（管理科学与工程专业论文）会计信息市场规制研究.pdf

摘要 本文以会计信息市场失灵的类型判定和依据失灵类型采取的规制方法以及 规制模式的选择为研究对象，依据制度经济学、管制经济学的理论，运用先验 性经济学模型方法对预测性会计规制理论展开研究工作。论文首先根据会计信 息市场规制预测性研究的基本程序，对会计信息市场失灵的存在性及其类型进 行了检验和判定，然后，依据对失灵类型的判定对每一类型的失灵进行了经济 学检验，研究了每种情形下达成市场均衡的条件及规制方法，最后，研究了会 计信息市场规制制度的供给及模式选择。 1 ) 依据实证会计理论研究的过程，分析了历史观和信息观下所生成与揭示 的会计信息均具有经济后果，提出经济后果的不均衡是导致会计信息市场失灵 的根源，并对会计信息市场失灵的存在性进行了检验，判定会计信息市场的失 灵主要有进入壁垒、外部性、内部性和公共物品属性四种类型。 2 ) 提出了会计信息市场存在卖方垄断的特征，并对卖方垄断情形下的市场 均衡进行了分析。随后提出了会计信息市场的卖方垄断导致了价格歧视的存在 以及价格歧视是会计信息失真与造假根源的新观点，对价格歧视的市场歧视和 完全歧视进行了经济学分析。同时指出卖方垄断造成的失灵规制的方法应当是 价格管制，并对了会计信息价格的内涵和外延进行了定义，分别对边际成本和 平均成本决定的价格管制水平作了比较研究。 3 ) 基于会计信息市场上私人成本与社会成本的偏差分析，对外部性的讨价 还价次优规制模型和会计信息生成与揭示的技术标准规范模型进行了研究，提 出了会计信息污染( 量) 及除污规制的新观点，并推导了非对称信息条件下会 计信息污染规制的最优机制，提出了由法律法规政策、经济政策和利用市场机 制政策共同构成的会计信息市场外部性规制体系。 4 ) 基于对公共物品的私人生产与政府生产的效率比较，研究了会计信息公 共产品的最优产量模型及其帕累托最优条件。然后，分析了实现公共信息产品 生产的帕累托最优条件的可能途径由两个：非强制性的“模拟市场机制”和强 制性的支付规制，指出强制性支付规制是对会计信息公共物品属性规制的恰当 模式。 5 ) 提出了会计信息市场存在内部性失灵的新观点，并对其内部性失灵的存 在性进行了检验分析。同时指出会计信息市场的内部性主要表现在两个领域， 会计信息产品的质量和会计主体内部会计从业人员的工作场所安全依据科斯 定理分析了会计信息质量的基本责任规制、垄断情况下的责任规则与防范水平 模型。最后，研究了会计主体无限责任和有限责任下的质量规则与防范规制方 法。 查堡查兰! ! 主兰竺笙兰! 叁蔓堕星重堑望型里圣 6 ) 在分析科斯定理对评价会计信息市场规制质量的作用的基础上，提出了 会计规制制度供给的非勾结性双头寡占机制的新观点，并对其无限重复博弈过 程进行了研究。指出“三权分立”的会计信息市场规制模式对于我国会计信息 市场规制建设具有一定的借鉴意义。 关键词：会计信息、市场规制、经济后果、均衡、公共产品、价格管制、双头 寡占 3 a b s t r a c t i nt h i s d i s s e r t a t i o n ，r e g u l a t i o n sg o v e r n i n ga c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nm a r k e ta r e l o o k e da ti nd e t a i l t y p e so fm a l f u n c t i o no fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nm a r k e t , r e g u l a t i o n st a k e na c c o r d i n gt ot h em a l f u n c t i o nt y p ea n ds e l e c t i o no fr e g u l a t i o n m o d e l sa r ci n v e s t i g a t e d b a s e do l lt h e o r i e so fs y s t e m a t i ce c o n o m i c sa n dr e g u l a t i o n e c o n o m i c s ，a p p l i c a t i o no fp r i o re c o n o m i c sm o d e la n dm e t h o di su s e dt os t u d yo f p r e d i c t i v ea c c o u n t i n gr e g u l a t i o n t l l e o r i e s f i r s to fa 1 1 o nt h eb a s i so fb a s i c p r o c e d u r e so fp r e d i c t i v er e s e a r c ho na c x 沁u n t i n gi n f o r m a t i o nm a r k e tr e g u l a t i o n s ，t h e e x i s t e n c ea n dt y p e so f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nm a r