（管理科学与工程专业论文）企业内部控制环境的执行研究.pdf

摘要 基于目前国内外对于内部控制规范环境的研究现状，特别是2 0 0 8 年发布的企 业内部控制基本规范，针对其具体内容对企业内部控制规范的执行环境系统、深 入的研究，参考国外执行情况的经验，并结合企业的实际情况来阐述企业如何执 行控制环境。广泛查阅文献资料，通过广泛查阅国内外相关文献资料，细致深入 的分析企业内部控制环境执行研究现状和存在的不足，结合企业内部控制规范环 境执行研究的情况，提出本论文的研究问题。本论文主要研究的问题是，从历史 沿革中得到启示，以内部控制与公司治理的关系为切入点，站在企业整体的立场 上对内部控制构建以及完善提出建议与思考。论文研究的结论是要注重企业内部 环境的的建设，特别是公司治理的建设，因为内部环境是企业实施内部控制的基 础，没有很好的内部环境企业的内部控制设计与执行将无从谈起。内部控制有效 运行离不开良好的公司治理结构，公司治理的优化也离不开有效的内部控制作为 保障，只有将内部控制置于治理的环境中加以考虑，才能让内部控制真正发挥应 有的作用。而公司治理又是内部环境中非常重要的一部分。所以本文见解就是从 内部控制环境着手，通过建设好公司治理等内部环境从而实现经营管理的合法合 规的目标。 关键词：内部控制；基本规范；内部环境；公司治理；执行 a b s t r a c t b a s e do nt h ec u r r e n th o m ea n da b r o a df o r t h es t u d yo fi n t e r n a lc o n t r o 】p r a c t i c e sa r e t h es t a t u sq u o ，e s p e c i a l l yi n2 0 0 8 ”i s s u e db yt h eb a s i cn o r m so fi n t e r n a lc o n t r o l ”，f o ri t s s p e c i f i c c o n t e n t so ft h ei n t e r n a lc o n t r o lp r a c t i c e sf o r t h ei m p l e m e n t a t i o no f e n v i r o n m e n t a l s y s t e m s ， i n - d e p t hr e s e a r c h ， s t u d yf o r e i g ne x p e r i e n c e i nt h e i m p l e m e n t a t i o no ft h e ，c o m b i n e dw i t ht h ea c t u a l s i t u a t i o no ft h ea c t u a lb u s i n e s s r e s e a r c h r e s e a r c h t h r o u g ht h ef o l l o w i n gm e t h o d s ：e x t e n s i v e l i t e r a t u r er e v i e w i n f o r m a t i o n ：t h r o u g hb r o a da c c e s st od o m e s t i ca n df o r 葫印- r e l a t e dl i t e r a t u r e ，d e t a i l e d i n - d e p t ha n a l y s i so fe n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o ls t a t u sa n dd e f i c i e n c i e s ，c o m b i n e dw i t h i n t e r n a lc o n t r o lo ft h es i t u a t i o n ，ip r o p o s et h et h e s i so ft h er e s e a r c hq u e s t i o n s i n v e s t i g a t i o n ：s e l e c tap a r to ft h ee n t e r p r i s e a n di t si n t e r n a lc o n t r o l sc o n d u c t e da q u e s t i o n n a i r es u r v e yo ft h ei n t e r n a l c o n t r o l sa r ep l a n n e d ，t h o r o u g ha n ds y s t e m a t i c u n d e r s t a n d i n go f t h es u r v e yt oc o l l e c tl a r g ea m o u n t so fd a t ai n t ot h ea n a l y s i s ，s y n t h e s i s ， c o m p a r i s o n ，i n d u c t i o n ，s oa st op a p e rp r o v i d e st h ec o n c