（工商管理专业论文）反企业避税对策研究.pdf

重庆大学硕士学位论文 中文摘要 摘要 目前，随着经济全球化的迅速发展和我国经济的腾飞，避税问题在我国日趋 严重。从立法和实践上，我国的反避税都需要进一步完善和提高。全文主要分三 个部分。 论文第一部分主要论述了反避税的基本概念及反避税的意义。目前，学术界 对避税概念的理解并不一致，本文在综合分析学术界对避税的不同解释的基础上， 通过对避税、节税等概念的对比，得出反避税概念。还对反避税进行了博弈分析， 并对反避税的意义进行了阐述。 论文第二部分分析了我国反避税的工作现状，并对避税的行为模式进行了具 体分析，介绍了转让定价、资本弱化、滥用税收协定、避税港避税等国际上通行 的避税方法。 论文第三部分论述了反企业避税的对策，这也是论文的重点。作者运用比较 分析等方法，通过剖析我国目前反避税立法的不足，提出了完善我国反避税立法 的想法。在转让定价税制方面，应尽快完善预约定价税制，制定具体可行的操作 办法。在资本弱化方面，应引进安全港模式，限定债务与股本比率。在滥用税收 协定方面，在谈签税收协定中，应注意增加反税收协定滥用条款，并制定操作性 强的具体的办法，确保透视法和征税法的正确运用。在避税港避税方面，应采用 原则性规定和正列举相结合的方法，明确避税港的范围，建立资本流出的报告制 度，并引入受控外国公司税制，对受控外国公司取得的收入，按照会计制度中权 益法核算的规定，确认收入实现的时间。在国际税务协作方面，应在谈签税收协 定中，增加情报交换专项协定，完善企业的调查机制，简化情报交换手续，以确 保及时获取各种相关资料。在税务行政管理方面，应设立反避税专门机构，提高 审计人员素质，在全国范围内建立信息库，实现信息共享，并明确政府、外汇管 理、行业主管各部门的协作责任，保证税务部门反避税工作的顺利开展。 关键词：避税，反避税，对策 重庆大学硕士学位论文英文摘要 a b s t r a c t a tp r e s e n t , w i t ht h er a p i dd e v e l o p m e n to fe c o n o m i c 四o b a l i z a t i o na n do u r c o u n t r y se c o n o m y , t h ep r o b l e mo ft a xa v o i d a n c ei sb e c o m i n gm o r es e r i o u si no u r c o u n t r y , w en e e dt of i l r t h e tp e r f e c ta n di m p r o v et h el e g i s l a t i o na n dj u s t i c ep r a c t i c eo f a n t i t a x - a v o i d a n c ei no u r c o u n t r y t h i st h e s i sd i v i d e si n t ot h r e ec o m p o n e n ta l t o g e t h e r t h ef i r s tc o m p o n e n to ft h i st h e s i sm a i n l yd e s c r i b e st h eb a s i cc o n c e p t i o na n d m e a n i n go fa n t i t a x - a v o i d a n c e a tp r e s e n t ，t h e r ei s n o tau n i f i e dc o n c e p to ft a x a v o i d a n c ei nt h ea c a d e m i a t h i st h e s i ss y n t h e t i c a l l ya n a l y s e st h ea c a d e m i a sd i f f e r e n t e x p l a n a t i o n so nt a xa v o i d a n c e ，c o m p a r e st a xa v o i d a n c ew i t l lt a xs a v i n g ，d r a w st h e c o n c e p t i o n o fa n t i - t a x - a v o i d a n c e t h e c o m p o n e n ta l s oa n a l y z e s t h e g a m eo f a n t i - t a x a v o i d a n c e , a n de x p a t i a t et h em e a n i n go f a n t i t a x - a v o i d a n c e t h es e c o n d c o m p o n e n to ft h e t h e s i s a n a l y z e sp r e s e n t t h ec o n d i t i o no f a n t i t a x a v o i d