（工商管理专业论文）基于作业成本的企业预算管理研究——以安彩集团为例.pdf

ab s t r a c t a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g ( a b c ) h a s a l r e a d y b e e n wi d e s p r e a d a p p r o b a t e d b y t h e p e o p l e f r o m t h e o r i e s a n d p r a c t ic e a s a s c i e n t i f i c c o s t c a lc u l a t e s m e t h o d . a c t i v it y - b a s e d c o s t i n g m a n a g e m e n t ( a b c m ) a l s o h a s b e e n e x t e n s i v e l y a c c e p t e d b y b u s i n e s s e n t e r p r i s e f o r it s ma j o r gro u n d b r e a k i n g o n a ct i v i t y - b a s e d ma n a g e m e n t ( a b m ) . i t i s n e c e s s a ry to b r i n g t h e p r i n c ip l e o f a b c i n t o t h e f i e l d o f b u d g e t f o r e x e r ti n g t h e e f f e c t o f th e a b c m a n d r e s o l v i n g b u d g e t m a n a g e m e n t a n d c o s t ma n a g e m e n t s e p a r a t e d p h e n o me n o n . ho r d e r t o a d a p t t h e d e ma n d o f t h i s k i n d o f f o r m e x a c t l y , a c t iv i t y - b a s e d b u d g e t i n g ( a b b ) is a k i n d o f a ll n e w t o p i c t o a p p l y a b c m i n t h e b u d g e t . a b b c a n h e lp e n t e rp r i s e t o l i n k u p s t r a t e g y a n d th e b u d g e t . i t c a n h e lp s t a f f u n d e r s ta n d a n d m a n a g e a c t i v it y a n d b u s i n e s s p r o c e s s , a n d e s ta b l is h e q u i l ib r i u m me a s u r e a n d t a r g e t s y s t e m f o r e v e r y a c t i v it y a n d b u s i n e s s p r o c e s s , a n d t a k e th e t a r g e t a n d r e s p o n s i b i l i t y i n t o t h e p r o c e s s s r a t i n g s s y s t e m . s o b u d g e t i s t r u l y i m p l e m e n t e d . t h e a r ti c l e i s b a s e d o n r e v i e w i n g t h e t h e o r i e s o f b u d g e t ma n a g e m e n t a n d a b c . d i s s e rt a te s t h e o r e ti c a l b a s i s a b o u t a b c . e v a l u a t e s f u n c t i o n s a n d d is a d v a n t a g e s o f t r a d i t io n a l b u d g e t i n g . d e s c r i b e s f e a t u r e s o f a b b . d i s c u s s t h e s y s t e m o f a b b , t h e i m p l e m e n t a t i o n s t e p s a n d t h e c o n d i t i o n s s h o u l d b e c o n s i d e r e d . f i n a l l y , l in k i n g t h e o ry w i t h r e a l it y , a n a l y s i s t h e s i t u a t i