l u s i o n so fl a w q u a l i t a t i v e a n a l y s i sm e t h o d ：t ob u i l do nt h ec o n c e p to fi n t e r n a lc o n t r o la th o m ea n da b r o a d ，f o rt h i s t od e f i n et h ek e yc o n c e p t si n v o l v e di no r d e rt om a i n t a i nt h i sp r o c e s so fr e s e a r c h ，t h e c o n s i s t e n c yo ft h ec o n c e p ta n ds t u d yf o rt h ec o o r d i n a t i o no fi s s u e sa n dt h e i rc a u s e st o s t a r tt h i sp a p e rr e s e a r c hw o r k q u a l i t a t i v ea n a l y s i sa n dq u a n t i t a t i v ea n a l y s i su s i n ga c o m b i n a t i o no fm e t h o d s ：f i r s t ，q u a l i t a t i v ea n a l y s i st oa n a l y z et h er o l eo fi n t e r n a lc o n t r o l p r i n c i p l e s ，a n dt h e na p p l ys o m ec o n t r o lo v e rt h eo r g a n i z a t i o no fi n t e r n a lm o d e l st o q u a n t i t a t i v ea n a l y s i so fh o w t oi m p r o v et h ei n t e r n a lm a n a g e m e n to fe n t e r p r i s e s p a p e r s t h es t u d yc o n c l u d e dt h a tc o m p a n i e ss h o u l dp a ya t t e n t i o nt ot h ec o n s t r u c t i o no ft h e e x t e r n a le n v i r o n m e n t ，e s p e c i a l l yi nt h ec o n s t r u c t i o no fc o r p o r a t eg o v e r n a n c e b e c a u s e t h ei n t e r n a le n v i r o n m e n ti st h eb a s i sf o re n t e r p r i s e st oi m p l e m e n ti n t e r n a lc o n t r o l s 也e r e i sn o g o o d i n t e r n a le n v i r o n m e n tt h e e n t e r p r i s e s i n t e r n a lc o n t r o ld e s i g na n d i m p l e m e n t a t i o nw o u l d b ei m p o s s i b l e t h ei n t e r n a le n v i r o n m e n to fc o r p o r a t eg o v e r n a n c e i sav e r yi m p o r t a n tp a r to fi t t h e r e f o r e ，t h i sv i e wi sf r o mt h ei n t e r n a lc o n t r o lo b j e c t i v e s s e tb yb u i l d i n gg o o dc o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n di n t e r n a le n v i r o n m e n ti sh o wt oa c h i e v e l e g a lc o m p l i a n c em a n a g e m e n t k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l s ；b a s i cs p e c i f i c a t i o n s ；t h ei n t e r n a le n v i r o n m e n t ； c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ；i m p l e m e n t a t i o n 重庆交通大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所 取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发 表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确 方式标明。