（工商管理专业论文）企业假账案例分析和治理.pdf

0 3 3 0 2 5 0 9 6 徐海红 企业假账案例分析与治理 中文摘要 当前，我国财务会计正进行着重大改革，并取得了阶段性的成果。但是，伴随改 革的负面因素会计假账或会计报表信息失真也接踵而至。这种情况的存在无疑在 很大程度上影响和削弱着我国财务会计改革的速度、质量和成果。 会计假账直接影响会计信息的有效性，而且由于会计期间的延续性，它还影响到 以后各期会计信息的真实性，干扰信息使用者的判断和决策。同时，会计假账还严重 地影响法律法规的严肃性，破坏市场竞争环境。贪污受贿、偷税漏税、挪用公款等经 济违法犯罪活动，以及大量腐败现象，几乎都与财会人员做假账分不开。企业做假账， 提供虚假的会计信息，已经成为危害市场经济秩序的一个“毒瘤”。 本论文在例举“假账”案例的基础上，运用相关的会计理论加以分析总结，理论结 合实践，阐述了企业为了逃避税收或粉饰报表而虚假核算账务，笔者以多年会计事务 所的查账审计经验，重点分析了企业以逃避税收及为粉饰报表为目的的假账核算方 法。 案例主要对资产摊销，借款费用，债务重组，关联方交易，捐赠等会计虚假核算 方法予以深入剖析，其方式手段具有一定的代表性，因此，论文能为企业的具体审计 工作提供较高的参考价值。 论文最后分析阐述了假账的宏观治理方法，如何面对“中国特色的假账”，以期 把这一改革过程中负面因素降到最小，还需进一步探究治理措施。 关键词：假账税务会计资产摊销借款费用债务重组关联方交易接受捐赠 0 3 3 0 2 5 0 9 6 徐海红企业假账案例分析与治理 英文摘要( a b s t r a c t ) t h ef i n a n c i a ls y s t e mo fc h i n ah a v eb e e nk e p tr e f o r m i n gt h e s ey e a r s ，a n da s t r a t e g i ca c h i e v e m e n t sh a v eb e e nb u i l t b u ts o m en e g a t i v ee f f e c t su p o nf i n a n c i a l s y s t e mc o m ew i t h t h ef r u i t f u lr e s u l t ，s u c ha sf a l s ea c c o u n t i n go ri n a c c u r a t e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，t h a tf a c t o r su n d o u b t e d l yi n f l u e n c e dt h ef i n a n c i a lr e f o r m g r e a t l ya n dw e a k e nt h ee f f i c i e n c yo fa l lt h es t r a t e g ya sw e l l w eh a v et of a c et h es e r i o u ss i t u a t i o n ，c a u s e db yt h ef a l s ea c c o u n t i n g b e c a u s ei tw e a k e n st h ee f f i c i e n c ya n da c c u r a c yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，t h e i n f o r m a t i o nu s e r sc a n tm a k er i g h td e c i s i o n s a n db e c a u s et h e r ei sc o n t i n u i t y b e t w e e ne a c ht w oa c c o u n t i n gp e r i o d ，t h ef a l s ea c c o u n t i n ga f f e c t st h ee n t i r e i n f o r m a t i o ns y s t e mc o n t i n u o u s l y ，a n dt h ei n f l u e n c e ss h o u l db ea c c u m u l a t e d i nt h e f i n a n c i a ls y s t e mf i e l d 。t h ef a l s ea c c o u n t i n gh a sm o r el e t h a l i t y ，t h es e r i o u s n e s so f l a w sa n dr e g u l a t i o n sa r eb r o k e na n dw el o s eab a l a n c ea n dh e a l t h ym a r k e t i n g c o m p e t i t i o n f u r t h e r m o r e t h ef a l s ea c c o u n t i n ge n a b l ei l l e g a lf i r m so ri n d i v i d u a l st o c o r r u p