o n o f o p e r a t i n g a b o u t ab c a b roa d . o p e r a t i n g a b b i n a n c a i o r o 叩c o . l td i s p r e li m i n a r y d e s i g n e d . t h r o u g h t h i s s t u d y , i t h i n k a b c i s m o r e a n d m o r e i m p o r t a n t t o t h e p e o p l e f ro m t h e o r y a n d p ro f e s s i o n . m a n y e n t e r p r i s e s h a v e a d o p t e d a b c . t h e n o p e r a te a b b , it h a s i m p o rt a n t p ra ct i c a l s ig n i fi c a n c e f o r e n t e r p r i s e s t o im p ro v e t h e l e v e l o f m a n a g e m e n t a n d t o e n h a n c e t h e c o m p e t it iv e n e s s . t h e r e s u l t o f r e s e a r c h i s a c e rt a i n p r a c t i c a l g u i d e ro l e t o t h e e n t e r p r i s e s t o o p e ra t e a c t i v i t y - b a s e d c o s t in g a n d a c t i v i t y - b as e d b u d g e t i n g . ke y:b u d g e t ma n a g e me n t， a c t iv i t y - b a s e d c o s t i n g ( a b c ) ac t i v i t y - b a s e d b u d g e t i n g ( a b b ) 南开大学学位论文版权使用授权书 本人完全了解南开大学关于收集、 保存、使用学位论文的规定， 同意如下各项内容:按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版 本;学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并采用影印、缩印、 扫描、 数字化或其它手段保存论文; 学校有权提供目 录检索以 及提供 本学位论文全文或者部分的阅览服务; 学校有权按有关规定向国家有 关部门或者机构送交论文的复印件和电子版; 在不以 赢利为目的的前 提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内容用于学术活动。 学 位 论 文 作 者 签 名 谁 乙 畏 、 -; 7年歹 月 补日 经指导教师同意，本学位论文属于保密，在年解密后适用 本授权书。 指导教师签名:学位论文作者签名: 解密时间:年月日 各密级的最长保密年限 及书写格式规定如下: 内部5 年 ( 最长5 年， 可少于5 年) 秘密1 0 年 ( 最长1 0 年， 可少于1 0 年) 机密2 0 年 ( 最长2 0 年， 可少于2 0 年) 南开大学学位论文原创性声明 本人郑重声明:所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，进行研究工作 所取得的成果。除文中己经注明引用的内容外，本学位论文的研究成果不包含 任何他人创作的、已公开发表或者没有公开发表的作品的内容。 对本论文所涉 及的研究工作做出贡献的其他个人和集体，均已在文中以明 确方式标明。本学 位论文原创性声明的法律责任由 本人承担。 学位论文作者签名 ) 二 钵 灿 r 11年 i l 日 第一章引言 第一章引言 现代科技的大发展与运用推动着经济结构变革和产业结构的快速升级，同 时带来了企业经营环境的变化，要求管理科学快速 “ 应变式”发展。管理变革 在2 0 世纪的最突出成就是工业革命兴起后得以 普及的科学管理思想，许多企业 在生产实践中利用科学管理取得了显著的成绩。伴随着 “ 知识经济”时代的到 来，第三产业的飞速发展，信息技术的普遍应用，使得企业经营环境发生了翻 天 覆 地的 变化， 影 响 并 不断 冲 击 着 企 业的 管 理 方 法 ， 传 统 预 算 管 理 i 方 法已 经 不 能适应现代瞬息万变的经营环境，传统预算管理的理论与实务也受到了巨大的 挑战。 第一节 研究背景和意义 1 . 1 . 1研究背景 随着 “ 作业”概念被引入到企业管理活动中并在一定程度上取代 “ 产品” 而成为企业管理最基本的单元， 作业成本法( a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g 简称a b c ) 相应取代了传统成本计算方法而成为企业成本计算的重要方法。 