k e tm a l f u n c t i o na r ee x a m i n e da n d d e t e r m i n e d a n dt h e n ，i na c c o r d a n c ew i t hd e t e r m i n a t i o no fm a l f u n c t i o nt y p e s ，e a c h t y p co fm a l f u n c t i o ni se x a m i n e db ye c o n o m i c s ，a n dc o n d i t i o n sa n dr e g u l a t i o n s t o w a r d sm a r k e te q u i l i b r i u mi ne a c hs t a t ea r el o o k e di n t o f i n a l l y , t h es u p p l ya n d m o d e ls e l e c t i o no f r e g u l a t i o n so f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nm a r k e ta r ea l s od e a l tw i t h t h em a i np o i n t so f t h i sd i s s e r t a t i o na r es u m m a r i z e da si nt h ef o l l o w i n g ： ni ni i n ew i t ht h ep r o c e s so fp o s i t i v ea o c o u n t i n gt h e o r y , i ti sr e v e a l e dt h a t , a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ng e n e r a t e da n dd i s c l o s e du n d e rh i s t o r i c a lp e r s p e c t i v ea n d i n f o r r c m t i o np e r s p e c t i v eh a se c o n o m i cc o n s e q u e n c ea n dt h ed i s e q u i l i b r i u mo f e c o n o m i cc o n s e q u e n c ei st h er o o to f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nm a r k e tm a l f u n c t i o n b y e x a m i n i n ge x i s t e n c eo fa c c o u n t i n gi n f c i r m a t i o nm a r k e tm a l f u n c t i o n 。f o u ra t t r i b u t e s o fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nm a r k e tm a l f u n c t i o ns u c ha sb a r r i e r se n t e r i n g ，e x t e r n a l i t y , i n t e m a l i t ya n dp u b l i cg o o d sa r ei d e n t i f i e d 2 1e x i s t e n e eo fs e l l e r sm o n o p o l ye x i s t si na c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nm a r k e ti s f o u n do u t ，a n dt h em a r k e te q u i l i b r i u mo fs e l l e r sm o n o p o l yi sa n a l y z e d f o l l o w i n g t h ef i n d i n g ，n e wv i e w p o i n t sa r eb r o u g h tu p ，t h a ti ss e l l e r sm o n o p o l yi na c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nm a r k e tl c a d st ot h ee x i s t e n c eo fp r i c ed i s c r i m i n a t i o na n d p r i c e d i s c r i m i n a t i o ni st h er o o to fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t i o na n dc o u n t e r f e i t t h e m a r k e td i s c r i m i n a t i o na n dc