a n c ei no u rc o u n t r ya n dm a k e sac o n c r e t ea n a l y s i so ft h ea c t i o nm o d eo f t a xa v o i d a n c e ，p r e s e n t ss o m ec u r r e n tm e t h o d so ft a xa v o i d a n c ei nt h ew o r l d ，s u c ha s t r a n s f e rp r i c i n g ，t h i nc a p i t a l i z a t i o n , a b u s i n gt a x a t i o na g r e e m e n t , t a xa v o i d a n c ei nt a x h a v e n t h et h i r dc o m p o n e n td e s c r i b e st h ec o u n t e r m e a s u r eo fa n t i t a x a v o i d a n c e ，w h i c hi s a l s ot h ee m p h a s i so ft h i st h e s i s t h ea u t h o ra n a t o m i z e st h ed e f i c i e n c yo fo u rc o u n t r y s c u r r e n tl e ：西s l a t i o no fa n t i t a x a v o i d a n c e ，p u t sf o r w a r dt h ei d e at h a t i m p r o v e so u r c o u n t r y sl e g i s l a t i o no fa n t i t a x a v o i d a n c e o nt r a n s f e rp r i c i n g , w es h o u l dr e f i n e a d v a n c e dp r i c i n ga g r e e m e n tt a xs y s t e ma ss o o na sp o s s i b l e ，i n s t i t u t ec o n c r e t ea n d f e a s i b l eo p e r a t i o nm e t h o d o nt h i nc a p i t a l i z a t i o n ，s a f ep o r tm o d es h o u l db ei n t r o d u c e d w es h o u l dl i m i tt h er a t eb e t w e e nd e b ta n dc a p i t a ls t o c k o na b u s i n gt h et a x a t i o n a g r e e m e n t ，w h e nw ea r en e g o t i a t i n ga n ds i g n i n gt h et a x a t i o na g r e e m e n t , w es h o u l dp a y a t t e n t i o nt oi n c r e a s i n gt h ea b u s i n gc l a u s ea g a i n s tt a x a t i o na g r e e m e n li n s t i t u t eo p e r a t i n g c o n c r e t em e t h o d ，a s s u r et h ec o r r e c ta p p l i c a t i o no fc l a i r v o y a n ta n dl e v yl a w o nt a x a v o i d a n c ei nt a xh a v e n , w es h o u l da d o p tac o m b i n a t i v em e t h o do f p r i n c i p l e dp r o v i s i o n a n de n u m e r a t i o n ，d e f i n et h er a n g eo ft a xh a v e n ，e s t a b l i s ht h er e p o r t i n gs y s t e mt h a t c a p i t a lf l o w so u t ，a n di n t r o d u c et h et a xs y s t e mo ff o r d 印c o n t r o l l e dc o m p a n y w e s h o u l da 茄l r n lt h et i m eo fi n c o m er e a l i z a t i o no b t a i n e db yf - o r e i 盟c o n t r o l l e dc o m p a n