由此， a b c 也逐 步引入到企业的预算管理中，以 a b c为基础的作业成本预算管理 ( a c t i v i t y - b a s e d b u d g e t i n g简称 a b b )日 益受到关注和重视， 成为西方企 业 作业管理时代主流的预算管理模式。为了更明确地了 解 a b b 进而应用 a b b的思 想开展预算的编制， 有必要对a b b 产生的基本背景进行探究。 ( 1 ) 外部经营环境的变化 技术变革加速 技术变革速度加快并且越来越复杂，迫使企业管理部门更加注重规划、控 制 、 沟 通和 协 调 等 职能 。 从 而 使 管理 会 计系 统 ( m a n a g i n g a c c o u n t i n g s y s t e m ) 应用的重要性大大增加.管理会计系统与生产经营的适应性与技术变革密切联 系，技术变革直接影响着成本计算系统、成本规划与控制、经营预算、经营绩 1 1 本 文所指的 传统 预算 管理 是指 与作 业成本预算管理 相区 别的，以 企业按 职能划分的 各部 门或各业务单位为基础的预算管理。 第一章引言 效的衡量与评价、会计信息系统的改进。 伴随着企业经营环境变得日益复杂和越来越不确定，企业的规划安排期间 缩短，因此预算以 及经营业绩的衡量与评价变得更加困难。技术带来的另一方 面是产品寿命周期和机器设备的经济寿命变得更短，从而加剧了市场竞争和企 业组织规模、生产方式以及管理技术和管理方法的变革. 信息化带来的 变革 新经济和电子商务 ( e l e c t r i c c o m m e r c e )的兴起，使得大企业与小企业处 在同一条起跑线上。电子商务缩短了生产厂家与最终用户之间在供应链上的距 离，同时改变了传统的市场结构，减少了中间环节，降低了交易成本。 在工业 经济条件下，大企业以其雄厚的资金实力和广泛的市场影响来获取市场竟争中 的有利地位。但电子商务使得规模差距已变得微不足道，中小企业可以与大企 业在较为公平的基础上展开竞争。在网络这个载体上，企业几乎可以 不分大小， 平等地利用网络提供的信息资源开展经营活动，积极主动地将产品信息推向分 销商和消费者，而将市场动态、生产计划、r 作者自 制。 第二章作业成本预算管理的理论基础 第二章作业成本预算管理的理论基础 第一节 预算管理的理论综述 2 . 1 . 1预算管理的含义 预算( b u d g e t i n g ) 的 观念最早产生于 1 2 1 5年英皇签署的 大宪章 ， 大 宪 章中规定:英皇未获得议会同意不得征税.此后，预算被应用于政府部门 的 费用控制。 法国国民 会议及其他国家也相继采取预算，使之演变成传统的费 用 预算。 辞海给预算所下的定义为 “ 经法定程序批准的政府、机关、团体和事 业单位在一定期间的收支预计” ，这是对我国财政领域里预算的概念所作的规 范。在企业中预算的概念则又有所不同，美国的管理学家德克斯塔( d e c o s t a ) 将 企业预算定义为 “ 预算就是用金额表示的综合的活动计划，是用金额表示经营 管理者 在将来特定期间的计划及目 的的正式计 算书”(d e c o s t a , 1 9 7 6 ) ; 卡 普 兰德 ( c o p l a n d ) 将预算定义为“ 将特定的 活 动方案以 计算数字表示的正式活 动 计划，并明显表示企业目的及其达成手段”( c o p l a n d , 1 9 7 4 ) 。以 上的定义都 还局限于预算的本身，仅指一种计划的文书。 随着时间的推移，为了适应生产经营环境的需要，预算与企业的 控制经营 活动相结合，形成了企业预算管理。关于预算管理的定义很多，其中代表性的 观点主要有:安东尼、戈文达拉杨在 管理控制系统一书中指出的“ 预算管 理是企业实现管理控制与评价分部门经理计划，分部经营，而后按计划运行的 有效方法” 。日 本的小林健吾在 企业预算管理一书中提出， “ 预算管理是为 了满足近代分权管理组织的普及所引 起的统合化的要求，由 最高 经营管理层 把 管理者的活动加以统合，使其迈向企业的目 标，从而为实现集权管理所采取的 综合性管理手段” 。 根据财政部 企业国有资本与财务管理暂行办法中的规定，全面预算是 在预测和决策的基础上，围绕企业战略目 标，对一定时期内企业资金的取得和 投放、各项收入和支出、经营成果及其分配等资金运作的具体安排。 本文认为预算管理是指企业围绕预算而展开的一系列管理活动，预算管理 包括预算编制、预算执行、预算分析、预算调控、预算考评等多个方面. 第二章 作业成本预算管理的理论基础 2 . 1 . 2预算管理的理论综述 预算管理产生于英国， 发展于美国， 预算最早应用于政府机关，随后由 于 经济环境的变化，一些大公司将政府预算的方法纳入到了公司核算，并取得一 定成效。最早将预算作为管理手段应用于企业的是美国，第一次世界大战后， 美国工业快速发展，企业规模不断扩大使管理人员增加，产生了分权化管理， 如何使管理分权而又不失控成为一个突出问题。同时，企业生产规模的扩大也 导致出现了生产过剩、产品滞销的现象。 迫使企业管理者开始寻求对市场进行 预测、计划生产能力与销售、协调各部门间经济活动的方法，于是一些企业管 理者将预算引入企业管理， 依此来计划、协调、控制企业的经济活动。1 9 1 1 年， 泰罗创建了“ 科学管理”学说，促进了 美国企业管理水平的提高，对科学管理 的 探讨研究也促使企业预算管理理论进一步发展，产生了标准成本、差异分析 等常用的预算管理方法。