o m p l e t ed i s c r i m i n a t i o no fp r i c ed i s c r i m i n a t i o nw i t h e c o n o m i c sa r et h e na n a l y z e d m e a n w h i l e i ti sp r o p o s e dt h a tt h ep r i c er e g u l a t i o n s h o u l db et h em e t h o dt or e g u l a t et h em a l f u n c t i o nr o o t e df r o ms e l l e r sm o n o p o l y - 1 1 1 e c o n n o t a t i o na n de x t e n s i o no fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o np r i c ea r ed e f i n e d f i n a l l y , a c o m p a r i s o nb e t w e e np r i c er e g u l a t i o nl e v e l sd e t e r m i n e db ym a r g i n a lc o s ta n da v e r a g e c o s ti sm a d er e s p e c t i v e l y 3 1b a s e do nd e v i a t i o na n a l y s i so fj n d i v i d u a lc o s ta n ds o c i a lc o s ti na c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nm a r k e t , n e a r - o p t i m a lr e g u l a t i o nm o d e lo fb a r g a i n i n go ne x t e r n a l i t ya n d t e c h n i c a lc r i t e r i ar e g u l a t i o nm o d e lo fg e n e r a t i o na n dd i s c l o s u r eo fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o na l es t u d i e d t h c a an e wv i e wa tr e g u l a t i o no fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n p o l l u t i o na n da n t i - p o l l u t i o n i s p r o p o s e d ，o p t i m a l m e c h a n i s mo fa c c o u n t i n g i n f c r m a t i o na n t i p o l l u t i o nr e g u l a t i o nu n d e ru n s y m m e t r i c a li n f o r m a t i o nc o n d i t i o n a n da c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nm a r k e te x t e m a l i t yr e g u l a t i o ns y s t e mc o m p r i s e do fl a w ) e c o n o m i cp o l i c ya n dm a r k e tm e c h a n i s mp o l i c ya r ec o n c e i v e da n dp r o p o s e d 4 、a c c o r d i n gt oe f f i c i e n c yc o m p a r i s o nb e t w e e ni n d i v i d u a lp r o d u c t i o na n d 4 天津大学博士学位论文：会计信息市场规制研究 g o v e r n m e n tp r o d u c t i o no fp u b l i cg o o d s ，a no p t i m a lo u t p u tm o d e lo fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o np u b l i cg o o d sa n dp a r e t o so p t i m i z a t i o nc o n d i t i o na d e v e l o p e d f u r t h e r m o r e i tc a nb ed r a w nt h a tt h e r ea t w op o t e n t i a la p p r o a c h e st o i m p l e m e n t a t i o no fp a r e t o so p t