企业合并报表（下）(PPT 42页)

第十一章企业合并报表（下）,第一节内部商品交易的合并处理第二节内部债权债务的合并处理第三节内部固定资产交易的合并处理,第一节内部商品交易的合并处理一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵消【例1】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1400万元，销售毛利率为30%。A公司本期从甲公司购入的商品本期均未实现销售，期末存货中包含有2000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。抵消分录：借：营业收入2000贷：营业成本1400存货600,借：未分配利润年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本存货（期末存货中未实现内部销售利润）上述抵消分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵消分录中的“未分配利润年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。,针对考试，将上述抵消分录分为：1.将年初存货中未实现内部销售利润抵消借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部销售利润。因为上年所包含的未实现利润，会使企业集团上一年的利润高估，从而使上年末即本年初的留存收益高估）贷：营业成本（因为购货企业在向外界出售存货时已将期初存货结转至营业成本中，从整个集团来看，期初存货包含了未实现的利润会使营业成本高估）2.将本期内部商品销售收入抵消借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本3.将期末存货中未实现内部销售利润抵消借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）,二、存货跌价准备的抵消首先抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为：借：存货存货跌价准备贷：未分配利润年初然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵消分录为：借：营业成本贷：存货存货跌价准备最后抵消存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵消以存货中未实现内部销售利润为限。借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失或做相反分录。,三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理（一）调整合并财务报表中的期初递延所得税资产借：递延所得税资产贷：未分配利润年初或作相反分录。注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。,（二）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额所得税税率合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。,（三）调整合并财务报表中本期递延所得税资产本期递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产-期初递延所得税资产调整金额。借：递延所得税资产贷：所得税费用或作相反分录。,【例2】甲公司本期个别利润表的营业收入有5000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3500万元，销售毛利率为30%。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，其销售收入为3750万元，销售成本为3000万元，销售毛利率为20%，并列示于其个别利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2000万元，列示于A公司的个别资产负债表中。,在编制合并财务报表时，其抵消分录如下：借：营业收入5000贷：营业成本5000期末存货中未实现内部销售利润=（5000-3500）40%=600（万元）借：营业成本600贷：存货600本期合并报表中确认营业收入3750万元本期合并报表中确认营业成本=350060%=2100（万元）本期期末合并报表中列示的存货=350040%=1400（万元）合并报表中存货未实现内部销售利润为600万元，应确认递延所得税资产余额=60025%=150（万元）借：递延所得税资产150贷：所得税费用150,【例3】上期甲公司与A公司内部购销资料、内部销售的抵消处理见【例2】。本期甲公司个别财务报表中向A公司销售商品取得销售收入6000万元，销售成本为4200万元，甲公司销售毛利率与上期相同，为30%。A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为5625万元，销售成本为4500万元，销售毛利率为20%；期末内部购进形成的存货为3500万元（期初存货2000万元+本期购进存货6000万元-本期销售成本4500万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为1050万元。此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理：,（1）调整期初未分配利润的数额：借：未分配利润年初600贷：营业成本600（2）抵消本期内部销售收入：借：营业收入6000贷：营业成本6000（3）抵消期末存货中包含的未实现内部销售损益：借：营业成本1050贷：存货1050（350030%）合并报表中存货未实现内部销售利润为1050万元，应确认递延所得税资产余额=105025%=262.5（万元）借：递延所得税资产150贷：未分配利润年初150借：递延所得税资产112.5（262.5-150）贷：所得税费用112.5,【例4】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。在本例中，该存货的可变现净值降至1840万元，高于抵消未实现内部销售损益后的金额（1400万元）。此时，在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：,（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消：借：营业收入2000贷：营业成本2000（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：借：营业成本600贷：存货600（3）将A公司本期计提的存货跌价准备抵消：借：存货存货跌价准备160贷：资产减值损失160合并报表中存货成本为1400万元，可变现净值为1840万元，账面价值为1400万元。计税基础为2000万元应确认递延所得税资产余额=（2000-1400）25%=150（万元）因个别报表中已确认递延所得税资产=16025%=40（万元），合并报表中调整分录如下：借：递延所得税资产110贷：所得税费用110,【例5】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元，并以此在其个别利润表中列示。A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货；期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1320万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元。在本例中，该存货的可变现净值降至1320万元，低于抵消未实现内部销售损益后的金额（1400万元）。在A公司本期计提的存货跌价准备680万元中，其中的600万元是相对于A公司取得成本（2000万元）高于甲公司销售该商品的取得成本（1400万元）部分计提的，另外80万元则是相对于甲公司销售该商品的取得成本（1400万元）高于其可变现净值（1320万元）的部分计提的。此时，A公司对计提存货跌价准备中相当于抵消的未实现内部销售损益的数额600万元部分，从整个企业集团来说，该商品的取得成本为1400万元，在可变现净值高于这一金额的情况下，不需要计提存货跌价准备，故必须将其予以抵消；而对于另外的80万元的存货跌价准备，从整个企业集团来说，则是必须计提的存货跌价准备，则不需要进行抵消处理。