（工商管理专业论文）新旧《会计准则》中资产减值准备差异及影响研究.pdf

提要 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部公布了新的会计准则，其中资产减值准备问题较之旧的 准则有了较大的改进。主要的变化在于：新准则引入的“资产组”的概念，扩大了适 用范围，在减值迹象的判断上很加明确，可收回金额的计量更加具有操作性，规定已 计提减值准备不允许转回；取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。新准则基本实现 了与国际会计准则的接轨。 本文从资产减值会计基本理论入手，对新旧会计准则中有关资产减值的规定进行 了探讨，并对我国上市公司资产减值准备的计提行为进行了分析，最后，根据资产减 值理论和实务中的不足，提出更好地实施资产减值政策的几点建议。全文共分为四个 部分： 第一部分主要从资产的涵义出发，首先分析了资产减值和资产减值会计的涵义， 然后论述资产减值会计的确认和计量，这是资产减值会计的核心问题。 第二部分先论述了资产减值在我国的发展历史，然后着重对新旧会计准则下的资 产减值进行比较分析，从而可以看出新准则增强了企业的经营状况的真实性及会计报 表的相关性、可靠性，客观上减少了企业管理当局利用资产减值准备冲回进行利润操 纵的可能性，极大的规范了企业的资产减值计提行为。 第三部分是数据分析。由于新准则于2 0 0 7 年1 月lr 起实旅，本文主要通过对我国 2 0 0 4 2 0 0 5 年上市公司中银行业和大家电行业财务指标进行实证分析，得出的结论是： 在旧的会计准则下企业往往通过计提减值准备来调节利润。而新准则的实施将会有力 遏制这一现象。 第四部分分析新准则依然存在的一些不足，并提出了两点实施建议：1 、加强独 立审计的外部监督；2 、提高会计人员素质。 关键词：会计准则资产减值差异 a b s t r a c t o nf e b r u a r y15 ，2 0 0 6 ，t h e m i n i s t r y o ff i n a n c ea n n o u n c e dn e w a c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o rb u s i n e s se n t e r p r i s e s a tt h a tt i m e ，t h ea s s e t d e p r e c i a t i o nc o m p a r e so f t h eo l ds t a n d a r d sh a dab i g g e ri m p r o v e m e n t b a s e do nt h et h e o r yo fb a s i ca c c o u n t i n gi m p a i r m e n to fa s s e t s ，t h en e w a c c o u n t i n gs t a n d a r d sr e l a t e dt ot h ei m p a i r m e n to fa s s e t si nt h ep a p e r t h e n t h ei m p a c t so nt h ee x e c u t i o no ft h ea s s e td e p r e c i a t i o na c c o u n t i n gp o l i c yh a v e b e e np r o v e dp r o m i n e n tb yt h ea n a l y s i so ft h ee x e c u t i o no fa s s e td e p r e c i a t i o n a c c o u n t i n gp o l i c yi nt h el i m e dc o m p a n i e s f i n a l l y , a c c o r d i n gt ot h et h e o r ya n d p r a c t i c eo ft h el a c ko fi m p a i r m e n to fa s s e t s ，i m p a i r m e n to fa s s e t st ob e t t e r i m p l e m e n tt h ep o l i c ys u g g e s t i o n s t h ef u l lt e x ti sd i v i d e di n t of o u rp a n s s t a r t i n gf r o mt h ec o n c e p to fa s s e t ，t h ef i r s tp a r ta n a l y z e st h em e a n i n go f a s s e t d e p r e c i a t i o n a n da s s e t d e p r e c i a t i o na c c o u n t i n g ，d e s c r i b e s t h e d e v e l o p m e n ta n dt h e o r yf o u n d a t i o no fa s s e td e p r e c i a t i o na c c o u n t