（工商管理专业论文）山东建工集团企业内部控制问题研究.pdf

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发展，势必要强化内部控制，将企业的各项管理逐步纳入标准化管理，以保持企 业持续、健康的发展，随着项目法施工的推广和成熟应用，项目管理已成为影响 建筑企业生存发展的重要因素。工程项目内部控制是工程项目自我调节和自我约 束的内在机制，建立健全工程项目内部控制；对于防范工程项目建设中的差错与 舞弊，提高资金使用效益，从源头上规范基本建设投资市场秩序，有着十分重要 的现实意义。 山东建工集团是国家房屋建筑施工总承包特级资质企业，曾位居山东省建筑 企业之首和中国建筑百强企业第3 7 位，在从原有计划管理体制向现代企业制度转 变的过程中，公司内部失控的问题越来越突出，成了制约企业发展的主要因素。 本文做了深层的企业调查并广泛收集研究有关资料，对内部控制理论在国内外发 展的历史和成果进行回顾和研究，在把握内部控制相关理论的基础上，从分析建 筑施工企业内部控制现状和行业状况入手，对山东建工集团内部控制中存在的问 题进行了描述。然后，运用内部控制相关理论深入的分析和研究了企业内部控制 中存在的问题。最后，结合公司实际情况，从健全内部控制体系出发，提出了切 实可行的改进措施，并提出了企业内部控制体系设计思路。本文提出的建议，希 望有助于改善山东建工集团管理失控的状况，并对其他建筑施工企业有所借鉴。 关键词：内部控制、内部控制体系、项目管理、风险管理 a bs t r a c t a b s t r a c t ：i n t e r n a lc o n t r o li sak i n do fc o n t r o ls y s t e mc o m m o n l yu s e db y m o d e r ne n t e r p r i s e st om a n a g ee c o n o m i ca c t i v i t i e s aw h o l e s o m ea n de f f e c t i v ei n t e r n a l c o n t r o li sr e g a r d e da sa ne f f e c t i v ew a yf o rm o d e r ne n t e r p r i s e st os t r e n g t h e ne c o n o m i c m a n a g e m e n t ，i n c r e a s ee c o n o m i cb e n e f i t ，e n s u r ef i n a n c i a li n f o r m a t i o nt ob et r u ea n d r e l i a b l e ，p r o t e c tc a p i t a lt ob es a f ea n di m e g r a t e ，a n dr e a l i z es t r a t e g i ct a r g e to fe n t e r p r i s e t h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o lo fo u rc o u n t r yi ss t i l lu n d e r w a ya n di ni n v e s t i g a t i o n p r o c e s s w h e t h e rt h ee s t a b l i s h m e n to fi n t e m a lc o n t r o lc r i t e r i o no rt h ep r a c t i c a ll e v e lo f e n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o lh a sab i gd i s p a r i t yw i t hd e v e l o p e dc o u n t r i e sl i k eu s a ， w h i c hh a sb e e nab o t t l e n e c kf o re n t e r p r i s et od e v e l o ph e a l t h i l y s h a n d o n gc o n s t r u c t i o ne n g i n e e r i n gg r o u pi s a ne x t r ag r a d ee n t e r p r i s eo n h o u s i n gp r o j e c t se p co fc h i n a d u r i n gt h ep r o c 铬st r a n s f o r m i n gf r o mo r i g i