c 赖以存在的基础是产品耗用作业，作业耗用资源。 即：对价值的研究着眼于“资源一作业一产品”的过程，而不是传统的“资 源一产品”的过程。 b 认为a b c 的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管 理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成 本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服 传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间 接费用在a b c 系统中变为可控。所以，a b c 不仅仅是一种成本计算方法， 更是一种成本控制和企业管理手段。 2 2 作业成本法的相关概念 作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) 是一个以作业为 基础的管理信息系统。它以作业为中心，通过对作业成本的确认和计量， 对所有作业活动追踪地动态反映，为尽可能消除“不增值作业”，改进 “可增值作业”及时提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提 高决策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业管理水平的不断提高， 最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。 在作业观念下，企业的生产经营过程被区分为互补、互斥的若干作业， 这些作业分别以各自不同的形式吸纳资源价值，以分别以不同的方式为最 终产出提供服务。产品成本表现为各类资源流出的价值，经由作业流入产 品这个物质聚合体的价值和。由于每种资源被多种作业吸纳，每项作业又 服务于多种产品。因此，要计算产品成本并同时满足成本控制和生产过程 分析的要求，资源、作业、最终产品以及资源和作业的成本分配依据 成本动因等都有必要作为成本核算对象，成为归集和分配价值耗费的独立 6 作业成本法的由来及基本理论 环节。下面先介绍一下相关概念。 2 2 1 资源 资源是成本的源泉，一个企业的资源包括有直接人工、直接材料、生 产维持成本( 如管理人员的工资成本) 、间接制造费用、以及生产过程以 外的成本( 如广告费用) 。资源成本信息的主要来源是总分类帐，它提供 诸如企业今年支付了多少工资，计提了多少折旧，应支付多少税等信息。 2 2 2 作业 作业是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序或工作环节，也即 是所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。产品生产过程由 作业构成，生产过程中的消耗表现为作业消耗，即作业成本。企业的作业 种类繁多，表现出不同的特性，有些作业使每一单位产品都受益，与产品 量成比例变动；有些作业与产品的材料处理、机器加工无关而与产品产量 有关。有些作业与某种产品相关而与产品产量及批数无关。作业是作业成 本管理的核心要素。根据企业业务的层次和范围，可将作业分为以下四类： 单位水平作业、批水平作业、产品水平作业及支持水平作业四类。 ( 1 ) 单位水平作业是生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料 和直接人工成本等，这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一 倍时，则直接人工成本也会增加一倍。 ( 2 ) 批水平作业是生产每批产品而从事的作业，例如对每批产品的 机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。这种作业的成本与 产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定( 或共同) 成本。 例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准 备。当生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。 ( 3 ) 产品水平作业是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作 业的目的是服务于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单 ( b o m 表) 、数据规划、处理工程变更、测试线路等。这种作业的成本 与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。 7 北京交通大学硕士学位论文 ( 4 ) 支持水平作业是为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、 暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。 作业的分类能为作业成本信息的使用者和设计者提供帮助，因为作业 水平与作业动因的选择有着内在关系。从这我们也可以看出，传统成本法 只考虑了单位水平作业，因此其制造费用的分配主要采用与单位产品产量 相关。 2 2 3 成本对象 成本对象是企业需要计量成本的对象。