i n ga n d d i s c u s s e st h es i g n i f i c a n c eo fe x e c u t i n gt h ea s s e td e p r e c i a t i o na c c o u n t i n go n c h i n e s el i s t e dc o m p a n i e s t h es e c o n dp a r ti sat e x t u a lk e y s t o n e f i r s tt h ea r t i c l ed i s c u s s e dt h e a s s e td e p r e c i a t i o nd e v e l o p m e n t a lh i s t o r yi no u rc o u n t r y ，a n dt h e nu n d e rt h e n e wa n do l da c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o c u s e d0 1 1t h ec o m p a r a t i v ea n a l y s i so f i m p a i r m e n to fa s s e t s t h en e ws t a n d a r d se n h a n c et h ec o m p a n y sb u s i n e s s c o n d i t i o na n dt h ea u t h e n t i c i t yo ft h ea c c o u n t i n gs t a t e m e n t so fr e l e v a n c e ， i i r e l i a b i l i t y , a n dd i m i n u t i o ni nt h ev a l u eo ft h ea s s e t st or e d u c et h ec o m p a n y s o b j e c t i v et op r e p a r ef o rt h ep o s s i b i l i t yo fp r o f i tm a n i p u l a t i o n c o m p a n y st h e i m p a i r m e n to fa s s e t sw e r em a x i m a ls t a n d a r d i z e db e h a v i o r t h et h i r dp a r ti sad a t aa n a l y s i s t h el i s t e dc o m p a n yu s u a l l yp a s s e st o a c c o u n td e v a l u a t i o nt or e g u l a t ep r o f i t su n d e ro l da c c o u n t a n c y ss t a n d a r d b u t n o wt h ei m p l e m e n to fn e ws t a n d a r dw i l lb es u p p r e s st h i sp h e n o m e n o n f i n a l l y , s o m es h o r t a g et h a tt h en e ws t a n d a r ds t i l le x i s t s s ot h e r eh a v e t w os u g g e s t i o n s ，s t r e n g t h e nt h ee x t e r i o rd i r e c to fi n d e p e n d e n ta u d i ta n dr a i s e a c c o u n t a n tc h a r a c t e r k e y w o r d ：a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a s s e td e p r e c i a t i o n ，d i f f e r e n c e 1 1 1 刖昌 为规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，财政部于2 0 0 6 年 2 月1 5 日发布了企业会计准则( 包括1 项基本准则和3 8 项具体准则) ，并自2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司范围内实施。 新准则的出台标志着我国会计准则在与国际会计准则趋同的道路上迈出了实质 性的一步，我国会计准则体系在国际上取得了与国际会计准则同等的地位，促进了我 国经济发展，提升了我国的国际资本市场地位。 一、选题目的 在新会计准则中资产减值作为一项新制定的准则，相对于我国现行企业会计 制度与各项具体准则( 以下简称为“旧准则”) 中规定的八项资产减值准备而言，其 实施增强了企业的经营状况的真实性及会计报表的相关性、可靠性，客观上减少了企 业管理当局利用资产减值准备冲回进行利润操纵的可能性，极大的规范了企业的资产 减值计提行为。 本文的研究目的是对新会计准则与旧会计准则有关资产减值规定之间的差异及 其影响作一简单比较。