（会计学专业论文）审计期望差距及其控制研究.pdf

审计期望差距及其控制研究中文摘要 审计期望差距及其控制研究 中文摘要 审计期望差距伴随着审计的产生而产生，并随社会发展呈现不同的变化态势和表 现形式。为改变审计职业在审计期望差距治理中的被动局面，本文在国内外现有研究 成果的基础上，以规范研究的方法，对审计期望差距的构成进行研究。以有效审计需 求为切点，将审计期望差距区分为不合理与合理两部分。对不合理审计期望差距部分， 以供给极限为切分点，将其划分为绝对不合理审计期望差距与相对不合理审计期望差 距。对合理审计期望差距以审计目标为切分起点，按其形成的逻辑，将其分层为目标 差距、方法差距和执业差距，并以此作为其后对其分析和控制的逻辑路径。 基于审计作为企业信息风险分担者的角色，透过企业信息风险分担的变化对审计 期望差距的演进历程进行划分。在理清审计期望差距的发展脉络后，本文对审计期望 差距的不合理与合理部分的深层次原因，进行系统分析与总结，并以此为基础，提出 审计期望差距治理的策略和展望。 最后，针对我国审计需求方呈现的“风险偏好”的暂时性假象，不合理审计期望 差距的畸小和合理审计期望差距畸大却隐性的特殊现状，在前文审计期望差距控制措 旅分析的基础上提出对审计目标修订和审计模式重构的差距特殊控制建议。 关键词：期望差距差距构成信息分担差距控制 作 者：李碧波 指导教师：陈志强 s t u d yo t lt h ea u d i te x p e c t a t i o ng a pa n di t sc o n t r o l a b s t r a c t s t u d yo nt h ea u d i te x p e c t a t i o ng a p a n di t sc o n t r o l a b s t r a c t t h ea u d i te x p e c t a t i o ng a pa r i s e df r o mt h ee m e r g e n c eo ft h es o c i a la u d i t ，h a v i n g d i f f e r e n ts i z ea n dm a n i f e s t a t i o n si nt h ed i f f e r e n ts t a g e so fs o c i a ld e v e l o p m e n t t h i st h e s i s r e s e a r c ht h ec o m p o s i t i o no ft h ea u d i te x p e c t a t i o ng a p ，b a s i n go nt h er e l e v a n ts t u d ya t h o m ea n da b r o a da n d u s i n gt h em e t h o do fn o r m a t i v es t u d y t h ea u d i te x p e c t a t i o nd i v i d e i n t ot h eu n r e a s o n a b l ep a r ta n dt h er e a s o n a b l ep a r t ，谢如t h ec u t o f fp o i n to fe f f e c t i v e n e e d so fa u d i t t h e u n r e a s o n a b l ea u d i t e x p e c t a t i o ng a p d i v i d ei n t ot h ea b s o l u t e u n r e a s o n a b l ep a r ta n dr e l a t i v eu n r e a s o n a b l ep a r tw i t ht h ec u t - o f fp o i n to fs u p p l yl i m i t 。 w h i l et h er e a s o n a b l ea u d i te x p e c t a t i o ng a pd i v e d ei n t ot h r e el o g i c a ll e v e l si n c l u d i n gg o a l g a p ，w a y sg a pa n dp r a c t i c eg a pw i t ht h es t a r t i n gp o i n to fa u d i tg o a l ，w h i c hi st h el o g i c a l p a t ho f l a t e rr e s e a r c ha n dt r e a t m e n to f t h e a u d i te x p e c t a t i o ng a p t h i st h e s i sa n a l y s i st h ee v o l u t i o nc o u r s ea b o u tt h ea u d i te x p e c t a t i o ng a p 遮 p e r s p e c t i v eo ft h er i s k - s h a r i n gc h a n g e so f