本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：猕娲 日期：幽2 0 年缈月，目 重庆交通大学学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留并向 国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权重 庆交通大学可以将本学位论文的全部内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩 印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。同时授权中国科学技术信息研究所将本人 学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并进行信息服务( 包括但不限于汇编、 复制、发行、信息网络传播等) ，同时本人保留在其他媒体发表论文的权利。 学位论文作者签名：弓农i 宏南 日期：豳扣年u 月f 牛日 指导教师签名：p 孚驴弓 e t 期：j 挥午月f 牛日 本人同意将本学位论文提交至中国学术期刊( 光盘版) 电子杂志社c n k i 系列数据 库中全文发布，并按中国优秀博硕士学位论文全文数据库出版章程规定享受相关权 益。 学位论文作者签名：弓长宏勃 日期：函c o 年牛月f y 日 第一章引言 第一章引言弟一早，l 肓 1 1 本文研究工作的目的、实用价值与理论意义 1 1 1 研究目的 基本规范开章明义，说明其制定目的是“为了加强和规范企业内部控制， 提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市 场经济秩序和社会公众利益。”在经济全球化背景下，企业为增强应对环境变化 的灵活性而实施的分权管理，加剧了企业内部交易的复杂性和管理风险以及企业 内部控制的重要性因此日益凸显。这也是各国政府逐步参与企业内部控制制度建 设的原因之一。同时，越来越多的国家意识到，强化企业内部控制系统将有助于 防止和管理风险、提高运营的效率和效果、确保财务报告的可靠性、提高企业战 略目标的能力并维护投资者的合法权益。 我国1 9 9 9 年修订的会计法第一次以法律的形式对建立健全内部控制提 出原则要求，财政部随即连续制定发布了内部会计控制规范基本规范等 七项内部会计控制规范，审计署、国资委、证监会、银监会、保监会以及上海、 深圳证券交易所等也从不同角度对加强内部控制提出明确要求。然而，随着市场 经济的发展和企业环境的变化，单纯依赖会计控制己难以应对企业面对的市场风 险，会计控制必须向风险控制发展；同时，各部f 3 2 _ 间的内控要求也有待于进一 步协调，以便为进行内部控制自我评估和外部评价提供统一标准。 2 0 0 2 年，美国国会在安然、世通事件爆发后，制定了萨班斯一奥克斯利法 案，对上市公司的内部控制及其披露作出了严格规定。之后，日本等其他国家 和地区的证券市场纷纷建立了与内部控制有关的披露制度。萨班斯奥克斯 利法案也对目前国际上各国企业内控建设产生积极影响。 在基本规范发布前，尽管我国一些海外上市的企业已经开始执照国际准则进 行企业内部控制体系建设，但我国企业内部控制体系建设总体处于起步阶段，国 内一直没有统一的内控规范。近年来，在境内外上市的中国企业陆续建立并实施 各具特色的内控制度，但由于缺乏统一的基本规范，存在内控监管要求政出多门、 企业无所适从的状况。德勤华永会计师事务所于2 0 0 8 年7 月针对上海证券交易 所部分上市公司进行的一项调查结果显示，尽管国内上市公司对内部控制监管要 求的意识和了解程度已有所增强( 约4 4 的受访公司称已建立了良好的内部控制 机制) ，但仍有超过半数受访公司的内部控制机制尚待建设或完善( 约占受访公司 的5 6 ) ，有高达7 2 的受访公司认为没有建立持续监控内部控制的有效机制。 在国内资本市场中，由于没有统一的企业内部控制规范，加上一些上市公司 2 第一章引言 内部控制意识淡薄，也出现了一些企业内部控制失效甚至舞弊的案件，损害了投 资者利益，在市场上造成了恶劣影响。此外，由于企业内部控制不规范而使银行 产生大量不良贷款的现象也屡见不鲜。2 0 0 6 年7 月1 5 日，财政部会同有关部门 于发起成立具有广泛代表性的企业内部控制标准委员会，研究推动企业内部控制 规范体系建设问题。2 0 0 7 年3 月2 日，企业内部控制标准委员会公布企业内 部控制规范基本规范和1 7 项具体规范的征求意见稿。2 0 0 8 年6 月2 8 日， 财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了企业内部控制基本规范。 一并公布的还有企业内部控制评价指引和2 2 项内部控制应用指引，以内 部控制鉴证指引草案公开征求意见。此次基本规范的印发，标志着企业内部控 制规范体系建设取得重大突破。