通过比较，笔者认为，新会计准则的实施将会有效遏制企业利 用资产减值准备调节利润，保证了财务资料的真实性和可比性。 二、研究方法 本论文在资产减值会计基本理论的指导下，采用了规范分析法与实证分析法相结 合的研究方法。在会计准则资产减值规定的指导下，对新旧会计准则下的资产减 值规定作了比较分析，并通过对我国2 0 0 4 2 0 0 5 年间上市公司中的银行业和大家电行 业财务指标进行实证分析，来考察资产减值准备的计提比率对企业的影响。 三、研究框架 本论文的研究框架如下图1 所示： 图1 分析框架 本文共分为四个部分：第一部分主要从资产的涵义出发，首先分析了资产减值和 资产减值会计的涵义，然后论述资产减值会计的会计程序问题，包括确认和计量。第 二部分是本文的重点。先论述了资产减值在我国的发展历史，然后着重对新旧会计准 则下的资产减值进行比较分析，从而可以看出新准则增强了企业的经营状况的真实性 及会计报表的相关性、可靠性，客观上减少了企业管理当局利用资产减值准备冲回进 行利润操纵的可能性，极大的规范了企业的资产减值计提行为。第三部分是数据分析。 由于新准则于2 0 0 7 年1 月1 同起实施，本文主要通过对我国2 0 0 4 - 2 0 0 5 年银行业和大家 电行业财务指标的分析，得出的结论是：在旧的会计准则下企业往往通过计提减值准 备来调节利润。而新准则的实施将会有力遏制这一现象。第四部分分析新准则依然存 在的一些不足，并提出了实施建议。 2 一、资产的确认 第一章资产减值的理论分析 第一节资产减值会计的涵义 资产减值是指资产的未来可回收金额或者价值低于账面金额时，减计资产的会计 处理。资产减值是和资产计价相关的，是对资产计价的一种调整。会计界对于资产定 义的认识始终处于不断的变化和发展之中，在不同时期出现了几种迥然不同的观点： ( 一) 未消逝成本观 美国会计学家佩顿和利特尔顿在公司会计准则导论一书中认为，成本可以分 为两部分，其中已消耗的成本为资产，从而将企业资产概括为“未消逝的成本”1 。 ( 二) 经济资源观 1 9 7 0 年，美国执业会计师协会所属会计原则委员会颁布的第4 号公告认为“资 产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源，资产也包括某些虽然不是资源但 按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。 ( 三) 未来经济利益观 1 9 8 0 年，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 发布的财务会计概念公告第3 号财 务报表的要素中认为：“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的 交易或事项中的取得的或者加以控制的”。 国际会计准则委员会在编制财务报表的框架中指出：“资产是指作为以往事 项的结果而由企业控制的、可向企业注入未来经济利益的资源”。 未消逝成本观强调会计本质上不是一个计价的过程，而是收入和成本费用的配比 过程。在这种观点下，资产负债表沦为成本摊销余额表，企业资产的价值不能得以真 实反映。经济资源观根据会计原则来界定资产，认为资产取决于依据公认会计原则对 经济资源的确认和计量，这显然颠倒了资产的实质与资产确认的主从关系，仍然未能 揭示出资产的本质。 未来经济利益观动态地研究资产的特性，从资产在企业经营中发挥的功能这一角 w a 佩顿、a c 利特尔顿，公- d 会计准则导论，厦门大学会计系翻详组( 译) ，葛家树、林志军( 校) ，中国 财政经济出版社，2 0 0 4 ，第3 8 负 3 度去考察资产的实质，这种表述完整而准确地诠释了资产的实质，即是否能为企业带 来未来经济利益。 我国在2 0 0 1 年颁布的企业会计准则一一基本准则将资产定义为：“资产是企 业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”，这 一定义没有真正反映资产的质量特征，忽略了作为企业资产的最基本性质，即资产应 当是“预期会给企业带来经济利益”的资源。其直接的后果是，企业拥有或者控制的 资源不能再给企业带来未来经济利益，但因其符合资产定义而仍然作为企业的资产在 资产负债表上列示，造成企业虚增资产，虚增利润，对外提供的财务会计报告所反映 的信息也失去了真实性。前几年出现的中农信、广国投、海发行事件，就是最好的证 明。 财政部2 0 0 6 年新颁布的企业会计准则基本准则采用未来经济利益观对 资产进行了定义：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制 的、预期会给企业带来经济利益的资源”。按照资产的这一不可或缺的特征，不具备 可望给企业带来未来经济利益流入的资源，则不能确认为企业的资产，也不能作为资 产继续反映在资产负债表中。我国资产的定义更偏重于拥有和控制，这是与我国当前 经济发展的现状息息相关的，而且，此定义也符合会计原则中的稳健原则。 二、资产的减值 从经济学的角度看，资产意味着“未来经济利益”，企业只有在资产带来的预期 经济利益高于或等于其市场价格时，才会作出资产购置决策。但在有效市场上，供需 双方的互动往往会导致商品的预期收益等于商品的生产支出加合理利润，亦即等于其 市场价格。