t h ec o r p o r a t ei n f o r m a t i o n , b e c a u s ea u d i tp l a yt h e r o l ei ns h a r i n gt h er i s k t h e nc o n t r o ls t r a t e g ya n do u t l o o ka r ep r o p o s e da f t e rt h ea n a l y s i s a n dc o n c l u s i o no ft h er e a lr e a s o nf o ru n r e a s o n a b l ea n dr e a s o n a b l ep a r t sh a v i n gb e e ng o t t h ea u d i te x p e c t a t i o ng a pi no u rc o u n t r yi sd i f f e r e n tf o r mo t h e r si nt h r e ep a r t s f i r s t o u ra u d i tr e q u i r e m e n t sl o o kl i k es h o r ta si f0 1 1 1 a u d i ts t a k e h o l d e r sw e r e r i s kl o v e r s , w h i c h i st r a n s i e n t t h e nt h eu n r e a s o n a b l ea u d i te x p e c t a t i o ng a pi sv e r ya b n o r m a ls m a l lc o m p a r e d w i t ho t h e rc o u n t r i e s l a s t0 1 1 1 r e a s o n a b l ea u d i te x p e c t a t i o ng a pi s b i gb u ti m p l i c i t a t l a s t , t h i st h e s i sp u tf o r w a r ds p e c i a ls t r a t e g y i n c o n t r o l l i n gt h e a u d i t e x p e c t a t i o n g a p ，f o l l o w i n gt h ef o r m e rl o g i c a lc o u r s e ，w h i c hi n c l u d ea m e n d m e n to fa u d i tg o a la n d r e c o n s t r u c t i o no fa u d i tm o d e k e yw o r d s ：e x p e c t a t i o ng a p ，g a ps t r u c t u r e ，i n f o r m a t i o ns h a r i n g ，g a pc o n t r o l w r i t t e n b y ：b i b o 毛i s u p e r v i s e db y ：z h i q i a n gc h e n 薹l 苏州大学学位论文独创性声明及使用授权的声明 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师的指导下，独立进 行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含 其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果，也不含为获得苏州大学 或其它教育机构的学位证书而使用过的材料。对本文的研究作出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人承担本声明的法律 责任。 研究生签名：奎堡堕 e t 期：皇竺星! 竺：2 学位论文使用授权声明 苏州大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、清华大学论文 合作部、中国社科院文献信息情报中心有权保留本人所送交学位论文的 复印件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本 人电子文档的内容和纸质论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文 外，允许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括刊登) 论文的全部或部分 内容。论文的公布( 包括刊登) 授权苏州大学学位办办理。 研究生签名：态望痕日期：研究生签名：硷翌赦日期： 导师签名：筮幺益日期： 审计期望差距及其控制研究第1 章绪论 1 1 研究背景及意义 第1 章绪论 审计期望差距伴随着审计的产生而产生，并在审计的不同发展阶段呈现不同的表 现形式。由子审计需求具有变动性并睫社会发展丽呈现不断膨胀的趋势，焉审计供给 方受会计、审计固有限制和现有审计理论技术水平下审计时间和成本的制约，应有的 供给能力相对有限，审计期望差距的存在具有客观和必然性。