随后在美国预算管理成为了一种重要的企业管理工具， 其他国 家如英国、日 本和德国的一些企业也纷纷效仿美国，先后将预算管理应 用于企业管理。 1 9 2 2年麦金西出版了 预算控制一书，将预算管理理论与方法进行了第 一次系统的介绍，该书的出 版标志着企 业预算管理理论开始形成。1 9 3 0年德国 的李汉恩出版了 企业经济计划一商业预算一书，对德国企业预算管理的运 用与发展起到了推动作用。 自2 0 世纪3 0 - 7 0 年代，企业预算管理先后受到会计理论及其他管理思想发 展的影响，在管理方法、管理理论上得到了 一定的发展。二次世界大战后，科 学技术的迅速发展和大规模应用于生产，使社会生产力水平得到了 大幅度提高， 社会化大生产促使资本进一步集中，国际、国内竟争日 趋激烈，出现了企业经 营日 渐复杂、市场竞争形势日 趋激烈、企业利润率下降等现象。为了使企业在 激烈的市场竞争中处于有利地位，西方会计吸收了2 0世纪 2 0 年代发展起来的 一些用于提高企业内部经营管理水平和经济效益的方法，建立起了许多量化的 财务管理模式，以帮助管理当 局建立起许多量化的财务管理模式，以 帮助管理 当局进行预测、决策、组织和控制经营，提高企业竟争力。如盈亏平衡点分析 法、弹性预算法、 变动成本计算法， 用于决策的差额分析法、 现金流量分析法 等。这些方法的产生也促进了 预算制度的发展和完善，特别是盈亏平衡点分析 理论的形成，使企业对成本、收入、利润指标的分析被逐渐运用在各因素的变 化对企业利润影响的事前预测上，管理者开始对影响企业利润各因素变化及其 第二章作业成本预算管理的理论基础 对利润的影响程度进行分析，根据分析结果制定计划，并针对计划检查各项改 进方案，使会计对经济活动的事后反映和分析逐渐转化为事前的预测和决策。 此时期企业管理者根据其计划编制的预算更加合理、科学，以此达到对企业经 济活动进行协调、控制的目的。 进入2 0 世纪8 0 年代后， 企业预算管理趋于成熟， 成为西方现代企业的一 种重要管理方法。 参与型预算和零基预算在西方企业管理中得到普及应用， 大大 增强了 企业在竟争中的优势地位， 从而推动了国家经济的发展。 伴随着信息技术 的普及应用， 人们对信息的获取、 分析处理更加准确可靠， 从而为预算管理的实 施提供了速度更快、 质量更高的预测、 决策信息资料， 企业管理者对未来的经营 预测、 预算目 标的制定， 特别是中长期目 标的制定， 有了更为可靠、 科学的资料 依据， 增强了管理者在市场中的预见和应变能力， 降低了企业的经营风险。 会计 电算化的发展和普及， 实现了会计信息的迅速、 准确传递， 大大降低了信息传递 成本， 对费用、 成本预算的控制形成了更强有力的硬性约束， 对预算差异的分析 更为快捷、 准确、 科学， 对业绩的考评也更为合理。 此时， 预算管理在西方国家 已 经成为企业不可或缺的主要管理手段， 很多跨国公司在评价经理人员业绩时偏 重于以预算为标准进行评价。 2 0 世纪9 0 年代以 后企业经营环境发生了巨大的变化， 整个社会经济开始不 同程度的从工业经济时代向信息时代转变。企业经营环境的不确定性和竞争性 明显增强，这种变化动摇了 传统预算管理得以运行的基础和前提，预算管理的 一些缺点逐渐凸现。于是，理论界对于新环境下如何实施预算做了进一步的讨 论， 部分学者认为应该对预算进行改进，比较典型的改进方式就是作业成本预 算管理 ( a c t i v i t y - b a s e d b u d g e t i n g缩写 a b b ) ，主要是将作业成本法 ( a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g缩写a b c ) 与 预算管理 体系 相结 合， 将资 源的 预算 落实到作业中去。 第二节 作业成本法的理论综述 2 . 2 . 1作业成本法的理论综述 ( 1 )国外关于作业成本法的理论综述 作业成本会计的思想 起源于2 0 世纪3 0 年代末、四十年代初。1 9 4 1 年， 美 国会计学家埃里克 科勒( e r i c k o h l e r ) 教授在 会计论坛 ( a c c o u n t i n g f o r u m ) 第二章作业成本预算管理的理论基础 发表论文首次提出了作业的概念，认为 “ 作业就是一个组织单位对一项工程、 一个建设项目 、一项规划以 及一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献” 。由 于这种观点基本上是从管理学角度提出的，因而作业会计思想并未得到实质性 拓展。 美国人乔治 斯托布斯( g e o r g e j s t a u b u s ) 为作业会计建立了理论框架， 他认为研究作业会计首先要明确三个概念: 作业、成本、会计目 标一决策有用 性。 并在1 9 5 3 - 1 9 5 4 年撰写了 博 士论文 收益的会计概念 ) ) ( i n c o m e a c c o u n t i n g c o n c e p t) ， 提出“ 作业会计” 是一种和决策目 标相联系的会计模式， 对作业会 计理论框架的形成有着重要的意义。1 9 7 1年，乔治. 