y a c c o r d i n g t ot h ec h e c k e da n dc a l c u l a t e dm e t h o di n t h e a c c o u n t i n gs y s t e m o n c o o p e r a t i o no fi n t e r n a t i o n a lt a x a t i o n , w h e nw ea r en e g o t i a t i n ga n ds i g n i n gt a x a t i o n l i a g r e e m e n t ，w es h o u l di l l c r e 勰et h es p e c i a la g r e e m e n to fi n f o r m a t i o ne x c h a n g e ，p e f f e c t t h ei n v e s t i g a t i o nm e c h a n i s m so fe n t e r p r i s e s , a n ds i m p l i f yt h ep r o c e d u r e o fi n f o r m a t i o n e x c h a n g e ，s oa st oe n s r r et h a tw ec a no b t a i nv a r i o u sk i n d so f r d e v a n tm a t e d a l si i lt i i n e o nt a xa d m i n i s t r a t i o n , w es h o u l ds e tu ps p e c i a l i z e d a g e n c yf o ra n t i t a x a v o i d a n c e r m p r o v ea u d i t o r s q u a i l t y , e s t a b l i s hi n f o r m a t i o nd a t a b a s e n a t i o n w i d e , r e a l i z e i n f o r m a t i o ns h a r i n g ，d e f i n et h ec o o p e r a t i o nr e s p o n s i b i l i t yo ft h eg o v e r n m e n t ，e x c h a n g e c o n t r o l ，e v e r yd e p a r t m e n to f t r a d ee x e c u t i v e , a s s u r et a xa n t h o r i t y ss m o o t hd e v e l o p m e n t o f a n t i t a x a v o i d a n c e k e y w o r d ：t a xa v o i d a n c e ，a n t i t a x - a v o i d a n c e ，c o u n t e r m e a s u r e i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作 及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方 外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为 获得重鏖太堂或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我 一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示谢意。 学位论文作者签名：刁襻签字日期以哕钉月侈日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解重废太堂有关保留、使用学位论 文的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁 盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权重庞太堂可以将学位论 文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印 或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 保密() ，在年解密后适用本授权书。 本学位论文属于 不保密( v ) 。 ( 请只在上述一个括号内打“4 ”) 学位论文作者签名：召乍妻蝗 导师签名： 令写 嚆卵、幺 【 签字日期曲严了月参日 签字日期：d 叼年f 月弘日 重庆大学硕士学位论文1 绪论 1 绪论 在中国，税收的产生经历了较为漫长的发展过程。公元前5 9 4 年( 鲁宣公十 五年) 鲁国开始对井田( 公田) 以外的私田征税，宣布不论公田和私田一律按亩 征税，史称为“履亩十取一”的“初税亩”。