审计准则的不完备、作 必经济入与道德人复合的审计人员又随着社会经济、法律制度制约程度的不同焉出现 在道德理性与经济理性之间的偏重，使审计期望差距随社会发展或大或小、或隐或现 的发展着。审计期望差距在2 0 世纪6 0 年代之前，一直处于隐性状态，并未引起审计职 业界懿重视，直到2 0 世纪6 0 年代，随着被审计单位经营环境日益复杂、经营的不确定 性增加及审计目标相对需求的错位、审计策略和技术的调整滞后，审计期望差距不断 扩大，同时随着法律和经济制度不断对审计需求方需求的制度认可并对注册会计师 法律责铗的界定嚣盏严格与广泛，各国控告审计师的诉讼案件急剧增加，弓l 起了注翡 会计师行业的“诉讼爆炸”。在此背景下，审计学术赛在2 0 世纪7 0 年代开始进行调查， 并发现审计期望差距是影响注册会计师法律责任的一个主要因素，是审计风险产生的 一个社会因素，审计期望差距的存在及不断扩大已形成对审计行韭的一个匿大威胁， 并随之在西方各国掀起了对其进行研究的一股热潮。在这短短几十年的研究中，各国 学者及针对审计期望差距专门成立的研究委员会取得了丰硕的成果，对审计差距的定 义、构成要素、影响因素、表现形式、形成原因及控制措麓也都进行了广泛的研究， 其研究主要是以审计准则为切入点，并形成了单纯以审计需求方的意识落差和以审计 需求方期望与审计供给方实际供给之间的落差两种主要的对审计期望差距的界定。但 因审计期望差距在不阕的社会环境下，在不同的地域，箕审计需求方的审计需求及审 计供给方的供给能力存在较大差别，西方的研究成果对我国现阶段的审计期望差距现 状具有很好的借鉴意义，但我国的审计期望差距现状又有其特殊性。本文在对西方各 雷现有研究成果进行归纳概括的基础上，充分借鉴国外对审计期望差距的研究成采， 结合我国处在由计划经济向市场经济转型的特殊时期，审计期望供需双方的不同特 审计期望差距及其控制研究第l 章绪论 点、特殊的社会环境，对我国的期望差距的现状及其与西方各国的差异性与特殊性进 行深入分析，并提出了对其予以控制豹特殊考虑，以期能对我黧熬审计裳望差距的治 理、社会经济秩序的稳定略有裨益。 1 2 国内外研究现状及评述 审计期望差距虽伴随着审计的产生而产生，但因审计供需双方及特定社会环境的 原因，在2 0 世纪6 0 年代之前一直处于隐性状态，并未进入审计学术界研究的视野，一 直未引起学术界豹重视。审计期望差距的客观存在性一壹在困扰着窜计行业，窜计行 业关于审计期望差距的讨论也由来已久，在1 9 9 2 年，汉姆弗雷等人研究发现：早在1 9 世纪8 0 年代和2 0 世纪3 0 年代，审计职业界为抵御公众对审计的抨击而做出的辩解就已 经与当翦关于审计期望差距的讨论十分相似。1 9 3 9 年，美国窜计师协会秘书长说道： “我们发现，公众相信审计师所做的任何事情都是完美无缺的，无论是不是自身的错 误，会计职业界的能力似乎被过分夸大了。在职业界自身能力被夸大的同时，其固有 的缺陷也被忽略了。 t 在2 0 世纪7 0 年代，审计期望差距开始进入人们的视野。最早提出期望差距的是美 国1 9 7 4 年设立的审计人员责任委员会( t h ec o m m i s s i o no n a u d i t o r s r e s p o n s i b i l i t i e s ) 。 这个委员会的委员会长是科恩( m a n u e ee - c o h e n ) ，故也称科恩委员会。该委员会在 调查审计人员责任过程中指出，公众对审计的期望与审计人员自身对审计工作与结果 的期望之间存在着期望差距，认为造成这种期望差距的主要原因是审计界没有对美国 裔业环境昀迅速变化做出相应的反应，没有与这种变化保持同步发矮，并认为，差距 存在的责任主要不在财务报表使用者，面主要在于审计准则的明了化和严密化还不 够，审计人员所采取的审计方法的有效性还不够。即从审计供给方和审计准则找原因， 开始良审计准则为切入点对审计期望差距进行研究，力图通过提高审计供给能力来缩 小审计期望差距。这些都被当时美国职业审计人员所接受。后来，不论是美国政府成 立的立法小组和美国众议院商业委员会成立的意见调查委员会，还是加拿大特许会计 师协会成立的审查审计人员作用的亚当斯委员会和英国的审计实务委员会，都是在这 基本思路指导下，来调查审计人员的受托责任履行情况的。 到2 0 世纪8 0 年代，审计期望差距有了新的发展并成为西方各国广泛研究的一个热 1 ( 美) 阿伦斯洛贝克著，张杰明等译当代审计学( 上) f m 】中国商业出版社1 9 9 1 2 审计期望差距及其控制研究第1 章绪论 点。随着8 0 年代大量公司舞弊案的发生，大量著名公司的破产，审计期望差距迅速扩 大，并使审计职业的风险太增。为在审计期望差距的控制中争取主动，美国在8 0 年代 中期成立了“不实财务报告全国委员会 ( t h en a t i o n a lc o m m i s s i o no nf r a u d u l e n t f i n a n c i a lr e p o r t i n g ) ，委员会的委员长是j c 垂得威先生( j a m e sc t r e a d w a y ) ，故也称 垂得藏委员会。垂氏认为首先对财务报表负责的应是企业，尽管如此，注麓会计师在 财务报告过程中起着非常重要的作用。