i m i z a t i o nc o n d i t i o no fp u b l i ci n f o r m a t i o ng o o d s p r o d u c t i o n ：n o n - c o m p u l s o r ys i m u l a t i o no fm a r k e tm e c h a n i s ma n dc o m p u l s o r y p a y m e n tr e g u l a t i o n f i n a l l y , i ti sr e v e a l e dt h a tc o m p u l s o r yp a y m e n tr e g u l a t i o ni st h e p r o p e rm o d ef o ra c c o u n t i n gi n f o r m a t i o np u b l i cg o o d sa t t r i b u t er e g u l a t i o n 5 、an c vv i e w p o i n to ft h ee x i s t e n c eo fi n t e r n a l i t ym a l f u n c t i o ni na c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nm a r k e ti so f f e r e da n dt h ee x i s t e n c eo fi n t e r n a l i t ym a l f u n c t i o ni st e s t e d a n da n a l y z e d a tt h es 啪et i m e i ti ss t a t e dt h a tt h ei n t e r n a l i t yo fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nm a r k e tm a i n l yi n v o l v e st w of i e l d s ：t h eq u a l i t yo f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n g o o d sa n dw o r k p l a c es e c u r i t yo fa c c o u n t i n go p e r a t o ri n s i d et h ea c c o u n t i n ge n t i t y t h e n ，a c c o r d i n gt oc o a s et h e o r e m ，b a s i cr e s p o n s i b i l i t yr e g u l a t i o no fa c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nq u a l i t y , r e s p o n s i b i l i t yr e g u l a t i o no fm o n o p o l yc o n d i t i o na n dd e f e n s e i e v e lm o d e li sp r o p o s e d a tl a s t , t h eq u a l i t yr e g u l a t i o na n dd e f e n s er e g u l a t i o n m e t h o d so n 血eb a s i so f a c c o u n t i n ge n t i t y su n l i m i t e dl i a b i l i t ya n dl i m i t e dl i a b i l i t y 6 ) o nt h eb a s i so fa n a l y z i n gc o a s et h e o r e m sf u n c t i o no fe v a l u a t i n gt h e r e g u l a t i o nq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nm a r k e t ，n o n - c o l l u s i o nd u a lo l i g o p o l y m e c h a n i s mo fa c c o u n t i n gr e g u l a t i o ns u p p l yi sp r o p o s e da n ds t u d yt h ep r o c e s so f i n f i n i t ei t e r a t i v eg a m ei si n v e s t i g a t e d a tl a s t , i ti sp o i n t e do u tt h a tat h r e e p o w e r s e p a r a t e da c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nm a r k e tr e g u l a t i o nm a d ew i l lb ep