ta n dt a k eb r i b e s ，e v a d ep a y i n gt a x e s ，a n dd e f a l c a t e b r i e f l y ，t h ef a l s e a c c o u n t i n gh a sb e c o m ea t u m o r ，w h i c hi se n d a n g e r i n gm a r k e t i n ge c o n o m y t h i st h e s i sc o l l e c t e ds o m ec a s e so ff a i s ea c c o u n t i n g ，o nt h eb a s i so fw h i c ht h e a u t h o ra n a l y z ee a c ho ft h o s ec a s e sw i t hf i n a n c ea n da c c o u n t i n gt h e o r ya n df u r t h e r ， t h ea u t h o rl i n k e dt h et h e o r ya n dp e r s o n a le x p e r i e n c ea n dp r a c t i c e ，e l a b o r a t e da s e r i e so fm e t h o d so fh o we n t e r p r i s e sc r e a t ef a l s ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nt oe v a d e p a y i n gt a x e sa n dc o v e ru pt h es t a t e m e n t a n da sac e r t i f i e da c c o u n t a n t ，w h oh a s m a n yy e a r so fa c c o u n t i n gb o o k i n ga u d i t i n ge x p e r i e n c ei na c c o u n t a n ta f f a i r so f f i c e ， t h ea u t h o rr e s e a r c h e da n da n a l y z e dd i f f e r e n tc a s e so fh o we n t e r p r i s e sc r e a t ef a l s e b o o k i n gi n f o r m a t i o nt oe v a d ep a y i n gt a x e sa n dc o v e ru pt h es t a t e m e n t t h ec o l l e c t e dc a s e sc o v e r e dc o m p r e h e n s i v ef i e l d so ff i n a n c i a ib u s i n e s sa f f a i r s ， s u c ha sa s s e s t s a m o r t i z a t i o n ，b o r r o w i n gc o s t ，d e b tr e c o v e r y ，c o n n e c t e d t r a n s a c t i o n ，d o n a t i o n ；m o s to fw h i c ha r et y p i c a lo fm o d e ms i t u a t i o n a n dt h ea u t h o r a n a l y z e de a c hc a s ea n de l a b o r a t e dh o w a l lt h a tc a s e sa r ec o n d u c t e da n dh o wt o d e f e n dt h ei l l e g a lc a s e s ，t h a t st h er e a s o nw h yt h i st h e s i sh a sv e r ys i g n i f i c a n tv a l u e i np r a c t i c a la u d i t i n gf i e l d a tt h ee n do ft h i st h e s i s ，t h ea u t h o rh a se l a b o r a t e dt h eg e n e r a ls t r a t e g yo fh o w 2 塑：丝! 竺! 