这是中国历史上一项重要的经济改革，也 是中国税收制度从雏型阶段进入成熟时期的标志。在此之前，夏商周三代作为国 家组织收入的贡、助、彻等较为原始课征形式，它们均属于尚未发展成熟的税收， 只是税收的雏型。那么，中国历史上的避税与反避税应当是在“初税亩”之后的事情 - - t ”。 避税是随着税收的产生而产生的。因为有了国家税收才有纳税人的避税，当 然也产生了国家财税部门的反避税。人类社会经济发展到一定阶段出现了国家， 国家为维持其自身的存在而需要公民缴纳费用，这就产生了最早的税收。随着社 会经济的向前发展，税收在其制度结构、征收形式、征收范围、法制程度诸方面 均相应地得到了很大的发展。 如果仅从中文字义去理解，避税的“避”字，有“避免”、“躲避”、“避重就轻” 等义。自中国历史上奴隶制国家夏王朝的建立，经封建时代至公元1 9 4 9 年前的旧 中国，百姓迫于生计，避开历史上一些暴政者的繁重税捐的课征，躲到天高皇帝 远的征税所难及的地方去营生，这也可以认为是一定意义的避税行为。而历史上 某些为政者出于国家财政需要，进行人丁清查、户籍登记、丈量土地、革新税制， 则可以认为是有一定意义的反避税。 1 1 本文的研究意义 在经济全球化是当今世界经济的显著特点，跨国公司的发展是经济全球化不 可或缺的组成部分。由于各国国情和税收制度存在的差异，为跨国公司进行形形 色色的避税行为提供了有利的契机。随着我国对外开放的不断深入，特别是我国 加人w t o 后，越来越多的跨国公司来我国开展经营，争取我国巨大的潜在市场， 我国的一些大型企业也走向了海外。外商投资企业一方面给我国带来了先进的管 理经验、人才和技术，填补了国内建设资金的不足，对我国社会主义市场经济的 建立和发展起到了很大的推动作用；另一方面，一些外商投资企业为了谋求利润 的最大化和税负的最小化，通过国际避税的手段谋取不正当的收益。 滥用转让定价、利用避税地避税、滥用税收协定是跨国公司逃避企业所得税 的主要手段。从理论上看，国际避税与反避税问题成为国际所得税法研究的一大 主题。目前各国普遍采用“正常交易原则”作为转让定价税制的标准，对转让定价行 重庆大学硕士学位论文 1 绪论 为进行规制，但由于该原则适用性小，在实际运用中存在诸多困难，“预约定价制” 这种事前确认价格的方法得到重视。税收协定中往往订有缔约国之间的互相优惠 条款，加上各国对协定解释的差异或疏漏，就产生了协定中一些优惠条款被跨国 纳税人滥用以避税的可能，各国分别通过修订国内税法和修改有关协定，不断开 展反协定滥用的斗争。同时，避税港的建立为越来越多的跨国公司进行避税提供 了便利。许多国家通过立法极力反对本国纳税人在避税港建立子公司。上述反避 税措施有效遏制了国际避税行为的蔓延，但国际避税现象并未完全消除。同时， 随着国内企业走出国门，也将国际避税的方法，用于国内避税。因此，反避税工 作对我国财税部门来说，将更加的艰巨和复杂。目前我国已初步形成反避税体系， 开展了大量反避税工作，但仍存在许多问题，每年流失的税收数字惊人。深人开 展反避税问题的研究，将对减少税收流失，创造公平合理的税收环境起到积极的 促进作用。 1 2 本文国内外的研究现状 就反避税的研究而言，由于西方国家实行市场经济已久，经济全球化比较明 显，市场开放度较高，其税收杠杆的调节作用也较强，减少税负就成为纳税人考 虑得较多的因素。在避税的研究中，避税有正当避税和不正当避税之说，广义的 避税包括正当避税和不正当避税，狭义的避税则仅指不正当避税，目前学界和国 际组织大部分持此种观点。例如国际财政文献局在1 9 8 8 年版国际税收词汇中 将避税界定为：“在税收中，避税是一个用来描述纳税人为减轻其纳税义务所作的 法律上的安排。该用语通常含有贬义，如用来阐明纳税人利用税法的漏洞、模糊、 不规范或是其他缺陷，对个人或商业事务进行人为的安排，以实现规避税收的目 的”。联合国税收专家小组的解释与此类似。日本和台湾地区税法学者也大多明确 将避税与节税相区分，认为避税仅为滥用法律形成的方式，谋求不正当减轻税收 负担的行为。如我国台湾陈清秀先生在所著税法总论中沿用日本学者的有关 界定，认为“所谓税捐规避，乃是指纳税人不选择税法上所考量认为通常之法形式 ( 交易形式) ，却选择与此不同的迂回行为或多阶段行为或其他异常的法形式，来 达成与选择通常之法形式的情形基本上同一的经济上效果，而同时减轻或排除与 通常之法形式相连结的税捐负担”【2 1 。当代著名经济学家萨缪尔森在经济学一 书中分析美国联邦税制时也指出：比逃税更加重要的是规避赋税，原因在于议会 制定的法有许多漏洞，听任大量的收入不上税或者以较低的税率上税。因此西方 发达国家企业滥用转让定价、利用避税地避税、滥用税收协定等手段，逃避税收 也比较普遍。总体来说，世界各国转让定价税制相对研究较早、操作办法较具体 并且已经取得一定成效的是美国。自1 9 7 3 年以来，美国共调整转让定价约1 6 0 0 2 重庆大学硕士学位论文 1 绪论 例，调增应税所得约几十亿美元【3 】。其他一些国家，有的只制定了基本法，有的连 基本法都没有。1 9 8 7 年经合发组织推出资本弱化政策，1 9 8 9 年美国即研究制 定了资本弱化税制，接着英国、法国、德国、日本、澳大利亚、加拿大等国也相 继建立了自己的资本弱化税制。