斯托布斯教授在 作业成 本计算和投入产出 会计( a c t i v i t y c o s t i n g a n d i n p u t - o u t p u t a c c o u n t i n g ) 中对 “ 作业” 、 “ 成本” 、 “ 作业成本计算” 、 “ 作业投入产出系统”等作了全面的 讨论，这是理论上研究作业会计的奠基之作，在作业会计理论框架的形成中占 有重要的地位。1 9 8 8年，托布斯在 服务于决策的作业成本计算一决策有用性 框架的 成本( a c t i v i t y c o s t i n g f o r d e c i s i o n - d e c i s i o n - m a k i n g u s e f u l n e s s f r a m e c o s t ) 一书中论述了他的全部观点:( 1 ) 成本的概念要适用于决策者的分 析过程， 特别是成本效益分析;( 2 ) 成本计算的对象是作业而不是完工产品，作 业是与各类组织相关的一系列行为;( 3 ) 作业成本计算就是要建立一套累积利用 各种资源成本的“ 作业账户” ，以此来计算作业成本:( 4 ) 作业成本计算和投入 产出会计是一体化的，均是采用资源导向法，确定需要的资源投入量，计算利 用每种资源的完全成本，从而能较好地解决成本分配的问题。 2 0 世纪8 0 年代初期， 生产自 动化的普及以 及适时 制的产生与发展， 使传统 的以 产品数量为基础的成本计算制度不能为决策提供正确的成本信息，作业成 本法成为广大学者的研究热点。最早使用 a b c这一术语并给予明确解释的是美 国哈佛大学的青年学者罗宾. 库拍( r o b i n c o o p e r ) 和罗伯特 卡普兰( r o b e r t k a p l a n ) ,罗宾 库拍在 1 9 8 8年开始在 成本管理( c o s t m a n a g e m e n t ) 杂志 上连续发表了四篇讨论作业成本法兴起的文章， 并与罗伯特， 卡普兰合作在 哈 佛商业评论( h a r v a r d b u s i n e s s r e v i e w ) 上发表7 计量成本的正确性: 制定 je确的决策( m e a s u r e c o s t r i g h t : m a k e t h e r i g h t d e c i s i o n s ) 的论 文， 全 面分析了作业成本法的定 义、 运行程序、 成本动因的 选择、 成本库的建立等问 题，开创了作业成本法研究的先河。 在这以 后，随着科学技术的发展与广泛应用，作业成本法的研究日 益高涨。 1 9 9 1 年，詹姆斯 布林逊( j a m e s . a . b r i m s o n) 编著了 作业会计:作业基础成 第二章 作业成本预算管理的理论基础 本法，( a c t i v i t y a c c o u n t i n g:a n a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g a p p r o a c h ) 一书， 该书提出了增值成本、不增值成本、同质成本和适时制成本等许多新的概念， 在理论和研究上将作业会计向 前推进了一大步; 同年， 波特兰大学教授彼得. 特 尼( p e t e r . t u r n e y ) 编写了专著 a b c 的功效: 怎样成功推行作业成本计算 ( t h e a b c p e r f o r m a n c e b r e a k t h r o u g h : c o s t t e c h n o l o g y ) ，该书系统 研究t 作 业 会 计的核心概念一 作业和成本动因，并首次将作业成本计算与企业管理联系起来。 1 9 9 2年，罗宾 库拍和罗伯特 卡普兰等人合作，通过对作业成本法试点公司 报告的加工、整理，撰写了 推行作业基础成本管理:从分析到行动 ( i m p l e m e n t i n g a c t i v i t y - b a s e d c o s t i n g:m o v i n g f r o m a n a l y s i s t o a c t i o n ) 一书，该书旨 在回答企业界的三大问题:( 1 ) 作业成本管理能为组织带来多大 利 益;( 2 ) 怎样设计和推行作业成本系统才能获得这些利益;( 3 ) 如何确保获得这 些利益;从而在实践上论证了作业成本法的先进性和科学性。1 9 9 3年，达特茅 茨学院的戈文达拉扬( v i j a y g o v i n d a r a j i a n ) 和沙克( j o h n . k . s h a r k ) 教授出 版 t专著 战略成本管理: 获取竟争优势的新1具 ( s t r a t e g y c o s t m a n a g e m e n t : t h e n e w t o o l s f o r c o m p e t i t i v e a d v a n t a g e ) . 该 书 使作业 成本 管理由 注 重 作 业、企业过程的“ 内向性”成本管理向注重确立企业的整体竞争优势的“ 外向 性”成本管理发展，对作业成本管理的战略改进具有重大的启发意义.在这以 后的一段时期内，由于有些使用a b c 的公司又放弃了a b c ， 使有些学者对作业成 本法的 适用性提出怀疑，作业成本管理的研究趋于冷静。 