n a lp l a n n i n g m a n a g e m e n ts y s t e mt om o d e me n t e r p r i s es y s t e m ，t h ep r o b l e mo fi n t e r n a lo u to fc o n t r o l i nc o m p a n yb e c o m e sm o r ea n dm o r ep r o m i n e n t ，w h i c hh a sb e c o m et h em a i nf a c t o rt o r e s t r i c tt h ec o m p a n yf r o mc o n t i n u i n gd e v e l o p i n gf o r w a r d i nt h i sa r t i c l et h ea u t h o rh a sa d e e pe n t e r p r i s ei n v e s t i g a t i o na n dc o l l e c ta n dr e s e a r c hr e l a t e di n f o r m a t i o nw i d e l y , o nt h e b a s i so fg r a s p i n gr e l a t e dt h e o r yo fi n t e r n a lc o n t r o l ，s t a r t i n gf r o ma n a l y z i n gt h ei n t e r n a l c o n t r o la c t u a l i t yo fc o n s t r u c t i o nc o m p a n ya n di n d u s t r ys i t u a t i o n s ，a n dd e s c r i b et h e e x i s t i n gp r o b l e m sa p p e a r si ni n t e r n a lc o n t r o lo fs h a n d o n gc o n s t r u c t i o ne n g i n e e r i n g g r o u p t h e n ，t h ea u t h o ru s e sr e l a t e dt h e o r yo fi n t e r n a lc o n t r o lt oa n a l y z ea n dr e s e a r c h t h ee x i s t i n gp r o b l e m si ne n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r 0 1 f i n a l l y , c o m b i n i n gt h ep r a c t i c a l s i t u a t i o n so fc o m p a n ya n ds t a r t i n gf r o mp e r f e c t i n gi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ，t h ea u t h o r p r o v i d e sp r a c t i c a b l ei m p r o v e m e n tm e a s u r e sa n db r i n g sf o r w a r dd e s i g n i n gm e n t a l i t yo f e n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m t h ea u t h o rh o p e st h es u g g e s t i o n sa r i s i n go u to ft h i s a r t i c l ec o u l dh e l pt oi m p r o v et h es t a t u so fo u to fc o n t r o la c t i o n sa n da l s oh o p e st og i v e s o m es u g g e s t i o n st oo t h e rc o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s e s k e y w o r d s ： i n t e r n a lc o n t r o l m a n a g e m e n t ；r i s km a n a g e m e n t i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ；p r o je c t c l a s s n o ：【请输入分类号，以分号分隔。】 