资本弱化税制已成为西方国家反避税税制的重要 组成部份。发展中国家的印度于1 9 9 1 年，南非于1 9 9 5 年，韩国于1 9 9 7 年也各自 制定了自己的资本弱化税制【4 】。目前，国际上共有3 5 0 多个避税港，遍及7 5 个 国家和地区。跨国公司可以通过多种方式利用避税地进行避税，多数国家对避税 港是持否定态度的，美国认为避税港助长了许多消极性的投资，虚构的公司带来 经济的虚假繁荣，必然扭曲国际资本的正常流动，影响公平竞争。近年来一些企 业出于自愿和需要，联合起来，签订成本分摊协议，共担成本风险、共享收益。 从这个角度来看，成本分摊协议在一定程度上有力地促进了科技的进步和经济的 发展。然而，随着时间的推移，成本分摊协议的各签约方在签约时一并考虑了整 体税负因素，鉴于成本分摊协议的客体往往都是一些大型研发项目和无形资产， 它们具有很强的独占性和垄断性，其投入的计价和将来收益的多寡的公平性往往 无法确定，使得跨国企业之间可以很轻松地通过成本分摊协议这种方式进行避税， 因此西方国家已开始对成本分摊协议加以规范。 而我国在市场经济确立后，税收日益担负起组织财政收入和调节收入分配的 职能，着眼于纳税人减轻税负的“避税”这一概念也开始进入和引起企业和学术界的 重视。显然，对该领域的研究我国还处于起步阶段。中国的转让定价税制的萌芽 应该追溯到上个世纪八十年代末，深圳市人民政府颁布了深圳特区外商投资企 业与关联公司交易业务税务管理暂行办法，但它毕竟只是区域性的规章，效率层 次较低。一直到2 0 0 4 年，我国的转让定价税制才比较完备。在我国，资本弱化、 避税港、滥用税收协定在理论界的研究已经开始，在税收立法实践中虽有涉及， 但还没有专门的规定。从研究内容上看，关注此论题的有：大学及研究机构的学 者，他们的角度既有从避税方法方向，又有反避税方向，他们偏重于学术上的研 究和教学案例的设计。我国著名税务筹划专家、避税与反避税研究奠基人、中国 人民大学财税研究所张中秀教授于1 9 9 4 年就出版了避税与反避税全书，对避 税与反避税的理论进行了研究；厦门大学邓子基教授1 9 9 6 年出版的涉外税收管 理和北京大学刘剑文教授1 9 9 9 年出版的国际税法，对国际反避税的对策方 面进行了研究；政府的税务人员，他们关注的角度着重于反避税的目的。2 0 0 3 年 国家税务总局反避税处处长苏晓鲁指出：现在国际上对避税分类的流派很多，仅 从我国当前国际税收管理实践角度看，转让定价、资本弱化、利用避税地避税是 较为突出的。如果不能有效地遏制避税，不仅仅国家权益受到损害，而且国家为 鼓励外商投资所制定的企业所得税优惠，也将失去作用。所以，我们需要反避税， 重庆大学硕士学位论文1 绪论 因为通过反避税能保证投资者信心、维护市场经济公平有序发展、树立税务人员 公正执法形象以及完善税收法律、法规制度等等，从这个意义上来说，反避税对“招 商引资”有促进作用【5 】。深圳作为我国改革开放的前沿，也有专门成立的反避税机 构进行反避税方面的实践和研究；大型会计师事务所、税务师事务所，他们主要 服务于跨国公司、全国性的企业集团，为其进行税收筹划和避税的研究。2 0 0 5 年 媒体披露：由于税收业务占到毕马威会计事务所总收入的近三成。毕马威为了拓 展收入，在避税产品的开发上采取了冒进的策略，这加剧了企业的运营风险。比 如其开发的一款名为债券相关发行溢价结构产品，就是通过编织错综复杂的债务 入网来逃避税收。另外几种受到指控的产品中，无论是建议客户通过关联交易转 移定价的方式，还是把企业的没有表决权的股份转让给慈善机构但保留收益权的 方式，无不有恶意避税的嫌疑。在美国税务部门对毕马威的诉讼说明中，特别提 到了毕马威的避税产品具有帮助客户恶意避税的动机【6 l 。因此如何发挥中介机构在 反避税工作中的积极作用，这也是反避税工作的一个新内容。 由于我国反避税税收立法和行政执法还欠完善，税务和法律、工商、银行、 证券等部门的信息共享和交换还不发达，因此，就总的水平而言，我国国内反避 税方面尚处于初级阶段，特别是国内反避税的工作还未引起足够的重视，反避税 的理论及实践还大多处于转让定价反避税阶段。但随着我国经济全球化的进程和 税收改革步伐的加快，避税与反避税的博弈将愈加激烈，国际避税的一些惯用作 法已被中国外资和内资企业运用到避税上来。因此，因借鉴国际上通行的反避税 的方法，结合我国的实际情况，加快反避税的研究和制定反避税的对策就显得尤 为重要。 1 3 本文的研究内容、研究方法 本文研究内容分为三个部分。首先进行反避税的概述，引入反避税的定义 和对此概念性质的界定，以及企业避税与反避税的博弈分析、反避税的现实意义 等。其中，避税与反避税的博弈分析是利用博弈论中混合战略的纳什均衡，从纳 税人作为理性的经济主体的角度，分析企业是否避税与税务机关是否进行反避税 调查中寻找这一均衡解，最后是反避税的现实意义等内容。 第二部分对我国反避税税收法制建设情况和实际反避税工作中遇到的问题分 别进行了分析。并对企业避税的五种主要方法进行了甄别，并着重对转让定价、 资本弱化、避税港和受控外国公司进行了详细的进行了分析。为本文反避税的研 究打下了基础。 