（工商管理专业论文）基于作业的战略成本管理思想在工业港站的应用.pdf

华中科技大学硕士学位论文 摘要 本文简要论述了作业成本法和战略成本管理理论的形成与发展，并将二者结合 起来，创新了成本管理理论。在此基础上，结合一1 ：业港检查站的生产实际，从作业 成本和战略成本两个角度分析了工业港检查站的生产成本的构成因素：从作、成本 的角度看，人t 成本是占绝对的主要因素：从战略成本的角度看，规模经济，整合 程度、地理位嚣、生产能力的运用模式、联系、员工对仓业的向心力等因素都存在 小足或有需要改进的地方。通过成本构成因素分析，本文提出了建立成本管理目标， 建立绩效评价体系，优化作业程序，实行全员成本控制和进行职能整合等具体的控 制措施。通过这些措施的实施，在确保企业战略竞争力的前提条件下，控制了企业的 h 常费用，_ = f = 为企业年创收效益几千万元。 关键词：作业成本战略成本成本管理 华中科技大学硕士学位论文 a b s t r a c t t h i sa r t i c l ei n t r o d u c ei nb r i e ft h ec r e a t i o na n dd e v e l o p m e n to f a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g ( a b c ) a n dt h es t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ( s c m ) ，i n n o v a t et h et h e o r yo fc o s t m a n a g e m e n to nt h eb a s eo fc o m b i n i n gt o g e t h e ra b c a n ds c m f r o mt h ew a yo fa b c a n ds c m a n a l y z et h ec o m p o s i n gf a c t o ro fg o n g y e g a n gc h e c k p o i n tp r o d u c t i o nc o s tt h e l a b o rc o s ti st h em a j o rf a c t o rf r o ma b c p o i n to fv i e w f r o mt h ew a yo fs c m ，s c a l e e c o n o m y ，i n t e g r a t i o nd e g r e e ，l o c a t i o n ，p a t t e r no fp r o d u c t i v i t ym a n a g e m e n t c o n t a c t ， c e n t r i p e t a l f o r c eo fs t a f ft o e n t e r p r i s ee t c ，s u c hf a c t o r m u s ti m p r o v e f r o mt h e c o m p o s i n gf a c t o ro fg o n g y e g a n gc h e c k p o i n tp r o d u c t i o nc o s t ，t e x ti n d i c a t et h em e a s u r e s s u c ha sc o n s t i t u t ec o s t i n gc o n t r o l l i n gt a r g e t ，c o n s t i t u t ea c h i e v e m e n te s t i m a t es y s t e m ， o p t i m i z ea c t i v i t yp r o c e s s ，a l l - s t a f fc o n t r o l l i n gc o s t ，a n df u n c t i o ni n t e g r a t i o n f r o mt h e s e ， i n s u r et h es t r a t e g i cc o m p e t i t i o na b i l i t yo fb u s i n e s se n t e r p r i s e ，c o n t r o lt h eb u s i n e s s e n t e r p r i s ed a i l yc o s t ，i n c r e a s ep r o f i tt e nm i l l i o n se v e r yy e a r k e yw o r d s ：a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gs t r a t e g i cc o s t c o s tm a n a g e m e n t i i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研 究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集体，均已在 文中以咀确方式标明。