根据企业的需要，可以把每 一个生产批次作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。成本对象 可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的确定主要 是按照不同的市场渠道、不同的顾客确定的成本对象，它主要衡量不同渠 道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产 品决策。生产类成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和自制 半成品，用于计量企业内部的生产成果。 2 2 4 成本动因 一般而言，成本动因是指导致成本发生的因素，亦即成本的诱发因素。 出于可操作性考虑，成本动因必须能够量化。可量化的成本动因包括生产 准备次数、零部件数、不同的批量规模数、工作小时数等。这种成本动因 就是对成本向作业及作业对象分配的标准，其分配率( 即：成本动因率) 是某一成本库耗用的可归集的总成本除以该成本库对应的总作业量。其意 义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。其分配方法为：某产品应 分配的某类作业成本i = 该类作业成本分配率该产品消耗的该类作业 量，该产品应分配的全部作业成本= i 。 成本动因可分为资源动因和作业动因。 ( 一) 资源动困 资源动因反映了作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业 中心的标准，其反映作业中心对资源的消耗情况。在分配过程中由于资源 是项一项地分配到作业中去的，于是就产生了作业成本要素。将每个作 8 作业成本法的由来及基本理论 业成本要素相加就形成了作业成本库。通过对成本要素和成本库的分 析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定 如何改进和降低作业成本。 按照作业成本计算的规则：作业决定着资源的耗用量，资源耗用 量的高低与最终产品没有直接关系。将这种资源消耗量与作业间的的 这种关系称作资源动因，资源动因联系着资源和作业，它把总分类帐 上的资源成本分配到作业。举例来说，假定质量检验部门有两大资源 消耗1 0 0 0 0 0 元的工资性支出和2 0 0 0 0 元的材料费用，并且质量检 验部门设有“外购材料的检验”、“在产品的检验”和“产成品的检 验”三项作业。会计部门通过估算各作业消耗的人力把工资性支出分 配到各作业。这个估算的人力就是工资性支出的资源动因。假定，人 力的估计是由分配到每一作业的人数以及每一人在该作业上所花费 的时间来决定。如果某部门2 1 0 的人员把他们5 0 的时间花费对外购 材料进行检验，那么人力的1 0 ( = 2 1 0 5 0 ) 的工资和奖金，也就 是1 0 0 0 0 元( = 1 0 0 0 0 0 x1 0 ) 就应分配到“检验外购材料”的作业。 资源动因作为一种分配基础，它反映了作业对资源的耗费情况，是将 资源成本分配到作业的标准。 ( 二) 作业动因 作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准，它是将作业中心 的成本分配到最终商品的纽带。通过计量了每类产品消耗作业的频 率，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。例如，当“检验外购材料” 被定义为一个作业时，则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个 作业动因。如果检验外购材料a 所花的时间占总数的3 0 ，则作业“检 验外购材料”成本的3 0 就应归集到外购材料a 。 2 2 4 1 确认多种动因的必要性 传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因，它的成本对象只是 产品，因而过分简化了成本的产生过程和核算过程。在过去高度人工 密集型的企业里，对动因所作的这种简单假定不会重大地歪曲产品的 成本。因为生产中涉及的主要成本是材料和人工，二者均可直接追溯 9 北京交通大学硕士学位论文 至生产的单位数，而制造费用作为生产成本中的“杂项集合体”则并 不重要( 仅有少量的机器需要折旧和较低的服务成本) 。然而，在今 天高度自动化的工厂环境里，情况则大大不同了。由于自动化意味着 更高的折旧费用、动力和其他同机器相关的费用，大多数制造成本均 落入制造费用的范畴。显然，这种情况下假定人工“驱动”制造费用 将导致不准确的产品成本计算。而将数量动因扩展到一系列更为复杂 的非数量动因，使得产品成本各组成项目“各得其所”地适用不同的 动因，这无疑会改善制造费用分配，同时产生更为准确的产品成本计 算。 作业成本计算中涉及的动因有资源动因和作业动因。由于在实际 操作中资源动因和作业动因最终都是分配比例，有时极度易混淆，在 此先谈两者的关系。 2 2 4 2 资源动因与作业动因的区别和联系 从前面的介绍我们可以看出，资源动因连接着资源和作业，而作 业动因连接着作业和产品。把资源分配到作业用的动因是资源动因； 把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。比如说，工资是企业的 一种资源，把工资分配到作业“质量检验”的依据是质量检验部门的 员工数，这个员工数就是资源动因；把作业“质量检验”的全部成本 按产品检验的次数分配到产品，则检验的次数就是作业动因。 