第三部分是本文的重点，在分析甄别避税方法的基础上，借鉴国外反避税的 经验，提出了对企业反避税应采用的策略。本部分除了针对企业避税的各种方法 4 重庆大学硕士学位论文1 绪论 提出建立我国科学的反避税税制结构，提高反避税信息化水平外，还针对反避税 有着重要影响的税务机构、中介机构、反避税人员及充分发挥社会各相关部门协 作等方面提出了的见解。最后是从外资企业反避税和内资企业反避税两个方面， 对两个有代表性的案例进行了分析，并分析提出案例对反避税工作的启示。 本文的论文结构如图1 1 。 反企业避税对策研究 上 绪论 + j r 士 第一部分第二部分第三部分 上上 1， 土土土土 反 我 企反反 避 国 业 企避 税 反避 业 税 概 避税避案 述 税主税例 工要对分 作方策 析 现 法 状的 甄 别 图1 1 论文结构图 f i g 1 1 f r a m e w o r ko f t h e s i s 本文研究方法 笔者在本文研究中在分析对比理论界和实务界对避税的定义后，提出了应对 避税概念进行清晰定义看法，应取其狭义，即不正当避税，而将正当避税以税收 筹划的概念取代，以利于对避税与反避税的研究。在避税与反避税的定义确定后， 笔者对企业避税的五种主要方法进行了甄别，借鉴了国外相关反避税经验并结合 中国反避税的实际情况，提出了完善我国反避税措施的对策。最后笔者从外资企 业和内资企业两个方面各筛选了一个代表性反避税案例，分析提出案例对反避税 工作的启示。 5 重庆大学硕士学位论文2 反避税概述 2 反避税概述 2 1 反避税的定义 国际财政文献局( i b f d ) 在1 9 8 8 年版国际税收词汇中将避税界定为：“在 税收中，避税是一个用来描述纳税人为减轻其纳税义务所作的法律上的安排。该 用语通常含有贬义，如用来阐明纳税人利用税法的漏洞、模糊、不规范或是其他 缺陷，对个人或商业事务进行人为的安排，以实现规避税收的目的。” 联合国税收专家小组所下的定义是：避税可以认为是纳税人采取利用法律上 的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的义务，以致减少其本应承担的纳税数额， 而这种做法不受法律的约束【_ ”。 现在学术上和实务中，对避税概念的理解存在广义与狭义两种。在广义上， 较为一致的看法是，避税是指纳税义务人以不违反税收法律制度为前提，为减轻 或免除税负所采取的一切正当或不正当的行为。从而进一步将其区分为正当避税 与不正当避税。正当避税，是指纳税人依据税法规定所做出的符合税法宗旨的旨 在减轻纳税义务的各种行为。不正当避税则指纳税义务人利用税法的漏洞，通过 人为的法律上安排，减轻税负或排除税法适用的各种不正当的行为。由于不正当 避税违反税法的立法意图，具有实质违法性，因此也称为逆法避税。狭义的避税， 则仅指不正当避税。 从避税概念使用的历史情况看，广义说与狭义说均占有相当地位，尤其是当 初刚出现避税现象时，学界和实务界的主流观点是将避税行为视为合法行为。但 是伴随着避税行为的愈演愈烈，其对各国税收权益的损害和对税收法律的尊严、 权威性的危害逐渐显现并加剧，此时的认识逐步倾向于把避税区分为径渭分明的 合法节税与不正当避税，且随后将不正当避税直接称为避税。现如今，随着实践 认识和理论研究的深入以及反避税实践的加强，避税行为更多地被视为一个违反 税法公平、侵害税法实质正义而需慎重立法加以防范的对象。这可以从目前实务 界和学术界探讨避税问题时，多从贬义的角度入手来得到例证。国际财政文献局 在界定避税概念时，更是直言指出该概念含有贬义。同时，合法避税概念的使用 已日渐减少，取而代之是以税收筹划来表述。 从我国学术界和税收制度上来看，虽然迄今为止无论在学术界还是在税制中 还未对避税概念进行直接的界定，因此笔者主张有必要清晰地对避税概念进行界 定，取其狭义，应将避税定义为：纳税人采取利用法律法规上的漏洞或含糊之处， 以不符合税法宗旨和政策意图的方式来安排自己的业务，旨在减少其本应承担的 纳税数额的行为。而对那些符合税法宗旨和政策意图的旨在减轻、排除税负的合 6 重庆大学硕士学位论文2 反避税概述 法和正当的行为，则一律以税收筹划的概念指代。这样，既符合对避税概念认识 的历史进程，又与现实税收制度的取向和意图相一致。否则，避税、税收筹划、 节税几个概念相互交叉，既在实务中概念混淆，又不利于对避税和反避税的理论 研究。 避税的定义确定后，反避税的定义就好确定了：反避税是指税务主管部门采 取一切合法的手段，发现纳税人的避税事实，并依法予以调整的行为。本文以后 所指的避税及反避税，除非具体指明采用广义的避税定义，否则一律为狭义上所 定义的避税与反避税概念来理解。 2 2 反避税的博弈分析 纳税人作为理性的经济主体，他们往往视税款为一种费用，为追逐利润最大 化，其对纳税有两种策略可以选择：如实缴税和避税。税务机关希望尽量减少避 税现象的发生，也有两种策略可以选择：进行反避税调查或不调查。在参与人( 纳 税人和税务机关) 之间就形成一个混合战略纳什均衡f 8 】。寻找这一均衡解，对税务 机关采取有效措施阻止避税，提高反避税效率，有着重要的现实意义。下面以关 联企业间转让定价规避所得税为例进行说明。