本人完全意识到，本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：牡纽 日期 川聿i 。月v 曰 1 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文a 保密口，在 年解密后适用本授权书。 本论文属于不保密口。 ( 请在以上方框内打“”) 学位论文作者签名：求沼孑址 臼期：矿，穸年f o 月吖日 一 指导教师签名： 日期：i 僻 华中科技大学硕士学位论文 1 作业成本概述 1 1 作业成本法基本概念 1 1 1a b c 理论的起源 a b c 足a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g 的英文缩写，即我们通常所说的作、世成本法。 它以作业为中心，通过对作业成本的确认和计量，对所有作业活动追踪的动态反映， 为尽u ，能消除“不增值作业”，改进“可增值作业”及时提供有用信息，促使损失、 浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，促进企业管理水 平的不断提高。作业成本法的研究最早可追溯到本世纪四十年代初。当时最早提出 的概念是“作业会计”( a c t i v i t y b a s e d a c c o u n t i n g 或a c t i v i t y a c c o u n t i n g ) 1 。而最早 从理论和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克科勒( e r i ck o h l e r ) 教授1 9 4 1 年，科勒教授在 会计论坛杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行 了讨论，并提出“每项作业都设置个账户”。他指出：“作业就是一个组织译f 对 一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所做出 的贡献扪。 1 1 2a b c 理论的发展 首先x 口a b c 给予明确解释的是哈佛大学的青年学者罗宾库拍( r o b i n c o o p e r ) 和 罗伯特卡普兰( r o b e r t s k a p l a n ) 1 9 8 8 年，库拍在夏季号成本管理杂志上 发表了一论a b c 的兴起：什么是a b c 系统? “3 库泊认为：产品成本就是制造和运送 产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是作业。a b c 所赖以存在的 基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。接着，库拍又连续发表了一论a b c 的兴起： 何时需要a b c 系统? 、三论a b c 的兴起：需要多少成本动因并如何选择? 和四论 a b c 的兴起：a b c 系统看起来到底象什么? “1 。库泊还与卡普兰合作在1 9 8 8 年九、十 月号哈佛商业评论上发表了计量成本的正确性：制定正确的决策论文“。 这几篇著名的论文，对a b c 的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本库的建立等 重要问题进行了全面深入的分析。此后英美的管理会计等期刊上发表了数百篇 华中科技大学硕士学位论文 研究a b c 的文章，a b c 理论已日趋完善。 1 2 作业成本产生的时代背景 1 2 1 作业成本的时代背景 8 0 年代初、中期，大批西方会计学者开始对传统的成本会计系统进行全面的反 思。先进制造系统的推广普及，准时制( c j i t ) 由日本而起转而对整个西方公司经营 管理思想的冲击，传统管理思想和管理方法技术的巨大变革，促使大批西方会计学 者对传统的成本会计系统进行了重新审视，作业成本法成为会计学界研究的热点问 题。 1 2 2 传统成本核算的弊端 在制造企业中，产品成本是由直接材料、直接人工、制造费用三个部分组成的。 直接材料、直接人工统称为直接费用。直接费用以外的所有生产成本，都称之为制造 费用，如折旧费、水电费、物料消耗费用、间接人工等。传统成本计算对制造费用的 分摊足以部门作为成本库，然后再将它分摊到产品中去。在传统成本计算中，通常暗 含一个假定：产量成倍增加，投入的所有资源也随其成倍增加。基于这种无意识的假 定，成本计算中普遍采用与产量关联的分摊基础一一直接工时、机器小时、材料耗用 额等等。这就是所谓的“数量基础成本计算”的由来。这种表面上风平浪静的传统成 本信息，实际上是暗藏着许多危险礁石的大海。从本质上看，隐藏着浪费、隐藏萧不 盈利的产品或顾客。这种危机在传统的制造企业表现尚不明显，然而在先进制造企业， 在高科技时代的今天，它却是致命的。先进制造环境下，采用传统的以数量为基础的 成本计算方法分摊制造费用，将使产品成本严重失真。原因是许多制造费用的产生与 产品数量关系不大。例如设备整备费用、物料搬运次数等：制造费用在产品成本中的 比重同趋增大，其中最重要的是折旧费用的增加。资料表明：8 0 年代间接费用在产品 成本中i 与的比重，美国为3 5 ，日本为2 6 ：特别是在电子与机械工业中的比熏，日本 高达5 0 6 0 ，美国更高为7 0 7 5 ：产品品种同趋多样化、多品种、少批量的生产方式 使过去费用较少的订货作业、设备调试准备、物料搬运等与产量无关的费用大大增力。 