因而，购入时的资产价格代表了当时对资产在其寿命期内所能产出的未来 经济利益的合理评价，并且在购买当时也已预计到资产的价值会随时间的流逝及资产 的使用而减少。但在资产的使用过程中会产生诸多在购买时无法预料的影响因素，从 而导致资产取得时的价值会与企业资产的真实价值在特定时点上产生差距，而这个差 距即资产的减值。 从会计学的角度看，由于“受到基本假设和原则的制约按经济本质定义，资 产确实是未来的经济利益，但用于会计确认，有些问题就不好解决”2 。因而，在对 2 汤为、饯逢胜，会计理论，上海财经大学出版社，1 9 9 7 ，第2 2 1 2 2 2 页 4 资产进行会计定义时应当考虑资产的计量问题。正是基于此，在会计学角度看来，资 产减值是分别运用历史成本与可收回金额这两种计量属性，对同一资产进行计量所产 生的计量差异。 由上可见，资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原记账时对未来经济 利益的评估值，在会计上则体现为资产的可收回金额低于其历史成本。 第二节资产减值会计的核心问题 一、资产减值的确认 ( 一) 资产减值的成因分析 引起资产减值的事项很多，它不仅受到资产本身各类因素的影响，而且要受到许 多外部因素的直接或间接的影响。常见的影响资产减值的因素可以归纳为以下几种， 如表1 1 表示： 表1 - 1造成资产减值的原因 影响冈素资产减值原因 世界经济和国际贸易 国际市场供求、世界经济状况、外汇汇率水平 国内宏观经济政策宏观经济环境、通货膨胀、利率政策和产业政策 经济地区、行业风险 地区经济状况、行业前景 影响 证券市场投资风险加大，价格起伏不定 因素 物价水平供求状况、物价对资产价值可能会产生直接的影响 技术进步社会必要劳动时间、替代品增加 企业管理水平生产成本、资产利用效率 资料米源；刘玉廷，戴德明，资产减值会计，大连出版社，2 0 0 5 ，第2 3 页。 ( - - ) 资产减值的确认时间 不同类型的资产、不同的内外部环境导致资产发生减值的时间和频率不同。不同 情形下的资产减值，其确认时间应当是不同的。资产减值存在以下三个时点确认： 每一个报告期间，支持者认为这种方案可以保证资产项目与报表其他要素的逻辑一 致，反对者认为这种方法过于繁琐，且不符合成本效益原则：事项或环境表明减值 发生时，支持者认为在事项或环境表明减值发生时才进行确认更加节约成本，反对者 则认为这种随意性可能误导信息使用者，降低减值信息的相关性；每年确认一次， 支持者认为这种方案能够与其他项目保持一致，促使管理当局定期进行减值测试，反 对者认为这一方法可能会放大第四季度的减值损失。 从理论上讲，企业应当在报告期内直接对每一项资产的可收回金额进行评估，但 显然这是不符合成本效益原则的。因此，各国在制定资产减值准则时，都要求企业在 测试是否确认资产减值损失时进行以下两项工作：确定是否存在可能导致资产减值 的企业内部和外部因素；如果可能导致资产减值的因素存在，就要对可收回金额进 行评估，以进一步确定是否需要确认资产减值损失。如果不存在导致资产减值的因素， 减值测试到此终止。 ( 三) 资产减值的确认标准 从理论上讲，企业的任何一项资产的减值都应当予以确认。但是在会计实务中， 不可能也没有必要对每一项资产的减值进行确认，资产减值的确认应当考虑资产减值 的可能性的大小。企业资产面i 临的在确定因素多种多样，其中某个或某几个因素共同 发生作用，都会给企业带来损失。目前资产减值的确认标准主要有三种观点。 i 、永久性标准 永久性标准认为，只有永久性的资产减值损失才予以确认。支持这种标准的主要 理由是台以避免暂性减值损失，不会导致在损失实际发生前就将其记录。但反对者主 为要分清什么是暂性减值、什么永久性减值比较困难，这种标准的主观性极强，在实 务中运用起来比较困难。目前欧盟有些国家采用这一标准，美国有些与资产减值有关 准则仍在采用这种观点，例如权益法下的长期投资。永久性标准流程图如图1 1 所示： 图卜1永久性标准流程图 6 资料来源：刘玉廷、戴德明，资产减值会计，大连出版社，2 0 0 5 ，第2 4 页。 2 、可能性标准 可能性标准是指对可能的资产减值损失予以确认。在可能性标准下，表明资产减 值的确认被分为三类：账面金额很可能不能全部收回；账面金额合理可能不能全 部收回：账面金额极小可能不能全部收回。第种情况应当确认，第种情况应当 披露，第情况既不确认也不披露。 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 的长期资产减值准则采用了这一标准，其特点 是确认和计量的基础不一致。确认时以未来现金流量的贴现值作为基础，而计量时采 用公允价值。当未来现金流量的贴现值大于资产的账面价值时，即使公允价值小于账 面价值，也不确认减值损失。可能性标准流程图如图1 - 2 所示： 图卜2可能性标准流程图 资料来源：刘玉廷、戴德明，资产减值会计，大连出版社，2 0 0 5 ，第2 5 页。 3 、经济性标准 经济性标准是指只要发生减值( 可收回金额小于账面价值) 就应当予以确认，确 认和计量采用相同的基础。这种标准建立在资产计量的基础上，确认与计量采用同一 量度以保证相同情况下取得一致的结果，计量结果作为减值损失确认的缘由。永久性 标准在应用中很难确定哪些是永久性减值，哪些是暂时性减值，大大增加了企业操纵 会计信息的可能性，而经济性标准避开了这一问题，确认和计量基础一致，易于理解， 便于操作，能够反映环境变化对企业资产价值的不利影响。