近年来，由 于越来越多的公司成功运用作业成本法，作业成本管理的 研究 又进入了一个新的发展期。 罗宾. 库拍( r o b i n c o o p e r ) 和罗伯特. 卡普兰( r o b e r t k a p l a n ) 在1 9 9 7 年出 版了专著: 成本与效益: 使用整合的成本系统驱动赢利能 力和业绩( u s i n g i n t e g r a t e d c o s t s y s t e m s t o d r i v e p r o f i t a b i l i t y a n d p e r f o r m a n c e ) , . 并 于1 9 9 9 出 版t 另 一 本 专 著 成 本 管 理系统 设 计 ) ) ( t h e d e s i g n o f c o s t m a n a g e m e n t s y s t e m ) ， 这两本书总结t 两位大师的 研究成果， 全面阐 述了 传统成本会计的局限性以 及作业成本计算和作业成本管理的基本理论和方 法，重点论述了 基于作业成本管理的定价和产品组合决策、效能成本分析、 顾 客赢利能力分析等理论方法.许多 学者还对 a b c的应用领域进行了 分析，1 9 9 7 年， 乔治。 福斯 特研究后发现， 在公司内部， 会计和财务是使用 a b c信息 最多 的部门，其他部门依次是生产、产品管理决策和业务过程改进决策等方面， 应 用最多的业务领域包括生产加工、 产品定价、 零部件设计和确定战略重点等. 第二章 作业成本预算管理的理论基础 ( 2 )国内关于作业成本法的理论综述 我国 对作业管理的研究从1 9 9 3 年开始兴起，主要以介绍国外学者的研究成 果为主。厦门大学的余绪缨教授先后在 会计研究 、 当代财经等杂志上发 表文章介绍 a b c , a b c m ，在国内 掀起了 研究作业成本管理的浪潮。1 9 9 4年，胡 玉明在 贵州财经学院学报发表 “ 初论作业成本计算法” ，在 当代财经上 发表 “ 作业管理的基本特点及其在管理上的重大开拓性”的文章，对作业成本 法、作业管理进行了初步的介绍。王光远( 1 9 9 5 ) 对作业成本法的基本概念进行 了介绍，认为 “ 作业” 、“ 作业链” 、“ 价值链” 、 “ 成本动因” 、“ 作业的函数一顾 客价值” 等基础概念构成了作业会计理 论的基 础。张鸣、刘华 ( 1 9 9 7 ) 对作业 成本法的现实意义、 应用条件、 应用中存在的问 题及作业成本法的 应用前景进 行了探讨。 随着作业成本管理在我国的引入，许多学者开始探讨作业成本管理的应用 问题。西安交大的王平心教授从1 9 9 8 年开始在我国先进制造企业中试点运用作 业成本管理，获得了较大的成功，并先后在 会计研究 、 中国会计与财务研 究 、 西安交通大学学报 上发表了 一系列相关论文，为 a b c , a b c m在我国 企 业中的成功运用作了有益的探索，并于2 0 0 1 年出 版了学术专著 作业成本计算 理论与应用研究 ， 该书对作业成本计算产生的时代背景、 基本概念和基本原理、 程序和方法等作了全面系统的分析研究，并对作业成本法的应用作了 深入的探 讨，是国内第一部把作业成本法理论和实践结合起来的著作。朱云和香港的陈 工孟通过对香港企业的调查研究写成了“ 作业成本法在香港应用的调查分析” 一文，对香港企业应用作业成本法的基本情况、应用动因、实施效果做了深入 的分析。 同时，有些学者对作业成本法在我国的应用条件提出了疑问。吴革( 1 9 9 9 ) 对a b c 争论的五个焦点一a b c信息的准确性、a b c与传统成本计算的关系、a b c 的实用价值、 a b c 的应用范围以 及a b c 的发展前景作了正反两方面的分析， 认为 我国目 前的技术装备水平较低， 管理会计的推广与应用成效不明显， a b c 会计在 我国的实际应用尚早。叶涛( 1 9 9 9 ) 对作业成本的局限性进行了分析， 并提出了 改进意见。李连军，王润芳( 2 0 0 0 ) 对作业成本法的基本概念、计算程序以及在 我国的 应用进行了探讨，认为我国目 前尚 不具备实行 a b c的条件。针对这种情 况， 刘明 辉( 1 9 9 9 ) 认为: “ 我国的 有些学者对作业成本计算的 研究思维仅局限于 成本计算的精确性，显然没有跳出 就会计论会计的栓桔，作业成本计算法最大 第二章作业成本预算管理的理论基础 的贡献在于强调成本动因，只要企业想进行成本动因分析，优化作业链一价值 链，不管是何种企业，甚至是企业的某些费用都可以采用作业成本计算法与作 业管理， 从而为作业成本管理在我国的应用指明了方向。章家瑞( 2 0 0 0 ) 对作业 成本法对决策与计划会计、责任会计系统、财务管理目 标的实现的影响作了分 析， 提出了“ 作业成本法作为先进的成本计算方法、先进管理方法与先进管理 思想相统一的综合管理体系， 在应用上具有很大的灵活性，并不绝对地为环境 条件限 制” 。从而打破的作业成本管理应用的环境限制， 扩大了作业成本管理的 应用范围。胡国强、贾剑锋( 2 0 0 1 ) 分析了作业成本制对传统成本管理会计的内 容、计算、方法和目的的影响，认为作业成本制弥补了传统成本管理会计的一 些缺陷。 近年来，有些学者从完善作业成本管理的角度出发，探讨了 作业成本管理 与战略成本管理的关系。