目录 中文摘要i i i a b s t r a c t i v 1 弓i 言1 1 1 研究的背景和意义l 1 2 研究内容2 1 3 论文的结构。2 1 4 论文研究的思路与方法3 2 内部控制理论综述4 2 1 对内部控制理论的认识。4 2 2 西方内部控制理论的发展历程及述评6 2 3 我国内部控制理论发展概况。8 2 4 我国内部控制理论与国外相关理论的比较l o 3 我国建筑行业的主要特点和风险分析1 2 3 1 建筑行业发展现状1 2 3 2 建筑行业特点1 2 3 3 行业存在的主要风险1 5 4 山东建工集团内部控制存在的问题及对策1 8 4 1 山东建工集团企业情况介绍1 8 4 2 山东建工内部控制存在的问题2 0 4 2 1 内部控制环境问题分析2 0 4 2 2 风险管理问题分析2 2 4 2 3 内部控制活动问题分析2 4 4 2 4 信息沟通问题分析：2 4 4 2 5 内部监督控制问题分析一2 5 4 3 山东建工内部控制失效成凶梳理2 6 5 山东建工集团内部控制体系设计思路2 8 5 1 企业加强内部控制的必要性2 9 5 2 公司内控体系设计的目标2 9 5 3 内控体系建设的有关原则3 0 5 4 山东建工集团内部控制系统框架设计3 0 5 4 1 良好的内部控制环境3 1 5 4 2 对项目进行全面的风险管理，建立风险预警系统3 4 5 4 3 企业内部重要业务环节的内部控制设计3 7 5 4 4 信息与沟通5 9 5 4 5 监督控制。6 l 6 结束语6 4 6 1 研究结论6 4 6 2 创新和不足6 4 参考文献6 5 作者简历6 7 独创性声明6 8 学位论文数据集6 9 1 引言 1 1 研究的背景和意义 时间进入2 1 世纪以来，财务舞弊现象日益突现。在美国，自2 0 0 1 年出现安 然公司巨额会计造假案后，随后相继出现了施乐公司、世界通信、环球电讯等一 系列的重大会计造假案，2 0 0 8 年有着1 5 8 年历史的全球第四大投资银行雷曼兄弟 宣布破产，则成为有史以来世界规模最大的破产案，破产资产高达6 3 9 0 亿美元，是 第二大破产案主角世通的将近6 倍，是第三大破产案主角安然的1 0 倍。而在中国， 从2 0 0 4 年中航油巨额亏损，到2 0 0 8 年的中信泰富因签订澳元期权合同而陷于破 产边缘，财务舞弊现象同样成为社会关注的焦点。正是由于频频发生的财务丑闻、 欺诈和舞弊案件使得企业内部控制问题在国际、国内广受瞩目。美国于2 0 0 2 年颁 布了萨班斯一奥克斯利法案，2 0 0 4 年1 0 月，c o s 0 委员对沿用了将近1 0 年 的内部控制一整合框架进行了进一步的延伸和扩展，并在此基础上提出了企 业风险管理一整合框架。尽管国外成熟的内部控制整合框架已经实际运行了十几 年，并且目前已经从内部控制框架发展到了全面风险管理框架，但多年以来，我 国内部控制基本上只是停留在会计控制阶段。2 0 0 6 年，我国财政部、国资委、证 监会、审计署、银监会、保监会联合发起成立企业内部控制标准委员会，研究新 的适用于我国的内部控制标准。 可以说，内部控制是衡量现代企业管理的重要标志，成功的企业由于内控有 效而得以扩张；而内控失败必将使企业蒙受重大损失，甚至破产。美国忠诚与保 证公司的调查结论是：7 0 的公司破产是由于内控不力导致的。巴林银行、郑百文、 银广夏这些曾经辉煌的企业，犹如一座大厦在顷刻间倒塌，原因只有一个，就是 内控制度在这些企业成了一纸空文。“1 “得控则强、失控则弱、无控则乱”，加强 和完善企业内部控制制度，已成为当前理论界和实务界最为关注的话题之一。 随着全球经济一体化，我国的建筑施工企业无论从自身还是整个建筑业来看， 都面临着严峻挑战。一方面工程拖欠款总额不断增加，企业资金运转困难。虽然 经过政府和企业的一致努力，取得有一定的成效，但没有彻底解决施工企业的工 程拖欠款问题。同时挚资、工程压价等不规范行为依然存在，使得建筑企业陷入 旧欠未清新账又欠的恶性循环；另一方面，从建筑市场的发展趋势看，b t b o t 已 经成了项目竞争的必然趋势，市场已经进入微利时代，适者生存、优胜劣汰。加 强企业内部控制，已成为提高企业管理水平，规避企业经营与财务风险，提升建 筑施工企业竞争力的重中之重。 本人在山东建工集团工作多年，对施工企业面临的环境和内部控制实施的困 惑有切身感受。本文选择从研究内部控制的角度，以分析建筑施工企业内部控制 现状和行业状况入手，对山东建工集团内部控制中存在的问题进行了描述。然后， 运用内部控制相关理论深入的分析和研究了企业内部控制中存在的问题。最后， 结合公司实际情况，从健全内部控制体系出发，提出了切实可行的改进建议。本 文提出的建议，希望有助于改善山东建工集团内部控制失效的状况，并对其他建 筑施工企业有所借鉴，在今后的经营发展中能有效执行国家法律、行业规范制度， 提高防范战略及经营风险的能力，保证信息质量的准确，使企业安全有效运行， 保证出资人利益。 