l a y i n gav e r y i m p o r t a n tr o l ei nf o r m a t i o no f r e g u l a t i o no f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nm a r k e ti nc h i n a k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，m a r k e tr e g u l a t i o n ，e c o n o m i cc o n s e q u e n c e ， e q u i l i b r i u m ，p u b l i cg o o d s ，p r i c er e g u l a t i o n , d u a lo l i g o p o l y 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作和取 得的研究成果，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他入 已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得丢洼太堂或其他教育机构的 学位或证书丽使用过的材料与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献 均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意 学位论文作者签名： 名签字日期：彬弓月日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解丢整太堂有关保留、使用学位论文的规定特 授权云整太堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索， 并采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编以供查阅和借阅同意学校 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权说明) 学位论文作者签名： 签字日期：磁乡月日 导师签名： 签字日期：2 峨& 月妇 _ ， 天津大学博士学位论文：会计信息市场规制研究 1 1 论文研究的背景 第一章绪论 1 1 1 会计信息市场规制的必要性 会计作为一种具有管理功能的信息系统，它固有的职能和中心内容是通过 财务会计报告的形式提供会计主体的经济信息，其存在的理性在于：各利益相 关人将利用其产品财务会计信息进行相关决策。但会计信息与市场决策之 间究竟是怎样一种关系? 这是会计学界乃至经济学界长期以来一直在探讨的问 题。因而，会计信息生成与揭示方式、项目内容( 即会计信息市场运行模式) 在很大程度上制约着整个会计系统工作的过程和效果。 1 ) 会计信息与会计信息市场 财务会计通常被定义为一个信息系统，而会计信息就是该信息系统产出的 最终产品。这并不是对会计信息的确切定义，也许只是一个观念。在研究会计 信息市场规制之前，需要对信息、会计信息及会计信息市场进行讨论和概念界 定。 信息 信息概念的界定通常与某种决策行为相联系，信息是“可能影响使用者决 策的证据”( s c o t t , 1 9 9 7 ) 。而实证会计理论在研究财务会计报告数据及资本市场 价格内涵时，采用的是另外的概念，即信息是对事件结果期望的变化( t h e i l 1 9 6 7 ) 。关于信息的定义还有“信息是不确定性的减少或者消除”( 王雨田，1 9 8 8 ) 、 “信息是控制系统进行调节活动时与外界相互作用、相互交换的内容”( 维纳， 1 9 7 8 ) 。 数据、信息和知识是三个相互联系而又存在区别的概念。数据本身可能内 含着一定的信息，但要获取数据中的信息，就需要进行恰当的整理，而整理的 过程可能导致某些数据被人为过滤或加工。知识的形成来自于信息的累积，只 有对所掌握的信息进行融会贯通，才能形成某一方面的知识。 会计信息 由于研究者所处的立场和关注问题的角度不同，关于会计信息概念内涵和 外延的定义有很多。b r u n s ( 1 9 6 8 ) 将会计信息定义为“包含在企业一整套财务会 计报告中的内容”。杜兴强( 2 0 0 2 ) 将会计信息的外延界定为一个更广泛的范围， 包括七个方面：、企业会计信息系统通过其特有的基本程序和方法所形成的、 由管理当局及其代理人编制的、反映一个企业特定日期的财务状况、特定期间 的经营成果和财务状况变动或现金流动情况的财务报表( 包括附表) 所包括的 内容；矗、财务报表附注中有关对财务报表表内数据提供解释、说明和补充的 文字表述或货币量化明细项目所揭示的内容；i 跌财务报表之外的其他手段， 如其他财务报告所包括的内容，如盈利预测、简化年度报告、社会责任报告等； 以企业临时或不定期公告中所包含的与企业财务活动有关的内容；y 、企业 其他会计文件上( 包括凭证、账簿) 的数据所办函的内容；订、审计报告中的 审计意见等相关内容：试投资分析人员、专业用户和老练的投资者对企业管 理当局提供的会计信息进行再分析后整理形成的不同形式的会计信息。 由于本文所关注的是会计信息市场中会计信息产品的生产与消费之间的市 场均衡，因此，本文研究所采用的会计信息的外延只包括上述的前四个方面。 