判断关联企业间是否存在避税的关 键在于其转让商品( 或劳务) 时是否存在价格“明显偏低”于市场正常价格( 即无关 联的独立企业间的公平市场交易价格) ，而一种商品的市场正常交易价格并不是一 个常数，它是一个价格集，因为一种商品的市场正常价格不仅受到商品成本影响， 而且受到商品品质、销售季节、市场供求关系变化、购货方地理环境或消费习惯、 付款方式、提( 交) 货方式、购销数量、购货方信誉等各种因素的影响。 我们假设市场正常价格为p ( f i r 格的英文p r i c e 的缩写) ，关联企业间转让定 价为p ，由于p 不是一个常数而是数集，当p 处于区间p n ，p + n 1 时( n 为变 动的常数，随商品不同而不同) ，为非避税；当p 尸+ 和p p 时，反映纳税人的经营行为是低价出售商品( 或劳务) 。此时，税 务机关进行反避税调查，纳税人存在避税时，税务机关进行纳税调整后的效用为 ( p p g t c ，纳税人的效用为 ( p 一) 一p f ，即一朋1 ，体现为税款损失；税务 机关进行反避税调查，纳税人不存在避税时，税务机关的效用为0 一c ，即体现为 7 重庆大学硕士学位论文 2 反避税概述 净损失，纳税人的效用为0 ，即税务机关不用进行纳税调整。税务机关不进行反避 税调查，纳税人存在避税时，p 将小于( p 一 r ) ，税务机关的效用为( p l p ) r ，即 体现为避税款净损失，纳税人的效用为【( 尸一) 一p i t ，即体现为避税款净收益； 税务机关不进行反避税调查，纳税人不存在避税时，税务机关的效用为0 ，纳税人 的效用也为0 。税务机关与纳税人对应的策略组合的支付矩阵( p a y o f f m a t r i x ) ： 表2 1 支付矩阵 t a b l e 2 1p a y o f f m a t r i x 纳税人避税 纳税人不避税 税务机关调查 ( p - p s t - c ，【( p - r ) 一p 】r c ，o 税务机关不调查 ( p - p ) t ，【( p - n ) 一p 1 r o 。0 1 ) 在给定a 时，税务机关选择调查( 口= 1 ) 和选择不调查( 口= 0 ) 的预期收益分别 为： x g ( 1 ，n ) = 【( 尸一p 丁一c a + ( - c ) 0 一a ) = ( p p ，t a c( 21 ) u g ( o ，口) = ( p - p ) t a + 0 ( 1 - a ) = 俨- p ) t a ( 22 ) 上式中，石代表预期，g 是收益的英文g a i n 的缩写，a 和1 - a 是纳税人避税和 不避税的概率，在此代表权数，且0 a l 。 令两种选择的预期收益相等，即t g ( 1 ，a ) = z c g ( 0 , a ) 时，避税与反避税博弈均衡 时纳税人的最优避税概率c r i = c 2 ( p p s t 。即： 当a a 时，税务机关的最优选择是调查； 当a a + 时，税务机关的最优选择是不调查； 当a = a 时，税务机关随机选择调查或不调查。 2 ) 在给定0 时，纳税人选择避税( a = 1 ) 和选择不避税( a = o ) 的预期收益分别为： x i ( o ，1 ) = 【( p j d p 】t o + ( p i v ) - p q t ( 1 一p ) = ( - ) t 8 + ( p - n - p g t ( 1 一p ) ( 2 3 ) 疵( 口，o ) = 0 ( i - a ) + 0 a = 0 ( 2 4 ) 上式中，石代表预期，i 是利润的英文i n c o m e 的缩写，0 和l 一0 是税务机关调 查和不调查的概率，在此代表权数，且0 0 1 。令两种选择的预期收益相等，即 耐( 曰，i ) = 疵( 口，0 ) 时，避税和反避税博弈均衡时税务机关的最优调查概率 占= ( p - n p 1 f p p 。即： 当0 0 + 时，纳税人的最优选择是不避税； 重庆大学硕士学位论文2 反避税概述 当0 = 0 + 时，纳税人可随机选择避税或不避税。 当p a + 时，税务机关的最优选择是调查； 当a p 时，避税与反避税博弈 混合战略纳什均衡是：伊= ( p n p “p p ，矿= c 2 ( p p 弦，即税务机关 以( p n p g ( p p ，的概率进行反避税调查，纳税人以c 2 ( p 一尸叼的概率进行 避税。( 2 ) 当p p 或者p p ，均存在以下结果： 价格变动常数越大，税务机关反避税调查概率伊越小。因为价格变动常 数越大，市场价格p 的浮动区间越大，税务机关就越难以找到有说服力的证据证 明企业存在转让定价，“谈判”阶段就越显被动，故税务机关决定进行反避税的调查 概率越小。反之，价格变动常数| 越小，纳税人转让定价的痕迹就越明显，被税 务机关调查的概率就越大。 调查成本的高低对纳税人是否选择避税起着重要作用。调查成本c 高，纳 税人避税概率矿越大，纳税人容易选择避税；反之，调查成本低，纳税人避税概 率就小。因为调查成本高，税务机关选择调查的概率就低。在现实反避税调查中， 如果涉及要到国外去取证的话，则调查往往无功而止。鉴于此，税务机关应建立 反避税信息资料库，降低反避税成本，以威慑企图避税的企业。 