堡塑塾 垒些堡堕室型坌塑皇塑墨 t od e f e n da n dr e f o r mt h ef a l s ea c c o u n t i n gw i t hc h i n e s ec h a r a c t e r i s t i c s t h e a u t h o rr e g a r d st h i st h e s i sa st h ee f f o r tt a k e nt oc h i n af i n a n c i a lr e f o r m ，a n dt h e f o l l o w i n gf u r t h e rr e s e a r c hw i l ln e v e rs t o p k e y w o r d ： f a l s ea c c o u n t i n g ，t a xa c c o u n t i n g ，a s s e s t sa m o r t i z a t i o n ，b o r r o w i n gc o s t ，d e b t r e c o v e r y ，c o n n e c t e dt r a n s a c t i o n ，d o n a t i o n 3 0 3 3 0 2 5 0 9 6 徐海红 企业假账案例分析与治理 前言 近年来，会计丑闻频频爆发，从我国的郑百文、银广夏，到美国的安然、世通甚 至包括世界五大会计师事务所之一的安达信，会计界的诚信问题遭到了前所未有的质 疑。 一个笑话说，一会计应聘屡屡失败，向同行取经，同行笑而不语，写出4 个字： 会做假账。这几年，在财政部和审计署每年的检查和审计清单中，总能发现包括央企 在内的很多国企、事业单位都存在作假行为，假账已经成为行业痼疾。 追索其动机之一是上级主管部门定所制定的经济增长指标的压力。这往往是因为 中国原有计划经济体制存在的惯性，以及官员政绩考核制度的弊端，因为“官出数字， 数字出官”早已不是什么新闻，记假账、账外账早已司空见惯，政府部门在总结工作 需要突出政绩，则需要数字气球吹得越大越好。动机之二是企业本身的利益驱动，如 企业向银行贷款时，要夸大资产和净资产及利润收益的数字，掩饰不良资产；向税务 部门申报纳税时，要隐瞒缩小利润“逃避税收”；在向主管部门上报经营业绩时，却 要向实际数字里“加料”。当然，还有就是个人的机会成本问题，也就是个人的收益机 会远远大于做假账所付出的成本的问题。 假账是对社会经济运行过程中诚信原则的背叛，影响社会财富分配的公平性，影 响社会资源配置的效率。其泛滥成灾必将毒害人们的心灵和道德。假账固然与个别会 计的利欲熏心有关，但更与管理会计的领导者有关。 但是，要想凭借一个敲掉“饭碗”的处罚，就能根治“假账满天飞”? 还是有点想当 然。 那么，假账的成因何在? 做假账的目是什么? 假账核算的方法是怎样的呢? 如何 进行宏观治理? 本文拟在这些方面作些探讨。 4 0 3 3 0 2 5 0 9 6 徐海红 企业假账案例分析与治理 1 假账成因 从会计学原理来看，“账”指一种符合特定会计技术要求的经济主体，是真实经 济活动的记录。“账”是报表的基础，有总账和明细账之分。总账来自于明细账，明 细账来自于记账凭证，记账凭证来自于原始凭证。原始凭证是经济主体经济活动的最 原始记录，有来自于经济主体外的原始凭证和来自于企业内部的自制原始凭证。账务 处理流程的每一个环节都有可能出现差错，从而造成对外公布的报表数据失真。当差 错，尤其是重大差错是由财务会计报表决定者主观故意做假账而造成的，则虚假财务 会计信息就形成了。可见，假账是虚假财务会计信息的编制基础，因此，假账问题特 别引人关注。 以往人们谈论会计假账，往往只关注会计人员做假账的主观故意性，这样就很 容易把会计假账问题归结为个别会计人员自身的道德修养或思想品质问题，在此认识 基础上所制定的治理方法如隔靴搔痒，难于切中要害，也就无法达到理想的效果。 一般来说，假账的产生与会计信息的生成过程有着极为密切的联系。假账的产生 机理包括内在( 主观) 动因和外部( 客观) 环境两个方面。就假账而言，内在动因是其主 观基础，外部环境是其客观条件，只有这两方面共同发挥作用，才会导致假账的产生。 1 1 假账的内部条件动因 1 1 1 利益关系性 此种利益关系是产生假账的内在动因。这里所讲的“利益”，既包括企业利益， 也包括企业负责人，会计人员及其他相关人员的个人利益；既包括直接利益，也包括 间接利益。 在与会计信息相关的利益中，处在首位的是企业利益。企业通过做假账可以骗取 投资者、债权人及国家有关管理机关的信任，并因此获得投资、贷款或减少税金支出 等经济利益。其次，是个人利益。企业负责人作为企业管理的最高首长，他们有能力 也有条件影响会计人员，通过做假账骗取投资者的信任，并因此获得职务、薪金、股 票升值等方面的利益；会计人员作为会计信息的直接生产者，他们对会计信息质量的 影响也发挥着重要作用，一方面，他们必须遵守国家的法律，避免因违反法规而影响 自身的利益，另一方面，他们必须接受企业负责人领导，按企业负责人的管理要求完 成会计工作，并由此获得薪金、升迁、奖励等利益。 与会计信息有关的利益中有些是直接利益，即相关人员可直接通过做假账提供虚 假会计信息而获得好处；也有些是间接利益，如企业负责人通过为企业谋取非法利益 并因此获得相应的好处，会计人员为讨好企业负责人，按其授意制做假账并因此获得 好处等。虽然与会计信息有关的利益极为复杂，但正是这些复杂的利益关系构成了假 0 3 3 0 2 5 0 9 6 徐海红企业假账案例分析与治理 账产生的内在动因。 1 1 2 会计工作的主观判断性 会计工作中的某些工作内容需要凭会计人员的主观判断，这为会计人员制做假账 提供了职务上的方便。 ， 会计“观念总结”的过程就是会计人员主观判断的过程。这种会计职业主观判断 贯穿于会计的确认、计量、记录和报告等的全过程，涉及到方方面面。在会计实践工 作中主要表现为：( 1 ) 会计原则的选择与协调。