经济性标准流程图如图 1 - 3 所示： 7 图1 - 3经济性标准流程图 资料来源：刘玉廷、戴德明，资产减值会计，大连出版社，2 0 0 5 ，第2 5 页。 部分国家、地区或组织关于资产减值确认标准及准则相应规定如表1 2 所示： 表卜2 资产减值确认标准比较 国家、地区 确认标准准则相应规定 或组织 国际会计准 经济性标准 如果资产的账面金额超过其可收回金额，则资产已经减值 则委员会 财务会计准则1 4 2 3 ：针对进行摊销的无形资产规定，如果无形 美国可能性标准 资产的账面价值不能收回，并且其账面价值超过公允价值，减 值损失应予以确认 财务会计准则1 4 2 ：针对不进行摊销的无形资产规定，如果无形 美国经济性标准资产的账面价值超过其公允价值，减值损失应以等丁i 账面价值 超过公允价值的差额予以确认 财务会计准则1 4 4 4 ：针对为使用而持有的资产规定，只有当长 美国可能性标准 期资产或资产组合的账面价值不可收回，并高于其公允价值时， 主体才虑确认减值损失 财务会计准则1 4 4 ：针对待处置的长期资产规定，如果长期资产 美国经济性标准 的账面价值超过其公允价值，主体应在长期资产交换类似生产 性资产或作为清算股利分配给所有者时确认减值损失 如果账回价值向r 刚收l 旦| 金额，那么固定资产域阉苫发生，城 英国 经济性标准 值 报告日必须评估是否有迹象显示一项资产的账面价值超过其可 澳大利理经济性标准 收回金额。如果有该种迹象存在，刚必须以可收回金额计量 香港经济性标准当资产的账面价值高于它的可收回金额时，资产就发生了减值 资料来源：支4 玉廷、戴德明，资产减值会计，大连出版社，2 0 0 5 ，第2 6 页。 财务会计准则( s f a s ) 1 4 2 g o o d w i l la n d o t h e r i n t a n g i b l e a s s e t s 2 0 0 1 4 财务会计准则( s f a s ) 1 4 4 a c c o u n t i n g f o r t h e i m p a i r m e n to r d i s p o s a lo f l o n g - l i v e d a s s e t s 2 0 0 1 8 我国准则和制度中也采纳了经济性标准，与国际惯例保持了一致。除美国和日本 在一些资产项目上采用了可能性标准以外，其他国家或地我基本上均采用了经济性标 准，这反映出经济性标准越来越为世界各国所认同。 二、资产减值的计量 ( 一) 计量属性 计量属性的不同选择会使相同的计量对象表现为不同的货币数额。目前，主要有 以下几种主要的计量属性： l 、现行成本 现行成本是指现时取得同一或等同和资产将会支付的现金或现金等价物。现行成 本代表了一项资产在二手市场上的现行市场价格) ，通常是已经使用过的资产。 现行成本要求假设重置资产的使用途径、实体特征、内部结构和功能盗用与原资 产一致，而且必须是随着时间的推移价值不断消耗的资产，增值资产显然是不适用这 一计量方法。 2 、现行市场价值 现行市场价值是指在正常清算条件下，销售一项资产所能收到的现金或现金等价 物。 运用现行市场价值对资产减值进行计量，通常是通过市场调查，选择一个或几个 与计量对象相同或类似的资产作为比较对象，分析比较对象的成交价格和交易条件， 据此作出一些调整，从而估算出资产的价值。在运用现行市场价值计量属性时，要求 该资产存在公平透明的交易市场，而且至少能够选择一个可比性比较强的已成交或已 标价的资产项目作为参照物。 现行市场价值计量属性的适用范围很广，几乎适用于满足条件的各种资产和资产 组合，但是其缺点在于对市场完善程度要求比较高，选择参照物的难度可能会比较大。 3 、可变现净值 这一计量属性是未来某一项资产的预期销售价值减去预期销售成本和使用资产 达到预期销售状态的成本后的差额。 但是，并不是所有资产市场价格都是能够获得的，特别是在特定资产不存在二手 市场的情况下，而且这种计量属性主观性太强，因为它较多地依赖于未来事项的估计。 9 4 、未来现金流量的现值 未来现金流量的现值是指资产在下常经营过程中预期会产生的现金净流入的折 现金额。运用未来现金流量现值标准对减值资产进行计量的基本思路是：减值资产在 日后的使用过程中，能够连续获得正的现金净流量，这样减值资产的价值就相当于未 来各期现金净流量的现值之和。 采用未来现金流量的现值来对减值资产进行计量，对统计分析与预测技术要求比 较高，在计算过程中伴随着较多的主观判断；适用范围具有一定的局限性，无独立收 益能力的减值资产不适宜采用该种方法进行计量；要确定资产剩余使用寿命、预期未 来现金净流量和折现率，需要全面了解资产的经营状况及对未来一定时期经营善的预 测和分析，确定起来不太容易，因此在一定程度上降低了这种方法的可靠性。 5 、未来现金流量总额 未来现会流量总额是指资产在j 下常经营过程中预期会产生的现金净流入的非折 现金额之和。这种方法与未来现金流量的现值的区别就在于采用非折现方法。 6 、其他计量属性 以上五种计量属性是减值资产计量的基本属性，其他的计量如销售净价、可收回 金额和公允价值等只是由上述五种属性派生出来的计量属性。 ( 1 ) 销售净价 销售净价是指公平交易中熟悉情况的、自愿交易的双方出售一项资产所得金额减 去处置成本。销售净价与可变现净值有着细微的区别，可变现净值包括预计售价减去 必要的处置成本，而销售净价主要是指资产的现时售价减去必要的销售费用。 ( 2 ) 可收回金额 可收回金额的定量多采用“销售净价”与“使用价值”较高者来确定。这种计量 属性的理论依据是将资本资产视为企业的一硬投资决策，企业在决策时会遵循价值最 大化的原则。当资产的销售净价大于使用价值时，企业会出售资产并将所得现金流量 用于其他投资：当资产的使用价值大于其销售净价时，企业会继续使用该项资产而不 是出售它。 这种计量属性比较适用于资产市场不是十分完善的情况，尤其是对于有特定用途 的资产，因为当资产的销售净价与使用价值存在较大差别时，理性的投资者会作出最 佳的选择，从而有利于更加准确地确定减值损失。 l o ( 3 ) 公允价值 公允价值并非是一种具体的计量属性，而是多种计量属性的统称，其运用必须以 存在完善和活跃的市场前提。公允价值应当是属于现值范畴的概念，在不同的情况下， 可能表现为历史成本、现行成本、现行市价、短期应收项目的可变现净值或者以公允 价值为计量目的的未来现金流量的贴现值等。公允价值计量属性与其他计量属性的关 系可以用图卜4 来表示： 图卜4 公允价值与其他会计计量属性关系图 资料来源：谢诗芬，公允价值：国际会计前沿问题研究，湖南人民出版社，2 0 0 1 ，第8 5 页。 由图1 - 4 可知，公允价值本质上是一种面向市场、强调公平的计量属性。对于存 在活跃市场的非现金资产，通常将其市价视为公允价值；对于不存在活跃市场，但与 其类似的资产存在活跃市场的非现金资产，可以比照相关类似资产的市价确定其公允 价值；对于资产本身及与其类似的资产均不存在活跃市场的非现金资产，可以适当的 贴现率贴现计算现值的方法确定其公允价值；存在合同或者协议价格的，合同价或协 议价也可以作为其公允价值。 ( 二) 计量属性的选择 在确定各类资产的计量属性时需要把握以下的原则： i 、资产减值的计量，必须以提高信息的相关性和可靠性为目的。在相关性和可 靠性之间作出权衡，以利于信息使用者决策的需要。 2 、资产减值的计量应当符合资产本身的特性。针对不同类别及不同性质的资产， 应当具体问题具体分析，采用最能体现其现时价值的计量属性。有形资产和无形资产， 流动资产和非流动资产，选择的计量属性是不同的。 3 、资产减值的计量属性的选择受可搜集数据和信息的制约。对于企业经常发生 的资产减值，企业应当根据以往经验综合分析确定。 4 、选择资产减值计量属性时，计量属性的选用通常与管理当局的意图有关。企 业继续持有使用的资产还是准备处置的资产可能应当采用不同的计量属性。 因此，根据上面的原则，可以从以下几个方面对不同类型的资产的计量属性进行 合理的选择5 ： l 、对于未来短期内将要收回的流动资产，可以按“可变现净值”计量； 2 、对于以“使用”为目的的短期资产，可以考虑按“现行成本”进行计量： 3 、对于以“出售”为目的的短期资产，可以按照“现行市价、公允价值或可变 现净值”计量； 4 、对于将会持续使用的长期资产，可以考虑按照“可收回金额”计量： 5 、对于将会出售的长期资产，可以采用“销售净价、公允价值或可变现净值” 计量。 第三节相关研究综述 自财政部2 0 0 6 年2 月1 5 日颁布了新的企业会计准则以来，目前国内专门就 新准则下的资产减值准备计提进行系统研究的论文并不多见，很多论文就新旧准则的 某一点进行了分析比较。他们主要的研究内容综述如下。 陈敏、陈金艳( 2 0 0 6 ) 在新旧会计资产减值准则比较分析一文中主要从资产 分类与计价模式、资产减值会计处理方法、“可回收金额”计量、减值转回这五方面 进行了比较分析，认为新准则更具有操作性，使得企业利用资产减值操纵利润的空间 变小。 周霞、王丽新、刘晓春( 2 0 0 6 ) 在资产减值准则与现行资产减值制度的比较 一文中对新旧会计准则关于资产减值的适用范围、减值迹象判断、资产可收回金额计 5 刘玉廷、戴德明，资产减值会计大连出版杜，2 0 0 5 ，第3 3 页 1 2 量、资产减值损失确认、资产减值认定、商誉减值处理、信息披露等几方面作了比较 分析，从而认为新准则对于防止虚增资产和利润，提高会计信息质量，加快我国会计 的国际化进程具有重要意义。 李彦龙、张艳( 2 0 0 6 ) 在资产减值新旧准则比较研究一文中通过新旧准则在 资产减值定义及适用范围，资产减值认定差异，资产可收回金额计量及资产减值损失 确定，资产组及商誉减值处理，附注披露等方面的比较，得出结论认为新准则的实施 增强了企业的经营状况的真实性及会计报表的相关性、可靠性，客观上减少了企业管 理当局利用资产减值准备冲回进行利润操纵的可能性，极大的规范了企业的资产减值 计提行为。同时，新准则与旧准则相比，行文更规范，规定更具有操作性，从而使企 业在执行资产准则过程中，会计工作有据可依，有章可循，实施难度相对减少，重要 的是，规范且具有操作性的规定内容有利于防止企业管理当局通过资产减值计提操纵 利润。 朱珠、吴伦虎( 2 0 0 6 ) 在浅析新准则下的资产减值准备一文中认为新准则的 变革主要在以下几方面：资产减值损失一经确认不得转回：确认资产减值的时间 和对资产减值迹象判断的规定；引入“资产组”概念；给出确切计量资产可收回 金额的方法；明确规定资产减值准备的披露。 孙欧( 2 0 0 6 ) 在资产减值新旧会计准则比较分析一文中对资产减值的变化在 以下几个方面进行了分析：引进了单项资金、资产组、资产组组合、总部资产等概 念；扩大了资产减值的使用范围；规定已计提的资产减值准备不允许转回；取 消了商誉直线法摊销，改用公允价值：在减值迹象判断上，新准则比现行制度更加 明确。 