我国内部控制规范还处在一个起步阶段，而我国 又发布了第一部规章来规范企业内部控制，如何来执行内部控制规范，如何实施 好就显得尤为重要，这个是摆在企业面前必须执行的事情，所以本文对实际应用 有很大的指导参考作用【l6 | 。 1 1 2 企业内部控制基本规范发布和实施的意义 企业内部控制基本规范是我国第一部“企业内部规范”，它的出台构建 了一个标准框架。科学地构建了一套内部环境优化、风险评估科学、控制措施得 当、信息沟通迅捷、监督制约有力的内部控制框架。可以有效地解决政出多门、 要求不一、企业无所适从的问题，有利于提高内部控制的监管效益、降低监管成 本，有利于优化企业管理和增强企业竞争实力，有利于保障资本安全、维护资本 市场稳定4 i 。 1 ) 确立我国企业内部控制的基础框架。基本规范坚持立足我国国情、借鉴国 际惯例，科学界定了内部控制的内涵、目标、原则、要素，对企业贯彻落实科学 发展观、走长期可持续发展道路、促进经济健康运行、规范资本市场秩序、完善 现代企业制度起到提携全局的作用，也是是完善我国会计法规制度、推动我国会 计与国际市场的趋同的必然发展。 2 ) 有利于提高财务信息质量，提升财务报告的有效性。健全的内部控制，可 以保证会计信息的采集、归类、记录和汇总过程，从而真实地反映企业的生产经 营活动的实际情况，并及时发现和纠正各种错误，从而保证会计信息的真实性和 准确性，体现资本市场“公开、公平、公正”的原则、保护投资者合法权益具。 3 ) 有效地防范企业经营风险。在企业的生产经营活动中，企业要达到生存发 展的目标，就必须对各类风险进行有效的预防和控制，内部控制作为企业管理的 中枢环节，是防范企业风险最为行之有效的一种手段。它通过对企业风险的有效 评估，不断加强对企业经营薄弱环节的控制，把企业的各种风险消灭在萌芽之中， 第一章引言 是企业风险防范的一种最佳方法。 4 ) 维护财产和资源的安全完整。健全和完善内部控制，能够科学有效地监督 和制约财产、物资的采购、计量、验收等各个环节，从而确保财产物资的安全完 整。同时，可以利用会计、统计、业务等各部门的规划及有关报告，把企业的生 产、营销、财务等部门的工作结合在一起，从而使各部门密切配合，充分发挥整 体作用，以顺利达到企业的经营目标。 5 ) 促进企业提高经营效率和效益。健全有效的内部控制，可以利用会计、统 计、业务等各部门的制度规划及有关报告，把企业的生产、营销、财务等各部门 及其工作结合在一起，从而使各部门密切配合，充分发挥整体的作用，同时，由 于严密的监督与考核，能真实地反映工作实绩，再配合合理的奖惩制度，便能激 发员工的工作热情及潜能，从而提升企业经营管理水平、盈利能力和持续发展能 力，提高整个企业经营效率，增强公司竞争力。 南京大学会计与财务研究院院长杨雄胜认为，我国发布的企业内控基本规范 既有类似萨班斯法案的强制力，又有与c o s o 报告一样的对内控实务的示范作 用；既对中国企业建立内控制度提出了强制性要求，又为千差万别的中国企业建 立健全内控制度提供了基本框架；既吸收了内控的国际先进理念，又充分体现了 中国内部控制的现实环境要求。这一规范的出台，是中国企业按国际化标准严格 自律的宣言书，更是中国企业参与国际竞争，逐步接受并自觉遵循市场经济游戏 规则，不断完善企业制度、细化管理的内在要求。 1 2 本研究主题范围内国内外发展水平与存在问题 1 2 1 国外内部控制研究综述 美国内部控制研究进展概况 到2 0 世纪7 0 年代中期，美国对内部控制的关注主要集中在改善内部控制系 统方式以及如何在审计中更好地考虑内部控制上。然而，受到1 9 7 3 1 9 7 6 年“水 门事件 调查的影响，美国政府、立法机构和规章制定部门开始密切关注内部控 制。“水门事件”特别检举办公室和美国证券交易委员会( s e c ) 分别进行了几 个独立的调查，结果国会委员会举行了听证会，听取了大众关于美国公司对国外 政府官员的不适当支付的意见，并最终颁布了1 9 7 7 年的“反国外行贿法案 ( f o r e i g nc o r r u p tp r a c t i c e sa c to f19 7 7 ，简称f c p a ) 。 f c p a 其中包括了一些属于会计和内部控制的条款。f c p a 要求公司对外报 告的披露者设计一个内部控制系统，并维持其有效性，以期为下列目标提供合理 的保证：1 ) 交易在管理当局的一般授权或特殊授权下执行；2 ) 交易按需被记录， 以使资产在账面上得到反映；3 ) 只有在得到管理当局的一般授权或特殊授权后， 4 第一章引言 才能接近资产；4 ) 将账面资产和实存资产在合理的期间内进行核对，并对产生的 任何差异采取适当的措施。这些条款要求公司的管理当局设置，账簿、记录和账 户，以期正确并适当地反映公司资产的交易和处置，并要求管理当局保证内部会 计控制系统的充分性，以期达到相关目标。因此，该法案暗含的一个关键主题， 就是适当的内部控制应该有效地阻止对国外政府官员的非法贿赂。 全国欺诈性财务报告委员会，即著名的t r e a d w a y 委员会，创立于1 9 8 5 年， 由美国注册会计师协会( a i c p a ) 、美国会计学会( a a a ) 、财务经理协会( f e i ) 、 国际内部审计人员协会( i i a ) 以及管理会计学会( i m a ) 发起。t r e a d w a y 委员会 主要目标是识别引发欺诈性财务报告的各种常见因素，并为减少这些事件的发生 提供了建议。