作业动因与前述的作业分类有关。如是单位水平作业，则作业动 因是产量：如是批别水平作业，则作业动因是产品的批量。当作业动 因计量的耗费等于或接近于产品对作业的实际耗费时，则产品成本就 能得到准确的核算。作业动因是产品和作业的联系，代表了产品或工 艺的设计的改善机会。 作业动因和资源动因也有相同的情况。当作业和产品一致，这时 的资源动因和作业动因就是一样的。 2 3 传统成本与作业成本理论基础的比较 1 0 作业成本法的由来及基本理论 在制造企业中，产品成本是由直接材料、直接人工、制造费用三个 部分组成的。直接材料、直接人工统称为直接费用。直接费用以外的所有 制造成本，都称之为制造费用，如折旧费、水电费、维修消耗费用、间接 人工等。 2 3 1 传统成本计算的思路 传统成本计算对制造费用的分摊是以部门作为成本库，以产品作为 成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源( 如工时) 占当期该类资源消 耗总额的比例，当成对所有间接费用进行直接分配的比例，这是不合理的。 在传统成本计算中，通常暗含一个假定：产量成倍增加，投入的所有资源 也随其成倍增加。基于这种无意识的假定，成本计算中普遍采用与产量关 联的分摊基础直接工时、机器小时、材料耗用额等等。 2 3 2 作业成本法的核算思路 作业成本法在成本核算上突破产品这个界限，使成本核算深入到作 业层次，它以作业为单位收集成本，再把作业的成本按作业动因分配到产 品。例如，材料采购部门发生的和“材料的计划与订购”有关的费用，同 材料的取得来源有着直接的联系，它要和每一个材料供应商打交道，进行 函电联系、合同签订和货款结算等，因而其费用的多寡同材料供应商的数 量有着直接的联系，但和材料供应量的多少没有直接联系，这样，将“材 料的计划与订购”定义为一个“作业”，发生的有关的费用就可以归入一 个“作业成本库”；以材料供应商的数量为其作业动因，并以此为标准对 该成本库汇集的成本进行分配。作业成本计算法通过选择多样化的作业动 因进行制造费用分配，使成本计算特别使比重日趋增长的制造费用按产品 对象分配的过程大大明细化了，从而使成本的可归属性大大提高，将原来 按照人为标准间接地分配到有关产品的成本比重缩减到最低限度，从而提 高了成本核算信息的准确性。 北京交通大学硕十学位论文 图2 一l 作业成本法的体系框架 从作业成本法的体系框架( 如图2 1 ) 中，我们可以看出，作业成本 法认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗 用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理 念是不同的。这样，作业成本法就以作业成本的核算追踪了产品形成和成 本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因”上 讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值 链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计 环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这 些资源是如何实现价值转移的，最终向客户( 即市场) 转移了多少价值、 收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本 的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。 2 3 3 作业成本法理论基础 作业成本法的理论基础是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成 本的发生。成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数 量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一 种产品，其对价值的研究着眼于“资源一作业一成本对象”的过程，而不 是传统的“资源一成本对象”的过程。 作业成本管理涉及的四大核算要素是：资源、作业、成本对象、成 本动因。其中前三个要素是成本的承担者，从资源到作业再到成本对象( 产 品) ，客观地描述了资源的转化历程，作业成本法正是遵循这种资源的转 变历程一步一步地进行成本累积，最后形成产品成本。成本动因则是导致 生产中成本发生变化的因素，只要能导致成本发生变化，就是成本动因。 其各要素相互关系如图2 2 。 作业成本法的由来及基本理论 图2 2 作业成本各要素之| 甘j 的关系 北京交通大学硕士学位论文 3 作业成本法的核算程序和处理过程 作业成本计算是一个以作业为基础的科学信息系统，贯穿于作业 管理的始终。它和传统成本计算方法的不同，在于它从以“产品”为 中心转移到以“作业”为中心上来，通过对作业成本的确认、计量， 从而提供有用成本信息。作业成本计算法使产品成本分配有技术依 据，能直接归属于有关产品的成本比重大大增加，而按照人为标准间 接地分配有关产品的成本比重缩减到最低限度，使得产品核算成本尽 可能与产品实际成本接近，提高了成本计算的相对准确性。 