（会计学专业论文）以公平和效率为导向的政府管理审计研究.pdf

摘要 伴随着我国近年来经济的迅猛发展，我们的社会也出现了一些问题，如环 境污染、贫富差距拉大、资源浪费严重等。中央提出要构建和谐社会、节约型 社会，和谐乃是人与人之间的和谐、人与自然的和谐，节约要求我们有效率地 使用资源，所有这些无一不是对公平和效率的追求。为了强化公共部门在公平 和效率上的受托责任，政府审计须从公平和效率的视角来对公共部门进行审计。 本文正是从公平和效率的视角对政府管理审计作了较深入研究。文章首先对公 共受托责任、公平和效率进行分析，接下来以此为基础构建了一个以公平和效 率为导向的政府管理审计框架，并进而归纳出这一政府管理审计框架的一般审 查内容，为政府管理审计实践提供参考。 本文共分四章，外加绪论，立论基础是受托责任理论。绪论介绍本文的研 究动机、研究框架、创新与局限性。第一章研究公共受托责任、公平和效率。 受托责任关系是人类社会中普遍存在的一种关系，存在于委托人与受托人之间， 公共部门的受托责任就是公共受托责任。与公司受托责任相比，公共受托责任 的独特性在于它更强调公平，更强调政治、法律和道德约束。公共受托责任的 评价标准除了经济性、效率性和效果性之外还有环保性、公平性等诸多标准。 结合公共管理相关研究，得出公共受托责任的内在要求就是公平和效率。经过 对公平和效率的分析，本文总结出人们对公平的认识有抽象公平观、伦理公平 观、政治公平观和经济公平观；对效率的认识有技术效率观、行为效率观、配 置效率观、制度效率观和综合效率观。第二章旨在构建以公平和效率为导向的 政府管理审计框架。审计的根本在于受托责任，政府管理审计的根本在于公共 受托责任，根据不同的公共受托责任，政府管理审计表现为不同的形态，如合 规性审计、经济性审计、效率性审计、效果性审计、环保审计等等。政府管理 审计经历了传统政府审计、绩效审计和现代政府管理审计阶段。现代政府管理 审计以公平和效率为导向，以公共受托责任审查为己任。公共受托责任中的公 平和效率责任体现为公共部门遵循法律法规，建立良好内部控制和创造良好成 果。以公平和效率为导向的政府管理审计的审查内容包括：公共部门对法律法 规的遵循；公共部门的内部控制；公共部门的工作成果。第三章阐述公共部门 内部控制的公平与效率及其审计。组织的内部控制是有价值取向的，它或是效 率导向，或是公平导向，或是两者并重。通过研究公共行政思想的发展，本文 揭示出公共部门内部控制经历了效率导向向公平和效率导向的发展。政府管理 审计需要审查公共部门内部控制的三部分重要内容：组织结构、人力资源管理、 绩效评估。审查内部控制就是要确定这三部分内容是否符合公平和效率原则。 第四章阐述公共部门工作结果的公平与效率及其审计。公共部门的工作成果表 现为达成了既定的目标、对社会的公平贡献和对效率贡献。政府管理审计须审 查公共部门完成目标的达成情况，审查公共部门的社会业绩是否符合公平和效 率标准。 关键词：政府审计；公平；效率 a b s t a c t w i t ht h er a p i dg r o w t ho fc h i n a se c o n o m yi nr e c e n ty e a r s ，s o m ep r o b l e m s e m e r g ef r o mo u rs o c i e t y , s u c ha se n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o n ，t h ew i d e n i n gg a p b e t w e e n r i c ha n dp o o r , t h ew a n t o nw a s t i n go fr e s o u r c e s ，e t c g o v e r n m e n tn o wt r i e st ob u i l da h a r m o n i o u sa n df r u g a ls o c i e t y h a r m o n yi st h eh a r m o n yb e t w e e np e o p l e ，h a r m o n yi s t h eh a r m o n yb e t w e e nh u m a na n dn a t u r e ；a n df i u g a l i t ym e a n st h a tw es h o u l du s e r e s o u r c e se f f i c i e n t l y a l lt h e s ea r et h eq u e s tf o re q u i t ya n de f f i c i e n c y i no r d e rt o s t r e n g t h e nt h ep u b l i cs e c t o r sa c c o u n t a b i l i t y , g o v e r n m e n ta u d i t o r ss h o u l da u d i tt h e p u b l i cs e c t o rf r o mt h ep e r s p e c t