即，会计信息是指会计主体通过特定的基本程序和方法所形成及定期对外揭示 的财务会计报告( 包括财务会计报表、财务会计报表附注、附表及财务状况说 明书) 所包含的全部内容，以及会计主体临时或不定期对外公告中所包含的与 会计主体财务活动相关的内容。因此，本文将上述会计信息的内容通称为“会 计信息产品”。 会计信息市场 从一般意义上说，市场是由交易者( 买者和卖者) 、物品和劳务、货币、交 易事项及交易场所组成的。作为一个过程，它是由在劳动分工条件下合作的不 同个人之间行为的相互影响驱动的。如果从制度角度理解市场，可以把市场定 义为一种信用控制的社会制度体系。其中大量的商品的交易行为按照市场规则 有规律的发生，市场规则就是制度对交易者的鼓励和约束。因此，市场就是组 织化、制度化的交易，其目的是调整和确立市场价格的一致性，以及提供更一 般的沟通产品价格、数量、质量、潜在的买者和卖者的信息( 金晓瑜、沈卫平， 1 9 9 7 ) 。 会计信息市场是由会计主体( 会计信息产品的生产者) 、会计信息的使用者 ( 买者) 、会计信息产品、会计信息的生产与消费所组成，而会计信息市场中的 交易行为模式及其后果由市场规则所约束和激励的。本文所研究的主要内容就 是会计信息市场运行的规律及依据规律所产生的市场规则。 2 ) 会计信息市场失灵的存在 会计信息作为一种市场资源，在其配置过程中，如果放松完全竞争性市场 模型的基本假设，考虑到不完全竞争性市场、外部性、公共产品、正交易成本、 信息不对称等因素，就可以观测到，市场机制并不能使会计信息资源实现帕累 2 鲞兰查兰堡主兰堡丝奎! 室兰堕星空堑塑型里塞 托( p a r e t o ) 最优配置，即存在会计信息市场的失灵当自由市场生产的产品数量 或质量不同于假定的社会最佳量时，市场失灵就会存在社会最佳量是指能最 大限度地发挥某种社会福利功能的产出量。这种社会最佳量只有当产品价格等 于社会边际成本时才会存在。在私人市场条件下，每个人最大限度地增加其自 身效用并使其边际效益和边际成本保持均衡。在自由市场中，如果一种产品的 私人成本小于其社会成本，则生产的产品就过多，也就是存在着生产过剩 ( o v e r p r o d u c t i o n ) ：而如果一种产品的私人效益小于其社会效益，则生产的产品 就过少，即存在着生产不足_ ( u n d e r p r o d u e t i o n ) 。生产过剩或生产不足都是相对于 以某个良好的社会福利为最大化目标确定的生产水平而言。 之所以说存在着会计意义上的市场失灵，是因为财务会计报告在无规制( 或 称为“管制”) 状况下的信息产出在帕累托法则0 a r e t o sl a w ) 意义上并非最佳。 或者，会计上的市场失灵的存在，是因为由财务会计信息市场而导致的资源配 置是不公平的，亦即对某些集团或个人是不公平的。 “规制”一词对应于英文中的r e g u l a t i o n ，其他的译法还有“监管”、“管制” 等。监管和管制基本具有相同的含义，“管制是政府通过制定法规和设计市场激 励机制来控制厂商的行动和生产经营决策，管制作为一种规则被某个行业所获 得，它也就按照这个行业的利益来设计并运行”( 乔治斯蒂格勒，1 9 8 8 ) 。“管 制是由行政机构制定并执行的直接干预市场配置机制或间接改变企业和消费者 的供需决策的一般规则或特殊行为”( d a n i e lf s p u l b e r , 1 9 8 9 ) 。而规制的含义 要比管制和监管更广泛一些，它除了包含政府规对市场的直接和间接干预行为， 还有市场交易者的行业自律行为规则。从会计信息市场的发展来看，市场运行 的规则一直都是由政府和民间机构共同制定与实施的，因此，在研究会计信息 市场的运行规律时，采用“规制”一词应当更加适合。 3 ) 会计信息市场规制与会计域秩序 会计信息市场缺陷的存在，客观上需要社会、政府提供相应的管制规则来 加以矫正或修正，即通过非市场机制的方式( 如通过立法、会计准则制定、会 计职业道德规范及惯例的建立等，本文中将非市场机制的会计信息市场管制规 则称为会计规制) 来解决与社会全体成员相关的会计信息生成与揭示问题，以 求实现既有效率又公平的合理配置会计信息资源。 会计规制又分为原则性规制和规则性规制两种类型。原则性规制是会计核 算必须遵循的符合会计目标的原则性要求，体现结果理性，但可操作性较差； 规则性规制是根据原则性规制的要求，或者原则性规制没有规定，在不违背原 则性规制的前提下，进行会计处理的具体规范，体现程序理性，可操作性强。 原则性规制与规则性规制的效用有明显的差别，但都是运用非市场机制管制会 计信息市场的途径。因此，本文的研究将二者合称为会计规制，没有加以区分。 在帕累托法则意义上，政府或者民间对市场的规制可以使私人产出接近社 会最佳量，从而可以改善社会福利。政府或民间机构在帕累托法则意义上增加 社会福利的能力意味着可以诱导一种产出变化，这种变化至少可以改善某个人 的状况而不会使其他任何人有所损失。也就是说，为了对会计信息市场失灵状 况进行矫正，保证会计信息产出的数量和质量，就需要建立会计信息市场运行 的秩序( o r d e r ) $ ! 】度，以影响交易的特征和交易双方契约关系的条件，从而导向 最佳福利的效果。 