财务报表使用者期望窜计人员发挥专门的能 力、诚实性、独立性以及客观性干预财务报表过程。除此之外，财务报表使用者不管 有意还是无意，都期望审计人员追究和发现重大的虚假记载，借以使企图蒙骗大众的 财务报表不能发表。垂氏的研究实质上是将审计着作是企业信息传递过程中的一个风 险过滤过程，看作是企业利益相关者进行决策相关的企业信息风险的分担者，将审计 放至企业信息生成与传递过程中来进行研究。强调企业对企业信息负责的源头控制作 用，认为审计是基于企业控制基础上的再控制，并注意对审计需求进行研究。 关于审计期望差距的控制，不仅美国关心这个问题，加拿大特许会计师协会也在 1 9 8 6 年成立了审计公众期望研究委员会“麦克唐纳委员会，其正式名称为审计公 众期望研究委员会，主要调查公众对审计的期望，其中的大多数成员都不是注册会计 师。他们研究发现，许多证据表明，公众对审计人员的期望和审计人员的业绩之间确 实存在差距。他们认为期望差距是公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之 间存在的差距，它既包括了由于审计能力不足面形成的差距，也包括了由手公众的认 识错误而形成的差距。认为审计期望差距是审计需求方在期望与认识上的一种差距， 可以说是站在审计需求方角度对审计期望差距的构成进行解读，构建了具有广泛影响 的窜计期望差距构成要素图。该图首次比较系统全面的考意了审计期望差距的形成原 因，综合考虑了审计供需双方的原因及审计准则的原因，既从现有审计职业准则的充 分性和审计业务执行的质量来认识期望差距，又从审计需求方即社会公众对审计职责 的认识偏差来考虑期望差距，并对窜计期望差距的不闻构成部分进行定性分析，以审 计准则为切入点划分出合理差距( 执业差距和准则差距) 与不合理差距，但该委员会 认为社会公众对审计的大部分期望是合理的并且能够达到的，要缩小审计期望差距主 要仍是依赖于窜计职业秀自身的改进和提高，其以图的形式将研究豹切入点及控翻的 思路与途径清晰的予以呈现，获得了广泛认同，其后的研究大多以此为根基和框架。 3 审计期望差距及其控制研究 第l 章绪论 8 0 年代，英国、澳大利距、新西兰等国也都注意到了审计期望差距问题，且大多 数由本国会计职业组织发起进行研究。如1 9 8 7 年，英国的英格兰和藏尔士特许会计师 协会( i c a e w ) 成立了专门团体对“审计的未来 进行相关调查和研究。同年，澳 大利亚特许会计师协会会长为回应公众对审计人员作用的关心，要求专家研究如何消 除赣望差距的方法。 在大体上明确了审计期望差距的存在、内部构成要素及相互间差距的定性后，各 国研究人员开始致力于研究审计期望差距的影响和意义，并将他们的研究成果用于指 导实践。在对于如何最小化审计期望差距所带来的影响这一方面，各国在以准则为切 入点对期望差距研究的基础上，都不约两间的由各国的审计准则制定机构通过对准则 的完善来努力控制审计期望差距。如美国审计准则委员会a s b 在1 9 8 8 年4 月连续分布 了第5 3 、5 4 、5 5 、5 6 、5 7 、5 8 、5 9 、6 0 、6 l 九份说明书，其目的在于缩小公众与审计 人员之间的期望差距，通称“期望差距审计准则”。这些准则主要包括赛定审计人员 对发现错误与舞弊的责任，如何更有效的执行审计、以及如何将审计结果做到有效的 沟通等凡方面。 经过8 0 年代对审计期望差距的成嚣及构成要素及其影响和意义蛉研究，9 0 年代审 计理论和实务界对审计期望差距的研究更加深入，同时话方各国对缩小审计期望差距 也一致性的认为通过审计准则这个支点来达到期望差距各要素的相互靠拢。 a i c p a 在1 9 9 0 年提出9 个新的审计准则公告( s a s ) 这9 个s a s 可归纳为4 类；l 。 舞弊及违法行为的发现。对错误和舞弊的发现及报告方面审计人员的责任；委托 人的违法行为。2 更有效率的审计。财务报表审计中内部控铷结构的评价；分析 的程序； 会计上估计的审计。3 改进与外部鲍健患传递。经审计蘑靛财务报表窜 计报告；审计人员对继续经营企业就其存续能力的评价。4 改进与内部的信息传递。 审计中注意到的有关内部控制结构事项的传递；与审计委员会的联系。这一系列 的准则的蠢台表明开始将审计需求方的舞弊审计需求纳入准则，僵还仅仅是一种模糊 而不具体的规定，虽融使审计需求方的基本需求获得认可，但并未在执业上如何具体 增强舞弊审计供给进行有力承担。对与内外部信息传递的改进，可以说是对不合理审 计期望差距进行主动控制的一个缩影，是窜计职业界对不合理审计期望差距控制职责 的一种积极承担。 4 审计期望差距及其控制研究第1 章绪论 美国的期望差距并没有因为1 9 8 8 年的9 份准则的颁布而消失，期望差距仍然存在。 为继续缩小期望差距，在现有的以审计准则为切入点的审计期望差距研究的指导愚想 下，美国审计准则委员会又予1 9 9 7 年颁布了第8 2 号在财务报告审计中对舞弊的考虑 取代了第5 3 号准则。开始将对审计需求方的舞弊审计需求在准则中予以明确、具体及 有力豹满足，这样一来，一方面为审计人员在审计舞弊时提供了明确的指南；同时也 在提醒公众审计师只需要承担规定的责任，不能将所有的经营失败都归为审计师的责 任，这即可看作是职业界与公众进行的一次有效沟通，也可看作是审计职业界以准则 为基点对差距进行主动控制的进步努力。 