这种情况下，把大量的与数量无关的制造费用用于数量有关的成本动因( 如直接人 华中科技大学硕士学位论文 上小时等) 去分摊，将使产品成本发生扭曲，其扭曲的严重程度视数量无关的成奉占 总制造费用的比例而定。由传统的以交易或数量为基础的成本计算到现代的以作业为 基础的成本计算是成本会计科学发展的必然趋势。 1 3 作业成本法的基本原理 1 3 1 作业成本计算法的概念体系 作业成本计算涉及的概念有：资源( r e s o u r c e s ) 、作业( a c t iv i t y ) 、动因 ( d r i v e ) 、成本对象( c o s to b j e c t s ) 、动因追溯法( d r i v e rt r a c i n g ) 、资源动凶 ( r e s o u r c e sd r iv e t ) 、作业动因( a c t i v i t yd r iv e t ) 、成本要素( c o s t e l e m e n t ) 。 资源：作业成本管理中的资源，实质上是指为了产出作业或产品而进行的费用支 出，换言之，资源就是指各项费用总体。作为分配对象的资源就是消耗的费用，或 可以理解为每一笔费用。资源如果直接面向作业和成本对象分配，就足传统成本法 的直接材料。 作业( a c t i v i t y ) ：作业成本法的首要工作就是作业的认定。作业( a c t iv il y ) 是 i ：作的各个单位( u n i t so fw o r k ) 。作业的类型和数量会随着企业的不同而不同。常 见的分类方法是将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批水平作业、产品 水平作业及设备水平作业四类。 1 ) 单位作业：使单位产品或服务受益的作业，它对资源的消耗量往往与产品的产 量或销量成正比。常见的作业如加工零件、每件产品进行的检验等。 2 ) 批别作业：使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次数量成j f 比。常 见的如设备调试、生产准备等。 3 ) 产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业。例如零件数控代码编制、产 龆i + 艺设计作业等。 4 ) 支持作业：为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的成本与 产品数量无相关关系。例如厂房维修、管理作业等。通常认为前三个类别以外的所 有作业均是。 成本对象( c o s to b j e c t s ) ：成本对象是归集成本的最终点，是作业成本分配的 华中科技大学硕士学位论文 归属。一般而言，成本对象与企业目标相联系。典型的成本对象有：产品、顾客、服 务、批次、销售区域和分销渠道等。 动因( d r i v e ) ：是引起资源利用量，作业产出，成本和收入变化的因素。 动因追溯法( d r i v e rt r a c i n g ) ：利用动因来向成本对象分配成本。 资源动因( r e s o u r c ed r i v e r ) ：计量作业对资源的需求并用来向作业分配资源成 奉。按照作业成本计算的规则：作业决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终 产品没有直接关系。专家们将这种资源消耗量与作业问的关系称作资源动因，资源 动因联系着资源和作业，它把总分类账卜的资源成本分配到作业。 作业动因( a c t i v i t yd r i v e r ) ：作业动因是分配作业成本到产品或劳务的标准。 它们计量了每类产品消耗作业的频率，反映了产品对作业消耗的逻辑关系。 1 3 2 作业成本计算的原理 作业成本法具有成本核算和成本管理两大功能n “。作业基础成本管理 ( a c t i v i t y b a s e dc o s im a n a g e m e n t ，a b c m ) 是以作业成本计算结果作为主要的信息 求源，集中于以提高顾客所获得的价值和公司由于提供这种价值而获得的利润为目 标的作、比的管理”1 。作业基础成本管理包括动因分析、作业分析、作业业绩评价。 作业基础成本管理模型有两维：成本维和流程维“。如图卜1 所示。成本维提供资 源、作业、产品和顾客及其它成本对象的成本信息。流程维提供了关于什么作业被 执行、如何被执行、执行的结果如何等信息，它的目标是降低成本。 成本维 图l l 两维的作业基础成本管理模型 4 华中科技大学硕士学位论文 2 战略成本管理 2 1 战略成本管理的概述 2 1 1 战略成本管理的涵义 战略成本管理就是在考虑企业竞争地位的同时进行成本管理。它区别于我国现 行成本管理的最大特征是：在进行成本管理的同时关注企业在市场中的竞争地位，并 借助成本管理，使企业更有效地适应其持续变化的外部环境”“。 战略成本管理包括两个层面的内容，一是从成本管理角度分析、选择和优化企 业战略，二是对成本实施控制的战略。前者是企业战略中的成本侧面，如何利用成 本战略为企业赢得成本优势和竞争优势，是企业战略成本管理的重要内容。后者是 在前者的基础上为了提高成本管理的有效性而对成本管理制度、方法和措施等所进 行的谋划，成本控制战略以成本管理过程为轴心展开，强调的是成本控制措施的构 造与选择”。