如当交易和事项的经济实质与其外 在表现形式不相一致时，应注重经济实质，这就要通过专业分析和判断以保证会计信 息的可靠性；对一项经济业务是否重要、是否影响信息使用者的决策以及是否应单独 披露等，准则、制度中没有也难以给出具体的识别标准，需要会计专业人士作出判断。 ( 2 ) 会计政策的选择，包括存货计价方法、固定资产折旧方法、所得税核算方法等 的选用，资产的期末计价及各项资产减值准备的计提方法、借款费用的处理方法等的 选用以及关联方关系及交易的披露等事项的判断。( 3 ) 会计估计，如坏账准备的计 提比例及坏账损失的确认，固定资产使用年限与残值率的确定，各项资产减值准备计 提的金额以及如何判断或有事项并对其做出表内确认或表外披露的处理等。 由于存在上述的会计主观判断性，就使得会计成为了- f - j 貌似精确但事实上并不 精确的科学，会计理论和实务中的好多问题并没有一条放之四海而皆准的取舍标准。 会计过程的最终产品即会计信息多半是主观判断的产物。即使严格按准则行事，对相 同的会计原始资料进行处理，不同的会计人员也会得出不同的结果，有时很难有一个 客观标准。不过，只要本着公允的原则，判断所产生的会计资料能客观、公正地反映 会计主体的财务状况和经营成果，不同的处理结果也是可以理解和接受的 然而，如果会计人员不能完全排除利益的干扰，其主观判断就会失去客观和公正， 这就为会计人员做假账提供了职务上的方便，进而形成了假账。在已查处的假账案例 中，有许多是费用的摊销、折旧的计算，各项准备金的计提等方面，均是通过虚假的 账务核算方法舞弊造成的，此类的假账往往非常隐蔽。 1 1 3 会计信息生产过程内部操作性 会计信息生产过程的内部操作性，是产生假账的另一内部动因。我国会计法规规 定，企业应设置会计机构并配备会计人员。现实生活中除了部分小企业采用代理记账 外，多数企业都设置了专门的会计机构，并配备了相应的会计人员，这样就把整个会 计信息的的生产过程置于企业内部，由企业控制会计信息的整个生产过程。当会计信 息的整个生产过程完全由会计信息的生产者控制时，就为会计人员做假账提供了方便 条件。如果企业负责人主观上想通过做假账获取相应的利益，就可以充分利用全部会 计工作被企业控制的有利条件而有针对性地做假账。这也是假账难于发现和治理的根 6 0 3 3 0 2 5 0 9 6 徐海红企业假账案例分析与治理 本原因。 1 2 假账的外部条件动因 内部动因是产生假账的决定因素，但有了内部动因，并不意味着一定会产生假 账，而假账的产生还有赖于一定的外部条件。归纳起来。假账的外部条件主要包括： 法律环境、政治经济环境、文化环境和会计人员平均业务、道德水平等因素。 1 2 1 法律环境缺陷问题 一般来说，要想通过法律手段治理假账，必须以法律形式明确假账的非法性。假 账的产生在很大程度上取决于一定时期法律环境的具体情况。 一、受法律制度的科学性制约 会计工作是一项技术性很强的工作，有其自身的工作规律。会计法规的制度应符 合会计工作客观规律的要求，尤其是关于会计信息质量的规定，必须符合会计科学的 一般规律。如果会计法规缺乏科学性，就会为假账的判断带来困难。 二、受会计法律的可操作性制约 会计法规中关于假账方面的判定方法和判定标准要有良好的可操作性，只有这 样，才便于执法部门对假账认定和管理。这就要求制定会计法规不仅要有原则要求， 还要制定体现各种原则的具体措施和手段，为会计法规的贯彻执行奠定良好的基础。 如果会计法规模棱两可，操作性不强，其贯彻执行就会大打折扣，假账就会乘虚而入。 三、受人们的法律意识制约 一定时期人们的法律观念和法律意识，直接影响着人们对法律法规的遵守情况。 如果人们能自觉遵守会计法规的有关规定，假账产生的可能性就会大幅度下降。 四、受对违法行为的处罚力度和执行情况制约 对会计法规违法行为的处罚力度和处罚的执行情况是影响会计信息质量的关键。 我们虽然制定了各种相关的会计法规，但如果对违反会计法规的行为处理不当，或疏 于对会计法规违法行为的检查，客观上就会形成对违法行为的纵容，导致假账的日益 泛滥。 1 2 2 政治经济环境问题 我国当前的法制建设尚不健全，经济管理工作还须依靠各种行政手段。如果行政 管理部门不能很好地发挥其工作职能，甚至袒护和纵容各种会计工作中的不法行为， 就会给假账的产生提供温床。比如，我国的部分地区或部门，由于某些领导功利思想 严重，为了突出自己的“政绩”，明确要求所属企业必须上报夸大的工作业绩，迫使 企业做假账；也有些管理部门严重失职，对企业的会计工作管理不严，对假账现象更 是不闻不问，从而使假账现象越来越严重；也有的企业，内部管理混乱，国有资产流 0 3 3 0 2 5 0 9 6 徐海红企业假账案例分析与治理 失严重，会计工作无法发挥其应有的职能，假账自然不可能避免。 没有良好的经济秩序，也是假账产生的重要原因，如果社会上的各种造假行为都 极为严重，假账泛滥成灾也就不足为怪了。 若从反腐倡廉角度来说，假账的产生与腐败现象也有着极为密切的关系，如果不 根除腐败现象，假账也就难以彻底治理。 1 2 3 会计人员的业务道德素质问题 一般而言，会计人员是假账的直接制造者，如果会计人员具备了较高的业务素质 和道德水平，就能自觉抵制来自各方面的诱惑和压力，拒绝做假账。但是，治理假账 不能完全依赖会计人员道德素质的提高，如果没有良好的法制环境，经济秩序以及必 要的行政手段作后盾，会计人员的作用就很难发挥。单纯依靠会计人员的个人素质， 有时可以解决个别企业的问题，但无法解决整个社会所面临的假账问题。 