9 0 年代后，各国学者开始尝试用实证研究的方法对审计期望差距进行研究，以使 对其的分析更具客观性和实用性。其主要代表是新西兰的p o r t e r ，采用结构分析法， 经过调查量讫分析了窜计期望差距不同要素闻的具体差异，发现总的期望差距中1 6 来自于不符合准则的行力，5 0 的差距来自于准则的缺陷，3 4 的差距来自于不合理 的期望。h u m p h r e ye ta 1 ( 1 9 9 3 ) 在英国和m c i n n e s ( 1 9 9 4 ) 在南非通过实证调研发现审 计人员未恪守独立性原雯| l 是形成审计凝望差距的重要因素。 g r a y 和m a n s o n ( 2 0 0 3 ) 使用了汉弗莱对审计期望差距的认识，进一步引用波特的结 构分析法分析了审计期望差距，指出审计期望差距是描述那些依赖审计人员报告的人 对审计豹期望与审计人员认为所应当执行的行戈标准之间的差距。它由不合理差距和 执行差距构成，执行差距又分为标准不足差距和执行不足差距两部分。其研究是以供 需双方的视角，认为审计期望差距是双方认识上的差距，并非仅仅是审计需求方单方 在理念上的差距，同时其差距构成亦承袭了麦克唐纳委员会的研究成果，也是以审计 准则为切入点进行差距定性，并以此为基础进行进一步研究。 我囡现阶段的经济、审计环境都决定了我国的审计期望差距尚处隐性阶段，故我 国的注辫会计师协会并未专门成立研究审计期望差距的小组，我稍国内从九十年代开 始，有部分学者对西方审计期望差距的研究成果进行了介绍并作了初步探讨，并在2 l 世纪初逐渐成为国内审计理论界的研究热点，如王德升( 1 9 9 7 ) 、褚民宏( 1 9 9 8 ) 、 胡继荣( 2 0 0 1 ) 、章立军( 2 0 0 3 ) 等，主要对审计期望差距的成因、构成因素、控制 措施等方面进行了深入研究。在审计期望差距的形成原因、构成因素方面的研究，因 疆方各囡对这两方面的研究较早也较透彻，我国学者主要是以西方现有的研究成果为 5 审计期望蓑鞭及其控镱4 研究笫1 章绻论 基础结台我蓄社会主义裙缀输段翡基本雪情，蓊究我餮麴窜诗需求及辐应的窜诗供给 现状，并越戴为愚路，不毒莰设强调笼统麴以审诗难受l j 乍隽合理事计瓣望差锺控渤爨 究的切入点，耐是以现有审计理论的框架的内生逻辑为指引，湃始从审计髑标修订、 审计模式配套构具体方面柬加强对合理审计期燕差嚣控稍煞有益探讨，知赵翁劳 ( 2 0 0 7 ) 提出了缝合我嚣星情黠毒计嚣标完善豹建议著辩鏊套采麓治理基础帮计模式 提出设想，但这种切入点的细化研究方砸述处予种朦胧状态，因现肖的研究在对合 理审计期望差鞭的构成及形成过程中不约丽同的以现在的准烫为切入点，仅仅是在实 嚣控裂熬策略方覆谈覆这一缨髭整粼愚罄，主下文之阁缺乏足够熬承搂。敖这一具有 实效的磷究倾逝却恰产生了以审计匾标为切入越点对合理审计期望差距的构成进符 冀新解读的需求，使理论分析与实际的控制措施能一脉相通，使审计期望差距的控制 不再是糟豢貔豹构想，面上舞劐理蛙酶滕吾避褥研究。怼不合莲窜诗鬟望差距，褥 窜计免爨性，邈逡学者对其分柝与控制则一致较忽视，但为增强与审计需求方沟避有 效性，仍需对篡构成进行细化解读，避免沟通中的被动与误解。 我熬受琶方现鸯的菇窜计准舞搀镯入煮黠毒计簇望差歪进行疆究鹣影嫡，虽来裁 定专门熬“甥燮差距准则 ，但隧着独立帑计准则及注勰会计烬执业准则等的据继逛 台，也相应颁布了一赎有关期望差距方面的准则，先是散见于1 9 9 6 年1 月1 刚实施的第 一批孛霹注瓣会计繇独立审诗难剿孛如独立审计准剩第2 号一审诗夔务约定书 等等，邀一阶段主要成果是对会计责任鸟审计责任作了襄确的彝定。接下来是1 9 9 7 年1 月1 融实施的审计准则，这一阶段的突粥贡献是将发现并报告错误与舞弊的责镁做 端了专门翡裁藏。2 0 0 7 年重胃薹蠢蕊行靛垒妲薪会计准剡，孵确了诸懿舞弊等概念麴赛 定等等，这都发映了我蓬对审计期望差距治理戳准则为切入点麴思路。 综观审计期望差距的国内外研究成果，对审计期望差距的存在性和构成的合瑷与 不台莲之分豹观点鞍致，对窜计期望差题豹形成原因经历了器重需求、只羹供给褥 剿供嚣莽重的过程，辫审诗期望差距麴控制更多疆澳窜计供绘寅熬努力，虽怼不会瑾 审计期塑差距因审计兔责性瓶研究较笼统。本文针对审计期塑差距研究的现状，对不 舍理审计期望蓑距避符细纯解读，寻求窜计菲绝对免责区域，藩合理审计期望差距， 以莺蠹攀者采耀审诗戳标鉴订、窜诗模式重梅鲢逻辑路径进行控制鲢思路搀揍弓l ，慰 其形成的过程采用以审计目标为逻辑切分起点，对合理审计期望差距按逻辑分层为匿 娃 审计期望熬距及其控制研究第1 章绪论 标差距、方法差距与执业差距进行研究，欲获得合理审计期望差距按逻辑路径进行控 制的理论支持。 重3 研究思路及框架 本文在全面系统整理国内外对审计期望差距现有研究成果的基础上，结合各翟审 计期望差距研究的一些共性，具体立足我国处于转型经济特殊时期的国情，分析了我 国审计期望差距影响因素的特殊性、表现形式的隐蔽性及造成影响的潜伏性，并力图 在充分借鉴国外研究成栗的前提下，找出治理我国审计期望差距的一些具体对策。 本文共分为七章：第一章是绪论，即对本文的研究背景、意义、国内夕 的研究现 状及研究的思路与框架进行了一个全面的交待。