杨晓玉( 2 0 0 6 ) 在浅析 准则一文中从资产组的划分、总部资产 和商誉的分配、可收回金额的确定以及资产减值损失的转回等方面，资产减值准 则在实际操作中可能遇到的困难，其中也体现了资产减值准则与原会计准则和企 业会计制度中的有关规定比较所体现出的主要特点。 刘玉廷、戴德明( 2 0 0 5 ) 在资产减值会计一书中通过对2 0 0 0 2 0 0 3 年全部上 市公司的研究，得出2 0 0 2 和2 0 0 3 年首亏的上市公司计提的资产减值准备显著大于亏 损前一年计提的资产减值准备，但在亏损前的两个年度中，计提的资产减值准备并不 存在显著差异。尽管只有微弱的证据支持2 0 0 2 年度首次亏损的上市公司较2 0 0 2 年度 首次被s t 的公司可能计提较多的减值准备，但在2 0 0 3 年度中，有足够的证据支持 首次亏损的上市公司较首次被s t 的公司计提较多的减值准备。这表明，对于亏损上 市公司而言，在资产减值准备计提时点的选择上更倾向于在首亏年度计提较多的减值 准备，从而为今后的扭亏和摘帽做好准备。在对连续亏损转盈的上市公司进行纵向配 对检验时，发现对于2 0 0 2 、2 0 0 1 年被s t 的公司而言( 相应地在2 0 0 3 、2 0 0 2 年实现 摘帽) ，有证据表明在摘帽前计提了较多的资产减值准备，而在摘帽当年很可能利用 资产减值准备的转回来增加当年利润，从而实现摘帽的目的。 以上是国内学者研究成果中与本论文问题相关的部分，他们大都运用了规范的分 析方法，将新旧准则的不同之处进行了比较。本论文的研究在前人的基础上对新旧准 则中的资产减值问题展开了详细论述。主要想解决下列几个问题：新准则对于资产减 值的主要变革是什么? 这些变革对于企业会有怎样的影响? 执行新准则会对财务报 表有什么影响? 新准则在资产减值方面是否具有可操作性? 新准则能否规范企业的 资产减值准备的计提行为? 本论文对新旧准则中资产减值的差异性进行了分析，并就 新准则的实施提出了几点建议。 1 4 第二章我国新旧会计准则资产减值比较与分析 第一节“资产减值”会计规范的历史回顾 我国的资产减值会计产生于2 0 世纪9 0 年代初期。于1 9 9 2 年1 月1 日起执行的 股份制试点企业会计制度最早提出了计提坏账准备金的规定，但并没有作出强制 要求。1 9 9 2 年7 月1 日起实施的外商投资企业会计制度要求按不超过3 的比例 计提坏账准备，并在期末进行测试计提存货变现损失准备。在1 9 9 3 年开始的会计改 革中出台的“两则两制”都允许采用应收账款百分比法计提坏账准备，只是各个行业 计提的百分比不同。 随着会计改革的进一步深入，1 9 9 8 年1 月2 7 日，财政部颁布了股份有限公司 会计制度会计科目和会计报表( 以下简称股份有限公司会计制度) ，取代了 股份制试点企业会计制度及相应的补充规定。股份有限公司会计制度要求一 些比较特殊的股份有限公司( 例如境外上市公司、香港上市公司及境内发行外资股公 司) 在中期期末或年度终了时计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长 期投资减值准备：对其他上市公司( 即仅发行a 股的上市公司) 除计提坏账准备外， 其他三项并无强制要求，而由企业自行确定。 1 9 9 8 年出台的“投资”准则首次在企业会计准则中要求对长期投资计提减值准 备，以提高企业应对风险的能力。 1 9 9 9 年底，财政部先后发布了财会字 1 9 9 9 1 第3 5 号：关于印发 有关会计处理问题补充规定，及财会字 1 9 9 9 1 第4 9 号：关于印发 有关会计处理问题补充规定问题的解答的通知( 以下简称补 充规定) ，要求各类股份公司根据股份有限公司会计制度中对境外上市公司、h 股和b 股公司提取四项准备的要求，计提相关的资产减值准备，同时将计提坏账准 备的范围扩大到其他应收款。补充规定的出台，使四项准备的适用范围由上市公 司扩大到所有的股份公司，由自愿披露发展到强制披露，在一定程度上减小了我国四 项准备计提的随意性。 2 0 0 0 年底颁布的企业会计制度根据资产的本质，明确提出“资产减值”概 念，在原有四项准备的基础上增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工 程减值准备和委托贷款减值准备，并把资产减值明细表纳入到报表体系中，作为资产 负债表的第一附表。在资产减值计提范围不断扩大的同时，其适用的企业范围也不断 扩大，具体归纳如表2 1 所示： 表2 - 1企业会计制度有关资产减值的规定 项目 确认标准确认基础计量标准测试频率 短期投资跌价准备经济性标准单项、类别、总体 成本与市价孰低期末 委托贷款减值准备经济性标准无规定 成本与可收回金额孰低定期 坏账准备经济性标准自行确定可收回金额 期末 存货跌价准备经济性标准 单项、类别、总体成本与可变现净值孰低期末 k 期投资减值准备 经济性标准单项成本与可收回金额孰低期末 同定资产减值准备经济性标准单项 成本与可收回金额孰低期末 无形资产减值准备经济性标准单项 成本与可收回金额孰低期末 在建j 程减值准备经济性标准单项 成本与可收同金额孰低期末 资料米源：刘玉廷、戴德明，资产减值会计，大连出版社，2 0 0 5 ，第3 6 页。 