价值链分析、作业成本管理、成本规划与设计等具有长期成本降低的 措施成分，带有对成本管理的具体战略进行选择的倾向1 。这个层面是成本管理的 战略旨在构造一个基础宽广的、具有长期性持续效应的降低成本的措施体系，以期 在此基础上，通过一系列的成本管理方法的应用，为企业创造成本优势提供保障。 现代成本管理砩i 仅要有取得成本优势的明确的战略思想，还需要有实现战略目标的 战略措施。 2 1 2 战略成本管理的目标 战略成本管理的目标规范着其行动，制约着其方法与措施体系的建立。到目前 为止，成本管理目标，特别是成本管理战略目标，还不是一个明确的主题，在这方 面存在着太多的误解与歧义。人们对成本管理目标的理解和表述主要集中在成本降 低方面。成本管理的直接功能表现为降低成本。将降低成本作为成本管理的目标并 没有引起不同的看法，只是在具体的表述上存在着刁i 同的观点：一种观点认为，成本 控制的目标是实现预定的成本目标，通过实现预定的成本目标来降低成本。这种观 点将成本管理过程理解为实现即定成本目标的过程。另一种观点认为，将实现预定 华中科技大学硕士学位论文 的成本目标作为成本控制的目标是以即定条件为前提的，除此之外，还应通过斧种 创新措旌，改变成本发生的条件，使成本不断降低。前者主要是由于众多的非效率 因素存在，故般通过“技术选择”来降低成本：对于已经达到成本最低化的成本结 构，其成本的进一步降低仪仅靠现有的技术则无能为力，因而还必须借助于知识创 造或者说是技术革新来求得成本降低“。 将降低成本作为成本管理的目标本身并没有错误，但成本管理目标1 i 只是降低 成本。确定成本管理目标，尤其是确定成本管理战略目标，需要将成本管理放在l 企业经营活动、管理措施及战略选择的相互关系中考察。成本f i 是孤立的，它不仪 本身的发生受到企业各种因素的影响，它同时又是企业做出各种管理措施l i 战略选 择的核心因素之一。将成本管理的重心过分集中于成本本身，有可能引发成本管理 措施的实施和企业战略选择之f h j 的冲突，因而必须从战略高度来认识成本问题。企 、i p 战略的选择和管理措施的实施必须要考虑成本的支撑力度和企业在成本方面的承 受力。而降低成本必须不以损害企业的基本战略的选择和实施为前提，并要有利于 企业管理措施的实施。成本与诸方面的因素相关联，成本的变动有可能影响到质量、 效率、收入等的变化，所采取的成本管理措施不仅要考虑其对降低成本的作用，还 必须考虑由此形成的其他方面的影响。这如同会计中的配比原则，单纯的考察收入 或成本没有实际意义重要的是将收入与成本配比起来考察利润。收入水平决定了企 、 k 可能的最大盈利空间，而成本水平决定了企业的现实盈利空间。如果成本的高低 影响到收入的变化，任何涉及到成本的措施不仅要考虑其对成本降低的作用，还必 须考虑到其对收入的影响。因而，考察战略成本管理的目标，需要将成本与有关因 素结合起来进行考察“。 所以，成本与各因素之间错综复杂的关系，使得判断成本的标准山于考虑问题 的角度和观察问题的视野不同而有所不同。条件不同，观察问题的角度不同，成本 管理的目标就有所不同。概括起来，成本管理过程中的目标定位应当考虑以下几个 问题： 1 ) 降低成本。在任何设定的条件下，只要影响到利润变化的其他因素不因成本 的变动而发生变动，降低成本始终是第一位的。如前所述，降低成本以两种方式实 华中科技大学硕士学位论文 现，足在即定的经济规模、技术条件、质量标准条件下，通过降低消耗，提岛劳 动生产效率、合理的组织管理等措施降低成本。通常，这种意义卜的成本降低属于 h 常成本管理的内容。二是改变成本发生的基础条件。成本发生的基础条件是食业 u ，资利用的经济资源的性质及其相互之间的联系方式。这些资源包括劳动资料的技 术性能、劳动对象的质量标准、劳动者的素质和技能、产品的技术标准、产品工艺 过程的复杂程度、企业规模的大小、企业的组织结构、企业的职能分工、企业的管 理制度、企业文化、企业外部协作关系等等诸多方面。这些因素的性质及其相互之 问的联系方式构成了成本发生的基础条件是影响成本的深层次因素。 2 ) 通过成本管理增加企业的利润。降低成本可以增加企业的利润，但在某些情 况f 具有战略意义的议题是如何通过增加成本以获取其他的竞争利益。当成本变 动j 其他相关因素的变动相互关联时，如何在成本降低与生产经营之间作出权衡取 舍，是成本管理无法回避的困难选择。单纯以成本的高低为标准容易形成误区。成 本的变动往往与诸方面的变动因素相关联，成本管理不仅仅只着眼于成本本身，而 要利用成本、质量、价格、销量等因素之间的相互关系，支持企业为维系质量、调 整价格、扩大市场等对成本的需要，使企业能够最大限度地获得利润“。 3 ) 配合企业取得竞争优势。在激烈的市场竞争环境下，企业为了取得竞争优势， 往往要采取诸多的战略措施，这些措施通常要成本管理予以配合。采用成本领先战 略的余业要通过强化成本管理不遗余力的降低成本。战略的选择与实施是企业的根 本利益所在，其需要高于一切，成本管理要配合企业为取得竞争优势所进行的战略 选择，要配合企业为实施各种战略对成本及成本管理的需要，在战略许可的范围内， 在实脆企业战略的过程中引导企业走向成本最低化。 2 2 现代企业成本管理方法的构建 战略成本管理需要一套实用的方法措施。企业应该建立“套与战略成本相适应 的战略成本管理方法。