i v e so fe q u i t ya n de f f i c i e n c y t h i sd i s s e r t a t i o n r e s e a r c h e s e q u i t y a n de f f i c i e n c yo r i e n t e dg o v e r n m e n tm a n a g e r i a la u d i t ( g m a ) t h e o r ya n dp r a c t i c e i tl o o k si n t op u b l i ca c c o u n t a b i l i t y , e q u i t ya n de f f i c i e n c ya tt h e o u t s e t t h e nb u i l d sa ne q u i t ya n de f f i c i e n c yo r i e n t e dg m af r a m e w o r k a f t e rt h a ti t g e n e r a l i z e st h ef r a m e w o r k sa u d i to b j e c t i v e s ，w h i c ha r ef o rg o v e r n m e n tm a n a g e r i a l a u d i t o r s r e f e r e n c e t h ed i s s e r t a t i o nc o n s i s t so ff o u r c h a p t e r s b e s i d e sa ni n t r o d u c t i o n ，i t s c o m e r s t o n ei sa c c o u n t a b i l i t yt h e o r y t h ei n t r o d u c t i o nt e l l st h ed i s s e r t a t i o n sr e s e a r c h m o t i v a t i o n ，r e s e a r c hf r a m e w o r k , c o n t r i b u t i o n sa n dl i m i t a t i o n s c h a p t e ro n el o o k s i n t o g e n e r a la c c o u n t a b i l i t y , p u b l i ca c c o u n t a b i l i t y , e q u i t ya n de f f i c i e n c y a s a c o m m o ns o c i a lr e l a t i o n s h i p ，a c c o u n t a b i l i t yr e l a t i o n s h i pe x i s t su n i v e r s a l l yi nh u m a n s o c i e t y i te x i s t sb e t w e e na c c o u n t o r sa n da c c o u n t e e s t h ea c c o u n t a b i l i t yi nt h ep u b l i c s e c t o ri sc a l l e dp u b l i ca c c o u n t a b i l i t y c o n t r a s tw i t hc o r p o r a t ea c c o u n t a b i l i t y , p u b l i c a c c o u n t a b i l i t yh a si t su n i q u ec h a r a c t e r i s t i c s f o ri n s t a n c e ，i te m p h a s i z e se q u i t ya n d c o n s t r a i n t sf r o mp o l i t i c s ，l a w sa n de t h i c s p u b l i ca c c o u n t a b i l i t y sa s s e s s m e n t s t a n d a r d sc o n s i s to fe c o n o m y , e f f i c i e n c y , e f f e c t i v e n e s s ，e n v i r o n m e n t ，e q u i t y , e t c c o n s i d e r i n gt h es t u d i e sf r o mp u b l i cm a n a g e m e n t ，t h ed i s s e r t a t i o nc o n c l u d e st h a t p u b l i ca c c o u n t a b i l i t yr e s t sh e a v i l yu p o ne q u i t ya n de f f i