j o l l i lc o m m o n s 在其制度经济学中对秩序作了“集体主义”( c o l l e c t i v i s t ) 的解释个社会或一定经济区域的秩序为特定社会或经济区域中理性的经 济行为人有意识的集体行动的表达。秩序是人类相互交往的规则，它抑制着可 能出现的、机会主义的和怪僻的个人行为，使人们的行为更可预见并由此促进 着劳动分工和财富创造。如果重复的人际交往遵循着某种可识别的模式，就说 明秩序处于主导地位。如果具备了多组制度，它们充分地结合在一起引导着人 的行动，从而使人的行为是非任意性的并可基本上能预见，就会产生出上述模 式。 会计信息市场中存在两组不同性质、但相互作用的秩序体系，即内在秩序 ( i n t e r n a lo r d e o 和外在秩序( e x t e r n a lo r d e o 。内在秩序是在会计实践中通过一种渐 进式反馈和调整的演化过程而发展起来的，是会计信息生成和揭示经验的归纳， 体现着过去曾最有益于会计信息市场的各种解决办法。这些解决办法随着会计 信息市场的发展逐步形成会计职业道德规范及惯例。违反内在制度通常会受到 共同体中其他成员的非正式惩罚。外在秩序是被自上而下地强加和执行的，是 由一批代理人设计和确立，这些代理人通过一个政治过程获得权威，如司法制 度。外在秩序配有惩罚措施，这些惩罚措施以各种正式方式强加于社会并可以 靠法定暴力的运用来强制执行。会计域内在秩序是利益相关者以其投资的资源 为依据进行的利益冲突或协调的结果，而会计准则、会计制度等外在秩序是以 内在秩序为基础而人为制造的秩序。因此，按照会计准则、会计制度所生成和 揭示的财务会计信息是否具有真实性、相关性的特征，就应该以它与会计域内 在秩序是否一致为标准。 会计信息市场两组秩序的协调和配合问题，不仅是会计学的一个中心论题， 也是一个决定社会经济是否能够有效运行的重大问题。如果会计主体故意违背 外在的会计准则和会计制度，那么其生成、揭示出来的会计信息必然是失真的， 会受到正式的惩罚。但会计主体完全按照外在秩序制度的要求生成、揭示的会 计信息是否就是真实的呢? 美国“安然公司事件”正是这一状况的客观反映。 安然公司在没有违背会计准则和会计制度的前提下，通过不需要编制合并会计 报表的方法使利润的来源和负债被隐藏起来，这里的真正问题在于有关合并会 4 奎兰莶兰堡主兰壁堡苎! 叁盐堡皇堕堑望型旦塑 计报表的会计规制并不适当负责安然公司审计业务的安达信会计事务所的首 席执行官布拉尔迪诺痛苦地指出：我们真的需要反思我们的会计准则。也就是 说，关于外在秩序制度会计信息生成与揭示规制本身的质量问题，会计学 界目前尚没有明确的答案。这也是有待会计学界和经济学界深入研究的重大课 题。 1 1 2 规制理论研究的发展 1 1 2 1 规范与实证的会计规制理论 会计理论研究方法可以解释为会计理论研究者( 认知主体) 在把握构建会 计理论( 认知客体) 过程中所应遵循的原则、途径、手段、技巧与方式的总和。 依据“是一应该是”二分法原则，经济学被区分为规范经济学和实证经济学 ( s e n i o r , n w ，1 8 2 7 ) ，相应的会计规制理论研究也分为规范会计理论 ( n o r m a t i v ea c c o u n t i n gt h e o r y ) 和实证会计理论( p o s i t i v ea c c o u n t i n gt h e o r y ) 。 实证会计规制理论是关于会计信息生成与揭示规制经济现象“是什么( w h a t i ti s ) ”的知识体系，是对客观事物的状况及客观事物之间的关系是什么的事实 性陈述，也就是事实判断。而规范会计规制理论则是关于相关经济现象“应该 是什么( w h a t i ts h o u l db e ) ”的知识体系，是认知( 价值) 主体对认知( 价值) 客体能否及在多大程度上满足主体需要的一种评价性陈述，即对认知主体与客 体间的价值关系的陈述，也就是价值判断。 规范会计理论与实证会计理论之间一直存在分歧。两种理论在研究的目的、 方法、检验等方面均存在差异。 规范会计理论研究的主要采用演绎法，其目的是根据一定的目标或假设， 通过逻辑推理得出最佳或正确的会计程序和方法，用于指导会计实务。而实证 会计理论方法强调的是归纳法，其目的是解释和预测会计实务。“解释”是指为 观察到的会计实务提供理由，“预测”是指预测某些尚未观察到的会计现象或实 务，包括哪些已经发生，但与其有关的系统性证据尚未从数据中收集到的现象。 1 1 2 2 规范会计规制理论的发展 在1 9 世纪末和2 0 世纪初，会计理论与实务工作者主要描述观察到的会计 现象，并为这些会计现象提供教学式的规则，我们也称之为描述性会计理论。 但是，由于不同的会计程序和方法下的结果存在较大差异，所以很难建立教学 式的规则。特别是美国1 9 3 3 年提出证券法和1 9 3 4 年证券交易法通过后，会计 理论工作者开始关注如何对公司报告进行限定的问题以及对会计政策提出建 议，他们愈来愈倾向于规范化。所以，在进入2 0 世纪5 0 年代后，描述性会计 理论的主导地位逐渐被规范会计理论所取代。规范会计理论的主要倡导人是澳 大利亚著名的会计理论家钱伯斯限d c h a m b e r s ) 教授，他于1 9 6 6 年发表了具 有重要影响的会计、估价和经济行为一书。 而在2 0 世纪初的会计规制理论研究上，主要是针对一些最基本的会计概念 进行尝试性研究。