1 3 内外因策动所致假账的目的和方式 通过假账内外因的分析，可以看出企业做假账的动因不同，做假账的目的和方式 也不同，但以逃避税收和粉饰报表为目的假账最具普遍性和代表性。 虽然做假账的目的不同，但做假账的方法主要分为以下三类： 1 、提供虚假原始凭证的假账，即企业会计人员提供虚假，伪造的原始凭证入账 而导致的假账。 2 、账证不符的假账，即企业会计人员故意不根据所提供的真实原始凭证编写记 账凭证导致的假账。 3 、虚假核算经济业务的假账，即企业会计人员不正确地按具体的会计准则或方 法核算经济业务而导致的假账，此类假账形式，本文会重点例举和分析。 2 会计核算的一般原则 不管是哪种假账目的和方式，都是违背会计核算的一般原则的，所以在这里有必 要先对会计核算的一般原则加以说明。 会计核算的一般原则是进行会计核算的指导思想和衡量会地工作成败的标准，具 体包括三个方面，即，衡量会计信息质量的一般原则，确认和计量的一般原则、起修 正作用的一般原则。 2 1 衡量会计信息质量的一般原则 会计工作的基本任务就是为包括所有者在内的各方面提供经济决策所需要的信 息，会计信息质量的高低是评价会计工作成败的标准评价会计信息质量的标准主要 0 3 3 0 2 5 0 9 6 徐海红 企业假账案例分析与治理 有主观性、可比性、一贯性、相关性、及时性、明晰性等。 2 1 1 客观性原则 客观性原则要求会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实在反映企业 的财务状况、经营成果和现金流量。 客观性是对会计工作的基本要求。会计工作提供信息的目的是为了满足会计信息 使用者的决策需要，因此，就应做到内容真实、数字准确、资料可靠。在会计核算工 作中坚持客观性原则，就应当在会计核算时客观地反映企业的财务状况、经营成果和 现金流量，保证会计信息的真实性；会计工作应当正确运用会计原则和方法，准确反 映企业的实际情况；企业的账务和会计信息应当能够经受得住验证，以核实其是否真 实。 如果企业的会计核算不是以实际发生的交易或事项为依据，没有如实地反映企业 的账务状况、经营成果和现金流量，便产生了假账，从而产生虚假的会计信息，误导 会计信息使用者，导致决策的失误。 2 1 2 可比性原则 可比性原则要求企业的会计信息应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应 当口径一致、相互可比。 可比性原则要求企业的会计核算应当按照国家统一的会计制度的规定进行，使所 有企业的会计核算都建立在相互可比的基础上。只要是相同的交易或事项，就应当采 用相同的会计处理方法。会计处理的统一是保证会计信息可比的基础。不同的企业可 能处于不同行业、不同地区、经济业务发生于不同时点，为了保证会计信息能够满足 决策的需要，便于比较不同企业的财务状况、经营成果和现金流量，企业应当遵循可 比性原则的要求。 2 1 3 一贯性原则 一贯性原则要求企业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。如 有必要变更，应当将变更的内容和理由，变更的累积影响数，以及累积影响数不能合 理确定的理由等，在会计报表附注中予以说明。 企业发生的交易或事项具有复杂性和多样化，对于某些交易或事项可以有多种会 计核算方法。例如，在后面的案例中所提到的无形资产的摊销方法，其摊销的年限及 摊销方法应该保持前后一致。保证会计信息一贯性的前提是企业在各个会计期应尽可 能地采用相同的会计核算方法。如果企业在不同的会计期间采用不同的会计核算方 法，将不利于会计信息使用者对会计信息的理解；而且，企业不遵循此原则，故意随 意变换核算方法的虚假账务，往往会达到逃税或粉饰报表的不可告人的目的。 9 0 3 3 0 2 5 0 9 6 徐海红 企业假账案例分析与治理 2 1 4 相关性原则 相关性原则要求企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、经营成果和 现金流量，以满足会计信息使用者的需要。 信息的价值在于其与决策相关，有助于决策。相关的会计信息能够有助于会计信 息使用者评价过去的决策，证实或修正某些预测，从而具有反馈价值；有助于会计信 息使用者作出预测，作出决策，从而具有预测价值。在会计核算工作中坚持相关性原 则，就要求在收集、加工、处理和提供会计信息过程中，充分考虑会计信息使用者的 信息需求。 2 1 5 及时性原则 及时性原则要求企业的会计核算应当及时进行，不得提前或延后。 会计信息的价值在于帮助所有者或其他方面作出经济决策，具有时效性。即使是 客观、可比、相关的会计信息，如果不及时提供，对于会计信息使用也没有任何意义， 甚至可能误导会计信息使用者。在会计核算过程中坚持及时性原则，一是要求及时收 集会计信息，即在经济业务发生后，及时收集整理各种原始单据；二是及时处理会计 信息，即在国家统一的会计制度规定的时限内，及时编制出财务会计报告；三是及时 传递会计信息，即在国家统一的会计制度规定的时限内，及时将编制出的财务会计报 告传递给财务报告使用者。 如果企业的会计核算不能及时进行，会计信息不能及时提供，就无助于经济决策， 就不符合及时性原则的要求。 2 1 6 明晰性原则 明晰性原则要求企业的会计核算和编制的财务会计报告应当清晰明了，便于理解 和使用。 提供会计信息的目的在于使用，要使用会计信息首先必须了解会计信息的内涵， 弄懂会计信息的内容，这就要求会计核算和财务会计报告必须清晰明了。