价格差异( p p 或( p 一即的大小决定纳税人的选择，当价格差异大时， 纳税人避税概率反而低。由于价格明显偏低，税务机关极易发现其避税行为，被 调查的风险就加大。 2 3 反避税的现实意义 早在九十年代初，国家税务总局就认识到跨国公司通过关联交易转移定价避 税的问题，并在深圳、青岛、上海等沿海数十个城市开展了系列调查。据一知名 会计师事务所估计，3 0 在华跨国公司从未交过所得税，8 0 的跨国公司在避税， 4 0 亏损外资企业虚亏实盈。国家税务总局国际税务司反避税处苏晓鲁处长说：年 亏损总额达1 2 0 0 亿元的4 0 万家外企中，有6 0 亏损，其中不少实际处于盈利状 态，跨国公司每年避税给中国造成的损失在3 0 0 亿元以上【9 】。如何反避税已成为税 务管理工作亟待解决的重要课题。反避税工作在我国来说，已具有很大的现实意 义。 反避税有利于维护国家权益，增加国家财政收入。避税活动在减轻纳税人 税收负担的同时，会引起国家财政收入相应的减少，还会导致和加强资本在国际 间的不正常流动，使税收权益难以在有关国家间正确划分，不利于开展国际间的 经济技术交流。而反避税工作可以使税收大量、及时地入库，可以有效地缓解国 1 0 重庆大学硕士学位论文2 反避税概述 家间税收权益分配方面的矛盾，有利于维护国家权益。 反避税有利于贯彻税收公平原则。公平税负一般是指按负税能力平等征税。 它是指在同等条件下按同等办法征税，不同条件下的纳税人区别征税。其目的是 为了在公平的税收负担下，开展公平竞争。但由于避税行为的发生，使得一部分 纳税人通过精心策划获得了税收负担的减轻，而另一部分实实在在缴纳了每一分 税额的纳税人处于不利的竞争地位。在这种情况下，出于自身竞争利益的考虑， 没有实施避税的纳税人也会纷纷效仿，采用各种避税手段减轻税负，以便消除这 种竞争劣势。如果对避税行为不采取措施，就会扩大避税行为涉及面，破坏公平 竞争，不利于建立正常的社会主义市场经济体制。只有开展反避税工作，才可以 减少纳税人主观对税收分配的影响，促进公平竞争，优胜劣汰，充分体现税收的 公平税负原则。 反避税有利于充分体现我国的税收优惠，保证国家宏观调控的实施。税收 作为国家宏观调控的杠杆，可以体现国家的产业政策，以及地区经济发展和生产 力布局政策，以调控经济的运行，引导经济的发展，促进产业结构、产品结构以 及地区经济结构、企业组织结构和其它各种经济结构合理化。国家还可以通过一 定时期涉外税收的一些优惠办法，来吸引外资，发展国内经济，这些均体现在税 收政策中。而避税却违背了税法宗旨，使税收的宏观调控失灵，使税源流失，从 而影响税收作用的发挥。所以，只有开展反避税活动，才能将上述情况降低到最 低限度，充分体现税法的政策作用。 反避税有利于抑制国际资本的非正常流动。在跨国投资经营活动中，跨国 纳税人往往利用关联企业间的转移定价或其他方法控制其在世界各国的企业利润 的流向，从而逃避或减少有关国家的纳税义务，降低其自身的整体税负。这种国 际避税行为的结果常常会造成国际资本流通秩序的混乱。这不仅损害资本输出国 的税收利益，也使有些资本输入国在这种情况下，为了维护自身利益，不得不采 取外汇管制措施，限制本国资本的外流，从而对正常的国际资本流动产生消极的 影响。同时，这种国际避税行为还会对我国投资环境的进一步改善产生不利影响。 跨国投资人进行跨国投资的目的是为了赚取利润，因此，需要有一个完善的、投 资回报率高的投资环境。由于一些跨国纳税人出于避税的考虑，将企业利润转移 到境外，造成我国境内外商投资企业普遍亏损的假象，势必影响不明真相的外商 来华投资的积极性，妨碍我国进一步引进外国资金和技术设备等。通过反避税就 能使企业的利润还原其本来面目，利于外国投资者根据真实的投资回报率先择投 资项目。 正是由于避税行为对于社会经济所可能造成的这些负面影响，因此国家采取 反避税措施对避税行为进行规范和调整是必然的，也是必要的。 重庆大学硕士学位论文3 我国反避税工作现状 3 我国反避税工作现状 3 1 我国反避税法制建设情况 中国反避税的工作起步较晚，基本上都是围绕着转让定价这种避税方式来进 行的，同时反避税方面的法规普遍立法层次很低。我国经全国人民代表大会立法 的税收法律很少，目前，仅有中华人民共和国税收征收管理法、外商投资企 业和外国企业所得税法、个人所得税法，其它税种均以条例、暂行规定形式试 行。最早的涉及反避税的条款是中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得 税法第十三条以及中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细 则第五十二条至五十六条。随后的中华人民共和国税收征收管理法( 以下简 称税收征管法) 及其实施细则中的反避税条款基本上都是对所得税法及其细则的 简单重复。在所得税法的基础上，1 9 9 2 年国家税务局先后颁布了国税发 1 9 9 2 1 2 3 7 号、国税发 1 9 9 2 1 2 4 2 号两个文件，主要内容涉及转让定价的管理制度方面。经过 几年的实践，各地发现现有的转让定价条款过于原则、缺乏操作性，于是1 9 9 8 年 国家税务总局以国税发1 1 9 9 8 0 5 9 号文的形式发布了关联