第二章是审计期望差距构成进行细化 解读，首先阐述了本文的理论基础，其次对窜计期望差距的定义进行界定，然后以审 计期望差距的定义力基础修正了麦氏审计期望差距构成要素图，最厝在修正图的基础 上以不同切点对其进行细化解读。第三章以审计作为企业信息风险分担的理论基础为 起点，分析了企业信息风险分担变化的影响因素，及箕变化对审计期望差距的影响， 并以影响因素的变化作为红旗标志研究审计期望差距的演进历程和不同表现形式，对 审计期望差距的发展脉络进行清晰的整理、归纳和总结。第四章对审计期望差距的具 体形成原因进行深入剖析，找出差距的形成根源，并作为其后对其进行控制的思路与 途径。第五章在前几章分析的基础上，具体的对不合理窜计期望差距的控制提出? 几 点构想，并重点对合理审计期望差距的控制进行了不同层面的研究，提出了针对合理 审计期望差距不同层面构成部分的不同控制策略与展望，以使审计期望差距的控制能 够取得理想的效果。第六章是本文的结束语，主要对本文研究的主要问题进行总结陈 述，同时归纳了本文的创新之处与不足。 1 4 本文约定 审计需求方在本文中是指依赖经审计过的被审计单位的信息进行决策的利益相 关者，其在不同时期，其外延不同，当下则主要是指社会公众。审计供给方在本文中 主要指审计人员、会计师事务所和注恶会计师行业协会，审计人员是具体的窜计产品 生产者，但审计人员是在事务所中作为工作人员来对审计产品进行生产，事务所的组 织形式、制度安排等都对审计产品的质量起着非常重要的作用，注册会计师行业协会 ， 审计期望差距及其控制研究 第l 章绪论 主要以会计师事务所为管理对象实现对审计产品质量的间接再控制，故本文的审计供 给方主要是指审计人员、会计帮事务所和注想会计师行业协会。审计产品在本文中主 要是指经审计人员审计后的被审计单位的信息，其外延也随着独立审计的发展而发 展，基本呈逐渐扩大的趋势。本文的审计期望差距也仅指独立审计期望差距，且未经 特别指骥本文中的独立审计期望差距、窜计期望差距、期望差距是相同概念。 审计期望差距及其控制研究 第2 章审计期望差距的构成解读 第2 章审计期望差距的构成解读 2 1 审计期望差距构成的理论基础 2 ，1 1 审计人员的职业道德立场：复合人 审计人员作为人类一员，理性经济入假设同样适用于审计人员，审计人员有对经 济理性追逐的本能。审计人员作为经济人，从审计职业角度看，会出于自身利益考虑， 对社会公众需求作出机会主义选择；从审计个体角度看，其仅把审计作为种谋生手 段、丧失必要的敬业精神和社会责任感。综上所述，无论是作为职业群体还是个体， “经济人 的逐利动机，使其丧失了注册会计师职业界高尚的历史和优良的传统。1 难 以承担社会赋予他们的责任。 作为审计职业群体，必须同时是道德入，这并非如某些入所认为蘸是不可能的。 根据马斯洛的需求层次理论，人的最高层次的需求是自我实现的需求。美国的麦克雷 戈的y 理论也认为，在适当的工作条件下，人喜欢自我控制和自我管理来完成他们 应当完成的霉标。2 道德人的存在是完全可能的。 但根据巴纳德的人格两重性，个人的人格分裂为群体人格和个人人格，双方还 相互排斥并不可避免的产生冲突，只能依靠一定的制约机制来调整，故审计道德人一 萄的存在以一定的制约机制为前提。这种制约机制有法律环境、社会公德、文化背景 及内心信念，如果把它们制度化，便是法律和道德规范。3 审计人员是复合人即经济人和道德人的复合体。在人性特征中，即有经济人逐利 的成分，又有遵放某些社会的或群体的道德观念，以求被社会或某个群体认同，满足 其安全、归属和自我实现的需要。作为复合人的审计人员，在执业过程中会反复博弈 放弃道德所带来的风险和收入。社会发展不同时期，法律和道德规范的不同，会使审 计人员在经济理性和道德理性阆进行选择和徘徊，其是窜计人员两重人性的平衡砝码。 2 1 2 审计本质企业信息风险分担 审计的产生，是随着企业两权分离和信息不对称条件下，企业利益相关者对企业 1 摩若山：赫顿股份有限公司审计案例，1 9 9 8 年第3 期注册会计师通讯 2 正开圈：会诗行必论第5 2 夏，上海财经大学出舨社1 9 9 9 舨 3 禚锌高竞雷英徐鬣剐，独立审计联论研究，立信会计出版社2 0 0 2 第7 5 页 9 审计期望差距及其控制研究第2 章审计期望差距的构成解读 控制漏余的风险进行转移的需求而导致的。审计人员是利益相关者承受的决策相关的 企业信息风险减少者，在企业信息传递过程中起到对信息风险分担的作用，是对决策 相关信息风险在企业控制基础上的再控制，起到对决策相关的信息风险过滤和减少的 作用，从而满足审计需求方转移决策相关信息风险的需求。 审计费罱的发生贯彻了风险分担的原则。企业利益相关者为防止经理层舞弊丽造 成灾难性损失，都愿意从自己将要得到的收入中支付一部分费用来聘请外部审计人 员。审计的作用是一种保险行为，审计的过程就是收集证据以把风险降到合理程度的 过程。1 审计是企业诸息风险的分担者，对审计需求方意欲转移的风险进行审计和再 控制，起到降低信息风险的作用。 2 2 审计期望差距的定义 关予审计期望差距的涵义，国内外很多学者都曾作过一定的解释。其主要有两个 角度，一个角度是完全站在窜计需求方的角度，认为审计期望差距是审计需求方对审 计产品的期望与其认为的审计产品的实际质量之间的距离，即审计期望差距完全是审 计需求方认识上的一种差距；另一个角度则是站在审计供需双方的视角上，认为审计 期望差距是审计供需双方认识上的一种差距。 