c i e n c y a f t e ra n a l y z i n ge q u i t y a n de f f i c i e n c y , t h ed i s s e r t a t i o ns u m m a r i z e sd i f f e r e n te q u i t yc o n c e p t s ，i e a b s t r a c t e q u i t yc o n c e p t ，e t h i c a le q u i t yc o n c e p t ，p o l i t i c a le q u i t yc o n c e p t ，a n de c o n o m i ce q u i t y c o n c e p t ；a n di ts u m m a r i z e sd i f f e r e n te f f i c i e n c yc o n c e p t s ，i e t e c h n o l o g ye f f i c i e n c y c o n c e p t ，b e h a v i o re f f i c i e n c yc o n c e p t ，a l l o c a t i o ne f f i c i e n c yc o n c e p t ，i n s t i t u t i o n a l e f f i c i e n c yc o n c e p t ，a n dc o m p r e h e n s i v ee f f i c i e n c yc o n c e p t c h a p t e rt w od i s c u s s e st h e e q u i t y a n de f f i c i e n c yo r i e n t e dg m af r a m e w o r k t h ee s s e n c eo fa u d i ti s a c c o u n t a b i l i t y , a n dt h ee s s e n c eo fg m a i s p u b l i ca c c o u n t a b i l i t y a c c o r d i n gt o d i f f e r e n tt y p e so fp u b l i ca c c o u n t a b i l i t y , g m ah a sd i f f e r e n tf o r m s ，s u c ha s ， c o n f o r m i t ya u d i t ，e c o n o m ya u d i t ，e f f i c i e n c ya u d i t ，e f f e c t i v e n e s sa u d i t ，a n d e n v i r o n m e n ta u d i t ，e t c g m aw e n tt h r o u g ht r a d i t i o n a lg o v e r n m e n ta u d i ts t a g e ， p e r f o r m a n c ea u d i ts t a g e ，a n dm o d e mg m as t a g e m o d e mg m ai s o r i e n t e db y e q u i t ya n de f f i c i e n c y , i tt a k e st h ee x a m i n a t i o no fp u b l i ca c c o u n t a b i l i t ya si t st a s k t h ee q u i t ya n de f f i c i e n c yr e s p o n s i b i l i t i e so fp u b l i ca c c o u n t a b i l i t ya r er e f l e c t e di n c o n f o r m i n gt ol a w s ，m a i n t a i n i n gg o o di n t e r n a lc o n t r o l ，a n dg e n e r a t i n gg o o d o u t c o m e s e q u i t ya n de f f i c i e n c yo r i e n t e dg m ae x a m i n e st h ef o l l o w i n gt h r e ea r e a s ： t h ep u b l i cs e c t o r sc o m p l i a n c ew i t hl a w s ；t h ep u b l i cs e c t o r si n t e r n a lc o n t r o l ；a n dt h e p u b l i cs e c t o r sw o r kr e s u l t s c h a p t e rt h r e e s t u d i e st h ee q u i t ya n de f