委员会的报告发布于1 9 8 7 年，为公众公司的管理当局和董事、公 共会计职业界、s e c 、其他的监管者以及司法部门和学术界提供了建议。t r e a d w a y 委员会直接为内部控制提供了许多建议，它强调了控制环境、道德操守、胜任能 力、审计委员会以及一个活跃且客观的内部审计和重要性，其中它探讨的重要问 题之一就是舞弊性财务报告产生的原因，其中包括内部控制不健全问题。它也再 次对管理当局对内部控制的有效性进行报告提出了要求。 基于t r e a d w a y 委员会的建议，其赞助机构又组成了一个专门研究内部控制 问题的委员会( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft r e a d w a yc o m m i s s i o n ) 。 1 9 9 2 年，美国“反对虚假财务报告委员会”所属的内部控制专门研究委员会发 起机构委员会，即c o s o 委员会，在进行专门研究后提出专题报告内部 控制整体架构( i n t e r n a lc o n t r o l - - i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) ) ) ，也称c o s o 报 告。经过两年的修改，1 9 9 4 年，c o s o 委员会提出对外报告的修改篇，扩大了 内部控制涵盖范围，增加了与保障资产安全有关的控制，得到了美国审计部署 ( g e n e r a l a c c o u n t i n go f f i c e ，简称g a o ) 的认可。与此同时，a i c p a 也全面接受 c o s o 报告的内容，于1 9 9 5 年发布了审计准则公告第7 8 号( s a sn o 7 8 ) ， 并且1 9 9 7 年1 月起取代了审计准则公告第5 5 号。 c o s o 报告将内部控制从原来的平面结构发展为立体框架模式，是内部控制 理论研究历史性的突破，其核心观点是： 1 ) 内部控制的定义 c o s o 报告将内部控制定义为：内部控制是一个过程，它受到董事会、管理 人员和其他职员的影响，以期为实现经营的效果和效率、财务报告的可靠性及遵 守相关的法律法规提供合理保证。 2 ) 内部控制的组成要素 c o s o 报告认为，内部控制由5 个相互联系的要素组成，即：控制环境、风 险评估、控制活动、信息与沟通、监控。 第一章引言 3 ) 对不同层次的人员在内部控制中上的角色和责任的理解 c o s o 报告认为，企业内部每一成员在实施内部控制方面都扮演着一定的角 色，对内部控制也都负有一定的责任。其中：a 企业的董事会及其审计委员会通 过对内部控制进行监察，深入地涉足到内部控制中。b 管理人员对企业内部控制 系统负责，而首席执行官( c e o ) 对内部控制系统负最终责任。c 尽管所有的管 理人员在其控制单位活动中都扮演着重要角色并负有责任，但其中财务和会计人 员在管理人员实施控制的方式中处于中心地位，负责防止和发现欺诈性财务报 告，提供有价值的信息。d 内部审计人员在评价内部控制系统的有效性并进而增 强内部控制系统的持续性效果方面扮演着重要角色，但建立或维护内部控制系统 并不是其主要责任。e 企业其他职员在内部控制方面也扮演着一定角色，如提供 内部控制系统所用的信息或采取其他行动实施内部控制，同时，也有责任向上层 汇报经营中出现的问题以及违规情况，通过职务分离实现牵制和制衡。【2 3 j i n t o s a i 内部控制准则的研究成果 最高审计机关国际组织( i n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o no fs u p r e m ea u d i t i n s t i t u t i o n s ，简称i n t o s a i ) 下属的内部控制准则委员会( c o m m i t t e eo ni n t e r n a l c o n t r o ls t a n d a r d s ) 的成立，是为了加强财务管理并使政府部门负起就有的财务 责任。它的目标就是制定一套准则来建立并维持有效内部控制制度。该委员会在 制定准则的过程中，认识到这些准则其实可以适用于所有的管理，而不仅限于财 务管理方面，由此将其涵盖的范围扩展到政府机关所有的管理活动。因此， i n t o s a i 所称的“内部控制一词，并非局限于财务控制及行政控制等传统观 点，而是涵盖了更为广泛的管理控制概念。 内部控制是为了达成特定的管理目标而提供合理保证的管理工具。因此，内 部控制制度是否适当有效，有赖于妥善的管理。每个政府机构都必须建立适当的 内部控制制度，随时加以复核及更新，以确保内部控制制度能够维持在效动作。 最高审计机关也负有确保适当的内部控制准则的责任，同时应敦促并支持：a 每 政府机构应根据本准则，建立详细的内部控制制度；b 各机构应对内部控制制 度加以复核，以确保各项控制均能维持正常运作，并达到预期的结果。 管理当局担负机构内部控制制度设计及执行是否适当的责任，因此，管理阶 层人员是否了解内部控制制度的性质与内部控制所要达成的目标，甚为重要。 