。 1 2 研究内容 本文首先对企业内部控制相关理论进行研究，就企业内部控制的概念、目标、 要素等方面进行论述。企业内部控制应当包括全部管理控制，它渗透到经营的各 个方面和管理的全过程。 其次，本文结合分析我国建筑行业的现状和面临的问题，以内部控制理论为 依据，从分析建筑施工企业内部控制现状和行业状况入手，对山东建工集团内部 控制中存在的问题进行了描述。然后，运用内部控制相关理论深入的分析和研究 了企业内部控制中存在的问题。最后，结合公司实际情况，从健全内部控制体系 出发，提出了切实可行的改进建议。本文提出的建议，希望有助于改善山东建工 集团管理失控的状况，并希望对我国其他建筑施工企业有所借鉴。 最后，对本论文进行归纳总结和展望。 。 1 3 论文的结构 本文的结构如下： 第一章，引言，简述了研究建筑施工企业内部控制的背景和意义，并说明论 文的研究内容和思路； 第二章，内部控制理论概述及研究，阐述了国内外内部控制理论的演变及其 最新研究成果； 第三章，首先分析了我国建筑行业的主要特点，接着对施工企业面临的主要 风险进行了分析； 第四章，首先介绍了山东建工集团情况，从控制环境，风险评估，控制活动， 信息与沟通，监控五个方面分析了我国目前建筑施工企业内部控制状况及存在的 问题，最后提出了有针对性的改进措施。 第五章，以山东建工集团为立足点，从实际的角度去考虑如何完善内部控制 2 制度，以可操作性为前提，强化完善c o s o 框架五要素，提出企业内部控制体系设 计思路，阐明施工企业应如何建立有效的内部控制体系。 第六章，结束语。 1 4 论文研究的思路与方法 本文的研究思路主要是提出问题_ 分析问题啼解决问题。 本文在研究时主要采用了文献研究法、比较分析法、模拟法、定性分析法等 理论联系实际的分析方法。 2 内部控制理论综述 2 1 对内部控制理论的认识 国外有关内部控制概念沿革从2 0 世纪初至今，内部控制在国际上有了很大的 发展，从理论到实务，内容不断丰富。早期的有关内部控制的文献将内部控制定义 为：”为了保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部采 用的各种手段和方法。”1 9 4 9 年美国注册会计师协会将内部控制定义为：“所谓内 部控制即是企业为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提 高企业的经营效率以及促进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采 用的与总体规划相适应的一切方法和措施。5 0 年代以后，世界市场竞争的j i i i i ， 促使内部控制扩大到企业内部各个领域，其内容也愈加丰富。美国管理会计师协 会1 9 9 4 年内部控制结构将内部控制定义为：“内部控制是这样一个整体系统， 由管理者建立的、旨在以一种有序的和有效的方式进行公司的业务，确保其与管 理政策和规章的一致，保护资产，尽量确保记录的完整性和正确性。 1 9 9 5 年，美国注册会计师协会、内部审计师协会、美国会计学会和管理会计 协会等组成的“发起组织委员会 ( c o s o 委员会) 将内部控制定义为“由企业董 事会、经理阶层和其他员工实施的，为运营的效率和效果、财务报告的可靠性、 相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。它主要包括：控制环境、 风险评估、控制活动、信息和沟通、监督等几个方面的内容。在这个定义中，有 四个关键词值得注意：目标( o b j e c t i v e s ) 、人( p e r s o n n e l ) 、过程( p r o c e s s ) 、 合理保证( r e a s o n a b l ea s s u r a n c e ) 。也就是说，内部控制以过程为导向；受人的 因素影响；受目标的驱动；存在局限性，即内部控制所提供的是合理的保证而非 绝对的保证。可见，c o s o 报告对内部控制的定义具有丰富的内涵，同时具有科学 的限定，这是截至目前最权威、最通用的内部控制定义。 在美国提出了c o s o 之后，加拿大特许会计师公会( c i c a ) 成立了控制标准委 员会( c o c o 委员会) 。c o c o 在1 9 9 5 年1 1 月开发出了”控制原则标准 ( ”t h e c r i t e r i a o f c o n t r o i p r i n c i p l e s ，即”c o c o ”框架) 。c o c o 在控制指南中明确 声明：c o c o 建立在c o s o 的基础上，但同时指出，c o c o 提出了一些在c o s o 报告中 并未明确阐述的概念。