f i c i e n c yi nt h e p u b l i cs e c t o r si n t e r n a lc o n t r o la n dt h e i ra u d i t o r g a n i z a t i o ni n t e r n a lc o n t r o li sv a l u e p r e f e r e n t i a l ，i tc a nb ee f f i c i e n c yo r i e n t e d ，e q u i t yo r i e n t e d ，o rb o t he q u a l l y o r i e n t e d b yl o o k i n gi n t ot h ed e v e l o p m e n to fp u b l i ca d m i n i s t r a t i o nt h o u g h t ，t h ed i s s e r t a t i o n f i n d so u tt h a tt h ep u b l i cs e c t o r si n t e r n a lc o n t r o le x p e r i e n c e dd e v e l o p m e n tf r o m e f f i c i e n c yo r i e n t e dt oe q u i t ya n de f f i c i e n c yo r i e n t e d g m as h o u l de x a m i n et h r e e c o m p o n e n t so ft h ep u b l i cs e c t o r si n t e m a lc o n t r o l ，t h a ti s ，o r g a n i z a t i o ns t r u c t u r e ， h u m a nr e s o u r c em a n a g e m e n t ，a n dp e r f o r m a n c ea s s e s s m e n t t h ee x a m i n a t i o no f i n t e m a lc o n t r o li st oj u d g ew h e t h e rt h e s et h r e ep a r t sc o n f o r mt oe q u i t ya n de f f i c i e n c y s t a n d a r d s c h a p t e rf o u rs t u d i e st h ee q u i t ya n de f f i c i e n c yi nt h ep u b l i cs e c t o r sw o r k r e s u l t sa n dt h e i ra u d i t t h ep u b l i cs e c t o r sw o r kr e s u l t sa r ek n o w na st h e a c h i e v e m e n to ft h ee s t a b l i s h e do b j e c t i v e ，t h ec o n t r i b u t i o nt os o c i a le q u i t ya n d e f f i c i e n c y g m as h o u l de x a m i n et h ep u b l i cs e c t o r sa c h i e v e m e n to fo b j e c t i v e ，a n d j u d g ew h e t h e rt h ep u b l i c s e c t o r ss o c i a lp e r f o r m a n c ec o n f o r mt oe q u i t ya n d e f f i c i e n c ys t a n d a r d s k e yw o r d s ：g o v e r n m e n ta u d i t ；e q u i t y ；e f f i c i e n c y 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人( 签名) ：伽涮楸 扣卵年iq 月f 及e t 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密 的学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 l 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“4 ) 作者签名： 导师签名： 勿磁沈 列迄 e t 期：扣q 年c 。月i ve l 吼一年f b 月泪 绪论 一、选题r 一- y j 机一、达题硼l 绪论 古希腊哲学家毕达哥拉斯认为，和谐与秩序是宇宙的最高规律，也是任何 理想城邦必须遵循的主要原则。毕达哥拉斯还认为，无论真理与正义都是要使 公民间互相平等，让每一个人平等相待，正义就是平等( 马啸原，1 9 9 7 ：1 9 页) 。 