1 ) 内部控制的定义 内部控制是一个组织的计划，包含管理的态度、方法、程序以及其他足以确 保达到下列目标的评量措施：配合战略目标，使各项作业均能有条不紊，且更 经济有效地运作，提高产品与服务的质量；保护资源，以避免因浪费、舞弊、 管理不当、错误、欺诈以及其他违法事件而遭致损失；遵循法律、规章以及各 6 第一章引言 项管理规定；提供值得信赖的财务资料，并能适时恰当地披露有关信息。 从内部控制在组织结构中所扮演角色来描述内部控制时，可将其分为管理控 制、行政控制以及会计控制。其中，管理控制通常涵盖所有的控制，是组织控制 的主要组成部分，包括所有计划、政策、程序以及需要员工达成整体目标的所有 活动。行政控制是指在决策过程中，引导员工在授权范围内，为达成组织目标， 执行各项活动的程序与记录。而会计控制则涵盖能有效保护及促进财务报告可靠 性的程序与书面文件等。 i n t o s a i 认为，在实务上，有效的内部控制须符合三大基本标准：内部 控制必须适当( 亦即在正确的地方或涉有风险的地方作适当控制) ；内部控制 在原计划的期间内，必须一贯性地符合功能主设计( 亦即当关键成员暂离职位或 其工作负担沉重时，仍须谨慎地遵守而不超越原分权的规定) ；内部控制必须 符合成本效益观念( 亦即内部控制成本不应超出所获得的利益) 。 2 ) i n t o s a i 将内控准则分为一般准则和详细准则两部分。 第一，一般准则 一般准则包括：合理保证、支持态度、忠诚与能力、控制目标、执行之监控 等。遵循一般准则可以为企业提供适当的控制环境。 a 合理保证内部控制制度对达成一般目标提供合理的保证。合理的保证 究竟能提供多大的满意信赖水平，必须考量成本、效益与风险，而多大的保证才 是合理的，则需要判断。实务中，管理者在作判断时，应确认活动中存在的风险， 以及在各种不同环境下可接受的成本不应大于其所产生的效益。成本是为了完成 特定目的所消耗的财务价值以及因活动的延误、服务质量或生产力降低、员工士 气低落等而导致机会丧失的经济价值。是否具有效益，是以降低既定目标无法达 成的风险来衡量的，诸如提高侦察欺诈、浪费、舞弊或错误的可能性，避免不当 活动或加强法规的遵循等。为了设计一套具有成本效益的内部控制，将风险降低 到合理水平，管理者必须对所有目标均有深入的了解。 b 支持态度管理者与员工应随时对内部控制保持肯定及支持的态度。高 级主管决定了管理态度，进而会影响所有管理上的活动。政府主管及立法者的参 与与支持，将会对内部控制产生正面的影响。此态度的养成也可由管理者通过有 关部门组织、个人工作内容、上级的监督、沟通、负责并有系统的保证及使用各 项资源、监控及报告、从不同阶层员工中获得各种改进建议，以及一般的领导统 驭等来加以强化。管理当局对于部门内部所谓的改善应给予下面的肯定与支持， 例如借由强调独立及客观的内部稽核可以发现值得改进之处等的价值，以示对良 好内部控制有效性。员工支持态度与否，会影响执行绩效及内部控制的质量。当 管理当局持续重视内部控制，并预先予以考量时，管理阶层就已经产生并保持正 第一章引言 面及支持的态度了。 c 忠诚与能力管理阶层与员工应维持个人及职业上的忠诚，并具有相当 水准的能力，才能认识到制定、执行及维持良好内部控制的重要性，从而达成一 般控制目标。管理阶层所属职员必须维持并力行：个人与职业的忠诚与道德价 值；有助于确保执行绩效有效果效率的技术能力；了解内部控制的好坏，以 有效地尽其责任。影响管理阶层及其所属职员忠诚的因素有很多，而高层平时的 作风也是重要的因素。在高级管理人员颁布的行为规范下，每个人应时时牢记自 己应负的职责。持续的咨询及执行好坏的评估相当重要。聘用及人事政策应能确 保聘用的人员受有适当教育及经验，以便完成所指派的工作。 d 控制目标特定内部控制的目标应针对组织内部的每一活动来制定，并 且应当是适当、易于理解及合理的，并与整个组织目标相符合。控制目标是管理 阶层计划达成的正面效果，或意图避免发生负面的效果。为发展特定控制目标， 首先应对所有活动进行大致的分类。然后在每一分类内，将活动划分成一组或多 组重复发生的活动，以利于处理特殊的交易或事件。这些组合应配合企业的组织 结构及其责任的划分。企业的活动大致可分为：管理活动；经营活动；财 务活动；行政活动；。为发展控制目标，对例行重复发生的活动必须加以认证 与分析。例如，有关采购材料的活动包括：确定所需的项目；选择供应商； 签订合约；交货；检验质量。这里所能达到的控制目标之一，可能要求请 购的材料必须符合请购的规格质量方面能验收等。 e 监督控制管理阶层应对各项作业维持持续的监督，并于发现违规、不 经济、无效率、无效果等情况时迅速采取应变措施。所以应针对各项活动进行持 续监控，以确保内部控制能达成预期结果。因此，监控工作应依据管理阶层选定 的方法及程序，以确保各项活动均能符合组织目标。此外，由内部与外部审计人 员所提出的建议事项，以及据以拟订的改善措施等，亦应包含在监控范围内。 第二，详细准则 详细准则是达成控制目标的方法或程序，包括( 但不局限于) 特定政策、程 序、组织规划( 含职务分工) 以及硬体防护( 如门锁及火灾警报器) 。控制活动 必须对达到内部控制目标提供合理的保证。为达到这个目标，内部控制必须具有 效率、效果，并以系统化的方式整体动作，而非个别执行。控制应能在实际应用 中达到其预定目标，因而人工操作环境所设计的控制，或许无法在自动操作环境 中发挥其预期成效。因此，所选择的控制应能适合原设计运作的环境。