如账户原理一书就尝试性的对资产、负债、业主权益、 收入、利润等基本会计要素进行界定，并提出了“资产= 负债+ 业主权益”的 静态会计等式。佩顿的会计理论从会计方法整体角度讨论相应的会计准则 问题，对会计准则中的一些基本概念，如：会计职能、主体观、财产、权益、 净收入、计价、资本保全、会计假设均做出了开创性研究，形成了会计准则的 基本框架。 2 0 世纪3 0 年代，规范会计规制理论仍然专注于最基本的会计准则概念体 系及其构架模式问题的研究，其中的核心概念是“收益”。哈特菲尔德的企业 收益理论及计量准则、坎宁的会计的经济学、斯威利的稳定币值会计、 吉尔曼的利润的会计概念、麦克尼尔的会计的真实性、施马伦巴赫的动 态簿记等，提出以收益表为核心、建立统一的账户表等会计准则规范思想。 2 0 世纪4 0 年代至7 0 年代，规范会计规制理论研究的主要是会计准则的制 订及与此相关的会计假设、会计原则等理论问题，侧重于指导：影响会计准则 的制定，从而改进会计实务。这一时期的有影响的著作有：佩顿和利特尔顿的 公司会计准则绪论、莫立茨的基本会计假设和企业广为适用的会计员 则、格雷迪的企业公认会计原则汇编、a p b ( a e e o u n t i n gp r i n c i p l e sb o a r d ，【美】 会计原则委员会) 的 指导企业财务报表编制的基本概念和公认原则等。 2 0 世纪8 0 年代以来，会计规制的规范研究出现了两个新的变化。一是受 经济学研究成果的影响，开始研究会计准则的社会和经济影响，以及会计准则 制定模式( 以规则为基础，还是以原则为基础) 、会计准则的国际协调等问题。 二是运用系统科学、信息经济学、新古典经济学的思想，重新界定会计的基本 概念，并期望通过基本概念的研究对会计准则的制定提供具体、有效的基础， 其中会计目标成为研究的重点，并形成了“受托责任观”和“决策有用观”两 种会计目标流派。这一时期的研究成果主要反映在f a s b ( f i n a n c i a la c c o u n t i n g s t a n d a r db o a r d ，【美】财务会计准则委员会) 六个“财务会计概念结构公告”等会 计文献中。 从会计规制的规范研究历程中可以看出，规范研究注重会计规制研究过程 中归纳或演绎推理的正确性和合理性，重视会计规制理论内在科学性和一致性， 所形成的会计规制理论具有对规范会计实务行为的指导和影响作用。同时，通 过规范研究也能寻找到较为合理的会计规范和会计程序、方法，以推动会计规 制理论的发展。但是，会计规制的规范研究不注重本身成果的检验，因而，基 于规范理论产生的会计规制的规范功能、推断功能很强，但对会计实务的解释 天津大学博士学位论文：会计信息市场规制研究 和对未来变化的预测功能相对较弱。 1 1 2 3 实证会计规制理论的发展 由于受到凯恩斯、弗里德曼以及其他实证经济学家的影响，会计理论研究 者便把他们从事的旨在解释和预测现行会计实务现象和事实的理论研究，称之 为实证会计研究。从会计规制实证理论的角度看，实证研究的目的在于检验规 范研究结果的正确性，解释现行会计规制赖以存在的理由和作用，检验会计规 制的效率，并科学地预测未来会计规制制定的方向，从而进一步优化会计信息 市场的资源配置。 2 0 世纪6 0 年代起，西方会计规制理论研究发生了显著的变化，其主要标 志是越来越多的研究者把自然科学中的实证研究方法引入到会计规制领域，主 张按自然科学研究规范重建会计规制研究模式。发生这种改变的原因主要有： 科学哲学引起的反响、管理决策行为需要科学的定量分析、实证经济理论的影 响、科学进步为研究方法转变提供了物质基础等等。其中，实证经济理论的影 响最为深刻。如实证经济学的有效市场假说( e m i l 尤金畸去玛于1 9 7 0 年提出) 、 资本资产定价模型( c a p m 。威廉夏普于2 0 世纪6 0 年代提出) 为早期实证会计 规制研究提出了直接的理论依据和可资借鉴的方法和模型，因而成为会计规制 实证研究的基石。 1 9 5 5 年和1 9 5 7 年钱伯斯和马德斯切分别在美国会计研究杂志上发表 关于建立一种比以前具有更大内聚力和适用性的会计准则为基础的会计理论整 体结构的文章。他们认为，存在是接受或否认会计准则的标准，会计准则应能 接受其提出者以外的人的严格检验，或者至少应将可检验的假设与价值判断和 定义区别开来。检验意味着保证会计准则与其所有可能的后果保持相符。假设 不应被作为基础的全部会计准则和规则中的任何一个驳倒，每条准则都应与所 有的假设和规则保持一致。而且，还可以通过判断适用某一规则的长期收效是 否大于使用它所付出的代价，是否不亚于使用另一准则的好处，相互对照着对 会计规制加以检验。这些观点已经开始涉及后来的实证会计理论的研究重心一 会计规制选择行为。 在美国乃至西方，对实证会计理论的研究产生较大影响的是罗切斯特学派， 其主要代表人物有简森、瓦茨和齐默尔曼。1 9 7 6 年简森发表了罗切斯特学派 宣言，对传统的会计研究进行了针砭，认为传统规范会计理论是非科学的，应 当建立实证会计理论，并用这种理论解释为什么会计信息市场具有目前的状态， 为什么会计师从事他们目前所做的工作，会计实务对人们和社会资源的应用产 生了什么影响等等。此后，瓦茨和齐默尔曼将财务学和经济学定量方法移植到 会计领域，产生了真正意义上的“实证会计理论”，并在会计理论研究领域做出 了卓越的贡献。他们于1 9 8 6 年出版