例如c o c o 明确指出”组织需要定期审视其设定的目标背后 的假定和前提”。 英国的综合守则是1 9 9 8 年由公司治理委员会( 也称h a m p e l 委员会) 综合了 h a m p e r l 、c a d b u r y 以及g r e e n b u r y 报告的成果而制定的( 已于2 0 0 3 年7 月进行了 修订) 。综合守则为公司治理制定了标准，并且作为伦敦证券交易所上市规则的附 4 件，对所有英国上市公司具有约束力。综合守则中涉及内部控制的条款为c 2 和c 2 1 ( 9 8 年版为d 2 和d 2 1 ，内容未变) ，要求”董事会有责任维持一个良好的内部控 制系统，以保护股东的投资和公司的资产；董事会应当至少每年一次对公司内部 控制系统的有效性进行审视，并向股东报告其已经完成了此项工作。审视工作必 须覆盖所有重要的控制，包括财务控制、经营控制和合规控制，以及风险管理系 统”。由于许多公司并不清楚如何操作上述规定，于是在1 9 9 9 年9 月英格兰和威 尔士特许会计师协会出台了t u r n b u l l 指南，对如何满足综合守则的要求提出了操 作性的指导，并最终成为综合守则的一部分，成为英国上市公司必须遵循的规定。 t u r n b u l l 指南的内部控制框架与c o s o 较为相似，也把控制分为经营、财务和合规 控制，同样要求评估与c o s o 相似的内部控制元素。t u r n b u l l 指南的内部控制框架 包括四项要素：风险评估、控制环境和控制活动、信息和沟通、监控，即将c o s o 框架中控制环境和控制活动两个要素合并为一个要素。t u r n b u l l 指南的特点是更 加关注风险与控制的关系并更加着重阐述这种关系。 在我国，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会于2 0 0 8 年联合发布了企 业内部控制基本规范，基本规范中指出：“内部控制是由企业董事会、证监会、 经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保 证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营 效率和结果，促进企业实现发展战略。 可以看出，不同国家对内部控制都有不同的认识和理解，但本质上这些定义 和理解基本相同。本人认为：“所谓内部控制，是企业为了实现其经营目标，保护 资产的安全完整保证会计信息资料的正确可靠，确保经营方针的贯彻执行，保 证经营活动的经济性、效率性和效果性而在单位内部采取的自我调整、约束、规 划、评价和控制的一系列方法、手续与措施的总称 。 我们可以进一步理解内部控制的内涵： 第一，内部控制是一个“过程”，而且是一个动态的过程。企业的经营活动 是永不停止的，企业的内部控制过程也因此不会停止，它是一个发现问题、解决 问题、发现新问题、解决新问题的循环往复的过程； 第二，内部控制受到“人”的因素的影响，它并不仅仅是政策手册和表格， 不仅仅是管理人员、内部审计或董事会，而是组织中的每一个人，每一个人都对 内部控制负有责任并受到内部控制的影响：是“人”建立企业的目标，并将控制 机制赋予实施。确立这种观念有利于企业的所有员工明确自己的责任和权限，主 动地维护及改善企业的内部控制； 第三，内部控制无论设计和运行得多么完善，也只能为企业的管理层和董事 会提供合理的保证，而不是绝对保证，因为内部控制本身具有局限性。 2 2 西方内部控制理论的发展历程及述评 内部控制理论最早由西方产生，其中以美国最具有代表性，各界普遍认为内 部控制是从内部牵制发展而来，大致经历了五个阶段，即内部牵制阶段、内部控 制制度阶段、内部控制结构阶段、内部控制整体框架阶段和风险管理阶段。 ( 1 ) 内部牵制阶段 l r d i c k s e e 最早于1 9 0 5 年提出了内部牵制( i n t e r n a l c h e c k ) 这个概念，他认 为内部控制由职责分工、会计记录、人员轮换构成。随后，g e o r g e e b e n n e t t 发 展了内部牵制这一概念，他于1 9 3 0 年对内部牵制进行了如下定义：内部牵制是账 户和程序组成的协作系统，这个系统使得员工在从事本身工作时，独立地对其他 员工的工作进行连续性的检查，以确定其舞弊的可能性。 当时的内部牵制，基本上是以查错防弊为目的，以职务分离和交互核对为手 法，钱、帐、物等会计事项为主要控制事项。内部牵制制度成为现代内部控制理 论中有关组织机构控制、职务分离控制的基础。 内部牵制机能的执行大致可分为四类：实物牵制、机械牵制( 物理牵制) 、体 制牵制( 分权牵制) 和簿记牵制。 ( 2 ) 内部控制制度阶段 以2 0 世纪4 0 年代为分水岭，内部控制经历了实践塑造和理论完善两大历程。 