在会计核算 工作中坚持明晰性原则，会计记录应当准确、清晰，填制会计凭证、登记会计账簿必 须做到依据合法、账户对应关系清楚、文字完整；在编制会计报表时，项目勾稽关系 清楚、项目完整、数字准确。 2 2 确认和计量的一般原则 2 2 1 权责发生制原则 权责发生制原则要求企业的会计核算应当以权责发生制为基础。凡是当期已经实 现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入 和费用；凡是不属于当期的收入费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的 1 0 0 3 3 0 2 5 0 9 6 徐海红企业假账案例分析与治理 收入和费用。 有时，企业发生的货币收支业务与交易或事项本身并不完全一致。例如，款项已 经收到，但销售并未实现；或者款项已经支付，但并不是为本期生产经营活动而发生。 为了明确会计核算的确认基础，更真实地反映特定会计期间的财务状况和经营成果， 就要求企业在会计核算过程中应当以权责发生制为基础。 2 2 2 配比原则 配比原则要求企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一 会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。 配比原则是根据收入与费用内在联系，要求将一定时期内的收入与为取得收入所 发生的费用在同一期进行确认和计量。在会计核算工作中坚持配比原则有两层含义： 一是因果配比，将收入与期对应的成本相配比，如，将主营业务收入与主营业务成本 相配比，将其他业务收入与其他业务成本相配比；二是时间配比，将一定时期的收入 与同时期的费用相配比，如，将当期的收入与管理费用、财务费用等期间费相配比等。 2 2 3 历史成本原则 历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。其后，各项 资产如果发生减值，应当按照规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统 一的会计制度另一规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。 对资产、负债、所有者权益等项目的计量，企业应当基于交易或事项的实际交易 价格或成本，这主要是因为历史成本是资产实际发生的成本，有客观依据，便于查核， 也容易确定，比较可靠。所以，除法律，行政法规和国家统一的制度另有规定者外， 企业一律不得自行调整其账面价值。 2 2 3 划分收益性支出与资本性支出原则 划分收益性支出与资本性支出原则，要求企业的会计核算应当合理划分收益性支 出与资本性支出的界限。凡支出的效益仅及于本会计期( 或一个营业周期) 的，应当 作为收益性支出；凡支出的效益及于几个会计期间( 或几个营业周期) 的，应当作为 资本性支出。 在会计核算工作中划分资本性支出与收益性支出，要求企业在会计核算工作中确 认支出时，要区分两类不同性质的支出，将资本性支出计列于资产负债表中，作为资 产反映，以真实地反映企业的财务状况；将收益性支出计列于利润表中，计入当期损 益，以正确地计算企业当期的经营成果。这主要是因为，资本性支出的效益可在几个 连续的会计期间发挥作用，而收益性支出的效益只在当期发挥作用。例如，在本论文 下面所提的案例中的长期待摊费用的核算中，对前期投入的装修费用，尽管一次性支 出了，但由于装潢的受益年限并不只是某一个月，所以此费用的支出便不可以一次性 0 3 3 0 2 5 0 9 6 徐海红 企业假账案例分析与治理 挤入某一会计期的费用，应计入资产类的长期待摊费用科目予以核算，并应在符合税 法规定的超过五年的期限内长期摊销。所以，为了明确会计核算的确认基础，更真实 地反映特定会计期间的财务状况和经营成果，就要求企业在会计核算过程中应当划分 收益性支出与资本性支出。 如果企业在会计核算工作中没有正确划分资本性支出与收益性支出，将原本应计 入资本性支出的计入收益性支出，就会低估资产和当期收益；将原本应计入收益性支 出的计入资本性支出，就会高估资产和当期收益；所有这些规定，都是为了防止企业 虚假核算账务，使得税务人员或投资者等这样的会计信息使用者，不能正确了解企业 的财务状况和经营成果，企业因此而达到避税或粉饰报表的目的。 2 3 起修正作用的一般原则 除了前述两类一般原则外，还有一些属于对前述原则加以补充、修正性质的般 原则。 2 3 1 谨慎性原则 谨慎性原则要求企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资 产或收益、少计负债或费用。 企业的经营活动充满着风险和不确定性，在会计核算工作中坚持谨慎性原则，要 求企业在面临不确定因素的情况下作出职业判断时，应当保持必要的谨慎，充分估计 到各种风险和损失，即不高估资产或收益，也不低估负债或费用。例如，本论文后面 将要例举的债务重组假账案例中，企业高估未来的或有收益，将其计入资产类的应收 账款。 ， 2 3 2 重要性原则 重要性原则要求企业的会计核算应当对交易或事项区别其重要程度。采用不同的 核算方式。