另就效率 而言，控制的设计应以最小的成本获取最大的利益。而实际作业中测试效果与效 率的控制，则应长期评估以确保该控制能有效持续执行。下面是设计一套系统且 有效的内部控制制度所广泛运用的控制方法。 第一章引言 a 书面文件所有交易以及重大事件明确地以书面文件方式记载，且该书 面文件应随时可供检核。各企业须有书面文件记录：内部控制制度及其目标与 控制程序；所有交易及重大事件。此外，这些文件应可供适当人员或审计员随 时检阅。内部控制制度的书面文件应包含该组织的架构、政策、活动类别、目标 及控制程序，且应附载于管理指南、行政政策、作业程序手册以及会计作业手册 中。交易或重大事件的书面文件应翔实且完整，并能在处理过程中自始至终均能 追踪每一笔交易或时间。内部控制制度、交易以及重大事件的书面文件必须有一 明确目的，以达成组织的目标，并有助于管理者的控制活动及审计人员的分析活 动。欠缺明确目的的书面文件有碍于组织活动的效果与效率。所有交易及重大事 件就能迅速记录并适当分类。为确保管理阶层能取得可靠信息，交易与事件就作 适当的分类。为确保企业用以支持其活动与决策的信息具有实效性与可靠性，应 迅速并确实地记录相关信息。 b 交易与重大事件的授权与执行交易与重大事件应在授权范围内核准 与执行。在特定情况下，管理阶层依照特定目的决定资源的交换、转移、运用或 委托交付。授权能确保只有管理阶层所核准的有效交易或事件才能进行。授权除 应以文件记载并与管理者和员工明确沟通之外，应包含授权的特定情况与条件。 遵循授权的规定，是指员工在管理阶层所规定的权限范围内执行其分派的职务。 c 职责分工对于交易及事件的授权、处理、记录及复核，应该划分每人 主要的职务与责任。为减少错误、浪费或不当行为以及降低未察觉此类问题的风 险，任何人或部门都不应掌控交易或事件的所有步骤，而应将职务与责任有系统 地分配到许多人，以确保有效地检验与相互制衡。应进行职责分工的主要职务包 括：交易的授权与记录；资产的发放与接收；费用的缴付；交易的复核 与审查。 d 督导有效而适当的督导确保内部控制目标的达成。督导者应适当地检 阅员工的工作，并提供员工必要的指导与训练，以确保错误、浪费以及不当行为 减至最低的程度，使员工了解并达到特定的管理要求。员工工作的指派、检阅与 复核需要：与被指派职务或责任的员工清楚地沟通；有系统地检阅每一员工 的工作；复核员工的工作，以确保活动依照既定目标进行。员工工作的指派、 检阅与复核应有适当的控制，包括：遵循已复核的程序；查出并减少错误、 曲解及不当实务；阻止不当行为的发生或再次发生；复核有效率及效果的作 业。督导者在分派工作时，不应缩减本身对该工作所应负的责任。 e 资源及记录的运用与财务管理责任各项资源及记录的运用，应限制在 授权负责保管或使用者范围之内。同时，为了确保财务责任，各项资源应定期与 记录相核对，以确保相符，并依资产的易受损性来决定核对的次数。适度地限制 第一章引言9 信息及记录的使用，可降低未经授权的使用或企业蒙受缺失的风险，并有助于达 成管理的目标。而限制的程度则视评估该资源与记录的易受缺性以及检查的缺失 或不发使用的风险等列入考量。【2 5 】 1 。2 2 国内有关内部控制的文献综述 在我国法律规范性文件中，1 9 8 6 年财政部颁布的会计基础工作规范，首 先提出内部控制。该规范提出了内部会计要求，并将其定义为“单位为了提高会 计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制的贯彻执行等 而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序”。 自2 0 世纪9 0 年代起，我国政府开始加大对企业内部控制的推行，相关的内 部控制规范如表所示。 表1 1 内部控制规范表 1 - a b l e l 1t h es h e e to fi n t e r n a lc o l l t r o ls t a n d a r d s 序号 发布年月 颁布部门规范名称 涉及内部控制的内容 11 9 9 6 年 财政部独立审计具体要求注册会计师审查企业内部控制。 1 2 月准则第9 号一内部 控制和审计风险 21 9 9 7 正 中国人民银加强金融机构要求各金融机构必须建立科学完善 5 月行内部控制的指导的内部控制制度，以有效防范金融风 原则 险，保证金融业安全稳健运行。其适 用范同包括政策性银行、国有独资商 业银行、其他商业银行、城乡信用社、 信托投资公司、证券机构、保险公司、 财务公司融资租赁公司、典当行等非 银行金融机构。提出由各种金融机构 稽核( 审计) 部门具体负责内部控制 制度的综合管理，中央银行负责对金 融机构内部控制的监督和稽核。 31 9 9 9 年证监会关于上市公司 要求上市公司本着审慎经营、有效防 做好各项资产减范化解资产损失风险的原则责成相 值准备等有关事关部门拟定( 或修改) 内部控制制度， 项的通知监事会对内部控制制度的制定和执 行情况进行监督。 41 9 9 9 正 保监会关于印发保险公内部控制要素包括组织机构控制、授 8 月司内部控制制度权经营控制、财务会计控制资金运用 建设指导原! 1 1 0 的 控制、业务流程控制、单证和印鉴管 通知理控制、人事和劳动管理控制、计算 机系统控制、稽核监督控制、信息反 馈等。 