战略成本方法措施的构造是战略成本管理体系建设的关键内 容，从实务角度看，战略成本管理方法措施的合理使用决定着企业管理战略目标是 否能够实现。战略成本管理方法的措施体系在内容上包括战略成本分析体系、基于 华中科技大学硕士学位论文 作q k 的战略成本控制体系、战略成本管理措篪业绩评价体系三个方画“。 2 2 1 战略成本管理分析体系 成本控制战略的指定与实施首先需要一套完整、科学的分析方法体系，通过对 成本管理的外部环境、企业内部条件，以及竞争念势的分析，揭示企业的相对成本 地位、描述可资利用的机会和内部优势、揭示企业可能面临的威胁和存在的弱点， 以利于企业明确成本管理的重点内容和应该采取的战略措施。 战略成本分析的内容包括三个方面：1 ) 影响企业成本的环境分析。该分析包括宏 观环境分析和产业环境分析，其主要目的是揭示企业在成本方面面临的机会与威胁。 2 ) 氽业内部条件分析。该分析的目的在于揭示企业成本方面的优势与弱点。3 ) 竞争 对手成本分析。该分析的主要目的是分析竞争对手的成本及其战略，以确定企业和 竞争对手的相对成本地位，以便企业采取相应的竞争措施“。 2 2 2 基于作业的战略成本控制体系 a b c 法是战略成本管理向作业层面的渗透，战略成本管理则是a 1 3 c 法拓展延伸到 生产l 游的采购和下游销售的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。“。利 用作业管理的思路进行战略成本管理的方法可以综合概括为： 1 ) 以改变成本发生的基础条件为目的的方法措施控制成本发生的基础条件是成 本降低的深刻根源。以改变成本发生的基础条件为目的的方法措施主要有：( 1 ) 价值 链分析。价值链是由相互依赖的、互相关联的活动所构成的一个体系，描述的是增 加一个企业的产品或服务的实用性或价值的一系列作业活动。所谓价值链分析丰要 足分析从原材料供应商起一直到最终产品消费者止，其间一系列相关作业的整合， 是从战略层面上分析如何控制成本。这种分析可有多重视角，如对企业自身价值链 分析、对行业价值链分析、对竞争对手价值链分析等等。价值链分析就是从货币角 度来考评企业的绩效，分清增值和非增值的成本。将价值链分析贯彻到作业角度就 是作业链分析。包括采购作业、研究开发作业、生产作业、维护作业。拥有成本优 势的企业，其价值链往往与竞争对手的价值链存在显著差异。因此，针对价值链分 析的基础上的重构价值链就能从根本上改变企业的成本结构，为进一步的成本降低 提供新的基础。( 2 ) 控制成本动因。进行战略成本动因分析，实施a b c 控制。企业的 华中科技大学硕士学位论文 成本地位源于其价值活动的成本行为，成本行为取决于成本动因。成本动因控制的 重点内容应该是规模经济、企业政策、技术措施及其时机选择、时间成本o j 质量成 本管理、改善成本动因之间的联系等方面。战略成本动因分析把成本动冈分为结构 性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因。a b c 法是将着眼点放在作业活动上， 以作业为成本对象，依据作业对资源的消耗情况，将资源成本分配到作业，再由作 业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程心。由此得出最终产晶成本。 2 ) 以日常成本管理为主要目的的方法措施。 以日常管理为主要目的的方法措施主要是一些制度性控制方法。制度性控制方 法是指能够通过制度进行规范，并有可能与成本核算制度结合运用的方法。主要包 括责任成本制度、标准成本制度。 2 2 3 战略成本管理业绩评价体系 成本管理保障措施是为了保证成本管理方法措施的有效性和保证成本管理方法 措施的顺利实施而建立的各种规范。包括制度保障措施体系和组织保障体系。建市 成本管理保障措施主要通过建立起一系列的业务处理与报告应该遵循的程序和规 范，以及通过对组织结构的设定、职能的划分与分工等，来保证组织内的各项活动 按照有利于降低成本、有利于成本管理方式的进行。另外，在激烈的竞争环境中， 为了及时了解环境、内部条件和竞争对手的变化可能带来的机会与威胁，还应建立 成本预测分析系统，对外部环境、竞争对手及其企业自身条件的变化进行长期的观 察，对可能出现的重大变化，对可能面临的机会和威胁做出及时的预报，使企业能 肯充裕的时间作出反应。另外，建立成本管理业绩评价体系也是战略成本管理方法 措施体系中的重要内容。特别引入标准作业管理思想后，将实际作业成本与标准作 业成本进行比较，可以从成本动因的角度来发现进一步降低成本的空间。 华中科技大学硕士学位论文 3 基于作业的战略成本管理 正如前文所述，战略成本管理包括分析、控制、维护和业绩考评三大部分，如 何控制成本及利用作业的观念来降低成本并取得竞争优势是本论文集中论述的议 题。 3 1 基于作业的成本管理的本质内容 3 1 1 战略成本管理与作业成本管理 战略成本管理强调对外因素的重视，强调长期性和实现企业长期的竞争优势。 作业成本管理是基于作业成本法的以提高客户价值，增加企业利润为目的新型集中 化管理方法，它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将 成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析， 包括动因分析，作业分析等，为企业决策提供准确信息：指导企业有效的执行必要的 作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。 