朱小琴( 2 0 0 1 ) 认为， “ 作业成本法是战略成本管理向作 业层面的渗透，而战略成本管理是将作业成本法延伸到生产上游的采购和下游 的销售， 使之成为一个系统，两者并不等同，而是相辅相成， 所以， 将作业成 本管理和战略成本管理结合起来研究，用战略成本管理的思想来丰富作业成本 法， 有利于作业成本管理的优化. 随着作业成本管理研究的深入， 穆林娟( 2 0 0 3 ) 出 版了 专著 作业成本管理一实务与发展 ，该书在介绍了作业成本法的基本概 念、 基本核算方法的基础上， 对作业成本管理对传统成本管理的突破进行了阐 述，分析了作业成本管理的应用成效， 探讨了我国企业推行作业成本管理面临 的主要问题及发展前景。 与国外研究作业成本管理的 现状相比，我国的研究明显滞后，许多企业还 没有认识到作业成本管理的 重要性， 不能充分发挥作业成本管理对企业经营管 理及战略决策的重大作用。 但是伴随着西方作业管理思想在我国的推广，作业 成本管理在我国也引 起了 理论和事务界 关注。 2 . 2 . 2作业成本法的基本概念 ( 1 )作业 美国著名教授埃里克 科勒最早提出了作业的概念， 他认为作业就是一个 组织对一项工程、一个大型建筑项目 、一项规划、一项重要经营的各个具体活 动所做出的贡献。后来詹姆斯认为作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消 耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。新的企业观认为现代企业是 第二章作业成本预算管理的理论基础 一个为了满足顾客需要而建立的一系列作业的集合体。 所有的作业形成一个由 此及彼、由内到外的作业链( a c t i v i t y c h a i n ) ， 每完成一项作业要消耗一定的 资源，而作业的产出( ( a c t i v i t y ， s o u t p u t ) 又形成一定的价值，转移到下一个 作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的 需要，最终产品凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值。因此， 作 业链同时也表现为价值链( v a l u e c h a i n ) 。 作业简单地讲就是用来把投入转换成产出的工作，作业是确认投入、产出 及其所需要的资源的基础。作业可以分为几类，包括主要作业、次要作业、项 目 作业和子作业。 主要作业为直接服务于 一个部门目 标的作业。例如设计和修改产品设计是 产品设计部门的两项主要作业， 执行这些作业和其它主要作业是这个部门存在 的主要原因。主要作业有可以量化计量的产出，也是部门 关注的焦点。 次要作业支持组织的主要作业。次要作业一般像管理、监督、培训以 及秘 书等工作之类的用来支持主要作业的活动。次要作业并不必是非增值的或者不 重要的，在制定计划时必须仔细考察和分析。组织的主要职责是保证次要作业 能提高主要作业的有效性，并且不浪费那些本可以在其它地方更有效使用的资 源。 项目 作业也叫一次性作业，由于某一个项目 而产生的作业，有明确的开始 和结束时间。一般来说这些作业在短时间内需要耗费大量的时间和资源， 应该 很好地计划以 保证有足够的资 源来完成该项作业. 子作业为某项作业进一步分解成为更为具体的层面时产生的，当主要作业 定义太宽泛以 至于不能确定 一个有意义的产出时，并且当有效计划组织的资源 需要很重要时，子作业的细节特征就尤为关键。比如:一个汽车维修部门的主 要作业是 “ 提供汽车维修服务” ，但是 “ 汽车维修” 这么一项作业是一个太宽 泛 的定义，以至于对资源计划而言没有什么直接价值，这时把维修作业分成几个 主要类型的子作业更有实际意义，比如，可以分解为换油、更换轮胎、更换坐 垫 和调整发动机等。 每一项子作业都有一个明确的结果和一个特定的可以计 划、 计算和记录的 工作量。 然而当 组织确定子作业时， 它应该只把那些重要的作 业 单独分出来，把不重要的放在 “ 其它”类别中，细节太多跟没有足够的细节一 样无效率。 多个作业集中起来就形成了 运作流程，进行作业分析使人们能够考虑他们 第二章作业成本预算管理的理论基础 应该怎么更有效的工作，它集中于作业的组成部分:工作。 ( 2 )作业链 现代企业观认为:企业实质上是一个为了满足顾客需要而建立的一系列作 业的有序的集合体，这个有序的集合体，被称为 “ 作业链” 。作业链是在企业生 产经营过程中作业被确认和选定后，按照企业本身工艺流程和管理程序将所用 作业相连接而形成的一种程序图。产品的生产过程表现为作业的推移过程，作 业消耗成本，作业的推移过程就是成本的积累过程。作业同时又创造价值，作 业的推移表现为价值在企业内部的积累与转移，最终形成移交给企业顾客的总 价值，作业链同时表现为价值链。 作业链可以分为两部分，一部分是企业的基本作业活动，另一部分是支持 性作业活动。作业链的各部分紧密联系、相互影响，企业是一系列作业组成的 作业链，一切的价值都由 这条作业链创造，所以 企业管理的重点就应放在这条 作业链上，对作业链上的作业进行分析. ( 3 )资源动因 资源动因是将资源分配到作业中心的标准，反映作业量与资源耗费间的因 果关系。