中央提出要构建和谐社会，构建节约型社会。为此要努力建设服务型政府，创 新政府管理方式，寓管理于服务之中，更好地为基层、企业和社会公众服务； 整合行政资源，降低行政成本，提高行政效率和服务水平；健全社会公示、社 会听证等制度，让人民群众更广泛地参与公共事务管理；提高依法行政能力， 强化行政问责制，对行政过错要依法追究。要注重能源资源节约和合理利用， 显著提高能源资源利用效率；加强环境保护和生态建设；加快社会保障体系建 设，推进收入分配制度改革，努力解决部分社会成员收入差距过大的问题，促 进社会公平。国家审计署在( ( 2 0 0 3 至2 0 0 7 年审计工作发展规划中明确提 出要“未来几年审计工作，坚持实行财政财务收支的真实合法性审计与效 益审计并重，逐年加大效益审计份量，争取到2 0 0 7 年，投入效益审计力量占整 个审计力量的一半左右”。 强化公共部门对公共资源的受托责任是国家治理的关键，也是健全民主制 度的重要手段。立法者、政府官员和社会公众需要了解公共部门提供服务是否 公平、有效率。公共部门的管理者对其各种活动及其相关结果向立法机关和社 会公众负责。在强化公共部门对立法机关和社会公众的受托责任的过程中，政 府审计是一个关键性要素。而在政府审计中，政府管理审计发挥主导作用，尤 其是在评价公共部门的管理上。 一直以来，国内外政府管理审计主要评价公共部门使用公共资源的经济性、 效率性和效果性，这已经不能满足立法机关和社会公众对政府管理审计的期望。 我国的经济建设已取得举世瞩目的成就，但同时也存在许多问题，诸如资源浪 。魏礼群主编：国务院研究室编政府工作报告全编2 0 0 5 ，北京：中国言实出版社，2 0 0 5 7 ，p p 1 9 3 3 。 l 以公平和效率为导向的政府管理审计研究 费严重、生态环境恶化、区域发展失衡、收入分配不均等等。为此，在政府管 理审计中应当引入新的要素，像道德、公正、环保、公允等要素，概而言之， 当今的政府管理审计理应以公平和效率为导向，以强化公共部门的受托责任。 目前，在各类审计文献中，有关公平性审计的讨论并不多见，而将公平和 效率结合考虑的政府管理审计文献更是少见。为发挥政府管理审计在强化公共 部门受托责任中的作用，缩小立法机关和社会公众对政府管理审计的期望差距， 学术界应积极投入到以公平和效率为导向的政府管理审计研究中去。 二、研究框架 本文以受托责任理论为基础，将公平和效率概念贯穿全文，对政府管理审 计的框架及其相关内容作较为系统的研究。 审计的根本在于受托责任。本文首先对受托责任的概念、内涵、构成等进 行讨论，指出公共部门的受托管理责任包括公平责任和效率责任两个方面。公 平和效率、公平责任和效率责任的内涵相当丰富，本文在探讨了受托责任理论 后，即对其作了详细的分析，以此为基础，构建了个以公平和效率为导向的 政府管理审计框架。框架首先从管理审计及政府管理审计的定义入手，再到以 公平和效率为导向的政府管理审计的具体内容，逐步分析，层层深入。最终推 出政府管理审计的审查内容有遵循法律法规、良好内部控制和良好结果三方面。 本文创新与局限性 本文运用受托责任理论和管理审计理论，结合公平和效率这两个概念，构 建了一个以公平和效率为导向的政府管理审计框架，这是本文的贡献之处。本 文的局限在于未能提供具体量化公共部门受托责任履行情况的方法，可操作性 较差；另外结合中国实际情况也较少。 2 第一章公共受托责任、公平和效率 第一章公共受托责任、公平和效率 自人类社会诞生以来，人们就一直在追寻公平和效率，即人与人之间的公 平、某一社会群体与另一社会群体之间的公平，如何提高人类劳动的效率、如 何使众人之间协调作业以提高生产效率。正是这种对公平和效率孜孜不倦的追 求，才推进了人类社会的发展，使人类社会走向文明，社会制度得以不断完善， 人民民主得以实现，社会生产力不断提高。社会的公平和效率是人类追求的两 个基本价值目标，作为社会的管理者，政府在其行政中自然也要以社会的公平 和效率作为其行政的指导原则。 在早期的社会中，人与人之间存在不同的等级差别，人与人之间的社会不 公平被合理化，甚至法律化。当时，政府的行政效率不高，政府官员将公众上 交的税金视作自己的钱财，使用时并不遵循高效和节约原则，没有很好地履行 公共受托责任。随着普通大众民主意识的逐步提高，他们要求政府承担更大的 责任，同时，政府为了提高自身竞争力，树立良好政府的形象、维护社会的稳 定，构建和谐的社会，政府愈来愈重视社会的公平和效率。这样，作为审查政 府受托责任履行情况的政府审计自然也重视起社会的公平和效率。 一、对公共受托责任的阐释 受托责任是审计的根本，要研究审计就不能不研究受托责任，不能不弄清 楚受托责任的内容及其发展。 1 受托责任及其发展 “受托责任”一词首先由杨时展先生从英文“a c c o u n t a b i l i t y ”一词翻译过 来。或许受托责任这个词语对一些人来说还是个新概念，但受托责任的思想在 远古就有了。