从审计需求方角度对审计期望差距进行定义的代表性的观点有：麦克唐纳委员会 ( 1 9 8 7 ) ：他们认为期望差距是公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间 存在的差距，它既包括了由予审计能力不足两形成的差距，也包括了由于公众的认识 错误而形成的差距。斯卡( r s i k k a ) 等人提出：“当人们认为审计人员没有很好地履 行他们的职责，或对职责界定的充分性提出质疑时，期望差距就产生了 。郭晓梅 ( 2 0 0 4 ) ：“审计期望差距是公众对审计的需求与公众对麓前审计执业认识之间的差距， 它由准则的期望和执行的期望两部分组成”。刘圻( 2 0 0 8 ) ：“审计期望差距主要源 子公众对审计的期望与其认识的现实审计执业水平之间的距离”。 另一种灵| j 是认为审计期望差距是审计供需双方的一种差距，是审计需求方对审计 的期望与审计人员的认识和实际业绩之间的差距。其代表性的观点主要有：美国科恩 委员会在其1 9 7 8 年的报告中指出，公众对审计的期望与审计人员自身对审计工作与 结果的期望之间存在着期望差距。汉弗莱( 1 9 9 2 ) “在某种意义上，审计人员审计业 1 胡舂元审计风险研究，东北财经大学出版社1 9 9 7 版，第9 页 l o 审计期望差距及其控制研究第2 章审计期望差距的构成解读 务的执行与审计服务的受益者所信赖和需求的不尽相同，由此产生的差距称为期望差 距。”g r a y 和m a n s o n ( 2 0 0 3 ) 使阁了汉弗莱对期望差距的认识，进一步引用波特的 结构分析法分析了审计期望差距，指出审计期望差距是描述那些依赖审计人员报告的 人对审计的期望与审计人员认为所应当执行的行为标准之间的差距。 谢荣( 1 9 9 4 ) “审计能力是相对有限的，当窜计所能完成任务的能力不能达到社 会的全部期望时，或者说当社会与职业界对于审计的内容和要求不一致时，就出现了 期望差距，这是双方在目标一致性上所存在的差距”。毕秀玲( 1 9 9 9 ) “期望差距是社 会公众对审计的期望或社会对审计的要求与职业界的观点和实际行为作用之闯的距 离。”王德升( 1 9 9 7 ) “对于审计人员的作用和责任的认识方面，审计人员与公众和财 务报表使用者之间存在差距，即公众对审计的期望大大超过审计人员对自身执业的认 识”。刘力云( 1 9 9 9 ) “所谓期望差距就是指审计职业界对本身的认识与社会公众对审 计职业界的认识上的差距 。赵丽芳( 2 0 0 7 ) “审计期望差距是社会公众对审计职业的 期望与特定历史时期现实审计执业水平之间的差距”。 从以上的定义中，我们不难看出完全从窜计需求方的立场对审计期望差距进行定 义，则会使在此基础止的审计期望差距更加注重的是审计需求方对差距的责任，丽容 易为审计职业对审计供给不足之责开脱。但以供儒双方的立场来对审计期望差距进行 定义，可以使审计供需求双方的责任、特定历史条件的影响都较清晰全面的在定义中 予以反映，不易产生分歧，并使在此基础上的分析和控制不至于走向片面，更易全面 的看待问题、分清责任从而更好的控制审计期望差距。 欲对审计期望差距进行定义，应对群期望 及群差距嚣在审计这门学科背景下具 体指代进行界定，然质才能较准确的对其定义。在审计期望差距的研究中，首先是在 审计这门学科的背景下来研究审计需求方的期望，即社会公众对审计供给方所提供的 审计产品( 经审计的被审计单位信息) 的质量的一种向往和需要，而当这种期望与审 计供给方所提供的实实在在的审计产品相遇时，当审计供给方对审计的作用和责任的 认识与审计需求方产生分歧，其在分歧的认识指引下所提供的审计产品与审计需求方 的期望相逞时，差距便不可避免的产生了，这不仅仅只是审计需求方单方的一种认识 上的差距，两是审计供需双方在特定的社会环境下共同作用的结果，故本文较赞网赵 丽芳( 2 0 0 7 ) 所提出的审计期望差距的定义：“审计期望差距是社会公众对审计职业 的期望与特定历史时期现实审计执遭水平之闯的差距 。 审计期望差距及其控制研究第2 章审计期望差距的构成解读 2 3 以审计准则为切入点对审计期望差距的构成解读 审计期望差距的构成要素图是建立在审计期望差距的具体定义的基础上的，是以 图的形式将审计期望差距的构成要素列示出来，并对不同要素之间的差距进行定性分 析，使审计期望差距的各构成要素的情况、相互之间的逻辑关系以及进一步对其控制 的途径都较清晰的予以呈现。 2 3 1 麦克唐纳委员会以准则为切入点对审计期望差距构成的解读 加拿大的麦克唐纳委员会在1 9 8 8 年首次提出了审计期望差距构成要素图，并获 得了较广泛的认同，且这之后的实证研究也以此为基础展开，如之后p o r t e r 的实证研 究，就是以此为基础在新西兰进行了实证调查研究，运用结构分析法使审计期望差距 的研究更具说服力，使审计期望差距的研究从理论上的定性研究向定量研究发展，麦 克唐纳委员会的审计期望差距构成要素图在现有的审计期望差距研究中具有重要的 根基地位。 