,在编制本期合并财务报表时，应进行如下抵消处理：（1）将内部销售收入与内部销售成本抵消：借：营业收入2000贷：营业成本2000（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵消：借：营业成本600贷：存货600（3）将A公司本期计提的存货减值准备中相当于未实现内部销售利润的部分抵消：借：存货600贷：资产减值损失600合并报表中存货成本为1400万元，可变现净值为1320万元，账面价值为1320万元。计税基础为2000万元应确认递延所得税资产余额=（2000-1320）25%=170（万元）因个别报表中已确认递延所得税资产=68025%=170（万元），合并报表中无调整分录。,【例6】接【例4】，甲公司与A公司之间内部销售情况、内部销售及存货跌价准备的抵消处理见【例4】。A公司与甲公司之间本期未发生内部销售。本例期末存货系上期内部销售结存的存货。A公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1200万元，A公司期末存货跌价准备余额为800万元。,本例中，该内部购进存货的可变现净值有上期期末的1840万元降至1200万元，既低于A公司从甲公司购买时的取得成本，也低于抵消未实现内部销售损益后的金额（即甲公司销售该商品的成本1400万元）。A公司本期期末存货跌价准备余额800万元，从计提时间来看，包括上期期末计提结存的存货跌价准备160万元，还包括本期期末计提的存货跌价准备640万元。上期计提的部分，在编制上期合并财务报表时已将其与相应的资产减值损失相抵消，从而影响到本期的“未分配利润年初”项目。,为此，对于这一部分在本期编制合并财务报表时需要调整“未分配利润-年初”项目的数额。而对于本期计提的640万元存货跌价准备，其中440万元是相对上期计提存货跌价准备后存货净额与甲公司该内部销售商品的销售成本之间的差额计提的，而另外200万元则相对甲公司该内部销售商品的销售成本与其可变现净值之间的差额计提的。从整个企业集团来说，前者应当予以抵消；后者则是属于应当计提的。,甲公司在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：（1）借：存货存货跌价准备160贷：未分配利润年初160（2）借：未分配利润年初600贷：存货600【提示】上述的（2）可以拆成大家熟悉的两笔分录：借：未分配利润年初600贷：营业成本600借：营业成本600贷：存货600（3）借：存货存货跌价准备440贷：资产减值损失440,合并报表中存货成本为1400万元，可变现净值为1200万元，账面价值为1200万元。计税基础为2000万元应确认递延所得税资产余额=（2000-1200）25%=200（万元），因个别报表中已确认递延所得税资产=80025%=200（万元），合并报表中调整分录如下：借：递延所得税资产110贷：未分配利润年初110借：所得税费用110贷：递延所得税资产110,【例7】接【例4】，甲公司上期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品当期未实现对外销售全部形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1840万元，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元。在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵消，其抵消处理见【例4】。甲公司本期向A公司销售商品3000万元，甲公司销售该商品的销售成本为2100万元。A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为4000万元，销售成本为3200万元，其中上期从甲公司购进商品本期全部售出，销售收入为2500万元，销售成本为2000万元；本期从甲公司购进商品销售40%，销售收入为1500万元，销售成本为1200万元。另60%形成期末存货，其取得成本为1800万元，期末其可变现净值为1620万元，A公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备180万元。,（1）借：营业成本160贷：未分配利润年初160可以分开编制如下两笔分录：首先，抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为：借：存货存货跌价准备160贷：未分配利润年初160然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵消分录为：借：营业成本160贷：存货存货跌价准备160,（2）借：未分配利润年初600贷：营业成本600（3）借：营业收入3000贷：营业成本3000（4）借：营业成本540贷：存货540（3000-2100）60%（5）借：存货存货跌价准备180贷：资产减值损失180,合并报表中存货成本=210060%=1260（万元），可变现净值为1620万元，账面价值为1260万元。计税基础为1800万元。应确认递延所得税资产余额=（1800-1260）25%=135（万元），因个别报表中已确认递延所得税资产=18025%=45（万元），应调整递延所得税资产余额=135-45=90（万元），合并报表中调整分录如下：借：递延所得税资产110贷：未分配利润年初110借：所得税费用20贷：递延所得税资产20,第二节内部债权债务的合并处理一、内部债权债务项目本身的抵消在编制合并资产负债表时，需要进行抵消处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。抵消分录为：借：债务类项目贷：债权类项目,二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵消企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵消内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵消。应编制的抵消分录为：借：投资收益贷：财务费用（在建工程等）,三、内部应收账款计提坏账准备的抵消在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵消，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵消。其抵消程序如下：,首先抵消坏账准备的期初数，抵消分录为：借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵消，抵消分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款坏账准备具体做法是：先抵期初数，然后抵消期初数与期末数的差额。,四、内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理首先抵消期初坏账准备对递延所得税的影响借：未分配利润年初（期初坏账准备余额所得税税率）贷：递延所得税资产然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额所得税税率若坏账准备期末余额大于期初余额借：所得税费用（坏账准备增加额所得税税率）贷：递延所得税资产若坏账准备期末余额小于期初余额借：递延所得税资产贷：所得税费用（坏账准备减少额所得税税率）,【例题5】P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2012年系首次编制合并财务报表。【答案】抵消分录为：借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款坏账准备25贷：资产减值损失25借：所得税费用6.25贷：递延所得税资产6.25,连续编制合并财务报表情况：（1）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。抵消分录为：借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款坏账准备25贷：未分配利润年初25借：未分配利润年初6.25贷：递延所得税资产6.25,（2）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。借：应付账款600贷：应收账款600借：应收账款坏账准备25贷：未分配利润年初25借：应收账款坏账准备5贷：资产减值损失5应抵消递延所得税资产余额=3025%=7.5（万元）借：未分配利润年初6.25贷：递延所得税资产6.25借：所得税费用1.25贷：递延所得税资产1.25,（3）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为380万元，坏账准备账户期末余额为20万元。借：应付账款400贷：应收账款400借：应收账款坏账准备25贷：未分配利润年初25借：资产减值损失5贷：应收账款坏账准备5应抵消递延所得税资产余额=2025%=5（万元）借：未分配利润年