二次世界大战后，资本主义经济发展中出现了许多新的变化，对企业管理提出了 建立健全人员条件、检查标准和内部审计等控制措施的要求，并促使内部控制从 对单项经济活动进行独立控制为主向对全部经济活动进行系统控制为主发展，进 而形成包括组织结构、岗位责任、人员条件、业务程序、处理手续、检查标准和 内部审计在内的严密的控制系统。至此，内部控制完成了其主要内容的塑造过程， 但其各项构成要素和控制措施只是散见于企业各项管理制度、惯例和实务中，尚 未得到很好的理论总结。内部控制的理论是在审计理论的发展中提出并得到深化 的。 1 9 4 7 年，美国注册会计师协会( a i c p a ) 下属的审计程序委员会在其审计准则 暂行公告( t e n t a t i v es t a t e m e n to fs t n d a r d s ) 中第一次正式提出了内部控制 的概念。1 9 4 9 年，审计程序委员会发表了一份题为内部控制，一种协调制度要 素及其以对管理当局和独立注册会计师的重要性的特别报告，其中首次对内部 控制进行了权威的定义：内部控制包括组织的组成结构及该组织为保护其财产安 全，检查其会计资料的准确性和可靠性，提高经营效率，保证既定的管理政策得 以实施而采取的所有方法和措施。此定义中不仅包括与会计和财务部门直接有关 的控制，还包括预算控制、成本控制、定期报告、统计分析、人员培训及内部审 6 计等，以及其它领域的一些活动。上述内部控制定义及其解释的发布，是对内部 控制概念的重大贡献，因为在此之前内部控制概念从未受到如此的重视。 1 9 5 8 年，审计程序委员会发表的审计程序公告第2 9 号对内部控制重新进 行了表述：“内部控制，从广义上讲包括下列既有会计又有管理特征的控制：会计 控制所包括方法和程序与财产安全和财务记录可靠性有直接的联系。这些控制包 括那些如授权和批准制度、从事财务记录和簿记雨从事经营或财产保管职务分离 的控制，财产的食物控制和内部审计。管理制度包括方法和程序主要与经营效率 和贯彻管理方针有关，通常只与财务记录有间接的联系”。 上述内部控制的定义虽然明确了注册会计师的审计责任范围，但是由于上述 内部控制的两种目标内涵往往有不同理解，还会在审计中引起某些争议。于是， 1 9 7 2 年a i c p a 下属的审计准则委员会，在发布的审计准则公告第l 号中给管 理控制和会计控制所下的定义是比较权威的，其中指出：“管理控制包括( 但不 限于) 组织规划以及与管理当局进行经济业务授权的决策过程有关的程序和记录。 这种授权是与实现组织目标这个责任相联系的管理功能，并且是建立交易的会计 控制的起点：会计控制包括( 但不限于) 组织规划以及保护财产安全和财务报表可 靠性有关的程序和记录。 ( 3 ) 内部控制结构阶段 1 9 8 8 年审计准则委员会发表了第5 5 号审计准则公告，从1 9 9 0 年1 月起取 代1 9 7 2 年发布的第l 号审计准则公告中的内部控制的相关内容。该公告首次 以“内部控制结构”( i n t e r a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 代替“内部控制”，并指出：“企 业内部控制结构包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序。” 内部控制结构具体包括三个要素，它们是：控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) ，会 计制度( a c c o u n t i n g s y s t e m ) 、控制程序( c o n t r o lp r o c e d u r e s ) 。 。 该公告的两大变化是：一、将控制环境正式纳入内部控制范畴，把对控制坏 境重要性的认识提高到相应的程度。二、不再区分会计控制和管理控制。至此， 在企业管理实践中产生的内部控制活动，经过审计人员的理论总结，已经完成从 实践到理论的升华。 ( 4 ) 内部控制整体框架阶段 1 9 9 2 年，c o s o 发布了题为“内部控制一一整体框架”的研究报告。1 9 9 5 年， a i c p a 发布第7 8 号审计准则公告( s a sn o 7 8 ) ，全面接受c o s o 报告的内容。 新准则将内部控制定义为“内部控制是由企业董事会、管理层和其他员工实施的， 为经营的效率效果、财务报告的可靠性和相关法律的遵循性等目标的实现而提供 合理保证的过程”。该准则不仅明确了内部控制的三大目标，而且划分了内部控 制的五要素，分别为控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。同s a s 7 第5 5 号相比，c o s o 报告保留了“控制环境 和“控制程序 的合理要素，调整模 糊要素“会计系统 为“信息与沟通 ，加入新成分“风险评估 和监控，使得 内部控制由原来的平面结构发展为立体框架。