如机器加工作业的资源动因是机器工作小时，质量检验作业的资源动 因是检验小时。通过资源动因分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需 要重新配置，最终如何降低作业成本。 ( 4 )作业动因 作业动因是指将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客等成本目 标中的 标准，它也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。如机器加工作业的多少取决 于加工的数量。通过实际分析，可以 揭示哪些作业是多余的应该减少， 整体成 本应该如何改善，如何降低。 ( 5 ) 价值链 价值链的概念是杰出的公司战略研究专家迈克尔1 9 8 5 年提出的， 是和作业、 作业链相关的一个重要概念。它是指开发、生产、营销和向顾客交付产品和劳 务所必须的一系列作业价值的集合，或者是指伴随作业转移过程中全部价值的 集合. 价值链是分析竞争优势的根本，是成本控制的重要内 容之一，它紧紧地 与服务于顾客需求的“ 作业链” 相联系。 价值链分析作为作业成本管理( a b c m ) 的基本方法，其主要作用有两点:一是找出无效和低效的作业，为持续降低产 品成本， 提高企业竞争能力提供途径;二是协调组织企业内部的各种作业，使 第二章 作业成本预算管理的理论基础 各种作业之间环环相扣，形成较为理想的 “ 作业链” ，以保证每项必要作业都以 最高效率完成， 保证企业的竞争优势， 进而为扬长避短、改善成本结构和提高 作业的 质量及效率指明方向。 2 . 2 . 3作业成本法的体系 作业成本法是一种新的成本计算方法，这种方法比传统成本计算方法更为 精细，它是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服 务及顾客的一种成本计算方法。 作业成本法所提供的成本信息能够使企业管理 人员重新设计价值链上的作业活动以节约资源。 ( 1 )作业成本法的基本原理 作业成本法的基本原理可表述为:产品消耗作业，作业消耗资源。它使成 本计算方法发生了 根本性的变革，使产品成本计算的着眼点从传统的“ 产品” 转移到“ 作业” ，以 作业为核算对象，首先根据作业对资源的消耗情况， 将资源 的成本分配到作业，累计形成作业成本， 再将作业成本按作业动因向 产品分配， 最终得出产品成本( 如图 2 . 1 所示) 。 图2 . 1作业成本法基本原理 资 料来源: 作者自 制。 作业成本法的 运用涉及到如 下基本程序: ( 1 ) 确认主要作业， 划分作 业中 心， 建立成本库:( 2 ) 归集资源费用到同质成本库;( 3 ) 选择成本动因、 计算成本库 分配率;( 4 ) 计算成本分配率，将各个成本 库的成本按作业量分配到最终产品或 顾客上去;( 5 ) 把作业库中的费用分配到产品上去;( 6 ) 计算产品成本。 ( 2 ) 成本动因一作业成本法的核心 成本动因即成本驱动因素，它是引起成本发生和变动的因素，或者说是决 定成本额与 作业量的内 在数量关系的根本原因。 成本动因是作业成本管理系统 的着眼点， 它是作业成本核算系统中分配成本的依据。传统的成本管理系统将 数量确定为成本驱动的唯一因素，在作业成本管理系统下，成本动因变得多元 化和复杂化，成本动因可以分为三类:交易性成本动因、延续性成本动因 和精 第二章 作业成本预算管理的理论基础 确性成本动因，表 2 . 1 列举了基本的成本动因。 表 z . 以 作业为 基础的成本动因举例 作业层次代表作业作业动因 单位级作业 每件产品的质量检查产品数量 直接人工操作直接工时 机器耗用动力机器小时 批次级作业 机器调试准备准备小时 每批产品的质量检查直接工时 采购物料机器小时 产品品 种级作业 产品设计产品种类 零件管理零件种类 生产流程产品种类 资料来源:作者自 制。 合理确定成本动因是实施作业成本管理的重要环节，我们应遵循以 下原则: 相关性原则:每一成本可能存在多个成本动因，根据作业成本 理论，在资源 成本或作业成本的分配过程中，我们所确定的成本动因与成本费用的发生必须 存在着较强的相关性，以保证成本信息的准确性:成本效益原则:我们选择 真实的成本动因时，也必须考虑数据搜集成本。因为成本动因的确定与分析是 作业成本管理实施的主要工作量， 如果成本动因数据的 搜集成本过高， 将可能 使作业成本管理的实施成本过高， 甚至可能使实施作业成本管理的成本高于收 益，企业效益下降;与企业战略相结合的原则:采用不同的成本动因分析可 能会有不同的分析结果，不同的分析结果会导致不同的经营决策。 所以必须利 用成本动因实现企业的战略目 标. ( 3 )作业成本法与作业成本管理之间的关系 作业成本法在作业成本管理中处于核心的位置。它坚持二维的成本概念: 成本分配观和成本过程观，一方面，产品引起对作业的需求，作业又引起对资 源的需求， 这是成本分配观的资源流动;另一方面， 将资源的 成 本依资源动因 分配到作业，然后将作业的成本依成本动因追溯到产品，这是成本分配观的成 第二章 作业成本预算管理的理论基础 本流动。图 2 . 2中的水平部分反映过程分配观，它向企业提供作业是由什么引 起的( 成本动因) 以 及完成得怎么样( 业绩计量) 的信息。企业利用这些信息，可 以对整个作业链进行改进，