圣经中记载有这样一个寓言：有位主人要出远门，他将三份数 量不同的银两按各人能力的不同交给他的三位仆人代为管理，其中两位仆人拿 银两去做生意，各自赚回了双倍的钱，而第三位仆人则将银两埋在地下；主人 3 以公平和效率为导向的政府管理审计研究 对前两位仆人的行为大加称赞，称他们是忠心的仆人，而对第三位仆人的行为 大加谴责，称他是不忠心的仆人，原因是他没有尽到最低的受托责任将银 两存到钱庄( 几乎是无风险) 以赚取利息。亚里士多德在政治学中写道： “为了防止银库被贪污，让所有的公共资金在整座城市中当众公开地支取，让 账本的多个副本存放在不同的地方。 ( s i n c l a i r , 1 9 8 4 ) 第一个例子讲述的是私 有领域中的受托责任，第二个例子讲述的是公共领域中的受托责任。 受托责任是由于委托关系的建立而发生的。委托关系可由通常的托付行为 而建立，可由聘请而建立，可由任命而建立，还可由民主选举而建立。委托关 系建立之后，作为一个受托人，就要以最大的善意、最经济有效的办法、最严 格地按照当事人的意思来完成委托人所托付的任务。这种责任就叫受托责任( 杨 时展，1 9 9 0 ) 。 m c k i n n e y 和h o w a r d ( 1 9 9 8 ) 将受托责任定义为：“实施权力的 个人被期望受到，而且事实上确实是合理地受到外部标准、以及在一定程度上 受到内部标准约束的任何情况。 s h e r e r 和k e n t ( 1 9 8 3 ) 指出，受托责任不仅存 在于组织所有者和经管人员之间，也存在于受该组织行为影响的人与经管人员 之间，受组织行为影响的人有债权人、雇员、消费者和纳税人等。之所以需要 受托责任，乃是因为在委托人与受托人之间存在着分离，也就是股东、纳税人 或政府的所有权与管理者的控制权之间的分离( s h e r e ra n dk e n t ，1 9 8 3 ) 。受托人 解除其受托责任有两种方式：一是提供有关管理财产的财务信息；二是将这些 财务信息送去审计( s h e r e ra n dk e n t ，1 9 8 3 ) 。 我们这个社会充满着这样的关系：父母对孩子负有抚养、管教的责任；企 业的经营者对企业的所有者负有妥善管理企业的责任；政府工作人员对公众负 有妥善管理公共资源的责任。所有这些受托责任都是人与人之间的责任，包括 现时人对未来人的责任。这表现在：一、我们有妥善管理、使用地球上的一切 动、植物和无生命物质的责任；二、我们有维持人与人之间正当关系的责任。 由于人有自由意志，可能会做一些不负责任的事，这样受托责任就有得不 到履行或未能被妥善履行的可能。鉴于此，监督、强化受托责任的履行就成为 必要。监督受托责任履行的最重要的外在方式是法律惩戒。一个国家的法律体 。转引自j o h nj g l y n n ，p u b l i cs e c t o rf i n a n c i a lc o n t r o la n da c c o u n t i n g ( s e c o n de d i t i o n ) ，19 9 3 ，p 15 。 o 转引自王光远著管理审计理论( 1 9 9 6 ) ，第1 5 5 页。 4 第一章公共受托责任、公平和效率 系完善与否是政府工作人员、企业工作人员和第三部门工作人员的受托责任能 否得到有效履行的一个重要因素。但法律并不能监督所有的受托责任，而作为 委托人，他总是希望受托人履行所有的受托责任，并想知道受托责任的履行情 况，这样，委托人就期望在法律之外通过受托人或第三方的报告、第三方审计 等方式来达到进一步监督、强化全部受托责任的履行情况。 受托责任由于资源的委托和受托行为而发生，而责任的解除则以人事上是 否继续给予托付和信任的形式来表现。受托责任的内容不仅限于委托人所明示 的，也包括法律、规章、协议或惯例所规定的责任。委托人将资源或行为委托 受托人代为管理或执行时，受托人就承受了委托人对于资源或行为的大部分的 权利和义务。受托人所负责的对象不只是委托人，受托人所负责的对象更应包 括受托人在自己使用该资源或亲自执行该行为时所应负责的对象。因此受托人 在管理所托付资源或执行所受托的行为时不应只追求自己的利益，也不应只追 求直接委托人的利益，而还应追求最终委托人的利益。那么，最终的委托人是谁 呢? 一般认为是广大公众。由于广大公众是一个较为模糊的概念，并非是一个 具体的、确定的对象，所以我们需要用法律和规章的形式规定具有普遍意义的 受托责任，另外也要用协议规定特殊的受托责任，对于其它未规定的受托责任 则适用惯例。 在很多情况下，我们不知道我们所有的委托人，我们也分不清哪些人是我 们的委托人，我们处在一个复杂的、相互的委托一受托关系网中，我们的社会 就是一个复杂的受托责任网。因此，我们在讨论受托责任时不一定要提及委托 人，而是强调个人依据其自身条件、社会角色、地位、工作等在社会中所应承 担的责任。如詹姆斯卡特( j a m e sc u t t ) 对受托责任的一个定义是：受托责任 是指一种可负责的状态，或对某些具体行为或隐含的任务在形式上的责任( 王 光远，1 9 9 6 ) 。 受托责任是一种古老而又年轻的思想。说它古老，是因为历史上很早就产 生了受托责任思想；说它年轻，是因为责任关系中的托付人和受托人在不断地 变化，每一种变化必导致新的责任关系的出现。 