这样的结构使内部控制不仅仅局限 于会计，而是渗透到企业经营和管理的各个方面。这样的结构设置也使内部控制 更加合理、充实。 2 0 0 2 年7 月通过的萨班斯奥克斯利法案，特别强调了对公司内部控制 的有效性进行评估。要求在年报中提供内部控制报告，评价公司内部控制设计及 其执行的有效性，注册会计师要对企业的内部控制报告进行审核和报告。公司的 首席执行官与财务官需出具书面保证，不仅要确保财务报告的真实性，还要确保 公司拥有完善的内部控制体系。让1 1 9 9 5 年1 2 月，美国注册会计师协会发布的审计准则公告第7 8 号全面接 受c o s o 报告的内容，并从1 9 9 7 年起取代1 9 8 8 年发布的审计准则第5 5 号。 美国乃至国际的应用得到了快步而广泛的推进。 ( 5 ) 风险管理整合框架一内部控制的新趋势 c o s o 内部控制是内部控制发展的里程碑，但是另一方面理论界与实务界也提 出了内部控制整体框架的局限和不足，主要认为对企业整体战略上和风险管理方 面关注的不够。应这些方面的局限和不足，委员会开始进行企业风险管理框架的 研究。2 0 0 4 年9 月2 9 日，c o s o 委员会发布了企业风险管理一整合框架( e r m i f ) ， ( 又译全面风险管理整合框架) 。关于企业风险管理框架定义，c o s o 委员会提 出：企业风险管理是企业的董事会、管理层和其他员工共同参与的一个过程，应 用于企业的战略制定和企业的各个部门和各项经营活动，用于确认可能影响企业 的潜在事项，并在风险偏好范围内管理风险，以对企业目标的实现提供合理的保 证。这是一个广义的风险管理定义，适用于各种类型的组织、行业和部门。该定 义直接关注企业目标的实现，并且为衡量企业风险管理的有效性提供了基础；强 调企业的风险管理是一个过程，其本身并不是一个结果，而是实现结果的一种方 式；企业的风险管理是渗透于企业各项活动中的一系列行动，这些行动普遍存在于 管理者对企业的同常管理中，是企业闩常管理所固有的：企业风险管理是一个由人 参与的过程，涉及一个企业各个层次员工。 企业风险管理分为内部环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、 控制活动、信息和沟通、监控等八个相互关联的要素，各要素贯穿在企业的管理 过程之中。 2 3 我国内部控制理论发展概况 我国企业内部控制制度理论起源砖2 0 世纪8 0 年代，开始进入规范阶段是从 2 0 世纪9 0 年代开始。随着中航油巨亏事件，伊利高管被拘，创维数码董事局主席 被捕等事件的曝光，内部控制才越来越受到人们的重视。众多学者纷纷对内部控 制进行了细致深入的研究，并取得了一定的成果。 吴水澎、陈汉文、邵贤弟( 2 0 0 0 ) 从控制论原理出发，对内部控制做了多层面 的理解；在研究了内部控制理论的最新进展，即c o s o 报告出台的背景、具体内容 及创新特点之后，提出该报告对构建我国企业内部控制综合框架的启发和借鉴意 义体现在五个方面：即完善企业的控制环境、进行全面的风险评估、设立良好的 控制活动、加强信息流动与沟通、加强企业的内部监督； 李明辉( 2 0 0 2 ) 认为一个健全的内部控制体系，应包括：公司所有权、决策权、 经营权、监管权的相互制衡，公司决策权和经营权的制衡，公司内部的审计组织 模式以及职权范围，公司的财务控制，公司的内部控制制度和岗位操作规范。并 指出我国上市公司内控体系存在三权制衡体系混乱，“内部人 控制现象严重， 内部审计的地位削弱化的问题。 于增彪( 2 0 0 6 ) 从亚新科集团的内控现场得到启发，认为内控设计应从实务 出发，指出c o s o 只强调评价而忽略设计与执行的缺陷，并对内部控制概念进行扩 展，认为它是最优化、最理性的作业标准程序。在设计上，提出建立组织、流程、 项目为一体的三维立体内部控制框架。 张宜霞( 2 0 0 6 ) 从企业整体效率的角度重新界定了企业内部控制的范围和性 质，明确了不同企业内部控制概念的范畴，并从总体上使之形成完整的内部控制概 念体系。 曾肇河( 2 0 0 6 ) 在其建筑公司内部控制一书中将企业内部控制的概念定义 为“为确保国家法律、法规和经营方针政策得到切实执行，维护企业财产物资的 安全与完整，保证财务会计和其他信息的准确性、及时性与可靠性，避免或降低 各种风险，促进企业经营活动的经济性、效率性和效果性，实现既定的组织目标， 在充分考虑内外环境因素的基础上，综合利用各种分析方法，针对企业各项资源 和生产要素和业务活动，制定并实施一系列方法、程序和制度的过程。 陈楚宣( 2 0 0 7 ) 在其施工企业内部控制系统设计研究一书中将内部控制定 义为“组织内部各层次控制主体，为了提高经营效率、保护企业财产安全和提高 会计信息的准确性，实现其既定目标，通过各种措施与手段，协调组织内业务执 行活动和经营管理环节的整体系统。” 