作业成本程序与传统成本程序的根本差异表现在两个方面：( 1 ) 成本库是作业而不是产品成本中心；( 2 ) 将作业成本分配到产品中 去的基础是成本动因，这一点在传统成本制度下是没有的，或者说还 没有定义过作业和成本动因。作业会计首先要确认费用单位从事了什 么作业，计算每种作业所发生的成本，然后，以产品对这些作业的需 求为基础，经过原材料、燃料和人力资源转换为产品的过程，将成本 追踪到产品。 根据以上作业成本程序，可将作业成本计算的过程具体划分为以 下三步： 3 1 确认和计量各种资源耗费 资源是企业生产耗费的最原始形态。如果把整个企业看成是一个 与外界进行物质交换的投入产出系统，则所有进入该系统的人力、物 力、财力等都属于资源范畴。 资源可以简单地区分为： ( 1 ) 货币资源； ( 2 ) 材料资源； ( 3 ) 人力资源； ( 4 ) 动力资源等。 有关各类资源耗费的信息可从企业的总分类帐得到。值得一提的 是，作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额；作业成本计算法 1 4 作业成本法的核算程序和处理过程 改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货 和销售成本之间的分配额。 3 2 资源分配 把资源分配到作业，开列作业成本单，归集作业成本库成本。这 一步要做的工作包括以下几方面： ( 1 ) 确认作业所包含的资源种类，也就是确认一个作业所包含的 成本要素( 项目) 。在这里，本文以质量检验部门的“检验产成品” 作业为例进行说明。作业“检验产成品”消耗三种资源：工资、材料 和折旧。 ( 2 ) 确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象( 作 业) ，据此计算出作业中该成本要素的成本额。 例如工厂质量检验部门的总人工成本为1 6 0 0 0 0 元，质量检验部 门共有三个作业：检验外购材料、检验在产品和检验产成品。据统计， 该部门5 0 的员工全职检验产成品质量，故可得作业“检验产成品” 的成本要素“工资”的成本额为8 0 0 0 0 元。类似的可计算出作业“检 验产成品”所耗的材料和折旧，结果分别为3 1 4 0 0 元和4 8 6 0 0 元。 ( 3 ) 开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本库的总成 本额。 以“检验产成品”作业为例开列作业成本单，如表3 1 ： 表3 - 1 作业成本单 成本单 作业：检验产成品 成本要素项目数额百分比 工资 8 0 0 0 05 0 o 折旧 4 8 6 0 03 0 4 材料3 1 4 0 01 9 6 总成本库 1 6 0 0 0 01 0 0 o 北京交通大学硕士学位论文 作业成本单揭露了作业所耗用的资源。对管理作业来讲，这是有 用的信息，因为任何作业执行上的变化都会反映在所耗资源上的变 化。 采用类似作业“检验产成品”，可分别开列其他四项作业机 器调整、处理生产定单、机器工作和材料接收的作业成本单，其作业 成本库的各项总成本额依次为2 3 0 0 0 0 、8 1 0 0 0 、3 1 4 0 0 0 和9 0 0 0 0 。 3 3 选择作业动因 选择作业动因，把作业成本库的总成本分配到产品，并歹| 列产品 成本单。 这一步骤包括以下几个方面： ( 1 ) 确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别 计算各作业中单位作业动因的制造费用分配率。 根据机器调整、质量检验、处理生产定单、机器工作和材料接收 与产品a 、b 之间的逻辑关系，选择的作业动因依次为机器调整次数、 质量检验的次数、处理生产定单的张数、机器工作的小时数和材料接 收的次数。 其统计数和计算的各作业的单位作业动因制造费用分配率如表 3 2 所示。 表3 - 2 制造费用分配率 作业成本单单位作业动因 作业作业动因数 总成本费用分配率 机器调整( 次数) 2 3 0 0 0 05 0 0 04 6 0 0 质量检验( 次数)1 6 0 0 0 08 0 0 02 0 0 0 生产定单( 张数)8 1 0 0 06 0 01 3 5 0 0 机器工作( 小时数) 3 1 4 0 0 04 0 0 0 07 8 5 材料接收( 次数) 9 0 0 0 07 5 01 2 0 0 0 ( 2 ) 统计各产品所耗作业量( 作业动因数) 。 根据有关原始记录进行分类，汇总得到产品a 、b 各自消耗的“作 业动因”，如表3 - 3 。 1 6 作业成本法的核算程序和处理过程 表3 - 3 作业消耗量 产品 作业动因总计 ab 机器调整次数 5 0 0 03 0 0 02 0 0 0 质量检验次数 8 0 0 05 0 0 03 0 0 0 生产定单张数 6 0 02 0 04 0 0 机器工作小时数 4 0 0 0 01 2 0 0 01 8 0 0 0 材料接收次数 7 5 01 5 06 0 0 ( 3 ) 计算产品a 、b 各自承担的制造费用，开列产品成本单。 以表3 2 、表3 3 的数据为基础，可计算产品a 、b 按“作业动因” 计算而得的制造费用成本。如表3 - 4 所示： 表3 4 制造费用分配表 单位作业动因 产品a产品b 作业动分配数作业动分配数 费用分配率( 元) 因数( 元)因数( 元) 机器调整4 6 3 0 0 01 3 8 0 0 02 0 0 09 2 0 0 0 质量检验一2 0 5 0 0 01 0 0 0 0 03 0 0 06 0 0 0 0 生产定单1 3 5