1 9 7 5 年，加拿大卡尔加里大学会计学教授罗西塔切( r o s i t as c h e n ) 对受托责任的发展历史作了概要分析，其独到的观点对后人产生了极其重要的 5 以公平和效率为导向的政府管理审计研究 影响( 王光远，1 9 9 6 ) 。罗西塔认为： ( 1 ) 受托责任概念起源于财产权所有权和使用权。其中使用权又来源 于所有权。当所有者将使用权委托给他的代理人时，代理人就承担了受托责任。 ( 2 ) 受托责任的两种类型是可分辨的：一种是完成社会福利的责任( 或社 会责任) ；另一种是追求直接所有者利益的责任。 ( 3 ) 按照古典受托责任概念，管理者只负责追求所有者利益，而不管社会 利益，不对社会承担责任。随着资本主义经济的发展，大型企业日益增多，大 型企业控制了大量的社会财富，大型企业的行为举足轻重，对社会有较大的影 响。在这种情况下，管理者不仅负责追求所有者利益，充任企业所有者的托管 人，而且要负责追求社会利益，充任员工，消费者及整个社会的托管人。这种 公共托管人( p u b l i cs t e w a r d ) 的出现，就导致了管理型受托责任的产生。 伯恩伯格( b i r n b e r g ) 认为受托责任的发展经历了四个阶段：纯粹保管时 期、传统保管时期、资产有效利用时期和全过程时期( 王光远，1 9 9 6 ) 。在前两 个时期，受托人只需履行保管职能，保证委托人的财产安全完整即可，受托责 任报告也只要报告资产负债表就足够了；第三个时期，受托人在使用资产过程 中要提供详细资料表明实际完成计划的程度，同时，受托人除了编报资产负债 表外，还要提供影响资产使用效率的数据以评价管理业绩；第四个时期，受托 人除了履行第三个时期的责任之外，还要提供资产使用过程中更具弹性和灵活 的数据，提供资产使用的方法、方针，亦即注重资产使用的全过程。格雷托 尔( g r e yt o w e r ) 对受托责任的发展作出了总结：公司受托责任随着公司在社会 中的能量的增加而扩大，从原来的仅对股东负责，发展为对股东、雇员、债权 人、供应商、顾客、政府及一般公众负责；从只负责诚实经营和合法使用资产 扩大到有效使用资产和承担社会责任。 从罗西塔切、伯恩伯格和格雷托尔的观点中我们看到受托责任发展的 总趋势是：从简单到复杂；从对公司、上级负责到既对公司、上级负责也对社 会公众负责；从财务内容到财务与管理并重。受托人从最初只对直接委托人负 责，发展到也要对间接委托人负责；从对确定的委托人负责，发展到也要对不 确定的委托人负责；从对当代人负责，发展到也要对下一代人负责。从受托责 国王光远著管理审计理论( 1 9 9 6 ) ，第1 6 1 1 6 4 页。 6 第一章公共受托责任、公平和效率 任的内容上看，受托责任已从狭义的财务责任发展到广义的包括一切可能影响 ( 侵犯) 他人利益( 权利) 的行为责任。 2 受托责任的分类 由于受托责任的复杂性及其内容的多样性，所以对受托责任进行分类就成 为必要。 罗西塔切将受托责任分成两种：一种是完成社会福利的责任( 或社会责 任) ；另一种是追求直接所有者利益的责任( 王光远，1 9 9 6 ) 。完成社会福利的 责任属于主要责任，追求直接所有者利益的责任属于次要责任。当完成社会福 利的责任与追求直接所有者利益的责任相冲突时，我们应该选择前者，因为社 会责任是第一位的。所有者在使用自己的财产时也应承担起社会责任，不得损 害大众利益，如不得污染环境。 r o m z e k ( 1 9 9 8 ) 将受托责任分为四种：层级受托责任( h i e r a r c h y a c c o u n t a b i l i t y ) 、法律受托责任( 1 e g a la c c o u n t a b i l i t y ) 、政治受托责任 ( p o l i t i c a la c c o u n t a b i l i t y ) 和专业受托责任( p r o f e s s i o n a l a c c o u n t a b i lit y ) 。r o m z e k ( 1 9 9 8 ) 认为层级受托责任和法律受托责任具有较少 的自主性，也需要更多的监督。层级关系依赖于监督的和组织的指令，这些指 令包括规则和标准的操作程序，这些规则和标准的操作程序是作为员工对他们 的业绩负责任的标准。这一类型受托责任注重教导员工工作的指令，它通过规 则、标准操作程序、监督和组织的指令而使员工懂得如何去做。法律受托责任 关系强调遵循由外部而来的一些期望或业绩标准，也强调要进行检查和监督以 作为使员工对其业绩负责的方法。政治和专业受托责任关系依赖于更高水平 的自主权。在这里，员工的行为不会被检查得很仔细，员工有更大的裁量权来 追求他们所被赋予的任务。政治受托责任关系强调回应主要外部利害关系人 ( 如：选任的官员、客户( c l i e n t e l e ) 和其他机构) 的期望。这些类型所强调的 受托责任是基于行政官员是否足够地回应了机构客户( a g e n c yc l i e n t e l e ) 或“顾 客 的期望。