谢志华( 2 0 0 7 ) 认为：为了控制企业可能存在的风险，在企业的发展过程中， 相继产生了内部控制、公司治理和风险管理等框架，三者本质上具有相同性。 杨黎明( 2 0 1 0 ) 针对我国企业内部控制理论研究中存在的问题，构建了包括” 内部控制理论研究的两个视角、内部控制系统的双重属性以及内部控制系统运行 9 的两个层面”的内部控制理论研究三维框架，以期为我国内部控制理论研究提供参 考。 虽然我国很多学者对内部控制都进行了研究，但是推动内部控制的发展主要 还是依靠政府。2 0 0 6 年，国资委出台了中央企业全面风险管理指引，目的是促 进中央企业内部控制建设和全面风险管理工作，2 0 0 8 年，财政部、证监会、审计 署、银监会和保监会联合发布了企业内部控制基本规范，使中国企业有了内部 控制标准。企业内部控制基本规范中指出：“内部控制是由企业董事会、证监 会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合 理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高 经营效率和结果，促进企业实现发展战略。2 0 1 0 年4 月2 6 日，财政部、证监会、 审计署、银监会、保监会联合发布了企业内部控制配套指引。该配套指引包括 1 8 项企业内部控制应用指引、企业内部控制评价指引和企业内部控制审 计指引，连同此前发布的企业内部控制基本规范，标志着适应我国企业实际 情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建成。企业内部控制 配套指引的制定发布，标志着“以防范风险和控制舞弊为中心、以控制标准和评 价标准为主体，结构合理、层次分明、衔接有序、方法科学、体系完备 的企业 内部控制规范体系建设目标基本建成。 2 4 我国内部控制理论与国外相关理论的比较 同国外的内部控制理论研究比较，我国对于内部控制的研究仍然存在很多缺 陷。我国尚未提出十分权威的内部控制概念。虽然现行的规范制度中，有独立 审计具体准则9 号一内部控制与审计风险中对内部控制作的定义： “本准则所 称内部控制，是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和 完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定 和实施的政策与程序。内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序。”也有企 业内部控制基本规范中指出：“内部控制是由企业董事会、证监会、经理层和全 体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营 管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和结果， 促进企业实现发展战略。”但这些定义，对内部控制的完整性、有效性仍未成为一 个公认的标准体系。 我们与国外内部控制概念的比较，存在以下几点不同： ( 1 ) 内部控制的目标不同。根据审计准则定义，我国内部控制的主要对象是企 业内部的会计控制，目的是保证企业资产的安全完整、财务会计的可靠可信及业 务活动的合法合规；而欧美的内部控制目标不仅涵盖企业的会计系统控制，而且 l o 还需要合理保证经营的效益性和管理的合法合规性。要达到该目标，需要涉及到 企业方方面面的活动，涉及到对企业经营过程的详细分析。 ( 2 ) 内部控制的手段不同。我国内部控制的手段主要以查错防弊为主，即在一 定的控制环境和控制程序下，防止、发现、纠正会计系统的差错与舞弊；而美国 的内部控制己将风险评估作为主要的控制手段，这一考虑是针对内部控制系统的 运行稳定性设置的。越弱的控制意味着越大的潜在损失和越多的风险，而越强的 控制则意味着较少的潜在损失和同一资金水平下的较少风险，当用风险评估手段 识别和分析企业内部的控制环节，可以事前将经营管理风险( 含财务管理风险) 控制在最小程度，即认为在企业内部哪个环节控制风险最大，哪个环节就是要加 强的关键控制点，不论其是否会对企业的会计系统产生影响。 ( 3 ) 内部控制的层次不同。我国仍停留在内部牵制和内部控制制度阶段，并没 有明确内部控制的构成要素，而是直接列出了内部控制的内容。从一定程度上讲， 也就是将内部控制的设置限定在业务项目层次上进行；而美国的内部控制已采用 内部控制要素的观念，内部控制的设立是按照业务循环及每个业务循环的五项构 成要素来进行的。d 1 3 我国建筑行业的主要特点和风险分析 3 1 建筑行业发展现状 我国建筑业作为一种新兴的服务产业，本身起步较晚，它作为- 1 7 产业的概 念，直到2 0 世纪8 0 年代初才被确认。按照我国现行行业分类与代码标准，建筑 业