3 1 2 基于作业的战略成本管理 作业成本管理考虑的是结合企业内部价值链的分析，得出更准确的成本会计信 息，而基于作业的战略成本管理的提出更多考虑的是通过与战略成本管理结合保持 和实现竞争优势，特别是随着经济的发展，科技的进步，人们需求的多样化，费用 成小的上升，在企业战略管理思想的推动下，竞争战略和产品差异化战略迫切需要 种新型的成本管理方法与之相适应，基于作业的战略成本管理方法f 当其时”。 该方法拓展了作业成本法的应用领域，将作业动因提升到了战略的的高度。 3 2 战略成本动因分析 所谓战略成本动因是指从战略上对企业的产品成本产生影响的因素。与前述作 、j p 性成本动因相比，它具有如下特点： 1 ) 与企业的战略密切相连，如企业的规模、整合程度等。 1 0 华中科技大学硕士学位论文 2 ) 它们对产品成本的影响更长期、更持久、更深远。 3 ) 与作业性成本动因相比，这些动凶的形成与改变均较为困难。 战略成本动因可以分为结构性成本动凶( s t r u c t u r a lc o s td r i v e t ) 与执行性成 本动因( e r e c t j o n a lc o s td r i v e r ) 。由于这些成本动因在成本计算中常不予考虑， 因此常常被传统的成本管理所忽视。这样，成本动因就可以按其对成本影响的程度 划分为战略成本动因和战术成本动因，两类成本动因分别从基础经济结构和作、世程 序两方面影响企业的成本姿势( c o s tp o s i t i o n ) 并为企业改变其成本地位提供了能 动的选择。对成本这样研究和划分，就能从经营战略的意义h 做出成本决策，为我 国企、l p 进行有效的成本管理提供了一条有益的思路。 3 2 1 结构性成本动因与成本决策 结构性成本动因是指决定企业基础经济结构如长期投资等相关的成本动因。其 形成常需要较长时间：而且一经确定往往很难变动：同时，这些因素往往发生在生产 歼始之前。因此必须慎重行事，在支出前进行充分评估与分析。另外，这蝼因素既 决定了企业的产品成本，也会对企业的产品质量、人力资源、财务、生j “经营等方 面产生极其重要的影响“。因此，对结构性成本动因的选择可以决定企业的成本态 势。结构性成本动因主要有： 1 ) 规模经济：所谓规模经济是指在价值链活动规模较大时，活动的效率提高或活 动成本因可分摊于较大规模的业务量而使单位成本降低。几乎每一手要价值活动都 存在规模经济的情况，规模经济对企业价值活动成本的作用主要表现在：( 1 ) 规模经 济使企、世可以不同的方式或更高的效率进行更大范围的活动。( 2 ) 规模经济的更大销 量增加了分摊无形成本如广告费用和科研费用的能力。( 3 ) 规模经济使支持该活动所 需要的基础设施或间接费用的增长低于其扩大的比例。不过，企业规模的扩大也可 能产生负面影响，当这种负面影响超过规模扩大所带来的正面效益时，便会导致舰 模不经济。规模经济在不同的价值活动和不同的产业中的影响是各不相同的。对于 有的价值活动而言，世界性规模可以带来效率的提高或成本的降低，而对于其它一 些价值活动来说，影响其成本的最显著的因素可能是全国规模、地区规模、工厂规 模、项目规模、生产线规模甚或是每个定单的规模。对于不同的企业，对其最有利 华中科技大学硕士学位论文 的规模类型是不同的。企业应该选择敏感性最强的规模类型充分发挥其规模优势。 2 ) 整合程度：上述规模经济与水平一体化相关联，而整合程度指的是垂直一体化 程度。整合( i n t e g r a t e ) 是指企业为了为自己所负责的业务领域更广泛更直接，在小 企业业务流中向两端延伸至直接销售、零部件内制和原材料提供等。企业的纵向整 合程度会对成本产生影响。整合程度的提高可能带来效率的提高或成本的降低。主 要表现在： ( 1 ) 它可避免使用市场所带来的额外成本如采购费用和销售费用。 ( 2 ) 它能使企业获得更多的附加值。相当于把供应商或销售商的利润转移到企业 内部。 ( 3 ) 整合可使企业减少对供应商的依赖程度，是确保稳定供求的一种重要手段。 ( 4 ) 整合可以带来联合作业的经济性，就象钢材生产如果直接从炼铁工序运送到 l ：艺加工中不需重新加热的道理一样。 ( 5 ) 整合可能带来各种无形资源的积累。包括直接面向消费者的情报利售后各方 面的情报来源的确保、支配力和影响力的确立和技术知识的积蓄等。 ( 6 ) 建立专卖店及其送货政策，可减少假冒伪劣商品对企业的冲击。加强整合能 够带来竞争优势，然而，整合并非总是带来成本的降低，在许多情况下其结果可能 f f 好相反整合需要资会的大量投入：整合会造成企业组织弹性的降低，容易谈失 灵活性；整合也许会带来成本的提高：整合程度过商可能形成企业与供应商或客，o 的 关系冷淡乃至恶化的情况而不利于企业的发展。 资产重组与企业购并是我国企业界的热门话题，了解整合这一结构性成本动因 币好可以使企业在购并决策过程中充分地考虑整合对于企业产品成本产生的长期影 响企业必须详细评估整合的优点和缺点，视实际情况决定各价值活动整合的程度 企业既可以选择整合的策略，也可以选择解除整合的竞争策略，而解除整合的策略 往往被企业领导者所忽视。当整合的自制成本已高于外购成本，影响了企业灵活选 择竞争策略时，可以考虑降低现在的整合程度或解除整合。 