2 0 0 1 年颁布和修订的企业会计准则“无形资产”、“投资”、“固定资产”和“存 货”等都对资产减值作出了规定，这些准则的规定基本上与企业会计制度的相关 规定相同，如表2 - 1 所示： 表2 2资产分类、计价模式、减值会计处理方法比较 企业会计制度资产减值准则 会计处理 八项减值准备计价模式资产类别计价模式会计处理方法 方法 直接调整法 升值、减值都确认减 备抵法 交易性证券公允价值 值损失与升值收益都 只确认减 计入损益 值损失 可供出售证券( 能 直接调整法 l 有价证券历史成本不确认升 够用公允价值计公允价值 升值、减值都确认减 值收益 量的) 值损失与升值收益都 损失计入 计入权益 损益 可供出售证券( 不备抵法 能用公允价值计历史成本同于企业会计制度 量的)但减值计量不同 2 委托贷款历史成本同上贷款 摊余成本同上 3 麻收款项历史成本同上应收款项摊余成本同上 4 存货历史成本同上存货历史成本同上 1 6 持有到期日投资摊余成本 同上 5 长期投资历史成本 同上 长期股权投资历史成本同上 固定资产摊余成本同上 6固定资产历史成本同上摊余成本同上 投资性房产 与交易型证券相同 在建工程( 项目名 7 在建上程历史成本同上历史成本同于固定资产 称不确定) 无形资产摊余成本同于同定资产 8 无形资产历史成本同上摊余成本同丁| 州定资产 投资性地产 公允值与交易， ! ! 证券相同 资料来源：陈敏、陈金艳，新旧会计资产减值准则比较与分析，中国总会计师，2 0 0 6 0 5 ，总第 3 4 期，第5 6 页。 2 0 0 6 年2 月，财政部颁布了新的企业会计准则，新会计准则将于2 0 0 7 年1 月1 日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。这是继1 9 9 3 年中国会计制度体系 改革之后的又一次深刻变革，顺应了中国改革面临的新政治经济环境大背景。新会计 准则体系是与中国国情相适应，同时又充分与国际财务报告准则接轨、涵盖各类企业 各项经济业务、能够独立实施的会计准则体系，对于提高我国财务信息透明度及可靠 性、提升我国财务信息质量具有重要意义。 第二节新旧会计准则资产减值的比较分析 在新的企业会计准则中资产减值作为一项新制定的准则，相对于我国现行企 业会计制度与各项具体准则( 以下简称为“旧准则”) 中规定的八项资产减值准备而 言，其实施增强了企业的经营状况的真实性及会计报表的相关性、可靠性，客观上减 少了企业管理当局利用资产减值准备冲回进行利润操纵的可能性，极大的规范了企业 的资产减值计提行为。本论文拟对新会计准则与旧会计准则有关规定之间的差异及其 影响作一比较。 一、新会计准则对资产进行了限定 新会计准则规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念， 并规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”( 新准则第二条) 。在单项资产减值 准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。 资产组，在国际会计准则第3 6 号资产减值中称为“现金产出单元( c g u ) ”。 1 7 国际会计准则理事会资产减值会计准则( i a s b ) 第3 6 号规定( 2 0 0 4 ) 将现金产出单 元定义为“产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合产生的现金流入的最小 的可认定资产组合。”这反映了现金产出单元的本质是不依赖于其他的资产组合就能 产生现金流入的最小的可辨认资产组合6 。由此可看出，资产组是若干项资产的组合， 应以某几项资产产生的主要现金流入是否独立于其他资产或其他资产组的现金流入 为依据认定；资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小的组合单位7 。 笔者认为，引入资产组是完善我国资产减值会计规范的重大举措，是对资产协同 工作才产生现金流量这一事实的反映，也是真正贯彻资产减值会计制度的关键。引进 资产组也符合成本效益原则，对只需根据单项资产就可以确定资产减值准备的主体而 言，并不会增加任何成本。而对于那些根据单项资产不能确认其资产减值准备的主体 而言，通过资产组进行减值测试可为投资者、债权人等提供更为可靠、相关的信息。 新准则还引入了总部资产的概念。总部资产是针对企业集团而言，它包括集团总 部或其事业部的办公楼等资产，其产生的现金流量同样难以独立于其他资产或资产组 产生的现金流量，且其账面价值不能完全属于某一资产组8 。换而言之，由于总部资 产难以产生独立的现金流入，因此企业集团不能单独对集团总部的资产进行资产减值 的认定、可收回金额的计量及资产减值损失的确定，准则要求尽可能按照合理和一致 的方法将总部资产价值分摊到相关的资产组( 或资产组组舍) ，与相关的资产组或资 产组组合相结合进行减值处理：难以合理和致的分摊到相关资产组的，也应采用准 则规定的方法进行减值测试和分配减值损失。 笔者认为新准则对资产组、资产组组合及总部资产的减值处理的原则、程序和方 法作出了详尽的规定，使其更具有操作性。这是旧准则所没有的全新的规定，从而使 企业在资产减值处理上更趋于合理。 二、扩大了适用范围 2 0 0 1 年企业会计制度提出了计提“八项”资产减值准