1 0 第一章 - 3 i 言 5 1 9 9 9 年全国人大常会计法明确要求各单位应当建立、健全本单 1 0 月委会位内部会计监督制度。 6 2 0 0 0 笠证监会关于加强期货内部控制内容包括内部机构控制、授 4 月经纪公司内部控权分责控制、岗位责任控制、风险监 制的指导原则控、资金管理控制、会计系统控制、 结算控制、计算机系统风险控制、内 部稽核控制等。 7 2 0 0 0 正证监会公开发行证券要求商业银行、保险公司、证券公司 公司信息披露编建立内部控制制度，并对内部控制制 报规则第l 号、度的完整性、合理性和有效性做出说 第3 号、第5 号明，同时要求注册会计师对其内部控 制制度及风险管理系统的完整性、合 理性和有效性做出说明并进行评价， 提出改进建议，以内部控制评价报告 的形式做出报告。 82 0 0 1 正证监会 证券公司内部内容包括环境控制、业务控制、资金 1 月 控制指引管理控制、会计系统控制、电子信息 系统控制、内部稽核控制等。 92 0 0 1 年 财政部关于开展会计内容包括单位自查、重点检奄、巡查 2 月法执行情况检查验收三个阶段，其中重点检查包含了 的通知 公司、企业是否按规定建立并实施内 部会计监督制度和内部控制制度的 内容。 1 02 0 0 1 笠 财政部内部会计控制内容以单位内部会计控制为主，同时 6 月 规范一基本规范兼顾与会计相关的控制。 ( 试行) 和内 部会计控制规范 一货币资金( 试 行) l l 2 0 0 2 年2中国注册会 内部控制审核目的是规范注册会计师执行内部控 月计师协会指导意见 制审核业务，就被审计单位管理当局 对特定日期与会计报表相关的内部 控制有效性的认定进行审核，并发表 审核意见，内容为与会计报表相关的 控制。 1 2 2 0 0 2 年中国人民银商业银行内部明确内部控制的要素包括控制环境、 9 月行控制指引风险识别与评估、内部控制措施、信 息交流与反馈、监督评价与纠正五个 部分，内部控制的内容涵善组织机 构、岗位分工、授权分责、稽核监控、 会计控制、计算机控制等各个方面。 1 32 0 0 2 年 财政部财政部关于印发加强单位销售与收款、采购与付款的 1 2 月内部会计控制 内部控制，规范相关行为，防范销售 规范一销售与收 与收款、防范销售与收款、采购与付 第一章引言 款( 试行) 、内款过程中的差错和舞弊。内容涵括： 部会计控制规范岗位分工与授权批准、主见与审批、 一采购与付款( 试 销售与发货、采购与验收、付款和收 行) 的通知款以及监督检查等控制。 1 42 0 0 3 正财政部 内部会计控制规国务院有关部f - - - i 以根据国家有关 1 0 月范工程项目法律和本规范，制定本部门或本系统 ( 试行)的- t 程项目内部控制规定。 1 52 0 0 3 正中国证监会 证券公司内部控公司内部控制包括内部控制机制和 1 2 月 制指引内部控制制度两个方面 1 62 0 0 4 正 国资委中央企业发展战包括总则、风险管理初始信息、风险 1 2 月 略和规划管理办评估、风险管理策略、风险管理解决 法 方案、风险管理的监督与改进、风险 管理解决方案、风险管理的监督与改 进、风险管理组织体系、风险管理信 息系统、风险管理文化 1 72 0 0 6 焦 上交所上海证券交易所在本所上市的公司应当按照法律、行 8 月 上市公司内部控政法规、部门规章以及本所股票上市 制指引规则的规定建立健全内部控制制度， 保证内控制度的完整性、合理性及实 施的有效性，以提高公司经营的效果 与效率，增强公司信息披露的可靠 性，确保公司行为合法合规。 1 82 0 0 6 芷 国资委中央企业全面风企业发展战略和规划的管理，是指国 6 月险管理指引资委根据出资人职责依法对企业发 展战略和规划的制订程序、内容进行 审核，并对其实施情况进行监督。 1 92 0 0 6 芷 深交所深圳证券交易所公司内部控制要素包括：内部环境、目 9 月 上市公司内部控 标设定、事项识别、风险评估、风险 制指引 对策、控制活动、信息与沟通、检查 监督。 除了上表列出的明确的内部控制规范之外，还有一些法律规范中对内部控制 提出了要求。典型的有1 9 9 9 年颁布并于2 0 0 0 年7 月实施的会计法，就是我 国第一部体现内部会计控制要求的法律。该法律在第二十七条中明确提出：各单 位应当建立、健全本单位内部控制监督制度，单位内部会计监督制度应当符合下 列要求：记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管 人员的职责权限应当明确，并相互分离，相互制约；重大对外投资、资产处置， 资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当 明确；财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；对会计资料定期进行内部审 计的办法和程序应当明确。l l j 由于在我国企业内部控制规范建设过程中存在政出多门、形式多样、标准不 1 2 第一章引言 一等问题，对内部控制概念的界定、控制目标的确立、应遵循的控制原则、内部 控制要素的构成等重要内容存在不同的解释和规定，因此增大了企业内部控制规 范的制定成本及各项规范之间的协调成本。加之没有专门机构统一负责企业内部 控制规范的建设，导致已经制定的内部控制规范无法在全国范围内迅速而有效地 推行。【2 1 1 3 本论文所要解决的问题及本人