对资产、负债、损益等有较大影响，并进而影响财务会计报告使用者据以 合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计 报告中予以充分、准确地披露；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不 至于误导财务会计报告使用者作出正确判断的前提下，可适当简化处理。 在评价某些项目重要性时，很大程序上取决于会计人员的职业判断。一般来说， 应当从质和量两个方面综合进行分析。从性质来说，当某一事项有可能对决策产生一 定影响时，就属于重要项目；从数量方面来说，当某一项目的数量达到一定规模时， 就可能对决策产生影响。 2 3 3 实质重于形式原则 实质重于形式原则，要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而 0 3 3 0 2 5 0 9 6 徐海红 企业假账案例分析与治理 而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。 在实际工作中，交易或事项的外在法律形式或人为形式并不总能完全反映其实质 内容。所以，会计信息要想反映其所拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的 实质和经济现实，而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。 例如，本文例举的关联方交易的假账案例，虽然人为形式的虚假销售价格在形式 上存在的，但在会计核算时，仍要按照正确的会计核算方法对销售价格进行实质性地 调整来计收入，以防止企业高计收入，虚假核算账务粉饰会计报表。 企业违背了会计核算的一般原则，无论是何种假账方式，无非只有逃避税收和粉 饰报表为目的。由于第三种假账方式即虚假核算经济业务往来的假账方式，较前两种 提供假账凭证和账证不符的假账方式更具隐蔽性，所以在接下来的案例分析中，将主 要围绕两种假账目的和第三种做假账方式予以分析和讨论。 3 逃避税收的会计虚假核算 企业假账中，逃避税收的假账在广大中小私营企业中占多数，此类企业设内外两 本账，内账核算准确的资产负债及损益状况；而应对税务部门的假账务，e p # f 账，不 能真实反映真正的资产负债及损益情况，企业主要以逃避税收为目的，不依照会计原 则核算账务，滋生许多逃税假账。 那么，税收与会计存在怎样的关系呢? 3 1 税收与会计 3 1 1 税收与会计的关系 税收制度简称税制，它是一个国家在一定时期内各种税收法令和征收管理办法的 总称。税收制度是由国家制定的税收分配活动的工作规程和行为准则，它既是税务机 构向纳税人征税的法律依据，也是纳税人履行纳税义务的行为规范。 综观各国税收与会计的关系，一般都经历了这样两个阶段。 一、各走各的路的阶段 从历史上看，政府征税都是为了满足其不断增长的财政支出的需要。政府征税， 政府有政府会计( 预算会计) 记录和报告；财政预算支出，有政府会计记录和报告。 但在一个相当长的历史时期，由于税制不成体系、简单而又多变，不可能、也无必要 对纳税人的会计核算提出像今天这样的具体要求，而且当时的纳税人也不具备正式会 计记录的条件，因此，税法的制定与修订，没有考虑或者很少考虑纳税人在会计上是 如何记录、如何反映的，这就使税法的执行缺乏可靠的纳税人会计的支持。随着以所 1 3 0 3 3 0 2 5 0 9 6 徐海红企业假账案例分析与治理 得税为标志的税收的不断法制化，现代企业制度的逐步建立，企业财务会计的不断规 范化和会计职业的市场化，税务机关代表国家要征税，以保证国家的财政收入，企业 会计要为纳税人计税、缴税和筹划，以实现企业的税收利益。因此，必须进行沟通和 协调，互相顾及对方，以降低各自的成本，实现各自的目标。 二、保持一致的阶段 税收与会计之间进入了相互影响、相互借鉴对方的阶段，两者力图缩小差异、 协调一致。税收与会计走过了一段相互承认、相互适应、共同发展、会计所得与纳税 所得彼此较为一致的发展时期。在此期间，由于税法借鉴会计的合理思想内核和程序、 方法，促进了其自身的发展。如果离开财务会计，没有复式记账，体现现代文明的现 代税收、追求利润等将不复存在。同时，由于税法的改进和不断完善，也大大推动和 规范了会计实务的处理，从而导致了对公认会计程序与概念的修正和发展。 3 1 2 税收对会计的影响 在会计的各种环境因素中，可以说，对会计影响最大的莫过于税收法规，从企业 筹建伊始至企业破产清算为止，均不能摆脱税收的影响。这种影响既有积极的一面， 也有消极的一面；两者既算不上“黄金搭档”，也不能说是“冤家对头”；但税收处于 强势，应是不争的事实。 一、税收对会计的积极影响。 由于税法的普遍适用性，其对会计的影响也是普遍的。归纳起来主要是： i 、收益实现原则的确立。根据应税所得额的具体测算处理方法，产生了收益实 现必须发生在收益获得之前的思想，而且，既然以销售时间作为衡量实现的标准是最 客观的，那么，这个时点也应该是收入确认的时间。 2 、推动会计方法的采用，促进了会计理论的研究。能被税法承认是保证选择出 来的会计方法能够广泛采用的一种手段。如存货计价方法，由于会计职业界起初不允 许按物价水平调整会计记录，使得通货膨胀时期纳税超前，忽视了纳税者的实际支付 能力。税法后来规定，在编制财务报表时可以采用后进先出法计算税款。 3 、税收有助于提高会计的必要性和重要性，帮助改善企业会计实务的连贯性。 