麦克唐纳委员会在1 9 8 8 年提交的研究报告中，运用图的形式对期望差距的构成 要素进行了描述，如下图1 所示： 公众对审计可能的 现在的现在的公众对执业 的期望准嘲准则执业的认识 图1 麦克唐纳委员会的这个构成要素图是以站在审计需求方立场对审计期望差距进 行定义为基础，以可能的审计准则为切入点对审计期望差距进行的解读，图中，纵柚 1 2 审计期望差距及其控制研究第2 章审计期望差距的构成解读 a 代表公众对审计的需求，纵轴b 代表审计人员理论上可能实现的期望水平，纵轴c 代表现有的执业准则要求实现的期望水平，纵轴d 代表审计人员现在实际实现的期 望水平，纵轴e 代表公众认为目前审计人员实现的期望水平。各纵轴之间的距离代表 审计期望差距的具体要素。 从图中可以发现，期望差距是公众对审计的需求与公众对审计执业的认识之间的 差距，它具体包括a b 、b c 、c d 、d e 四段内容。麦克唐纳委员会在报告中指出：“该 图重点是在于公众期望和公众的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看 法可能是实际的，也可能不是。一个令人失望的、不切实际的期望，或一个错误的业 绩的看法，就如同审计和会计准则或业绩的真正缺陷一样，会破坏公众对审计人员和 已审计信息的信任。然而当职业界试图缩减期望差距时，评价公众期望和看法的现实 性就显得异常重要。如公众有现行的执业准则未满足的合理期望( 图1 中b c 段的距 离) 或执业的业绩未达到其准则的要求( 图1 中c d 段的距离) ，那么就应该改进准 则或提高业绩水平。另一方面，假如问题是公众的期望不合理( 图书馆中a b 段的距 离) 或对业绩的看法错误( 图1 中d e 段的距离) ，那么从逻辑上说就应该改进公众 的理解。但这似乎缺乏可行性，所以职业界仍然必须准备对付这种结果。”这份报告 充分表明了审计职业界在审计期望差距中的被动地位，及其对期望差距主动控制必要 性，也为审计职业界的控制努力提供了框架与方向。 自从麦克唐纳委员会的期望差距构成要素图问世以后，就给审计理论界提供了一 个清晰、系统的视角，使各国学者对审计期望差距的研究更加明了化、具体化，其重 大意义是不言而喻的。以此为基础，我们不妨以供需整合观的审计期望差距的定义为 基础，重新构筑审计期望差距构成要素图，其差别无非就在于后者否认e 轴的存在， 而认为审计期望差距是a d 段之间的距离，对于b 轴的存在及b 、c 轴的相互位置， 西方各国观点较一致，这从各国对审计准则的不断完善、期望差距准则的相继出台可 见一斑。在此图传入我国之后，我国学者也针对我国在社会主义初级阶段的具体国情， 对该图的一些构成要素的存在与否及存在位置提出质疑，纷纷对其进行修正。综观我 国各学者的修正图，其存在较大争议的则主要是b 、e 轴的存在性的质疑及在b 、e 轴存在前提下b 轴与c 轴的相互位置、d 轴与e 轴的相互位置的争议。 审计期望差距是审计供需双方在特定的社会环境下的一种特定存在，不同社会环 境下其构成要素的相对位置必然具有差异性，同时这种差异性也受分析角度的影响， 审计期望差距及其控制研究 第2 章审计期望差距的构成解读 对审计期望差距的定义不同，必然导致图1 中e 轴的存在性产生分歧，相较之圈1 孛a 、懿、c 、d 轴的存在具有稳定性。努轴可能的准则是在现有的审计理论、技术 水平下，审计供给方所应分掇的企业信息风险，但因审计供给方认识偏差、审计准则 制定权合约安排的非有效、准则制定过程交流的非充分等原因导致审计准则不完备， 使现在的准则即e 轴与b 轴产生差距。我们对转轴的理论上分析似乎b 轴如果存在 则必然在c 轴的左方，但实际中却有偏差，这主要是受当前国际社会在经济全球化 大背景下，倡导国际审计准则的趋同，而这种趋同又主要是以英美等发达国家为基准， 像我莺这样斡发展中嚣家受冒际审计准英| j 趋同这种外力的影响，所制定的审请准则并 非完全是按着我们国内的社会环境来进行博弈的，故国际力量的加入，使得我国的审 计准则即c 轴在特定历史时期位子可能的准则即b 轴的左方，出现了相较于国际社 会的特殊情况，这也就需我们理性的对待。应该看到，隧着我囡市场经济酌发展完善、 审计环境的改观，审计理论和技术的改进，我国的可能的准则即b 轴其向左方的运 动并超过c 轴具有历史必然性。 2 3 2 以审计准则为切点对麦氏期望差距构成图的修正 审计期望差距是社会公众对审计职业的期望与特定历史时期现实审计执业水平 之间的差距。以此定义为基础，审计期望差距的构成不再是麦氏报告认为的审计需求 方认识上的一种落差，而是审计供需双方在特定历史时期共同作用下所形成的差距， 是现实的审计执业对审计需求方的审计期望的承担落差。故本文对麦氏审计期望差距 构成图修正如下： 1 4 审计期望差距及其控制研究第2 章审计期望差躐的构成解读 公众的期趄可能的准则现在的准则现在的执业 蟹2 修正后的审计期望差距构成要素图与麦克唐纳委员会的构成要素图因对审计期 望差距的定义不同，故将e 轴的构成要素取消，其他构成要素及相互位置关系与麦氏 期望差距构成要素霉相同，故此处不再赘述。 2 4 以有效审计需求为切点对以审计期望差距修正图的二次解读 2 4 1 以有效审计需求为切点对审计期望差距的定性区分 一般意义上的需求是一种心理现象，是人们对客观事物的渴望与企求。独立审计 需求是人们为了满足物质生产的需要所产生的对一定审计信息( 一种公共物品) 的非 物质性需求。在经济意义上，独立审计需求则隐含了两个基本假设：即需求者有购买 意愿和支付能力。1 由此假设出发，我们可将独立审计需求分为无效独立审计需求和 有效独立审计需求( 为简化起见，下文概称之