3 ) 学习( 1 e a r n i n g ) 与溢出：企业价值链活动可以经过学习的过程提高作业效率 从而使成本下降。通过学习降低成本的因素有：( 1 ) 随着时间的推移，来自用户信息 华中科技大学硕士学位论文 的反馈对企业的作用。表现为根据市场的反映改善产品的设计，提高优质晶率。( 2 ) 通过逐步改善厂房布置、生产排程、作业进度降低成本。( 3 ) 通过工人活动量的累积 使劳动熟练程度提高。( 4 ) 通过对同业和外部专家顾问的学习而不断改善牛产技术水 平和管理水平。 学习的作用因时而异，因企业的学习策略而不同。首先，处于彳i 同的生命周期 的岱其学习效应会有很大区别。学习的效应在企业刚建立时会表现突出，而在企 业发展非常成熟的阶段可能不太明显。其次，对于价格敏感性较强的行业，学习的 作用会更为显著。另外，学习还存一个溢出的问题。即学习的成果可能通过咨询顾 问、新闻媒体、前雇员和供应商等渠道从一个企业流到另一个企业。 4 ) 地理位置：企业的地理位置可以若干种方式影响成本。主要表现在：( 1 ) 由r1 2 资水平和税率在不同国家、不同城市的差异，影响了企业的工资成本和纳税支出。 ( 2 ) 企业所处环境的交通便利程度及可利用的基础设施的状况都会影响食业的生产 经营成本。( 3 ) 企业所处气候、文化、观念等人文环境，不仅影响了产品的需求，而 且影响了企业经营的观念和方式。( 4 ) 地理位置可能在很大程度上决定了人才的流入 处于拥有优越的生活环境、良好的文化氛围和较高的生活水平城市的企业往往能吸 引更多的人才。( 5 ) 地理位置对营运成本有重要的影响相对能源和原材料供应商的 地理位置是影响购货成本的一个重要因素。而相对买方的地理位置会影响企、业的促 销成本和销售成本如运费。由于地理位置对几乎所有价值活动成本均有影响，所以 要求仓业在进行厂址店址的选择、工业或商布局活动中慎重行事。企业也可以利用 这成本动因作为取得成本领先优势的策略。企业利用地址位置之一成本动因改善 其成本地位的策略可以是重新设定各种活动的地点。 5 ) 技术：技术是影响企业成本的又一重要因素，任何企业都涉及到大量技术，技 术包含j 二企业的每一价值活动中，它对成本的影响主要通过两个途径实现。方面， 它可以独立于其它成本动因作用于成本：另一方面，它还可通过改变或影响其它成本 动因间接地影响成本技术的采用可能降低也可能提高成本。只有那些企q k 能保持其 成本领先地位的技术变革能为企业带来持久的成本优势。技术变革并非总能降低成 本。首先，技术的开发或引用本身需支付较高的成本。其次，技术变革可能带来较 华中科技大学硕士学位论文 大的风险。在技术革新迅速、产品日新月异的行业，技术的先行采用者圳能因过早 行动而面临所引用技术迅速被淘汰而又无力更新技术的窘境 针对技术这成本动因，企业的战略主要涉及两大问题：( 1 ) 采用何技术? 企业应 选择能够带来最大持久性成本优势的技术，技术革新的成本必需与得到的利益相平 衡。( 2 ) 在所采用的技术中寻求领导地位，还是采取技术追随的战略? 若此项技术竞 争刈于无法仿效或企业创新的速度能超过竞争对手模仿的速度，则技术领先能够持 久，企业可以采取技术领导的战略。 3 2 2 执行性成本动因与成本决策 执行性成本动因是指决定企业作业程序的成本动因。它是在结构性成本动因决 定以后j 成立的。而且这些成本动因多属非量化的成本动因，其成本的影响因企业 而异。这些动因若能执行成功，则能降低成本，反之则会使成本提高。执jj i 陛成本 动凼主要有： 1 ) 生产能力运用模式：生产能力运用模式主要通过固定成本影响企业的成本水 平。由于固定成本在相关的范围内不随产量的增加而改变，当企业的生产能力利用 率提高，产量上升时，单位产品所分担的固定成本相对较少，从而引起企业单位成 本的降低。对于固定成本所占比重较大的企业而言，生产能力运用模式将对其产生 重大影响，产量的h 升会带来单位成本的明显下降。需要指出的是，生产能力利用 率的提高并不总是意味着企业效率的改善。有的企业产量提高而销量不变会造成成 本降低的假象。因为产量提高所引起的固定成本的分摊基础扩大造成了单位成本的 f 降，而这部分被分摊的固定成本实际上全部转入了库存。这是我国一些企业产品 滞销而仍存在利润的原因之一。所以生产能力利用率的提高应以产销一致为前提 2 ) 联系：所谓联系，是指各种价值活动之间彼此的相互关联。这种关联可分为两 类：一类是企业内部联系：另一类是企业与供应商( 上游) 、客户( 下游) 间的垂直联系。 ( 1 ) 企业内部联系。企业内部各种价值活动之间的联系遍布整个价值链。例如 基本生产和维修活动的联系、生产作业和内部后勤的联系、广告和直接上门推销之 间的联系、品质控制与售后服务之间的联系。针对相互联系的活动，企业a j 以采取 协澜( c o o r d i n a t i o n ) 和最优化( o p t i m u m ) 两种策略来提高效率或降低成本。所谓协 华中科技大学硕士学位论文 凋，是指通过改善企业内部各车间、各部门相互之间的关系，使活动问配合融洽， 信息充分沟通，从而整体的作业效率最高。例如，改善生产和采购协调可以降低库 存。最优化则是通过工作流程的重整和工作品质的提高，使工作效率提高，进而降 低成本。 ( 2 ) 垂直联系：垂直联系反映的是企业活动与供应商和销售渠道之间的相互依 存关系。 