各国的税制越来越复杂，纳税申报和筹划均需要通过会计，税法与会计实务并行发展， 凸显会计的必要性和重要性；税法坚持历史成本原则，不考虑货币时间价值的变动， 并且重视会计主体的分离，对于会计的一贯性和公开性等，在很大程度上也是受税收 政策的影响。 4 、拓展了会计师的执业范围。税收不仅丰富了企业会计的内容，同时也推动了 专门从事税务代理，税务咨询的社会中介服务的发展。 二，税收对会计的消极影响。 在承认税法对会计积极影响的同时，我们也不得不正视，企业要想长期保持其会 0 3 3 0 2 5 0 9 6 徐海红 企业假账案例分析与治理 计与税收的一致，最终只能形成以税法为导向的会计，即会计要依附于、受制于税法， 而不可能相反( 因为各国都遵循“税法至上”的原则) 。法国、德国是这种模式，我 国在一个较长的时期内也是这种模式。这种模式的企业会计很难称得上是真正的财务 会计，它只是主要为包括税务机关在内的政府部门服务的企业会计。更何况，对广大 企业来说，为了能逃避税收而违规做假账，这样的会计信息对现实和潜在的投资者， 对债权人的决策有用性是很小的。 3 2 逃避税收的会计假账案例分析 逃税是指纳税人通过非法途径减少其应纳税额的经济活动。大规模地逃税不但会 影响一国政府的财政收入，而且还会造成社会资源配置的扭曲以及收入分配的失控， 给一国社会经济带来严重的影响。 本文所举逃税的假账案例为非法逃避税收，与时下盛行的合理避税有本质的差 别；合理避税是使用税法允许的合法方法使纳税义务最小化。在筹划计划交易中，得 到某种特殊的税收待遇。进一步说，是一种合法行为，不会受到法律的制裁，但它是 违反国家政策取向和立法本意的。 下述案例中所例举的逃税行为又称偷税行为，是一种违法避税行为，以此为目的 的虚假核算产生了典型的逃税假账案例，现举案如下。 3 2 1 长期待摊费用 一、长期待摊费用的概念 长期待摊费用，是指企业已经支出，但摊销期限在1 年以上( 不含1 年) 的各项费 用，包括固定资产大修理支出，租入固定资产的改良支出等。应当由本期负担的借款 利息、租金等，不得作为长期待摊费用处理。 长期待摊费用应当单独核算，在费用项目的受益期限内分期平均摊销。大修理费 用采用待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销；租入固定 资产改良支出应当在租赁期限与租赁资产沿可使用年限两者孰短的期限内平均摊销； 其他长期待摊费用应当在受益期内平均摊销。 股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票 发行冻结期间的称息收入后的余额，从发行股票的溢价中不够抵消的，或者无溢价的， 若金额较小的，直接计入当期损益；若金额较大的，可作为长期待摊费用，在不超过 2 年的期限内平均摊销，计入损益。 除上述发生的费用外，所有筹建期间所发生的其他费用，包括人员工资、办公 费、培训费、办公费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等， 应先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当 月的损益。企业常对此项规定不正确把握，甚至存在故意做假的问题。 0 3 3 0 2 5 0 9 6 徐海红 企业假账案例分析与治理 l 、故意将该长期摊销的费用项目混入开办费中： 在实际审账工作中，我们经常会发现企业核算开办费时，不开列二级明细科目核 算，将筹建过程中的装潢装修等受益期超过一年的费用合并入上述的工资，办公费， 培训费等开办费中；在开始生产经营的当月将此类装潢装修费用连同其他开办费次 性挤入当期的费用，虚减利润。 具体的规定中，企业筹建过程中发生的装潢装修费用，连同工资，印刷费，注册 登记费等开办费的确应先于长期待摊费中归集，但须开列二级科目明细核算，其中对 受益期超过一年的装潢装修费用须在五年内分摊；而其他的开办费可以一次性于开始 生产经营的当月挤入当期的费用。也就说，需遵循划分收益性支出与资产性支出会计 核算原则，将装修费入入资产类科目的长期待摊费用科目中予以中核算。 2 、故意错误地把握生产经营开始的时点 许多企业会计从认领工商登记证照及税务发票登记证或税务发票之月，便会对开 办费用开始计入或摊销；实际上，开始生产经营的当月，系指开出第一张发票的当月， 于此之前的期限内均认为是筹建期，只能归集入长期待摊费用中，不可以摊销。 二、案例分析 案例一 2 0 0 5 年6 月，协助审计某新开办企业账务时，查证如下账务记载，该企业于 2 0 0 4 年7 月认领各类证照且申领发票，于2 0 0 4 年1 2 月开具第一张发票。据调查， 企业财务会计系中级会计职称，具十年的会计核算经验，曾为多家新开办企业核算过 账务。 会计科目长期待摊费用( 以万元计) 2 0 0 4 6支人员工资 5 6 0 2 0 0 4 6人员培训费1 5 0 2 0 0 4 6各类证照手续费0 3 5 2 0 0 4 7装潢装修费 9 0 o o 2 0 0 4 7办公费023 2 0 0 4 7摊开办费7 6 89 0 0 0 摊装潢费9 0 0 00 o o 分析：以上案例的账务中，存在如下错误： 由于该企业配备的是经验丰富的会计人员，对于装修装潢费用的核算，以及时点 的把握理应采用正确方法，明显存在故意做假的倾向。 错误一、未能将受益期较长的装修费9 0 万元按长期待摊费用方式逐月摊销； 1 6 0 3 3 0 2 5 0 9 6 徐海红 企业假账案例分析与治理 错