专业受托责任关系强调对专业知识的责任和顺从，业绩标准由专 b a r b a r as r o m z e k ( 19 9 8 ) w h e r et h eb u c ks t o p s ：a c c o u n t a b i l i t yi nr e f o r m e dp u b l i co r g a n i z a t i o n s i n p a t r i c i aw 1 n g r a h a m ，j a m e sr t h o m p s o na n dr o n a l des a n d e r s ( e d s ) t r a n s f o r m i n gg o v e r n m e n t ：l e s s o n sf o r m t h er e i n v e n t i o nl a b o r a t o r i e s ( s a nf r a n c i s c o ：j o s s e y b a s s ) 转引自休斯著公共管理导论( 第3 版) ( 英文 版) ( 2 0 0 4 ) 第2 4 1 页。 7 以公平和效率为导向的政府管理审计研究 业规范和在同行或工作团体中占主导地位的实务操作来建立。 b e h n ( 2 0 0 1 ) 将受托责任分为三种：财务受托责任( a c c o u n t a b i l i t yf o r f i n a n c e s ) 、公平受托责任( a c c o u n t a b i l i t yf o rf a i r n e s s ) 和绩效受托责任 ( a c c o u n t a b i l i t yf o rp e r f o r m a n c e ) ( h u g h e s ，2 0 0 3 ：2 4 2 页) 。所谓财务受 托责任是指“任何公共组织的管理者和员工都被授予了一些很有价值的东西： 纳税人的钱。他们有责任义务去好好地使用这些资金，他们要对此负 责，当他们做得不好时，他们要被惩罚。” 所谓公平受托责任是指“任何公共 组织的管理者和员工都被授予了一些很有价值的东西：确保我们共同履行对公 平的承诺。这样，他们就有责任去绝对公平地对待所有公众，他们要对此负责， 当他们做得不好时，他们要被惩罚。” 公平也包含不可滥用权力，因此存在一 些规则和程序阻止官员们滥用权力。第三种受托责任形式就是绩效受托责任一 一完成公共目的。b e h n 对此是这样解释的：“为了要一个公共机构对业绩负责， 我们要为该机构将会取得的结果、将会产生的后果或将会产生的影响建立一些 期望值。我们不能以规则、程序和标准来做这些事情。为了期望从公共机构中 得到一个具体的业绩水平，我们需要一些目标、目的或指标一个清楚的业 绩标杆，我们要有一个明确的方法来衡量该机构在与我们所设立的期望比较做 得如何。 b e h n ( 2 0 0 0 ) 认为以上的三种受托责任之间有时会存在一些冲突，如 果完全遵循所有财务受托责任和公平受托责任的规则，那么这会使得管理者很 难完成绩效受托责任。 b e h n 的受托责任有三个维度：财务、公平和绩效。由于本文研究的是政府 管理审计，所以这里我们主要讨论受托责任的第二维度和第三维度。我们认为 受托责任的第二维度和第三维度其实就是公平和效率。如果我们的工作是公平 的和有效率的，那么工作的结果自然就是有效果的，我们的工作也是有绩效的。 其实效果中就包含了效率，没有效率，如何能达到既定的目标；要达到目标， 首先我们要有一个正确的指向目标的方向，其次我们的工作要有一定的效率。 o 同上。 。r o b e r td b e h n ( 2 0 m1r e t h i n k i n gd e m o c r a t i ca c c o u n t a b i l i t y ( w a s h i n g t o nd c ：b r o o k i n g si n s t i t u t i o np r e s s ) 转引自休斯著公共管理导论( 第3 版) ( 英文版) ( 2 0 0 4 ) 第2 4 2 页。 同上。 回同上。 同上。 8 第一章公共受托责任、公平和效率 我们在设定目标时不可能不考虑效率因素，不可能不考虑达到目标所需要花费 的成本，不可能不估计一下我们能否达到目标；我们在建设一个项目之前也会 估算该项目的成本，以决定是否要建设该项目。另外，绩效中包含了公平，没 有公平，也不能被认为是取得了好的绩效。当然，绩效中也包含了效率。公平 是一个质的指标，它代表着正确的方向；效率是一个量的指标，它代表着在该 方向上的速度，公平和效率是受托责任中不可缺少的两个要素。 基于以上分析，我们认为，可以将受托管理责任的内容划分为两个部分： 公平方面的责任和效率方面的责任，见图1 1 。 公共部门之受托责任 图1 - 1 ：公共部门受托责任分类图 3 公共受托责任的含义与内容 在私有领域中的受托责任我们称为公司受托责任，在公共部门中的受托 责任我们称为公共受托责任。g l y n n ( 1 9 8 5 ) 指出，公共部门的受托责任就是指 那些起草和( 或) 执行政策的人应该有义务就他们的行为向他们的选民作出解 释。 选民包括客户、雇员和纳税人。美国审计总署( g a o ，g o v e r n m e n t a c c o u n t a b i l i t yo f f i c e ) 认为，公共受托