3 ) 全面质量管理：与传统质量管理不同的是，全面质量管理强调质量管理的范围 应是令过程的质量控制，企业的每一名员工都要承担质量责任。全面质量管理的宗 旨足以最少的质量成本获得最优的产品质量。并且最低的质量成本可以在缺点为零 时达到，因为对错误的纠正成本是递减的，所以总成本会保持下降的趋势，直至最 后的差错被消除。故全面质量管理的改进总是能降低成本，对于质量成本较高的企 业来说，全面质量管理会是一个重要的成本动因，能给企业带来降低成本的重大机 会。这项成本动因要求企业大力推行全面质量管理，树立强烈的质量意识，从企业 的整个范围，设计、生产过程的各阶段着手来提高产品质量，降低产品成本，真j 卜 做到优质高效。 4 ) 员工对企业的向心力：企业的行动是众多具体个人行动的总和。企业各部f j 的 每一名员工都与成本直接相关，只有依靠全体员工的互相配合，芪同努力，食业才 能将成本置于真正的控制中，才能实现成本管理目标。员工对企业的向心力对成本 的影响具体中归结为两个方面。一方面是显性的成本，如物耗高，设备利用率低， 废品率商。另一方面是隐性的成本，例如人员不团结，职工情绪低落，对企业漠不 关心。传统的成本管理会计可计量的、按照成本核算制度计算的成本为核心内容， 以物治人，现代成本管理则要求重视人的因素，强调以人为本，以人治物，充分组 织和动员员工的积极性和创造力，提高员工对企业投入的向心力，从而达到充分降 低成本，取得竞争优势的目的。上述两种战略成本动因的最主要的区别是，对于结 构性成本动因而言，并不是程度越高越好，而是存在一个适度的问题。比如说：企业 的规模应适应其发展的需要而越大越好：整合程度也非越高越好。但对于执行性成本 动因而言，般认为程度越高越好，例如，应尽量加强和鼓励员工的仝面参与，健 华中科技大学硕士学位论文 全全面质量管理体系。而且就企业而言，执行性成本动因总结的越多，将越有助于 锻 k 的成本管理 总之，战略成本动因分析为企业改变成本地位，增强竞争力提供了契机。食业 的成本总是由一组独特的成本动因来控制，而每一个成本动因都可能成为企业独特 的竞争优势来源，选择于已有利的成本动因作为成本竞争的突破口是企业竞争的一 项策略，应引起企业领导者的高度重视。 华中科技大学硕士学位论文 4 工业港站成本构成分析 t 业港检查站足武汉钢铁股份有限公司技术质量部f 属的一个检查站( 棚当于 牟i u j ) 。其主要职责是负责对武钢进f 的水运矿石和国内陆运矿石进行质黉榆验， 同时对工业港输出到烧结厂的混匀矿和输出到炼铁厂的各类块矿进行质量把关。检 验数据是否准确、及时，直接影响到武钢的经济利益和生产的稳定性。检查站的产 品就是检验数据。产品的质量就是检验数据的准确性、及时性。 按照传统的成本观念，检查站的成本就是检验成本，即人工费用，用于检验的 设备、仪器等固定资产费用，分析药品的费用以及管理费用等。单纯地考虑降低成 本费用或对成本费用不加分析地进行控制，对企业而言往往得不偿失或者收效甚微。 本文将从作业成本管理和战略成本管理的角度对工业港检查站的成本进行分析，以 期在控制或将降低每吨矿石的检验成本的同时，最大限度地提商企业的经济效益和 竞争力。 4 1 基于作业的成本分析 作、i p 基础成本管理包括动因分析、作业分析、作业业绩评价。根据两维业璀础 成本管理模型对工业港站的作业成本分解如图4 一l 。 成本维 检验矿石质量数据 i 供应商，下i ：序生产 图4 一lf i 业港站两维作业基础成本管理模型 华中科技大学硕士学位论文 由幽4 1 可以看出，工业港检查站的作业成本主要有检验人员的人工成本，设备 ( 含备品备件) 、仪器、房屋等固定资产的费用，日常消耗的化学药品费用和必要 的管理费用。 h 前全站共有6 3 名职工，其中从事化验分析的有2 4 人，从事矿石取样、制样工 作的有3 1 人，从事管理工作的有8 人，年人工成本费用为1 1 3 4 万元。设备等刊定资 产有4 6 0 万元( 按i o 年期计提折旧费，每年摊销固定资产4 6 万元) 。用于矿石分析的 化学药品年消耗约5 0 万元，管理费用约l o 万元。各项费用所占比例见图42 。 图4 2 工业港站成本贾用图 由图4 2 可以看出，工业港站成本费用主要是人工费用，占总成本费用的5 1 ， 其次是化学药品费用和固定资产摊销费用，分别占总成本费用的2 3 年1 j 2 1 。工业港 站全年的矿石检验量约为2 2 0 0 万吨，其中水运进口矿石1 2 0 0 万吨，国内陆运矿石2 0 0 万吨，中间工序混匀矿8 0 0 万吨。水运进口矿石因取样条件不能达到国际标准的要求， 不能作为对外结算的依据，全部以商检局的检验数据作为武钢与外商结算的依据。 工、i p 港站对进口矿石的检验数据只作为生产配料的依据。其作用与对混匀矿的检验 华中科技大学硕士学位论文 数据一样指导生产。国内陆运矿石以工业港站的检验数据作为结算依据，检验 数据的准确与否直接关系到武钢与供应商的经济利益。工业港站全年总的检验成本 与检验量比不成比例关系。按传统的根据检验的矿石量核算成本不能真实的反映成 本的支出，不利于对成本进行科学的控制。 4 2 基于战略的成本分析 基于战略的成本分析是从企业的发展战略的角度来考虑企业的成本管理。通过 战略成本管理提升企业的竞争优势。正如前文所述，战略成本动凶是1 j 企业战略密 切相关的，对产品的成本影响是长期的，深远的。战略成本动冈可以分